Ve vztahu k úrokům z úroků z prověřování nadměrného odpočtu (§ 155 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) na dani z přidané hodnoty se uplatní obecný zákaz anatocismu.
[21] Nejprve je třeba odmítnout stěžovatelčino tvrzení, že pasivně legitimovaným se během řízení před městským soudem stal namísto žalovaného správce daně. To dovozuje z bodu 12 přechodných ustanovení zákona č. 283/2020 Sb., dle kterých „[n]a řízení a jiné postupy související s uplatněním úroků podle zákona č. 280/2009 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona použije zákon č. 280/2009 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona“. Z uvedeného dle stěžovatelky plyne, že dosavadní pravidla dopadající na řízení a jiné postupy týkající se úroků, které započaly přede dnem nabytí účinnosti zákona, je třeba opustit a vše dokončit podle nové právní úpravy, pokud zákonodárce neuvážil výslovně jinak.
[22] Takovou úvahu je třeba odmítnout, neboť citované pravidlo by se uplatnilo pouze během samotného daňového řízení, včetně řízení odvolacího. To však pravomocně skončilo nyní napadeným rozhodnutím žalovaného ze dne 16. 4. 2019, tedy ještě před účinností citované novely, která nastala dne 1. 1. 2021. Následující řízení před městským soudem pak nelze vnímat jako pokračování daňového řízení, nýbrž jde o zcela samostatný postup, jenž se neřídí daňovým řádem, nýbrž soudním řádem správním, který v § 69 stanoví: „Žalovaným je správní orgán, který rozhodl v posledním stupni, nebo správní orgán, na který jeho působnost přešla.“
[23] Sama stěžovatelka uvádí, že podle § 251a odst. 4 daňového řádu ve znění od 1. 1. 2021 se již proti rozhodnutí správce daně v souvislosti s předepsáním úroku nelze odvolat, ale lze uplatnit pouze námitku ke správci daně. Nelze tedy tvrdit, že by na správce daně přešla působnost žalovaného rozhodnout o odvolání, jak požaduje § 69 s. ř. s., nýbrž že po účinnosti zákona č. 283/2020 Sb. by proti předepsání úroku bylo třeba uplatnit jiný opravný prostředek, o němž by rozhodoval jiný daňový orgán. Na již skončené daňové řízení však tato skutečnost neměla v řízení před městským soudem žádný vliv.
[24] O rozhodné právní otázce možnosti přiznání úroků z úroků uvážil Nejvyšší správní soud následovně. Jak vyplývá z výše provedené rekapitulace, stěžovatelka se domáhá toho, aby jí kromě nadměrného odpočtu na DPH za 3. čtvrtletí roku 2012 a kromě úroku ze zadržování nadměrného odpočtu na DPH ode dne 1. 1. 2013 do dne 25. 10. 2013 ve výši 57 711 Kč byl vyplacen také úrok z tohoto úroku za období od 11. 11. 2013 do dne odepsání z účtu správce daně.
[24] O rozhodné právní otázce možnosti přiznání úroků z úroků uvážil Nejvyšší správní soud následovně. Jak vyplývá z výše provedené rekapitulace, stěžovatelka se domáhá toho, aby jí kromě nadměrného odpočtu na DPH za 3. čtvrtletí roku 2012 a kromě úroku ze zadržování nadměrného odpočtu na DPH ode dne 1. 1. 2013 do dne 25. 10. 2013 ve výši 57 711 Kč byl vyplacen také úrok z tohoto úroku za období od 11. 11. 2013 do dne odepsání z účtu správce daně.
[25] Judikatura Nejvyššího správního soudu byla původně k možnosti přiznání úroku z úroku zcela odmítavá. V rozsudku ze dne 29. 10. 2009, čj. 1 Afs 80/2009-45, č. 2384/2011 Sb. NSS, soud na základě požadavku bezrozpornosti a jednotnosti právního řádu uvedl, že princip zákazu anatocismu, platný tehdy v soukromém právu, je platný i v právu daňovém. Podle něj „[l]ze systematickým výkladem dospět k závěru, že princip zákazu anatocismu je platný i pro řízení daňové, kdy nevrátí-li správce daně vratitelný přeplatek ve lhůtě stanovené v ustanovení § 64 odst. 6 daňového řádu [míněn tehdejší zákon o správě daní a poplatků – pozn. NSS], je povinen daňovému subjektu uhradit úrok z tohoto vratitelného přeplatku. Mezi těmito právními instituty lze spatřovat významnou paralelu, neboť smysl úroku podle § 64 odst. 6 daňového řádu spočívá obdobně jako u soukromoprávního úroku z prodlení v sankcionování povinného subjektu (správce daně v daňovém řízení, resp. dlužníka v soukromoprávním vztahu) za porušení určité povinnosti. V posuzovaném případě je správce daně sankcionován za porušení povinnosti vrátit zaviněný přeplatek dnem následujícím po dni úhrady daně, v jejímž důsledku došlo ke vzniku přeplatku. Má-li tedy daňový subjekt nárok na úrok z vratitelného přeplatku ve smyslu § 64 odst. 6 daňového řádu, vypočítá správce daně tento úrok pouze z tohoto přeplatku, nikoliv rovněž z příslušenství, jež k němu postupně přirůstá.“ Tento závěr byl ovšem vysloven při výkladu tehdy platného zákona o správě daní a poplatků, a navíc v návaznosti na tehdejší kodifikaci civilního práva.
[26] V novém daňovém řádu je nadále anatocismus výslovně upraven pouze vůči úrokům z prodlení daňového subjektu, nikoli správce daně. V § 253 odst. 3 daňového řádu je tak vyloučeno, že by úroky z prodlení vznikaly z příslušenství daně, tedy typicky z úroků z prodlení. U nedoplatků na příslušenství daně a na peněžitém plnění placeném v rámci dělené správy úrok z prodlení nevzniká.
[26] V novém daňovém řádu je nadále anatocismus výslovně upraven pouze vůči úrokům z prodlení daňového subjektu, nikoli správce daně. V § 253 odst. 3 daňového řádu je tak vyloučeno, že by úroky z prodlení vznikaly z příslušenství daně, tedy typicky z úroků z prodlení. U nedoplatků na příslušenství daně a na peněžitém plnění placeném v rámci dělené správy úrok z prodlení nevzniká.
[27] V opakovaně zmiňovaném rozsudku ze dne 14. 12. 2017, čj. 2 Afs 148/2017-36, již Nejvyšší správní soud připustil, že je možno přiznat úrok ze zadržovaného úroku z nesprávně stanovené daně podle § 254 nového daňového řádu, neboť ve skutečnosti nejde o skutečný úrok z úroku, nýbrž o úrok z nově vytvořené jistiny, jež byla původně úrokem: „[42] Naopak v projednávaném případě vůbec nejde o pravý ‚úrok z úroku’, neboť částka prvotního úroku ‚vykrystalizovala’, je ohraničena a dána částkou pevnou ve výši 119 674 Kč (samozřejmě původně vypočtenou jako úrok za určité období). Čili ji lze chápat jako novou jistinu daňového přeplatku sui generis. Nejde (jak tomu bylo v judikovaném případě pod sp. zn. 1 Afs 80/2009) o úrok průběžně účtovaný z postupně narůstajícího úroku prvního. Z uvedeného vyplývá, že na projednávaný případ nelze mechanicky aplikovat judikaturu a doktrínu, která se týká otázky braní úroků z úroků.
[43] Žalobce pouze žádal, aby mu byl přiznán úrok z jedné konkrétní jistiny daňového přeplatku, s jehož vydáním správce daně nezákonně prodléval po dobu přibližně devíti měsíců. Můžeme považovat do jisté míry za nahodilé, že titulem pro vznik této jistiny byl (první) úrok. Ustanovení § 254 daňového řádu stanoví – z hlediska svého účelu – úrok z prodlení, pokud prodlení nastane na straně správce daně. Není pochyb, že v posuzovaném případě správce daně devět měsíců neoprávněně prodléval se zaplacením prvního úroku. Potom však daňový subjekt musí mít nárok na (druhý) úrok, jenž je (jak správně dovozuje i devátý senát městského soudu na str. 12 svého rozsudku) do určité míry paušalizovanou náhradou škody, kterou kvůli prodlení správce daně daňový subjekt utrpěl. Přiznání úroku podle § 254 daňového řádu má tedy svůj nepopiratelný ekonomický účel: nahradit daňovému subjektu ‚cenu peněz’, s nimiž nemohl disponovat.“
[43] Žalobce pouze žádal, aby mu byl přiznán úrok z jedné konkrétní jistiny daňového přeplatku, s jehož vydáním správce daně nezákonně prodléval po dobu přibližně devíti měsíců. Můžeme považovat do jisté míry za nahodilé, že titulem pro vznik této jistiny byl (první) úrok. Ustanovení § 254 daňového řádu stanoví – z hlediska svého účelu – úrok z prodlení, pokud prodlení nastane na straně správce daně. Není pochyb, že v posuzovaném případě správce daně devět měsíců neoprávněně prodléval se zaplacením prvního úroku. Potom však daňový subjekt musí mít nárok na (druhý) úrok, jenž je (jak správně dovozuje i devátý senát městského soudu na str. 12 svého rozsudku) do určité míry paušalizovanou náhradou škody, kterou kvůli prodlení správce daně daňový subjekt utrpěl. Přiznání úroku podle § 254 daňového řádu má tedy svůj nepopiratelný ekonomický účel: nahradit daňovému subjektu ‚cenu peněz’, s nimiž nemohl disponovat.“
[28] Napětí mezi oběma judikáty, jež se projevovalo i v nynějším řízení mezi stěžovatelkou a žalovaným, se nedávno pokusil Nejvyšší správní soud odstranit ve stěžovatelkou zdůrazňovaném rozsudku ze dne 6. 5. 2021, čj. 10 Afs 382/2020-51, č. 4202/2021 Sb. NSS. V jeho bodě 14 vyšel z úpravy soukromého práva po účinnosti občanského zákoníku a namísto dřívějšího striktního odmítání anatocismu konstatoval: „Zákaz úročení úroků, zvaný též zákaz anatocismu, je starý právní princip, který však může litera zákona či jeho vnitřní systematika pro určitý okruh věcí popřít.“ I v tomto rozsudku šlo o úrok ze zadržovaného úroku z nesprávně stanovené daně podle § 254 nového daňového řádu. V jeho bodech 27 a 28 následně připustil, že úrok z protiprávního jednání správce daně se může stát novou jistinou, jež je dále úročena: „Tím, že správce daně rozhodnutím ze dne 17. 1. 2019 předepsal první úrok dle § 254 odst. 1 daňového řádu, se ve smyslu § 2 odst. 5 daňového řádu tento úrok oddělil od původní jistiny (původního daňového přeplatku). Tento úrok získal stálou hodnotu, slovy rozsudku 2 Afs 148/2017 ‚vykrystalizovala’ částka, kterou byly daňové orgány povinny řádně a včas předepsat na osobní daňový účet stěžovatelky. Tato částka se tak stala novou jistinou sui generis, nadále nesledovala osud hlavní jistiny (původního daňového přeplatku). Prodlévání s předepsáním či vrácením částky tohoto prvního úroku z původního neoprávněného jednání správce daně tedy podléhá dalšímu úročení dle § 254 daňového řádu, a to až do momentu předepsání tohoto úroku na účet daňového subjektu. Tím se ‚pokryje’ celá doba neoprávněného jednání. Pokud tedy správce daně dvakrát neoprávněně jednal vůči dvěma různým částkám, které náležely stejnému daňovému subjektu (jednak původní jistina, jednak prvně předepsaný úrok dle § 254 daňového řádu), nemůže tento dvojí nesprávný postup kompenzovat daňovému subjektu předepsáním jediného (prvního) úroku dle 254 daňového řádu.“
[28] Napětí mezi oběma judikáty, jež se projevovalo i v nynějším řízení mezi stěžovatelkou a žalovaným, se nedávno pokusil Nejvyšší správní soud odstranit ve stěžovatelkou zdůrazňovaném rozsudku ze dne 6. 5. 2021, čj. 10 Afs 382/2020-51, č. 4202/2021 Sb. NSS. V jeho bodě 14 vyšel z úpravy soukromého práva po účinnosti občanského zákoníku a namísto dřívějšího striktního odmítání anatocismu konstatoval: „Zákaz úročení úroků, zvaný též zákaz anatocismu, je starý právní princip, který však může litera zákona či jeho vnitřní systematika pro určitý okruh věcí popřít.“ I v tomto rozsudku šlo o úrok ze zadržovaného úroku z nesprávně stanovené daně podle § 254 nového daňového řádu. V jeho bodech 27 a 28 následně připustil, že úrok z protiprávního jednání správce daně se může stát novou jistinou, jež je dále úročena: „Tím, že správce daně rozhodnutím ze dne 17. 1. 2019 předepsal první úrok dle § 254 odst. 1 daňového řádu, se ve smyslu § 2 odst. 5 daňového řádu tento úrok oddělil od původní jistiny (původního daňového přeplatku). Tento úrok získal stálou hodnotu, slovy rozsudku 2 Afs 148/2017 ‚vykrystalizovala’ částka, kterou byly daňové orgány povinny řádně a včas předepsat na osobní daňový účet stěžovatelky. Tato částka se tak stala novou jistinou sui generis, nadále nesledovala osud hlavní jistiny (původního daňového přeplatku). Prodlévání s předepsáním či vrácením částky tohoto prvního úroku z původního neoprávněného jednání správce daně tedy podléhá dalšímu úročení dle § 254 daňového řádu, a to až do momentu předepsání tohoto úroku na účet daňového subjektu. Tím se ‚pokryje’ celá doba neoprávněného jednání. Pokud tedy správce daně dvakrát neoprávněně jednal vůči dvěma různým částkám, které náležely stejnému daňovému subjektu (jednak původní jistina, jednak prvně předepsaný úrok dle § 254 daňového řádu), nemůže tento dvojí nesprávný postup kompenzovat daňovému subjektu předepsáním jediného (prvního) úroku dle 254 daňového řádu.“
[29] Je však třeba zdůraznit, že desátý senát v rozsudku čj. 10 Afs 382/2020-51 vyšel právě z nynějšího znění občanského zákoníku, který úroky z úroků připouští, ovšem pouze za výjimečných okolností. Uvedený rozsudek proto v bodě 20 zdůraznil jak proměnu úpravy daňového řízení, tak novou kodifikaci soukromého práva: „Konstrukce § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků nebyla shodná s konstrukcí nynějšího § 254 odst. 1 daňového řádu. Rozsudek 1 Afs 80/2009 nadto vyšel z obecného právního principu zakazujícího úročení úroků za situace, kdy úročení úroků paušálně zapovídalo i tehdejší soukromé právo (srov. např. rozsudek NS ze dne 24. 3. 2004, sp. zn. 35 Odo 101/2002, č. 5/2006 Sb. rozh. obč.). V roce 2014 však nabyl účinnosti zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, který do té doby obecně přijímaný zákaz anatocismu významně modifikoval. Dle § 1806 občanského zákoníku je nově možné sjednat úročení úroků. Nadto, což je pro nynější věc podstatnější, § 1806 rovněž stanovil úročení úroků z pohledávky, která vznikla z protiprávního činu. Nosný argument rozsudku ve věci 1 Afs 80/2009, Opatství Staré Brno, potřeba zachování jednoty a vnitřní bezrozpornosti právního řádu, se tak od roku 2014 doslova ‚rozplynul’.“ Desátý senát zdůraznil, že možnost úročení úroků z pohledávky, která vznikla z protiprávního činu, obsaženou v druhé větě § 1806 občanského zákoníku („Jedná-li se o pohledávku z protiprávního činu, lze úroky z úroků požadovat ode dne, kdy byla pohledávka uplatněna u soudu.“) je možno vztáhnout i na úrok z důvodu nezákonnosti nebo nesprávného úředního postupu správce daně podle § 254 daňového řádu.
[29] Je však třeba zdůraznit, že desátý senát v rozsudku čj. 10 Afs 382/2020-51 vyšel právě z nynějšího znění občanského zákoníku, který úroky z úroků připouští, ovšem pouze za výjimečných okolností. Uvedený rozsudek proto v bodě 20 zdůraznil jak proměnu úpravy daňového řízení, tak novou kodifikaci soukromého práva: „Konstrukce § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků nebyla shodná s konstrukcí nynějšího § 254 odst. 1 daňového řádu. Rozsudek 1 Afs 80/2009 nadto vyšel z obecného právního principu zakazujícího úročení úroků za situace, kdy úročení úroků paušálně zapovídalo i tehdejší soukromé právo (srov. např. rozsudek NS ze dne 24. 3. 2004, sp. zn. 35 Odo 101/2002, č. 5/2006 Sb. rozh. obč.). V roce 2014 však nabyl účinnosti zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, který do té doby obecně přijímaný zákaz anatocismu významně modifikoval. Dle § 1806 občanského zákoníku je nově možné sjednat úročení úroků. Nadto, což je pro nynější věc podstatnější, § 1806 rovněž stanovil úročení úroků z pohledávky, která vznikla z protiprávního činu. Nosný argument rozsudku ve věci 1 Afs 80/2009, Opatství Staré Brno, potřeba zachování jednoty a vnitřní bezrozpornosti právního řádu, se tak od roku 2014 doslova ‚rozplynul’.“ Desátý senát zdůraznil, že možnost úročení úroků z pohledávky, která vznikla z protiprávního činu, obsaženou v druhé větě § 1806 občanského zákoníku („Jedná-li se o pohledávku z protiprávního činu, lze úroky z úroků požadovat ode dne, kdy byla pohledávka uplatněna u soudu.“) je možno vztáhnout i na úrok z důvodu nezákonnosti nebo nesprávného úředního postupu správce daně podle § 254 daňového řádu.
[30] Tyto úvahy však nelze bez dalšího vztáhnout na pozdní vrácení úroku ze zadržovaného nadměrného odpočtu podle § 155 odst. 5 daňového řádu, jak nyní požaduje stěžovatelka. Podle tohoto ustanovení ve znění účinném do 31. 12. 2020: „(5) Je-li poukazován správcem daně vratitelný přeplatek na žádost po lhůtě stanovené v odstavci 3 nebo po lhůtě stanovené zákonem pro vrácení vratitelného přeplatku, který se vrací bez žádosti, náleží daňovému subjektu úrok z vratitelného přeplatku, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Tento úrok daňovému subjektu náleží ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula stanovená lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, do dne jeho poukázání daňovému subjektu. Úrok se nepřizná, nepřesahuje-li 100 Kč. O výši úroku rozhodne správce daně bezodkladně po vrácení tohoto přeplatku; § 254 odst. 3 a 6 se použije obdobně.“
[30] Tyto úvahy však nelze bez dalšího vztáhnout na pozdní vrácení úroku ze zadržovaného nadměrného odpočtu podle § 155 odst. 5 daňového řádu, jak nyní požaduje stěžovatelka. Podle tohoto ustanovení ve znění účinném do 31. 12. 2020: „(5) Je-li poukazován správcem daně vratitelný přeplatek na žádost po lhůtě stanovené v odstavci 3 nebo po lhůtě stanovené zákonem pro vrácení vratitelného přeplatku, který se vrací bez žádosti, náleží daňovému subjektu úrok z vratitelného přeplatku, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Tento úrok daňovému subjektu náleží ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula stanovená lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, do dne jeho poukázání daňovému subjektu. Úrok se nepřizná, nepřesahuje-li 100 Kč. O výši úroku rozhodne správce daně bezodkladně po vrácení tohoto přeplatku; § 254 odst. 3 a 6 se použije obdobně.“
[31] Úrok z prověřování nadměrného odpočtu podle § 155 odst. 5 daňového řádu má zcela odlišný účel než úrok podle jeho § 254, jak Nejvyšší správní soud konstatoval v bodě 45 rozsudku ze dne 25. 4. 2019, čj. 9 Afs 298/2018-24: „Nejvyšší správní soud se zcela ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že úrok z prověřování nadměrného odpočtu dle § 155 daňového řádu a úrok ze zaviněného přeplatku správce daně dle § 254 daňového řádu jsou rozdílnými úroky, jejichž vznik, povaha i doba, za kterou se přiznávají, se liší (blíže viz rozsudek NSS ze dne 25. 9. 2014, čj. 7 Aps 3/2013-34, ve znění opravného usnesení ze dne 5. 11. 2014, čj. 7 Aps 3/2013-47, ve věci KORDÁRNA, ve kterém byl poprvé přijat závěr, že daňovému subjektu v situaci, v jaké je žalobkyně, náleží bez ohledu na absenci výslovné zákonné úpravy úrok z vratitelného přeplatku podle § 155 odst. 5 daňového řádu, a to od počátku čtvrtého měsíce po konci zdaňovacího období, ve kterém nadměrný odpočet vznikl, do dne jeho úhrady). Úrok dle § 155 odst. 5 daňového řádu představuje paušalizovanou náhradu újmy za prodlení s vrácením nadměrného odpočtu (cenu za čas věnovaný jeho prověřování), zatímco úrok dle § 254 představuje paušalizovanou náhradu újmy způsobené nezákonným rozhodnutím. Daňovým subjektům pochopitelně nic nebrání požadovat tyto úroky současně, to však neznamená, že by se v čase jejich charakter měnil či, že je lze vzájemně zaměňovat.“ (zvýraznil nyní NSS). Tento rozsudek zmiňovala i stěžovatelka, naopak z jí taktéž zmiňovaných rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2017, čj. 9 Afs 286/2017-26, č. 3676/2018 Sb. NSS, a ze dne 26. 5. 2020, čj. 4 Afs 13/2020-32, neplyne pro nyní posuzovanou věc vůbec nic, v bodě 40 druhého z nich Nejvyšší správní soud ostatně výslovně odmítl „vypořádávat rozsáhlou polemiku stěžovatele k části odůvodnění napadeného rozsudku týkající se obecného zákazu anatocismu v daňovém právu, neboť tuto část odůvodnění krajský soud uvedl jaksi nad rámec potřebného odůvodnění (relevantní by mohla být pouze v případě, že by zde bylo prodlení správce daně, které by mohlo vést k úvahám o možném nároku stěžovatele na úrok z protiprávně zadržované částky úroku).“
[31] Úrok z prověřování nadměrného odpočtu podle § 155 odst. 5 daňového řádu má zcela odlišný účel než úrok podle jeho § 254, jak Nejvyšší správní soud konstatoval v bodě 45 rozsudku ze dne 25. 4. 2019, čj. 9 Afs 298/2018-24: „Nejvyšší správní soud se zcela ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že úrok z prověřování nadměrného odpočtu dle § 155 daňového řádu a úrok ze zaviněného přeplatku správce daně dle § 254 daňového řádu jsou rozdílnými úroky, jejichž vznik, povaha i doba, za kterou se přiznávají, se liší (blíže viz rozsudek NSS ze dne 25. 9. 2014, čj. 7 Aps 3/2013-34, ve znění opravného usnesení ze dne 5. 11. 2014, čj. 7 Aps 3/2013-47, ve věci KORDÁRNA, ve kterém byl poprvé přijat závěr, že daňovému subjektu v situaci, v jaké je žalobkyně, náleží bez ohledu na absenci výslovné zákonné úpravy úrok z vratitelného přeplatku podle § 155 odst. 5 daňového řádu, a to od počátku čtvrtého měsíce po konci zdaňovacího období, ve kterém nadměrný odpočet vznikl, do dne jeho úhrady). Úrok dle § 155 odst. 5 daňového řádu představuje paušalizovanou náhradu újmy za prodlení s vrácením nadměrného odpočtu (cenu za čas věnovaný jeho prověřování), zatímco úrok dle § 254 představuje paušalizovanou náhradu újmy způsobené nezákonným rozhodnutím. Daňovým subjektům pochopitelně nic nebrání požadovat tyto úroky současně, to však neznamená, že by se v čase jejich charakter měnil či, že je lze vzájemně zaměňovat.“ (zvýraznil nyní NSS). Tento rozsudek zmiňovala i stěžovatelka, naopak z jí taktéž zmiňovaných rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2017, čj. 9 Afs 286/2017-26, č. 3676/2018 Sb. NSS, a ze dne 26. 5. 2020, čj. 4 Afs 13/2020-32, neplyne pro nyní posuzovanou věc vůbec nic, v bodě 40 druhého z nich Nejvyšší správní soud ostatně výslovně odmítl „vypořádávat rozsáhlou polemiku stěžovatele k části odůvodnění napadeného rozsudku týkající se obecného zákazu anatocismu v daňovém právu, neboť tuto část odůvodnění krajský soud uvedl jaksi nad rámec potřebného odůvodnění (relevantní by mohla být pouze v případě, že by zde bylo prodlení správce daně, které by mohlo vést k úvahám o možném nároku stěžovatele na úrok z protiprávně zadržované částky úroku).“
[32] V citovaném rozsudku čj. 9 Afs 298/2018-24 tedy Nejvyšší správní soud zdůraznil, že úrok dle § 254 daňového řádu představuje paušalizovanou náhradu újmy způsobené nezákonným rozhodnutím. To lze připodobnit k úročení úroků z pohledávky, která vznikla z protiprávního činu, podle druhé věty § 1806 občanského zákoníku, jak zdůraznil desátý senát. Naopak úrok dle § 155 odst. 5 daňového řádu představuje paušalizovanou náhradu újmy za prodlení s vrácením nadměrného odpočtu, tedy takříkajíc „cenu peněz“ zadržovaných správcem daně. Nejde tedy o úrok z „protiprávního činu“ správce daně, nýbrž o úrok za období, kdy je v souladu s právem prověřována výše uplatněného nadměrného odpočtu. Skutečnost, že zadržování nadměrného odpočtu podle § 155 daňového řádu je kompenzací újmy, která daňovému subjektu vznikla v důsledku jednání správce daně souladného se zákonem, zatímco úrok podle § 254 daňového řádu je důsledkem nezákonného rozhodnutí (protiprávního jednání), potvrdil i Nejvyšší správní soud v bodě 41 rozsudku ze dne 25. 9. 2014, čj. 7 Aps 3/2013-34, věc KORDÁRNA: „Je nutno zdůraznit, že úrok z vratitelného přeplatku podle ust. § 155 odst. 5 daňového řádu je nárokem plynoucím ze zákonem dovoleného zadržování nadměrného odpočtu plátci za účelem prověření oprávněnosti jeho nároku. Není proto obecně vzato důvodu plátci za dobu prověřování přiznávat úrok z neoprávněného jednání správce daně podle ust. § 254 odst. 1 daňového řádu. To ale neplatí, pokud v průběhu prověřování vydal správce daně rozhodnutí, které bylo následně zrušeno, změněno nebo prohlášeno nicotným, a na základě takového rozhodnutí byl plátci odepřen nárok na nadměrný odpočet či jeho část. Takové odepření nároku není ničím jiným než aktem po obsahové stránce ekvivalentním ‚pozitivnímu’ uhrazení částky na základě či v souvislosti se zrušeným, změněným nebo za nicotné prohlášeným rozhodnutím, neboť účinek tohoto rozhodnutí je v ekonomické i právní rovině totožný s rozhodnutím ukládajícím povinnost zaplatit určitou částku, pouze má ‚negativní’ podobu.“
[32] V citovaném rozsudku čj. 9 Afs 298/2018-24 tedy Nejvyšší správní soud zdůraznil, že úrok dle § 254 daňového řádu představuje paušalizovanou náhradu újmy způsobené nezákonným rozhodnutím. To lze připodobnit k úročení úroků z pohledávky, která vznikla z protiprávního činu, podle druhé věty § 1806 občanského zákoníku, jak zdůraznil desátý senát. Naopak úrok dle § 155 odst. 5 daňového řádu představuje paušalizovanou náhradu újmy za prodlení s vrácením nadměrného odpočtu, tedy takříkajíc „cenu peněz“ zadržovaných správcem daně. Nejde tedy o úrok z „protiprávního činu“ správce daně, nýbrž o úrok za období, kdy je v souladu s právem prověřována výše uplatněného nadměrného odpočtu. Skutečnost, že zadržování nadměrného odpočtu podle § 155 daňového řádu je kompenzací újmy, která daňovému subjektu vznikla v důsledku jednání správce daně souladného se zákonem, zatímco úrok podle § 254 daňového řádu je důsledkem nezákonného rozhodnutí (protiprávního jednání), potvrdil i Nejvyšší správní soud v bodě 41 rozsudku ze dne 25. 9. 2014, čj. 7 Aps 3/2013-34, věc KORDÁRNA: „Je nutno zdůraznit, že úrok z vratitelného přeplatku podle ust. § 155 odst. 5 daňového řádu je nárokem plynoucím ze zákonem dovoleného zadržování nadměrného odpočtu plátci za účelem prověření oprávněnosti jeho nároku. Není proto obecně vzato důvodu plátci za dobu prověřování přiznávat úrok z neoprávněného jednání správce daně podle ust. § 254 odst. 1 daňového řádu. To ale neplatí, pokud v průběhu prověřování vydal správce daně rozhodnutí, které bylo následně zrušeno, změněno nebo prohlášeno nicotným, a na základě takového rozhodnutí byl plátci odepřen nárok na nadměrný odpočet či jeho část. Takové odepření nároku není ničím jiným než aktem po obsahové stránce ekvivalentním ‚pozitivnímu’ uhrazení částky na základě či v souvislosti se zrušeným, změněným nebo za nicotné prohlášeným rozhodnutím, neboť účinek tohoto rozhodnutí je v ekonomické i právní rovině totožný s rozhodnutím ukládajícím povinnost zaplatit určitou částku, pouze má ‚negativní’ podobu.“
[33] Paralelu s § 1806 občanského zákoníku zde tedy vůbec nelze učinit, neboť důvodem vzniku prvotního úroku není protiprávní čin správce daně. Protiprávní je až případné nevrácení takto vzniklého prvotního úroku v zákonem stanovené lhůtě, to však při analogické aplikaci § 1806 občanského zákoníku není pro přiznání stěžovatelkou požadovaného druhotného úroku rozhodující, neboť rozhodující je důvod vzniku jistiny, jak potvrzuje komentářová literatura: „Výraz ‚jedná-li se o pohledávku z protiprávního činu‘ znamená: Nutno posoudit, zda z protiprávního činu vznikla sama pohledávka, z níž nabíhají úroky (z prodlení), které se mají úročit. Skutečnost, že úroky z prodlení nabíhají též v důsledku protiprávního činu (dlužníkova prodlení), je bez významu.“ [Petrov, Jan a kol. Občanský zákoník V. Závazkové právo. Obecná část (§ 1721–2054). 1. vydání,. Praha : C. H. Beck, 2014, s. 370–382, bod 36]. Ke stejnému závěru vede i důvodová zpráva k citovanému ustanovení: „Pokud jde o placení úroků z úroků již splatných a dosud nezaplacených (anatocismus), některé zahraniční právní úpravy je po vzoru římského práva zakazují, jiné je výslovně připouštějí, další o nich mlčí (čímž je připouštějí rovněž). Navržené ustanovení vychází z pojetí, že je věcí stran, zda si něco podobného ujednají; lze ovšem ujednat i to, že bude-li dlužník v prodlení s placením běžných úroků, tyto přirostou k jistině a budou se úročit společně s ní. Zvláštní význam má návrh normativního pravidla, podle něhož lze úroky z úroků vymáhat ode dne, kdy věřitel uplatnil u soudu pohledávku z dlužníkova protiprávního činu. Tak bude zejména ten, kdo způsobil věřiteli škodu nebo újmu na osobních právech, nepřímo penalizován při odmítání dobrovolného poskytnutí náhrady. Nástup navrženého právního pravidla se výslovně váže na pohledávku z protiprávního činu; je tedy vyloučeno je uplatnit pro mimosmluvní obligace založené z jiného právního důvodu, např. bezdůvodným obohacením nebo jednatelstvím bez příkazu.“
[33] Paralelu s § 1806 občanského zákoníku zde tedy vůbec nelze učinit, neboť důvodem vzniku prvotního úroku není protiprávní čin správce daně. Protiprávní je až případné nevrácení takto vzniklého prvotního úroku v zákonem stanovené lhůtě, to však při analogické aplikaci § 1806 občanského zákoníku není pro přiznání stěžovatelkou požadovaného druhotného úroku rozhodující, neboť rozhodující je důvod vzniku jistiny, jak potvrzuje komentářová literatura: „Výraz ‚jedná-li se o pohledávku z protiprávního činu‘ znamená: Nutno posoudit, zda z protiprávního činu vznikla sama pohledávka, z níž nabíhají úroky (z prodlení), které se mají úročit. Skutečnost, že úroky z prodlení nabíhají též v důsledku protiprávního činu (dlužníkova prodlení), je bez významu.“ [Petrov, Jan a kol. Občanský zákoník V. Závazkové právo. Obecná část (§ 1721–2054). 1. vydání,. Praha : C. H. Beck, 2014, s. 370–382, bod 36]. Ke stejnému závěru vede i důvodová zpráva k citovanému ustanovení: „Pokud jde o placení úroků z úroků již splatných a dosud nezaplacených (anatocismus), některé zahraniční právní úpravy je po vzoru římského práva zakazují, jiné je výslovně připouštějí, další o nich mlčí (čímž je připouštějí rovněž). Navržené ustanovení vychází z pojetí, že je věcí stran, zda si něco podobného ujednají; lze ovšem ujednat i to, že bude-li dlužník v prodlení s placením běžných úroků, tyto přirostou k jistině a budou se úročit společně s ní. Zvláštní význam má návrh normativního pravidla, podle něhož lze úroky z úroků vymáhat ode dne, kdy věřitel uplatnil u soudu pohledávku z dlužníkova protiprávního činu. Tak bude zejména ten, kdo způsobil věřiteli škodu nebo újmu na osobních právech, nepřímo penalizován při odmítání dobrovolného poskytnutí náhrady. Nástup navrženého právního pravidla se výslovně váže na pohledávku z protiprávního činu; je tedy vyloučeno je uplatnit pro mimosmluvní obligace založené z jiného právního důvodu, např. bezdůvodným obohacením nebo jednatelstvím bez příkazu.“
[34] Zatímco tak přiznání úroku z úroků dle § 254 daňového řádu má oporu v analogii iuris s občanským zákoníkem, přiznání úroků z pozdního vrácení úroků vzniklých v souvislosti s prověřováním nadměrného odpočtu nemá žádnou oporu v právním řádu. Nepřiznáním takových úroků z úroků dochází k naplnění obecného zákazu anatocismu, neboť slovy rozsudku čj. 10 Afs 382/2020-51 nemá v projednávané věci popření tohoto starého principu oporu v liteře zákona či jeho vnitřní systematice pro určitý okruh věcí. V případě stěžovatelky nelze ani použít úvahu, že by se nyní požadovaných úroků z úroků mohla domoci na základě § 254 odst. 1 daňového řádu, neboť u ní není splněna hypotéza uvedeného ustanovení: „Dojde-li ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím, […]“.
[34] Zatímco tak přiznání úroku z úroků dle § 254 daňového řádu má oporu v analogii iuris s občanským zákoníkem, přiznání úroků z pozdního vrácení úroků vzniklých v souvislosti s prověřováním nadměrného odpočtu nemá žádnou oporu v právním řádu. Nepřiznáním takových úroků z úroků dochází k naplnění obecného zákazu anatocismu, neboť slovy rozsudku čj. 10 Afs 382/2020-51 nemá v projednávané věci popření tohoto starého principu oporu v liteře zákona či jeho vnitřní systematice pro určitý okruh věcí. V případě stěžovatelky nelze ani použít úvahu, že by se nyní požadovaných úroků z úroků mohla domoci na základě § 254 odst. 1 daňového řádu, neboť u ní není splněna hypotéza uvedeného ustanovení: „Dojde-li ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím, […]“.
[35] Pokud by stěžovatelce naopak vznikla v důsledku zadržování úroků z prodlení vyčíslitelná škoda, bylo by možné domoci se jí podle zákona č. 82/1998 Sb., jak naznačil už městský soud. V právním státě totiž není přípustné, aby byla daňovému subjektu způsobována škoda v důsledku prodlévání správce daně s vyplacením částky, která mu právem náleží. Proti takovému prodlévání by se ostatně mohla bránit i zásahovou žalobou podle § 82 a násl. s. ř. s.
[36] Přiznáním požadovaných druhotných úroků by tudíž správce daně překročil svou kompetenci vymezenou daňovým řádem, což mu znemožňuje čl. 2 odst. 3 Ústavy, podle něhož lze státní moc „uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon“. Lze tedy uzavřít, že městský soud posoudil rozhodnou právní otázku správně. (…)