Poplatník je oprávněn prostřednictvím dodatečného přiznání zpětně za stejné období změnit skutečné výdaje na paušální podle § 7 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, pokud tak učiní dobrovolně a výsledná daň je i po této změně vyšší než poslední známá daň. Zpětně měnit způsob v uplatňování výdajů nelze, bylo-li by důsledkem zpětné změny přesunutí povinnosti dodanit pohledávky do období, které by již bylo prekludováno, nebo pokud byl poplatník k dodanění pohledávek již správcem daně vyzván.
[27] „Změna ve způsobu uplatňování výdajů ze skutečných na paušální je možná, avšak za předpokladu, že daňový subjekt svoji poslední známou daň zvyšuje, tj. výsledná daň je i po této změně vyšší než poslední známá daň. Pokud by po změně v uplatňování výdajů byla daň nižší než poslední známá daň, jednalo by se o snížení daně prostřednictvím pouhé změny ve způsobu uplatňování daňově účinných výdajů, což dle závěrů rozšířeného senátu připustit nelze. Poplatník je oprávněn znovu učinit volbu, jakým způsobem uplatní za dané zdaňovací období výdaje pouze za předpokladu, že zjednodušeně řečeno do státního rozpočtu odvede více, než původně odvedl, avšak méně než by odvedl, pokud by mu změna ve způsobu uplatňování výdajů nebyla povolena.“ Se stěžovatelem rozhodně nelze souhlasit v tom, že pokud příjmy zůstanou jak v řádném, tak v dodatečném přiznání v nezměněné výši, je změna oproti původní deklarované dani pouhé optické zvýšení daně a změna ve způsobu uplatnění výdajů nedovolenou optimalizací. Za zvýšení daně daňové právo od nepaměti považuje jak snížení daňové ztráty, tak např. snížení odpočtu na dani z přidané hodnoty, nikoli pouhé navýšení příjmů (výnosů). Podrobná rekapitulace právní úpravy, konkurujících si judikaturních závěrů, jakož i odůvodnění výše citovaného usnesení rozšířeného senátu, čj. 1 Afs 123/2006-59, je uvedena v bodech 19 až 28 v prvním zrušujícím rozsudku v této věci (čj. 9 Afs 78/2013-28), na který soud pro úplnost odkazuje.
[28] Vznikne-li daňovému poplatníkovi povinnost předložit dodatečné daňové přiznání na vyšší daň dle § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů, je případná změna ve způsobu uplatňování výdajů i za dané zdaňovací období důsledkem povinnosti předložit dodatečné daňové přiznání, nikoli prvotní příčinou jeho předložení, jak tvrdí stěžovatel.
[29] Obecně proto není žádný důvod, aby poplatník, který splní podmínky vytyčené rozšířeným senátem, tj. dobrovolně splní svoji povinnost předložit dodatečné daňové přiznání na vyšší daň, současně v tomto doda-
tečném přiznání zpětně za stejné období změní skutečné výdaje na paušální a výsledná daň je i po této změně vyšší než poslední známá daň, takový postup nebyl oprávněn uplatnit. „Opačný výklad by daňové subjekty podávající dobrovolně dodatečná daňová přiznání znevýhodňoval hned dvakrát; nejenom že by došlo ke zvýšení jejich původní daně, ale odepřením volby, kterou daňový systém při řádném daňovém přiznání běžně poskytuje, by do státního rozpočtu odvedli více.“ [viz rozhodnutí čj. 9 Afs 78/2013-28]. Jak rozšířený senát v usnesení čj. 1 Afs 123/2006-59 také uvedl, „[p]odobný výklad daňového řádu by pouze odrazoval racionálně uvažující daňové subjekty od napravování pochybení, kterých se dopustili v řádném daňovém přiznání. Tento výsledek není žádoucí; rozumný výklad právního předpisu by měl respektovat ekonomickou realitu a zohlednit jednání racionálně uvažujícího subjektu, nikoliv vytvářet umělé rozpory mezi právním předpisem a ekonomickou realitou.“
[30] Pochybením, které lze v budoucnu napravit, může být dle nyní rozhodujícího senátu i nesprávná úvaha ohledně zákonných důsledků spojených se změnou v uplatňování výdajů v běžném zdaňovacím období. Pokud si daňový poplatník při změně způsobu v uplatňování výdajů neuvědomí, že s touto změnou je současně spojena povinnost dodatečně dodanit v předcházejícím zdaňovacím období pohledávky, nebrání mu zákon v tom, aby tuto úvahu za splnění stanovených podmínek zpětně korigoval. Při opačném výkladu by důsledky již jednou učiněné nesprávné úvahy ohledně změny ve způsobu uplatňování výdajů nešlo nikdy zvrátit, což je vzhledem k zákonné úpravě, která zpětné změny skutečných výdajů na paušál nezakazuje, neudržitelné. Právní úprava zakazuje měnit pouze paušální výdaje na skutečné. Pokud sám zákon o daních z příjmů zpětnou změnu v uplatňování skutečných výdajů na paušální nevylučuje, nemůže být legitimním důvodem pro znemožnění takové změny pouhá skutečnost, že by žalobce na základě své původní úvahy byl povinen do státního rozpočtu odvést více. Při opačném výkladu by zákonem
stanovený zákaz přejít z paušálních výdajů na skutečné byl zcela nadbytečný a nedával žádný smysl. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci čj. 7 Afs 45/2008-44 na projednávanou věc nedopadá, neboť tam se daňový poplatník snažil dodatečně změnit paušální výdaje na skutečné.
[31] Zákonem dovolené zpětné změny ve způsobu uplatnění výdajů mají své limity a nelze je provádět kdykoliv. Vždy je nutné přihlížet ke skutkovým a právním okolnostem konkrétní věci. I za splnění podmínek uvedených rozšířeným senátem by nebylo možné prostřednictvím zpětné změny v uplatňování výdajů např. přesunout povinnost dodanění pohledávek do období, které by již bylo prekludováno. Jinými slovy, snažil-li by se poplatník zpětnou změnou v uplatňování výdajů postupně posunout povinnost stanovenou v § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů do zdaňovacího období, které by již bylo prekludováno, má správce daně právo zpětnou změnu v uplatňování výdajů nepovolit. Každá daňová optimalizace má své meze, a může proto vést pouze k legitimnímu, tj. zákonem aprobovanému snížení daně, nikoli k její eliminaci. Pokud však daňový poplatník přesune povinnost stanovenou v § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů do zdaňovacího období, ve kterém žádné závazky ani pohledávky v předcházejícím zdaňovacím období neeviduje (jak tomu bylo i v projednávané věci), neznamená to žádné obcházení zákona, jak tvrdí žalovaný. Skutečnost, že v daném zdaňovacím období nejsou žádné pohledávky evidovány, nemá s existující nezdaněnou pohledávkou žádnou souvislost, nezdaněná pohledávka nezaniká, a stále trvá zákonná povinnost ji v případě ukončení činnosti či kdykoli při následném přechodu na skutečné výdaje dodanit. Stejně tak trvá povinnost zdanit případný příjem inkasovaný z této pohledávky v budoucnu. Situace je zcela shodná, jako kdyby poplatník svoji původní úvahu o přechodu na skutečné výdaje v běžném zdaňovacím období nikdy neučinil.
[32] Nejvyšší správní soud se proto důrazně ohrazuje proti námitce stěžovatele, že soud tímto výkladem zákona navádí daňové
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
poplatníky k obcházení zákona, a připomíná, že správci daně jsou jako orgány veřejné moci při svých postupech vázány obecně vymezeným ústavním limitem činnosti těchto orgánů, jímž je v principu především postulát, dle něhož mohou a současně jsou povinny činit pouze to, co stanoví zákon (čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, čl. 2 odst. 3 Ústavy). Závěr stěžovatele, který v podstatě stojí pouze na jeho přesvědčení, že jednou daňovým poplatníkem učiněné rozhodnutí, které je z pohledu státního rozpočtu výhodnější, již nemůže být nikdy zpětně v neprospěch státu změněno, těmto ústavním limitům neodpovídá.
[33] Rozhodnutí stěžovatele obstát nemůže a bylo správně krajským soudem zrušeno. Na tom nemůže nic změnit ani námitka stěžovatele, že nezasláním mu repliky žalobce k vyjádření se nemohl efektivně bránit, a bylo tak porušeno rovné postavení účastníků v řízení ve smyslu § 36 odst. 1. s. ř. s. Krajský soud zmínil repliku žalobce pouze v úvodu rekapitulační části rozsudku, a to následujícím způsobem: „Žalobce v replice k vyjádření žalovaného opětovně nesouhlasil s argumentací žalovaného a zopakoval svoji argumentaci z žaloby“. Za této situace nemohlo nezaslání repliky narušit ani rovné postavení stran, ani efektivní obranu stěžovatele.
[34] Shora uvedené obecné závěry soudu se netýkají kasační námitky napadající zrušení rozhodnutí správce daně, ke kterému krajský soud skutečně neměl žádný zákonný důvod. Základní spornou otázkou v projednávané věci byla nejen obecná otázka přípustné zpětné změny ve způsobu uplatňování výdajů, ale také otázka zákonnosti výzvy, tj. zda byl žalobce tuto změnu oprávněn učinit, pokud již byl správcem daně ke splnění zákonem stanovené povinnosti stanovené v § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů vyzván.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
[35] Nejvyšší správní soud je přesvědčen, že závěry o nedovolené optimalizaci platí i pro optimalizaci, jejímž účelem je vyhnutí se dopadům spojených s nesplněním zákonem stanovených povinností v důsledku pasivity poplatníka. Nesplnil-li daňový subjekt svoji povinnost upravit základ daně dle § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů a ani nevyužil svého oprávnění včas a dobrovolně tuto povinnost dovoleným způsobem eliminovat, tj. způsob v uplatňování výdajů za splnění všech ostatních podmínek sám zpětně změnit, musí nést následky své pasivity. Opačný výklad, tj. umožnit poplatníkovi zpětně měnit způsob v uplatňování výdajů až v důsledku odhalení jeho pasivity spočívající v nesplnění primární povinnosti postupovat dle § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů, nemůže soud aprobovat. Poplatníci by své nesprávné úvahy a pochybení nenapravovali dobrovolně, jak zdůrazňoval rozšířený senát v již zmíněném usnesení ve věci čj. 1 Afs 123/2006-59, ale až v reakci na odhalení jejich nezákonného postupu správcem daně.
[36] Zjistí-li správce daně nesplnění povinnosti stanovené v § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů, pak svědčí-li mu oprávnění tuto povinnost doměřit (zejména dodržení prekluzivních lhůt, ale mohou to být i jiné zákonem stanovené podmínky), není výzva k jejímu dodatečnému splnění bez dalšího nezákonná a poplatník ji již nemůže eliminovat následnou zpětnou změnou v uplatňování výdajů.
[37] Krajský soud pochybil zejména tím, že zrušil rozhodnutí správce daně a tím bez zákonné opory znemožnil stěžovateli své rozhodovací důvody v odvolacím řízení korigovat. Stěžovatel vykročil v žalobou napadeném rozhodnutí mimo zákonem stanovený rámec, neboť své odůvodnění postavil na obecném zákazu zpětně změny skutečných výdajů na paušální, který nesprávně dovodil z § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů.
Miloš B. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti ža- bí roku 2010