V exekučním řízení lze v podaném odvolání proti exekučnímu příkazu namítat věcnou nesprávnost výkazu nedoplatků, jakožto exekučního titulu dle § 176 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, jelikož proti výkazu nedoplatků neexistuje účinný prostředek k nápravě jeho věcných nesprávností.
[39] Stěžovatel se ve své argumentaci do nezákonnosti napadených rozhodnutí zamě-
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 10 /2016
řil na výkaz nedoplatků . Konstatoval, že výkaz nedoplatků měl vady, proto nemohl být způsobilým exekučním titulem .
[40] Ustanovení § 176 daňového řádu ve znění účinném v posuzované době obsahuje výčet exekučních titulů, mezi nimi i výkaz nedoplatků, který je exekučním titulem v posuzované věci . Výkaz nedoplatků je veřejnou listinou, kterou sestavuje správce daně na základě údajů evidence daní, není rozhodnutím, ale pouze vnitřním dokladem správce daně, proti němuž nejsou přípustné opravné prostředky . Vzhledem k absenci opravných prostředků se připouští, že i v exekučním řízení lze výjimečně namítat věcnou nesprávnost výkazu nedoplatků . Proti výkazu nedoplatků lze sice brojit námitkou dle § 159 daňového řádu, ovšem námitku nelze považovat za účinný prostředek nápravy, neboť výkaz nedoplatků se dlužníku vůbec nedoručuje, dlužník se s ním seznámí teprve prostřednictvím doručovaného exekučního příkazu . Z tohoto hlediska lze považovat výjimečné prolomení vázanosti exekučního orgánu exekučním titulem za správné (podrobněji viz Baxa, J . a kol . Daňový řád: komentář . Praha : Wolters Kluwer, a . s ., 2011, s . 1073–1080 .) .
[41] V posuzovaném případě byly v odvolání proti exekučnímu příkazu namítány nedostatky vymezení jednotlivých podkladových rozhodnutí zahrnutých do exekučního příkazu na základě výkazu nedoplatků . Rozhodnutím o odvolání ze dne 26 . 7 . 2013 byly tyto nedostatky napraveny, 12 položek, kterými jsou v exekučním příkazu vymezena jednotlivá vykonatelná rozhodnutí, bylo z důvodu duplicitního uvedení vypuštěno, u dalších byla opravena čísla jednací a data vydání rozhodnutí . Touto změnou došlo k tomu, že výrok exekučního příkazu byl částečně nahrazen, de facto upřesněn . Prostřednictvím exekučního příkazu byl „změněn“ i výkaz nedoplatků, respektive byla napravena pochybení správce daně ohledně uvedení jednotlivých podkladových rozhodnutí i ve výkazu nedoplatků, jelikož proti němu není možné uplatnit opravné prostředky a jeho věcnou nesprávnost lze namítat i v exekučním řízení, jak je uvedeno výše . Fakticky tak výkaz nedo-
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
platků neodpovídá exekučnímu příkazu ve znění rozhodnutí o odvolání, ovšem je tomu tak proto, že ve výkazu nedoplatků i exekučním příkazu byly stejné chyby, které byly k námitce stěžovatele odstraněny rozhodnutím o odvolání . Bylo by tedy proti jakékoli logice, kdyby nyní soud vyhověl kasační námitce, že výkaz nedoplatků obsahoval vady, a proto měl být zrušen, jelikož tyto vady byly napraveny správcem daně již ve správním řízení . Výkaz nedoplatků není nicotný a existuje, a přestože musely být jeho nedostatky napraveny v exekučním řízení, je způsobilým podkladem pro správní exekuci .
[42] Výkaz nedoplatků byl dále dle stěžovatele fakticky neuskutečnitelným, jelikož z něj nelze seznat, k jakým nedoplatkům se vztahuje . Neobsahuje totiž zdaňovací období, za která jsou nedoplatky vymáhány, a u úroků z prodlení není uvedeno období, za něž se úrok z prodlení vyměřuje a vymáhá .
[43] Náležitosti výkazu nedoplatků vymezuje § 176 odst . 2 daňového řádu . Ten stanoví, že výkaz nedoplatků musí obsahovat: „a) označení správce daně, který výkaz nedoplatků vydal, b) číslo jednací, c) označení daňového subjektu, který neuhradil nedoplatek […], d) údaje o jednotlivých nedoplatcích, e) podpis úřední osoby s uvedením jména a pracovního zařazení a otisk úředního razítka […], f) potvrzení o vykonatelnosti, g) den, k němuž je výkaz nedoplatků sestaven“ . Vytýkané nedostatky by mohly být zahrnuty pod položku údaje o jednotlivých nedoplatcích .
[44] Nejvyšší správní soud se proto zabýval tím, zda byly jednotlivé nedoplatky dostatečně definovány tak, aby stěžovatel mohl bez obtíží určit, jaké nedoplatky jsou ve výkazu nedoplatků vyznačeny, a pro které nedoplatky se tedy vede exekuce na jeho majetek . Pro tyto účely bylo třeba vzít v potaz změnu exekučního příkazu, tedy nepřímou změnu výkazu nedoplatků . Exekuce je vedena pro nedoplatky, které jsou vymezeny v rozhodnutí o odvolání, a to číslem jednacím rozhodnutí, jímž byl nedoplatek vyměřen,
datem vydání rozhodnutí, druhem daně, částkou a datem splatnosti nedoplatku . Nejvyšší správní soud má za to, že každý jednotlivý nedoplatek byl vymezen dostatečným způsobem . Již na základě čísla jednacího a data vydání rozhodnutí by měl být každý daňový poplatník schopen dohledat si ve svých dokumentech příslušné rozhodnutí a z něj potom zjistit všechny relevantní informace, případně namítat, že mu takové rozhodnutí doručeno nebylo . Nejvyšší správní soud má za to, že nedoplatky byly dostatečně určitě vymezeny . Zdaňovací období ani vymezení doby, za níž je vyměřen úrok z prodlení, není podstatnou náležitostí výkazu nedoplatků a lze je bez potíží zjistit z příslušného podkladového rozhodnutí . Se znalostí čísla jednacího a data vydání rozhodnutí mohl stěžovatel jednoduše zpochybnit například to, že by mu bylo konkrétní rozhodnutí doručeno, případně že zní na jinou částku a podobně . Žádnou takovou námitku však nevyslovil . Veškeré jeho námitky se v průběhu správního řízení a následně i řízení před krajským soudem omezovaly obecně na neurčitost výroku rozhodnutí, žádnou konkrétní výtku týkající se toho kterého rozhodnutí, kterou by bylo možné zkoumat, neuvedl .
[45] Jak připomenul ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný, komentářová literatura k vymezení nedoplatků ve výkazu nedoplatků odkazuje na starou právní úpravu (zákon č . 337/1992 Sb ., o správě daní a poplatků*)), kde bylo mimo jiné pro vymezení nedoplatku vyžadováno uvedení druhu daně, výše nedoplatku a údaj o původní splatnosti . Nelze než souhlasit, že i tyto podmínky, které byly nastaveny za staré právní úpravy, nyní posuzovaný výkaz nedoplatků obsahuje . Uvedení zdaňovacího období nebo období pro vyměření úroku z prodlení mezi nimi není .
[46] Krajský soud tedy s ohledem na kvalitu žalobní námitky vyslovil správný názor, že výrok exekučního příkazu, samozřejmě ve znění rozhodnutí o odvolání, je dostatečně určitý tak, jak je . Dle čísla jednacího, data vydání rozhodnutí, konkrétně vymezené
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 10/2 016
částky, data splatnosti a druhu daně byl stěžovatel schopen seznat, o jaké nedoplatky se jedná . Rozhodně není na první pohled zřejmé, že by se jednalo o chybné vyčíslení jednotlivého nedoplatku, jak je tvrzeno v kasační stížnosti . Žádná konkrétní námitka týkající se některého z nedoplatků nebyla vznesena . Stěžovateli tak nemohlo být zasaženo jeho právo uplatnit nejpozději s odvoláním proti rozhodnutí o odvolání námitky proti exekuci pro neurčitost nedoplatků . V exekučním příkazu ve znění rozhodnutí o odvolání byla jasně vymezena rozhodnutí, z nichž plynou relevantní nedoplatky . Pokud by přednesl přípustnou námitku týkající se konkrétního rozhodnutí, musely by se jí správní i soudní orgány zabývat . V opačném případě lze pouze konstatovat, že je věcí každého, jakým způsobem hájí svá práva, jaké námitky vznáší, jak je konkretizuje . Kvalita žaloby v podstatě předurčuje obsah a kvalitu soudního rozhodnutí (srov . rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 20 . 12 . 2005, čj . 2 Azs 92/2005-58, č . 835/2006 Sb . NSS) .
[47] Jedna konkrétní námitka byla v kasační stížnosti vznesena, a to námitka, že podkladová rozhodnutí nebyla stěžovateli doručena . Ta se nicméně poprvé objevila až v kasačním řízení, nebyla obsažena v žalobě, proto bylo nutné ji vyhodnotit jako nepřípustnou a soud se jí nemohl zabývat (§ 104 odst . 4 s . ř . s) .
[48] Nejvyšší správní soud tedy v souladu se soudem krajským dospěl k závěru, že pro vedení exekuce existují podklady, které nebyly relevantním způsobem zpochybněny . Nad rámec uvedeného k námitkám do výkazu nedoplatků Nejvyšší správní soud uvádí, že je považuje za zcela účelové . Stěžovatel v rámci odvolání proti exekučnímu příkazu namítal chyby ve výkazu nedoplatků a v exekučním příkazu, a přestože byly k jeho námitce odstraněny a mohl vznášet případné námitky proti správně vymezeným nedoplatkům, neustále opakuje to, co již bylo napraveno . (…)
[54] Další pochybení je spatřováno také ve skutečnosti, že v exekučním příkazu nebyl dostatečně definován exekuční titul, je-
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 10 /2016
likož tam nebyl vymezen správce daně, který vydal výkaz nedoplatků . Dle zákonného ustanovení musí exekuční příkaz obsahovat mimo jiné i odkaz na exekuční titul [srov . § 178 odst . 2 písm . d) daňového řádu] . Ten posuzovaný exekuční příkaz bezpochyby obsahoval, odkazoval na výkaz nedoplatků vydaný dne 10 . 4 . 2013, a stanovil, že dlužník nezaplatil ke dni 10 . 4 . 2013 shora uvedenému správci daně, tj . správci daně, který vydal exekuční příkaz, dále specifikované nedoplatky . Obdobnou formulaci potom obsahuje i rozhodnutí o odvolání . Stejně jako krajský soud má i Nejvyšší správní soud rozhodující o kasační stížnosti za to, že identifikace výkazu nedoplatků výše popsaným způsobem byla dostatečná . Přestože v exekučním příkazu a rozhodnutí o odvolání není výslovně uvedeno označení správce daně, který vydal výkaz nedoplatků, nevzbuzují formulace tam uvedené o posuzované skutečnosti větší pochybnosti . Takovéto drobné formulační nedostatky nemohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí .
[55] V další námitce je krajskému soudu vytýkáno, že se řádně nevypořádal s namítanou neurčitostí výroku rozhodnutí o odvolání a s nicotností tohoto rozhodnutí . Uvedené nedostatky má mít rozhodnutí z důvodu, že z něj není zřejmé, v čem spočívala změna exekučního příkazu . Krajský soud k tomu konstatoval, že struktura výroku exekučního příkazu byla zachována, a dle této struktury je seznatelné, co bylo změněno a co nikoliv . Nejvyšší správní soud s tím souhlasí . Přestože je možná v důsledku změny exekuční příkaz méně přehledný, nadále zůstává dostatečně jasně určitelné, pro jaký nedoplatek je exekuce nařizována a jakým způsobem má být provedena, jakož i další náležitosti dle § 178 odst . 2 daňového řádu . Nejvyšší správní soud má za to, že v rozhodnutí o odvolání bylo postupováno standardním způsobem, a i pokud je rozhodnutí uživatelsky méně přehledné, nedosahuje tato skutečnost intenzity vady, která by způsobovala namítanou neurčitost, nebo dokonce nicotnost rozhodnutí o odvolání .
[56] Nejvyšší správní soud má dále, na rozdíl od stěžovatele, za to, že z odůvodnění rozhodnutí o odvolání je zřejmé, jaké odvolací výtky shledal správce daně důvodnými . Správce daně vymezil, pro jaký nedoplatek byla exekuce nařízena souhrnným číslem, a k odvolací námitce rozepsal důvody, proč k části sumární částky vznikají navíc úroky z prodlení a k části nikoli . Jednotlivé nedoplatky jsou pak vymezeny specifikací jednotlivých rozhodnutí, na jejichž základě byly vyměřeny či doměřeny . Správce daně v rozhodnutí o odvolání k námitce, že označení vykonatelných pohledávek je neurčité a že takové pohledávky neexistují, opravil čísla jednací a data vydání rozhodnutí, přičemž proti takto vymezeným podkladovým rozhodnutím již stěžovatel nevznesl žádnou konkrétní námitku . Z rozhodnutí o odvolání je tedy zřejmé, jaká je celková částka nedoplatků na daních a která rozhodnutí sloužila jako podklad pro nařízení exekuce . Správce daně se těmito námitkami zabýval a odpovědi na ně lze nalézt v rozhodnutí o odvolání . Kasační námitka je nedůvodná .
[57] Stěžovatel rovněž namítal, že ani ve výroku exekučního příkazu a rozhodnutí o odvolání nebylo uvedeno zdaňovací období, za které byla daň vyměřena nebo doměřena, a dále nebylo uvedeno období, za které byly stanoveny úroky z prodlení . Obecně lze říci, že tyto skutečnosti nejsou náležitostí exekučního příkazu dle § 178 odst . 2 daňového řádu, proto není chybou, pokud nebyly uvedeny . Stěžovatel spatřuje nedostatek neuvedení těchto údajů v tom, že nemohl precizovat své námitky, jelikož mu nebylo zřejmé, k jakým konkrétním nedoplatkům se rozhodnutí vztahuje . V těchto intencích se soud námitkou již zabýval, v podrobnostech odkazuje přiměřeně na body [42] až [48] tohoto rozsudku .
[58] K důkazům, které byly předloženy krajskému soudu při jednání a které odmítl provést, musel Nejvyšší správní soud posoudit, zda se vztahovaly k novému, tedy opožděně uplatněnému, žalobnímu bodu, jak situaci vyhodnotil krajský soud, nebo zda je bylo možné provést v rámci řádně uplatněné-
ho žalobního bodu . V žalobě byla namítána obecně neurčitost výkazu nedoplatků i všech z něj vycházejících rozhodnutí, jelikož nebyly dostatečně jasně definovány konkrétní daňové povinnosti . Napadána tedy byla nesrozumitelnost či nepřehlednost výroku rozhodnutí, na jejichž základě měla být provedena daňová exekuce . Námitky se týkaly neurčitosti, nesrozumitelnosti, nepřehlednosti, avšak námitka, která by zpochybňovala výši částek, které mají být vymoženy, nebyla vznesena . Povinnost vykládat rozsah žalobních námitek ve prospěch žalobce nelze vyložit tak široce, aby pod obecnou námitku neurčitosti byla zahrnuta i námitka dovolávající se nesprávně vymezené výše daňových povinností . Proto postupoval krajský soud správně, pokud odmítnul důkazy, které měly doložit, že výše daně z příjmů na platebním výměru se liší od její výše v rozhodnutí o odvolání . Takové důkazy nemají základ v žádné včas uplatněné žalobní námitce .
[59] Na rozdíl od uvedeného v kasační stížnosti nepovažuje Nejvyšší správní soud za formalistické vypořádání námitek o podstatné nesrovnalosti výroku rozhodnutí v napadeném rozsudku . Toto vypořádání naopak považuje za zcela správné . Stěžovatel neustále opakuje, že výkaz nedoplatků i na něj navazující rozhodnutí byla neurčitá, byla tam uvedena pouze částka, z níž nemohl poznat, o jaké nedoplatky se vlastně jedná . Nejpozději v rozhodnutí o odvolání byla však uvedena správná čísla jednací a data vydání rozhodnutí, z nichž plynou jednotlivé nedoplatky a z nichž lze k těmto nedoplatkům ověřit další informace, jakož i to, proč u některých nedoplatků jsou uvedena stejná čísla jednací a data vydání rozhodnutí . Může tomu být například proto, že jedním rozhodnutím byl vyměřen nedoplatek za více zdaňovacích období, nebo například proto, že bylo vyčísleno penále, jak uvedl krajský soud . Krajský soud vysvětlil důvod, proč je možné, aby se v exekučním příkazu objevovala u několika položek stejná čísla jednací, toto vysvětlení je naprosto srozumitelné a plně vyhovuje podstatě námitky o podstatné nesrovnalosti výroku rozhod-
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 10/2 016
Roman M . proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o nařízení prodeje nemovitých věcí, stavebník neuvede stavební úřad v omyl a stavební úřad povolení k umístění stavby či ke stavbě v rozporu se zákonem vydá. V ostatních případech však není možno na stavebníka přenášet povinnosti orgánů státní správy. U stavebníků lze předpokládat přirozenou míru nejistoty ohledně souladu jejich záměrů s podrobnou právní regulací.
Posouzení souladu záměru stavebníka se zákonnými požadavky je v první řadě úkolem správních orgánů, které k tomu mají disponovat takovým personálním a odborným zázemím, aby jej zevrubně posoudily a v případě rozporu s právními předpisy patřičně reagovaly.“