I. Pro posouzení zániku plné moci zmocněnce osoby zúčastněné na správě daní je třeba analogicky použít ustanovení občanského soudního řádu (§ 28 o. s. ř.). II. Doměřovací řízení je v případě nevyhovění výzvě k zahájení daňové kontroly
(§ 87 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) zahájeno ex lege marným uplynutím stanovené lhůty. Proto se neuplatní § 91 odst. 1 stejného zákona, podle něhož
by bylo řízení zahájeno až doručením oznámení správce daně o zahájení řízení.
I. Pro posouzení zániku plné moci zmocněnce osoby zúčastněné na správě daní je třeba analogicky použít ustanovení občanského soudního řádu (§ 28 o. s. ř.). II. Doměřovací řízení je v případě nevyhovění výzvě k zahájení daňové kontroly
(§ 87 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) zahájeno ex lege marným uplynutím stanovené lhůty. Proto se neuplatní § 91 odst. 1 stejného zákona, podle něhož
by bylo řízení zahájeno až doručením oznámení správce daně o zahájení řízení.
26. 3. 2001 a doručena správci daně dne 2. 4.
2001. V roce 2010 podnikl správce daně kroky k zahájení daňové kontroly u žalobce, a jelikož daňová poradkyně nebyla schopná sdělit termín pro možnou daňovou kontrolu,
dožádal správce daně Finanční úřad v Ostravě III, v jehož obvodu má sídlo daňová
poradkyně, o provedení daňové kontroly prostřednictvím daňové poradkyně. Dohodnutý
termín zahájení kontroly byl ale daňovou poradkyní odvolán s tím, že žalobce již nezastupuje a dne 4. 11. 2010 byla správci daně doručena písemnost označená jako „Zrušení plné
moci“.
[23] Otázky vzniku, zániku zastoupení
a vztahu mezi zmocněncem a zmocnitelem
upravuje občanské právo, jelikož se jedná
o soukromoprávní vztah dvou subjektů. V době udělení plné moci v posuzovaném případě byl účinný občanský zákoník z roku
1964*). Plná moc je jednostranný právní
úkon zmocnitele, který vůči třetím osobám
osvědčuje existenci dohody o zastoupení. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplat-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 015
ků**), ve znění účinném do 31. 12. 2010 (dále
jen „daňový řád z roku 1992“) v § 10 odst. 3
vyžadoval, aby byla plná moc udělena písemně nebo ústně do protokolu. Obdobně
i další procesní předpisy upravují jakým způsobem je třeba existenci plné moci příslušnému orgánu doložit (viz např. § 27 odst. 2 daňového řádu z roku 2009, § 33 odst. 1 správního
řádu, § 28 odst. 1 a § 32 odst. 1 o. s. ř.). Písemná
plná moc udělená žalobcem daňové poradkyni byla správci daně řádně doručena. Vztah
mezi zmocněncem a zmocnitelem potom zanikal z důvodů a způsoby upravenými v § 33b
občanského zákoníku z roku 1964, když jeden ze způsobů zániku byla i výpověď plné
moci zmocněncem. Toto ustanovení však řešilo primárně otázky ukončení zastoupení
mezi stranami dohody o zastoupení, ale nijak
se nevyjadřovalo k účinkům ukončení zastoupení v probíhajících řízeních. V posuzované
věci proto vyvstala otázka, kdy a jakým způsobem se stane zánik zastoupení účinným vůči
správci daně (konkrétně výpověď plné moci)
a zda může nabýt účinků vůči správci daně,
aniž by došlo k řádnému zániku zastoupení
podle občanského zákoníku z roku 1964.
[24] Pro posouzení výše nastolené otázky
je nezbytné vymezit právní úpravu, která se
na daný případ aplikuje. Daňový řád z roku
1992 ani ten z roku 2009 neposkytují odpověď na otázku, kdy je výpověď plné moci
účinná vůči správci daně. Tuto otázku daňový řád z roku 1992 vůbec neupravuje, daňový
řád z roku 2009 pak pouze v souvislosti se
specifickým případem doručení nové plné
moci správci daně (§ 28 odst. 4 daňového řádu z roku 2009). V případě chybějící právní
úpravy v právním předpise, který se na posuzovaný případ aplikuje, je třeba přistoupit
k využití metod, kterými lze chybějící pravidlo dovodit. Jednou z takových přípustných
metod, kterou se vyplňují mezery v zákonech, je analogie. Přestože má své místo především v právu soukromém, v případě nedostatků ve veřejnoprávních předpisech je
nutno přistoupit k jejímu využití i v právu ve-
řejném. Obecně lze říci, že analogii je možno
použít ve všech právních odvětvích, i když
s určitými omezeními – není například přípustné zavádět za použití analogie nové skutkové podstaty trestných činů (v trestním právu hmotném není připuštěna analogie
v neprospěch pachatele trestného činu) a obdobně ve správním právu v případě skutkových podstat správních deliktů (srov. Kratochvíl, V. a kol. Trestní právo hmotné. Obecná
část. 3. vyd. Brno : Masarykova univerzita
v Brně, 2002, s. 31–50, nebo Hendrych, D.
a kol. Právnický slovník. 1. vydání. Praha :
C. H. Beck, 2001, s. 15, či obdobně i nález
Ústavního soudu ze dne 19. 12. 2000, sp. zn.
II. ÚS 178/2000, N 190/20 SbNU 319,
č. 190/2000 Sb. ÚS, a rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 5. 2007, čj. 8 As
17/2007-135, č. 1338/2007 Sb. NSS). V procesních otázkách bude ve většině případů
analogie taktéž přípustná. Výjimky nastoupí
všude tam, kde z povahy konkrétního ustanovení vyplývá nepřípustnost použití analogie
– jde o ustanovení umožňující zásah do
ústavně zaručených základních práv a svobod fyzických osob, nebo tam, kde jsou zákonem vymezeny taxativní možnosti využití daného ustanovení (srov. například Musil, J.;
Kratochvíl, V.; Šámal, P. a kol. Kurs trestního
práva. Trestní právo procesní. 3. vyd. Praha:
C. H. Beck,, 2007, s. 66–67 ). Pokud i trestní
právo procesní připouští využití institutu
analogie, tím spíše je možné ji použít v daňovém řízení. I když teorie správního práva zastává v souvislosti s možností užití analogie
ve veřejném právu nejednoznačná stanoviska
a značně rezervovaný postoj, připouští její využití za účelem vyplňování mezer právní
úpravy (srov. například rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 7. 5. 2008, čj. 9 Afs
141/2007-83). Naopak neshody panují v odpovědích na otázku, zda se připouští analogie
i v neprospěch účastníků řízení. V posuzovaném případě jde o „doplnění“ procesního
pravidla, které vymezuje účinky zániku zastoupení vůči správci daně. Nelze dovodit, že
by se jednalo o analogii v neprospěch účastníků, jak bude dále rozebráno. Nejvyšší správní soud vidí prospěch vymezení takového
pravidla zejména v postavení problematické
procesní situace najisto, a v posuzované věci
se proto přiklání k využití analogie.
[25] Logickým postupem je v první řadě
nahlédnout do nejbližších právních předpisů
a zjistit, zda nabízí aplikovatelné řešení problému. V tomto případě z důvodu absence
právní úpravy nastolené otázky není možné
využít ani nejbližšího procesního předpisu
správního řádu a ani soudní řád správní nenabízí přímé řešení, pouze v § 64 umožňuje
přiměřené použití občanského soudního řádu. Ten v § 28 odst. 2 zavedl následující pravidlo: „Odvolání plné moci účastníkem nebo
její výpověď zástupcem jsou vůči soudu
účinné, jakmile mu byly účastníkem nebo
zástupcem oznámeny“. Toto právní pravidlo
je dle Nejvyššího správního soudu svým obsahem nejbližší řešenému problému. Analogickou aplikaci citovaného ustanovení občanského soudního řádu na daňové řízení
předpokládá i odborná literatura (srov. Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem. 7. vyd. Olomouc : ANAG, 2009, s. 109).
Ve vztahu ke správnímu řádu její přípustnost
dovodil i Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 22. 2. 2012, čj. 8 As 94/2011-80,
že „pro posouzení zániku plné moci zmocněnce účastníka správního řízení je třeba
analogicky použít ustanovení občanského
soudního řádu“ (§ 28 o. s. ř.). Přestože se uvedený rozsudek netýkal daňového řízení, ale
řízení přestupkového, nevidí Nejvyšší správní soud důvod odchylovat se od názoru
v něm uvedeného. I z logiky věci plyne, že nejen soudy, ale i správní orgány (daňové orgány) nemají možnost vždy nade vší pochybnost ověřit, zda skutečně k vypovězení nebo
odvolání plné moci došlo, a musí spoléhat na
svědomitost účastníků řízení a na pravdivost
jimi sdělených údajů. Ostatně pokud by se
měla i v řízeních použít úprava občanského
zákoníku z roku 1964, vedlo by to k vysoké
míře nejistoty, neboť i zpětně by bylo možné
tvrdit, že plná moc zanikla podle občanského
práva již dříve (například jejím odvoláním
zmocnitelem, které bylo doručeno zmocněnci) a je tak neúčinné jakékoliv pozdější doručování zástupci. Ostatně krajským soudem
požadované prokázání doručení výpovědi
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 015
plné moci žalobci by v daňovém řízení mohlo
být i obtížně realizovatelné, když výpověď lze
platně učinit pouze ústně i pokud se pro udělení plné moci vyžaduje písemná forma
(Švestka, J.; Spáčil, J.; Škárová, M.; Hulmák, M.
a kolektiv. Občanský zákoník I, II. 2. vyd. Praha : C. H. Beck, 2009, s. 312, shodně Fiala, J.
a kolektiv. Občanský zákoník komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2009, v podobě elektronického komentáře v právním systému ASPI).
Zejména civilní soudy aplikují § 28 o. s. ř. běžně, i když častěji na situaci, kdy účastník řízení oznamuje soudu, že odvolal plnou moc
(k tomu například rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 25. 11. 1997, sp. zn. 2 Cdon 1489/97,
č. 41/1998 Soudní judikatury: „Jestliže soudu
došlo sdělení účastníka řízení o ukončení jeho zastoupení na základě plné moci, není
třeba, aby zánik plné moci byl doložen nebo
aby i zástupce vyrozuměl soud o ukončení
zastupování; do té doby soud s tímto zástupcem jedná.“). Stejné pravidlo je však třeba
aplikovat i na situaci opačnou, kdy oznámení
o ukončení zastupování zasílá soudu či správnímu orgánu zmocněný zástupce účastníka
řízení. Pokud zástupce může v řízení jménem
zastoupeného činit v podstatě veškeré úkony
(od podávání žádostí nebo návrhů až například po zpětvzetí odvolání v daňovém řízení
nebo zpětvzetí žádosti o vrácení vratitelného
přeplatku na dani či jeho použití na úhradu
nedoplatku, který má u jiného správce daně),
a to aniž by správce daně zkoumal, zda k takovému konkrétnímu úkonu dal zastoupený
souhlas, není důvodu úkon oznámení o ukončení zastupování z tohoto režimu vyjímat.
[26] Jak je vymezeno výše, v občanském
soudním řádu bylo stanoveno pravidlo, které
je aplikovatelné i pro správní řízení, pokud
speciální právní předpisy nestanoví vlastní
úpravu. Daňový řád z roku 1992 ani daňový
řád z roku 2009 úpravu nastolené otázky
neobsahují, proto i vůči správci daně je výpověď plné moci účinná, jakmile mu byla účastníkem řízení nebo jeho zástupcem oznámena. Použití analogie není v neprospěch
účastníků, neboť pokud, jako v daném případě, je zcela zřejmé, že zástupce nechce či nemůže se správcem daně komunikovat, proto-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 015
že už nechce účastníka zastupovat, je vhodnější, aby správce daně jednal přímo s účastníkem. Obdobně pokud nechce být účastník
řízení dále zastupován, je v jeho prospěch,
aby zástupce nebyl oprávněn činit za něj úkony, i pokud by odvolání plné moci ještě samotnému zástupci nebylo známo. Pokud by
přesto vznikla účastníkovi řízení postupem
zástupce škoda, je namístě využít institutu
odpovědnosti zástupce, stejně jako v jakýchkoliv jiných případech, kdy zmocněnec svým
jednáním poškodí v rozporu s jeho závazky
zmocnitele.
[27] Jak uvádí i komentářová literatura
k občanskému soudnímu řádu: „Oznámení
o zániku plné moci je procesním úkonem, jehož důvody soud nezkoumá, pouze vychází
z jeho obsahu.“ (Svoboda, K.; Smolík, P.; Levý, J.;
Šínová, R. a kol. Občanský soudní řád. Komentář. 1. vyd. Praha : C. H. Beck, 2013,
s. 110). Stejný princip vyjadřuje i již citovaný
rozsudek Nejvyššího soudu ve věci sp. zn.
2 Cdon 1489/1997: „Zákon tedy nevyžaduje
k účinnosti odvolání či vypovězení plné moci k zastupování v soudním řízení, aby byl
předložen nějaký doklad či dohoda o ukončení zastupování. Soud se zástupcem účastníka, zvoleným na základě plné moci, jedná
do té doby, dokud mu není oznámen zánik
plné moci, tj. její odvolání účastníkem nebo
vypovězení zástupcem. Odvolání plné moci
či její vypovězení jsou vůči soudu účinné již
od okamžiku, kdy mu byla tato skutečnost
oznámena, a to buď účastníkem nebo jeho
zástupcem. Proto jestliže soudu došlo sdělení
účastníka řízení o ukončení jeho zastoupení
na základě plné moci, není třeba, aby toto
bylo doloženo nebo aby i zástupce vyrozuměl soud o ukončení zastupování. Pokud by
však podání účastníka bylo natolik nejasné,
že by soud bez dalšího doplnění nemohl učinit závěr, zda podle obsahu podání (§ 41
odst. 2 o. s. ř.) jde o oznámení ve smyslu § 28
odst. 3 o. s. ř., či nikoliv, není vyloučen postup
soudu podle § 43 odst. 1 o. s. ř. za účelem upřesnění obsahu podání účastníka, popř. ověření
této skutečnosti dotazem na zástupce.“
[28] Nejvyšší správní soud považuje formulaci v podání, kterým daňová poradkyně
oznamovala ukončení zastupování („Tímto
ruším plnou moc k zastupování“), jako nepříliš šťastnou, avšak vypovídající o ukončeném zastupování. Text směřuje k tomu, že daňová poradkyně „ruší“ své zastupování před
správcem daně a oznamuje mu tak, že s ní již
nemá dále ve věcech žalobce komunikovat
a jednat jako se zástupkyní, neboť žalobce nezastupuje. K uvedenému závěru přispívá
i fakt, že daňová poradkyně, ještě před oznámením ukončení zastupování správci daně,
oznámila dožádanému Finančnímu úřadu
v Ostravě III, který u ní měl provést daňovou
kontrolu, že „zrušila plnou moc a již nezastupuje žalobce.“ a zrušení plné moci zaslala
správci daně. Není tak naplněna premisa plynoucí z rozsudku Nejvyššího soudu, že by podání bylo natolik nejasné, aby z něj nebylo
možno učinit závěr, že jde o oznámení o výpovědi plné moci. Z navazujícího jednání daňové poradkyně, správce daně i žalobce lze
dovodit, že všichni tento úkon daňové poradkyně jako oznámení o ukončení zastoupení
chápali. Daňová poradkyně jako zástupkyně
žalobce nadále nevystupovala, což dokládá
i fakt, že jejím prvním podáním učiněným vůči správci daně od „Zrušení plné moci“, bylo
až podání ze dne 12. 1. 2012, ve kterém sama
výslovně uvedla, že momentálně nemá generální plnou moc k zastupování, tudíž může se
správcem daně do doby návratu žalobce komunikovat pouze neoficiálně. Žalobce sám
podal dne 25. 1. 2011 daňové přiznání za
2001. V roce 2010 podnikl správce daně kroky k zahájení daňové kontroly u žalobce, a jelikož daňová poradkyně nebyla schopná sdělit termín pro možnou daňovou kontrolu,
dožádal správce daně Finanční úřad v Ostravě III, v jehož obvodu má sídlo daňová
poradkyně, o provedení daňové kontroly prostřednictvím daňové poradkyně. Dohodnutý
termín zahájení kontroly byl ale daňovou poradkyní odvolán s tím, že žalobce již nezastupuje a dne 4. 11. 2010 byla správci daně doručena písemnost označená jako „Zrušení plné
moci“.
[23] Otázky vzniku, zániku zastoupení
a vztahu mezi zmocněncem a zmocnitelem
upravuje občanské právo, jelikož se jedná
o soukromoprávní vztah dvou subjektů. V době udělení plné moci v posuzovaném případě byl účinný občanský zákoník z roku
1964*). Plná moc je jednostranný právní
úkon zmocnitele, který vůči třetím osobám
osvědčuje existenci dohody o zastoupení. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplat-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 015
ků**), ve znění účinném do 31. 12. 2010 (dále
jen „daňový řád z roku 1992“) v § 10 odst. 3
vyžadoval, aby byla plná moc udělena písemně nebo ústně do protokolu. Obdobně
i další procesní předpisy upravují jakým způsobem je třeba existenci plné moci příslušnému orgánu doložit (viz např. § 27 odst. 2 daňového řádu z roku 2009, § 33 odst. 1 správního
řádu, § 28 odst. 1 a § 32 odst. 1 o. s. ř.). Písemná
plná moc udělená žalobcem daňové poradkyni byla správci daně řádně doručena. Vztah
mezi zmocněncem a zmocnitelem potom zanikal z důvodů a způsoby upravenými v § 33b
občanského zákoníku z roku 1964, když jeden ze způsobů zániku byla i výpověď plné
moci zmocněncem. Toto ustanovení však řešilo primárně otázky ukončení zastoupení
mezi stranami dohody o zastoupení, ale nijak
se nevyjadřovalo k účinkům ukončení zastoupení v probíhajících řízeních. V posuzované
věci proto vyvstala otázka, kdy a jakým způsobem se stane zánik zastoupení účinným vůči
správci daně (konkrétně výpověď plné moci)
a zda může nabýt účinků vůči správci daně,
aniž by došlo k řádnému zániku zastoupení
podle občanského zákoníku z roku 1964.
[24] Pro posouzení výše nastolené otázky
je nezbytné vymezit právní úpravu, která se
na daný případ aplikuje. Daňový řád z roku
1992 ani ten z roku 2009 neposkytují odpověď na otázku, kdy je výpověď plné moci
účinná vůči správci daně. Tuto otázku daňový řád z roku 1992 vůbec neupravuje, daňový
řád z roku 2009 pak pouze v souvislosti se
specifickým případem doručení nové plné
moci správci daně (§ 28 odst. 4 daňového řádu z roku 2009). V případě chybějící právní
úpravy v právním předpise, který se na posuzovaný případ aplikuje, je třeba přistoupit
k využití metod, kterými lze chybějící pravidlo dovodit. Jednou z takových přípustných
metod, kterou se vyplňují mezery v zákonech, je analogie. Přestože má své místo především v právu soukromém, v případě nedostatků ve veřejnoprávních předpisech je
nutno přistoupit k jejímu využití i v právu ve-
řejném. Obecně lze říci, že analogii je možno
použít ve všech právních odvětvích, i když
s určitými omezeními – není například přípustné zavádět za použití analogie nové skutkové podstaty trestných činů (v trestním právu hmotném není připuštěna analogie
v neprospěch pachatele trestného činu) a obdobně ve správním právu v případě skutkových podstat správních deliktů (srov. Kratochvíl, V. a kol. Trestní právo hmotné. Obecná
část. 3. vyd. Brno : Masarykova univerzita
v Brně, 2002, s. 31–50, nebo Hendrych, D.
a kol. Právnický slovník. 1. vydání. Praha :
C. H. Beck, 2001, s. 15, či obdobně i nález
Ústavního soudu ze dne 19. 12. 2000, sp. zn.
II. ÚS 178/2000, N 190/20 SbNU 319,
č. 190/2000 Sb. ÚS, a rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 5. 2007, čj. 8 As
17/2007-135, č. 1338/2007 Sb. NSS). V procesních otázkách bude ve většině případů
analogie taktéž přípustná. Výjimky nastoupí
všude tam, kde z povahy konkrétního ustanovení vyplývá nepřípustnost použití analogie
– jde o ustanovení umožňující zásah do
ústavně zaručených základních práv a svobod fyzických osob, nebo tam, kde jsou zákonem vymezeny taxativní možnosti využití daného ustanovení (srov. například Musil, J.;
Kratochvíl, V.; Šámal, P. a kol. Kurs trestního
práva. Trestní právo procesní. 3. vyd. Praha:
C. H. Beck,, 2007, s. 66–67 ). Pokud i trestní
právo procesní připouští využití institutu
analogie, tím spíše je možné ji použít v daňovém řízení. I když teorie správního práva zastává v souvislosti s možností užití analogie
ve veřejném právu nejednoznačná stanoviska
a značně rezervovaný postoj, připouští její využití za účelem vyplňování mezer právní
úpravy (srov. například rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 7. 5. 2008, čj. 9 Afs
141/2007-83). Naopak neshody panují v odpovědích na otázku, zda se připouští analogie
i v neprospěch účastníků řízení. V posuzovaném případě jde o „doplnění“ procesního
pravidla, které vymezuje účinky zániku zastoupení vůči správci daně. Nelze dovodit, že
by se jednalo o analogii v neprospěch účastníků, jak bude dále rozebráno. Nejvyšší správní soud vidí prospěch vymezení takového
pravidla zejména v postavení problematické
procesní situace najisto, a v posuzované věci
se proto přiklání k využití analogie.
[25] Logickým postupem je v první řadě
nahlédnout do nejbližších právních předpisů
a zjistit, zda nabízí aplikovatelné řešení problému. V tomto případě z důvodu absence
právní úpravy nastolené otázky není možné
využít ani nejbližšího procesního předpisu
správního řádu a ani soudní řád správní nenabízí přímé řešení, pouze v § 64 umožňuje
přiměřené použití občanského soudního řádu. Ten v § 28 odst. 2 zavedl následující pravidlo: „Odvolání plné moci účastníkem nebo
její výpověď zástupcem jsou vůči soudu
účinné, jakmile mu byly účastníkem nebo
zástupcem oznámeny“. Toto právní pravidlo
je dle Nejvyššího správního soudu svým obsahem nejbližší řešenému problému. Analogickou aplikaci citovaného ustanovení občanského soudního řádu na daňové řízení
předpokládá i odborná literatura (srov. Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem. 7. vyd. Olomouc : ANAG, 2009, s. 109).
Ve vztahu ke správnímu řádu její přípustnost
dovodil i Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 22. 2. 2012, čj. 8 As 94/2011-80,
že „pro posouzení zániku plné moci zmocněnce účastníka správního řízení je třeba
analogicky použít ustanovení občanského
soudního řádu“ (§ 28 o. s. ř.). Přestože se uvedený rozsudek netýkal daňového řízení, ale
řízení přestupkového, nevidí Nejvyšší správní soud důvod odchylovat se od názoru
v něm uvedeného. I z logiky věci plyne, že nejen soudy, ale i správní orgány (daňové orgány) nemají možnost vždy nade vší pochybnost ověřit, zda skutečně k vypovězení nebo
odvolání plné moci došlo, a musí spoléhat na
svědomitost účastníků řízení a na pravdivost
jimi sdělených údajů. Ostatně pokud by se
měla i v řízeních použít úprava občanského
zákoníku z roku 1964, vedlo by to k vysoké
míře nejistoty, neboť i zpětně by bylo možné
tvrdit, že plná moc zanikla podle občanského
práva již dříve (například jejím odvoláním
zmocnitelem, které bylo doručeno zmocněnci) a je tak neúčinné jakékoliv pozdější doručování zástupci. Ostatně krajským soudem
požadované prokázání doručení výpovědi
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 015
plné moci žalobci by v daňovém řízení mohlo
být i obtížně realizovatelné, když výpověď lze
platně učinit pouze ústně i pokud se pro udělení plné moci vyžaduje písemná forma
(Švestka, J.; Spáčil, J.; Škárová, M.; Hulmák, M.
a kolektiv. Občanský zákoník I, II. 2. vyd. Praha : C. H. Beck, 2009, s. 312, shodně Fiala, J.
a kolektiv. Občanský zákoník komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2009, v podobě elektronického komentáře v právním systému ASPI).
Zejména civilní soudy aplikují § 28 o. s. ř. běžně, i když častěji na situaci, kdy účastník řízení oznamuje soudu, že odvolal plnou moc
(k tomu například rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 25. 11. 1997, sp. zn. 2 Cdon 1489/97,
č. 41/1998 Soudní judikatury: „Jestliže soudu
došlo sdělení účastníka řízení o ukončení jeho zastoupení na základě plné moci, není
třeba, aby zánik plné moci byl doložen nebo
aby i zástupce vyrozuměl soud o ukončení
zastupování; do té doby soud s tímto zástupcem jedná.“). Stejné pravidlo je však třeba
aplikovat i na situaci opačnou, kdy oznámení
o ukončení zastupování zasílá soudu či správnímu orgánu zmocněný zástupce účastníka
řízení. Pokud zástupce může v řízení jménem
zastoupeného činit v podstatě veškeré úkony
(od podávání žádostí nebo návrhů až například po zpětvzetí odvolání v daňovém řízení
nebo zpětvzetí žádosti o vrácení vratitelného
přeplatku na dani či jeho použití na úhradu
nedoplatku, který má u jiného správce daně),
a to aniž by správce daně zkoumal, zda k takovému konkrétnímu úkonu dal zastoupený
souhlas, není důvodu úkon oznámení o ukončení zastupování z tohoto režimu vyjímat.
[26] Jak je vymezeno výše, v občanském
soudním řádu bylo stanoveno pravidlo, které
je aplikovatelné i pro správní řízení, pokud
speciální právní předpisy nestanoví vlastní
úpravu. Daňový řád z roku 1992 ani daňový
řád z roku 2009 úpravu nastolené otázky
neobsahují, proto i vůči správci daně je výpověď plné moci účinná, jakmile mu byla účastníkem řízení nebo jeho zástupcem oznámena. Použití analogie není v neprospěch
účastníků, neboť pokud, jako v daném případě, je zcela zřejmé, že zástupce nechce či nemůže se správcem daně komunikovat, proto-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 015
že už nechce účastníka zastupovat, je vhodnější, aby správce daně jednal přímo s účastníkem. Obdobně pokud nechce být účastník
řízení dále zastupován, je v jeho prospěch,
aby zástupce nebyl oprávněn činit za něj úkony, i pokud by odvolání plné moci ještě samotnému zástupci nebylo známo. Pokud by
přesto vznikla účastníkovi řízení postupem
zástupce škoda, je namístě využít institutu
odpovědnosti zástupce, stejně jako v jakýchkoliv jiných případech, kdy zmocněnec svým
jednáním poškodí v rozporu s jeho závazky
zmocnitele.
[27] Jak uvádí i komentářová literatura
k občanskému soudnímu řádu: „Oznámení
o zániku plné moci je procesním úkonem, jehož důvody soud nezkoumá, pouze vychází
z jeho obsahu.“ (Svoboda, K.; Smolík, P.; Levý, J.;
Šínová, R. a kol. Občanský soudní řád. Komentář. 1. vyd. Praha : C. H. Beck, 2013,
s. 110). Stejný princip vyjadřuje i již citovaný
rozsudek Nejvyššího soudu ve věci sp. zn.
2 Cdon 1489/1997: „Zákon tedy nevyžaduje
k účinnosti odvolání či vypovězení plné moci k zastupování v soudním řízení, aby byl
předložen nějaký doklad či dohoda o ukončení zastupování. Soud se zástupcem účastníka, zvoleným na základě plné moci, jedná
do té doby, dokud mu není oznámen zánik
plné moci, tj. její odvolání účastníkem nebo
vypovězení zástupcem. Odvolání plné moci
či její vypovězení jsou vůči soudu účinné již
od okamžiku, kdy mu byla tato skutečnost
oznámena, a to buď účastníkem nebo jeho
zástupcem. Proto jestliže soudu došlo sdělení
účastníka řízení o ukončení jeho zastoupení
na základě plné moci, není třeba, aby toto
bylo doloženo nebo aby i zástupce vyrozuměl soud o ukončení zastupování. Pokud by
však podání účastníka bylo natolik nejasné,
že by soud bez dalšího doplnění nemohl učinit závěr, zda podle obsahu podání (§ 41
odst. 2 o. s. ř.) jde o oznámení ve smyslu § 28
odst. 3 o. s. ř., či nikoliv, není vyloučen postup
soudu podle § 43 odst. 1 o. s. ř. za účelem upřesnění obsahu podání účastníka, popř. ověření
této skutečnosti dotazem na zástupce.“
[28] Nejvyšší správní soud považuje formulaci v podání, kterým daňová poradkyně
oznamovala ukončení zastupování („Tímto
ruším plnou moc k zastupování“), jako nepříliš šťastnou, avšak vypovídající o ukončeném zastupování. Text směřuje k tomu, že daňová poradkyně „ruší“ své zastupování před
správcem daně a oznamuje mu tak, že s ní již
nemá dále ve věcech žalobce komunikovat
a jednat jako se zástupkyní, neboť žalobce nezastupuje. K uvedenému závěru přispívá
i fakt, že daňová poradkyně, ještě před oznámením ukončení zastupování správci daně,
oznámila dožádanému Finančnímu úřadu
v Ostravě III, který u ní měl provést daňovou
kontrolu, že „zrušila plnou moc a již nezastupuje žalobce.“ a zrušení plné moci zaslala
správci daně. Není tak naplněna premisa plynoucí z rozsudku Nejvyššího soudu, že by podání bylo natolik nejasné, aby z něj nebylo
možno učinit závěr, že jde o oznámení o výpovědi plné moci. Z navazujícího jednání daňové poradkyně, správce daně i žalobce lze
dovodit, že všichni tento úkon daňové poradkyně jako oznámení o ukončení zastoupení
chápali. Daňová poradkyně jako zástupkyně
žalobce nadále nevystupovala, což dokládá
i fakt, že jejím prvním podáním učiněným vůči správci daně od „Zrušení plné moci“, bylo
až podání ze dne 12. 1. 2012, ve kterém sama
výslovně uvedla, že momentálně nemá generální plnou moc k zastupování, tudíž může se
správcem daně do doby návratu žalobce komunikovat pouze neoficiálně. Žalobce sám
podal dne 25. 1. 2011 daňové přiznání za
4. čtvrtletí roku 2010, ačkoli k tomu předtím
využíval služeb své daňové poradkyně. Proto
je nezbytné „Zrušení plné moci“ považovat za
řádné oznámení o ukončení zastupování.
[29] V nyní posuzovaném případě bylo
vypovězení plné moci oznámeno správci daně podáním ze dne 3. 11. 2010, doručeným
dne 4. 11. 2010. V souladu s výše uvedenou argumentací od tohoto okamžiku proto správně nepovažoval správce daně daňovou poradkyni za zástupkyni žalobce a nadále s ní
nejednal, a to až do 21. 2. 2012, kdy mu byla
doručena nová plná moc udělená žalobcem
téže daňové poradkyni. (...)
III.F Nutnost zahájení doměřovacího
řízení
(...) [43] Přijetím daňového řádu došlo
k zásadní formalizaci zahájení řízení ex offo,
které již není zahajováno prvním úkonem
správce daně, o kterém byla osoba zúčastněná na řízení vyrozuměna, ale samostatným
správním aktem, jehož smyslem je samotné
zahájení řízení a oznámení o zahájení řízení
(k tomu blíže srov. Kobík, J.; Kohoutková, A.
Daňový řád s komentářem. 2. vyd. Olomouc :
ANAG, 2013, s. 428–431). Z § 91 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 plyne závěr, že nejen
každé daňové řízení, ale i každé dílčí řízení či
procesní postup správce daně je třeba formálně zahájit a takové zahájení řízení oznámit osobě zúčastněné na správě daní.
[44] V nyní posuzovaném případě se
správce daně pokusil zahájit u žalobce daňovou kontrolu. Ten nereagoval na předvolání
k zahájení kontroly ani na opakované předvolání, a proto ho správce daně vyzval postupem podle § 87 odst. 2 daňového řádu z roku
2009 k zahájení daňové kontroly. I tato výzva
zůstala bez řádné odezvy, jak již bylo rozebráno výše, proto došlo na aplikaci § 87 odst. 5
daňového řádu z roku 2009: „Nevyhoví-li daňový subjekt výzvě podle odstavce 2 ve stanovené lhůtě, aniž by sdělil správci daně závažné důvody, pro které nemůže výzvě
vyhovět, nebo neumožní-li ve sděleném termínu zahájit a následně provést daňovou
kontrolu, může správce daně stanovit daň
podle pomůcek, nebo daň sjednat za podmínek uvedených v § 98 odst. 4.“ Citované ustanovení dává správci daně v případě, že se mu
nepodaří zahájit a následně provést daňovou
kontrolu, možnost bez provedení daňové
kontroly (tedy jako výjimku z § 143 odst. 3 daňového řádu z roku 2009), stanovit daň podle pomůcek nebo daň sjednat. Jedná se tak
o důsledek toho, že daňový subjekt zahájení
kontroly neumožnil.
[45] Ustanovení § 87 odst. 5 daňového řádu z roku 2009, které obsahuje možnost stanovit daň podle pomůcek či ji sjednat, aniž
by muselo být oznámeno samostatným oznámením o zahájení doměřovacího řízení, je
třeba chápat jako lex specialis k § 91 odst. 1
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 015
Stanislav J. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti osvobozeno od soudních poplatků ze zákona.
Na straně jedné restriktivní výklad vychází
z toho, že § 31 odst. 2 představuje výjimku
z pravidla senátního rozhodování. Jde o výjimku, která je judikaturou vykládána s ohledem na teleologii soudního řádu správního
úzce, neboť senátní rozhodování zvyšuje standard ochrany práv účastníků řízení. Navíc
opačný výklad by dle této judikatury ohrozil
pravomoc rozhodování správních soudů v některých případech, kde přitom dle ustálené
judikatury správní soudy rozhodují a rozhodovat musí (viz bod [13] shora, in fine). [18] Je pravda, že § 11 odst. 1 písm. b) zákona o soudních poplatcích je rovněž výjimkou z pravidla. Adekvátní (doslovný) výklad
§ 11 odst. 1 písm. b) však jde ve prospěch
ústavního práva dotčených osob na přístup
k soudu (čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv
a svobod). Výklad zužující možný význam
textu oproti jeho výkladu doslovnému by tedy
byl popřením zásady in dubio pro libertate,
podle níž je v případě vícero a priori možných
a ve své podstatě rovnocenných výkladových 178/2000); č. 41/1998 Soudní judikatury. žalovaného.