č. 35/1993 Sb., č. 255/1994 Sb. a č. 120/2001 Sb. (v textu též „daňový řád“) Daňový subjekt musí mít k dispozici obdobný rozsah právní ochrany proti pří- padnému nezákonnému rozhodnutí správce daně o použití daňového přeplatku na úhradu nedoplatku dle $ 64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, jako je tomu v případě nezákonného exekučního příkazu dle $ 73 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Pokud tedy daňový subjekt v reklamaci proti rozhodnutí správce daně o použití daňového přeplatku na úhradu nedoplatku zpochybnil vy- konatelnost správního rozhodnutí, na jehož základě měl nedoplatek vzniknout, je správce daně povinen se touto otázkou v rámci řízení o reklamaci zabývat.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil, vázán rozsahem a důvo- dy kasační stížnosti, takto: Podle $ 64 odst. 1 daňového řádu je část- ka plateb převyšující splatnou daň včetně pří- slušenství daně daňovým přeplatkem. Jedná se tedy nepochybně o částku, která náleží da- ňovému subjektu, který má dle $ 64 odst. 4 daňového řádu právní nárok na její vrácení, požádá-li o to a nenastanou-li okolnosti uve- dené v odstavci 2 téhož ustanovení, tedy ne- použijeli správce daně přeplatek na úhradu nedoplatku daňového dlužníka u jiné daně nebo, není-li takového nedoplatku, na úhra- du daňového nedoplatku téhož daňového dlužníka u jiného správce daně, který o tako- vý postup požádá.
Je tedy zřejmé, že institut převedení přeplatku na splatný nedoplatek je institutem, který má pro daňového dlužní- ka obdobné následky, jako vlastní daňová exekuce upravená v $ 73 daňového řádu, je vlastně jen jinou formou uspokojení daňo- vých pohledávek, k níž dochází vzájemným započtením pohledávek daňového dlužníka a vymahatelných daňových pohledávek státu. Převedení daňového přeplatku na úhradu ne- doplatku je v tomto smyslu obdobným zása- hem do ústavně zaručených vlastnických práv daňového dlužníka, jako je tomu v pří- padě vymáhání tohoto nedoplatku formou daňové exekuce.
Z tohoto pohledu nelze či- nit zásadní rozdíl např. mezi exekučním pří- kazem správce daně na přikázání pohledávky na peněžní prostředky daňového dlužníka vedené na jeho bankovním účtu [$ 73 odst. 6 písm. a) daňového řádu] a rozhodnutím správce daně o tom, že na úhradu takového nedoplatku budou použity peněžní prostřed- ky (tedy přeplatek daňového dlužníka) vede- né na jeho daňovém účtu u správce daně (S 64 odst. 2 daňového řádu). Jak konstatoval rozšířený senát Nejvyšší- ho správního soudu v rozsudku ze dne 26.
10. 2005, čj. 2 Afs 81/2004-54, publikovaném pod č. 791/2006 Sb. NSS, v souvislosti s ústav- ním požadavkem přípustnosti soudního pře- zkumu rozhodnutí o námitkách proti exe- kučnímu příkazu správce daně, „právní řád, založený na principech jednoty, racionality a vnitřní obsahové bezrozpornosti, s sebou nutně přináší imperativ stejného náhledu na srovnatelné právní instituty, byť uprave- né v rozdílných právních předpisech či do- konce odvětvích“ V daném případě se ovšem "ani nejedná o právní instituty upravené v roz- dílných právních předpisech, či dokonce právních odvětvích, ale o instituty upravené v rámci téže části daňového řádu týkající se placení daní.
Je tedy zřejmé, že daňový sub- jekt musí mít k dispozici obdobný rozsah právní ochrany proti případnému nezákon- nému rozhodnutí správce daně o použití pře- platku, jako je tomu v případě nezákonného exekučního příkazu. Dle $ 73 odst. 8 daňového řádu je daňový dlužník oprávněn podat proti exekučnímu příkazu námitky, o nichž rozhoduje správce daně, který exekuci nařídil. Dle $ 64 odst. 8 daňového řádu lze proti rozhodnutí správce daně o žádosti daňového subjektu o vrácení přeplatku podat odvolání.
V předmětné věci však stěžovatelka nebrojí proti případnému rozhodnutí správce daně, jímž by byla zamít- nuta její žádost o vrácení daňového přeplat- ku, ale přímo proti rozhodnutí správce daně o použití přeplatku na úhradu nedoplatku u jiného správce daně ve smyslu $ 64 odst. 2 daňového řádu. Řádným opravným prostřed- kem, jehož stěžovatelka také využila, je tedy v tomto případě reklamace, přičemž pro pod- mínky a způsob jejího vyřizování platí podle $ 53 daňového řádu přiměřeně ustanovení o námitkách.
V citovaném rozsudku Nejvyšší správní soud s odkazem na svou předchozí judikatu- ru zdůraznil, že námitkami proti exekučnímu příkazu ani následnou správní žalobou nelze účinně brojit proti samotnému správnímu rozhodnutí, které je základem daňového ne- doplatku, tedy nelze namítat věcné důvody zpochybňující zákonnost takového rozhod- nutí, je však možné podrobit přezkumu mj. existenci exekučního titulu a jeho vykonatel nost. Tento závěr ostatně plně odpovídá pa- ralele se soudním výkonem rozhodnutí dle části šesté občanského soudního řádu, na níž Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku upozornil, stejně jako na skutečnost, že dle $ 73 odst. 7 daňového řádu se i pro výkon da- ňové exekuce použije přiměřeně této po- drobné úpravy v občanském soudním řádu (a naopak daňové či jiné správní rozhodnutí lze vymáhat rovněž cestou soudního výkonu rozhodnutí).
Dle 6 268 odst. 1 písm. a) 0. s. ř. ve spojení s $ 269 odst. 1 o. s. ř. totiž soud vý- kon rozhodnutí na návrh povinného nebo i bez návrhu zastaví, jestliže byl nařízen, ač- koli se rozhodnutí dosud nestalo vykonatel- ným. Námitku, že exekuční titul není vykona- telný, lze samozřejmě uplatňovat i v odvolání proti usnesení soudu o nařízení výkonu roz- hodnutí. Jak uvedl s odkazem na svou před- chozí judikaturu Nejvyšší soud v usnesení ze dne 30. 6. 2005, sp. zn. 20 Cdo 2207/2004, okolnosti významné pro závěr, zda je podkla- dové rozhodnutí vykonatelné, zjišťuje soud i v případě, že je opatřeno tzv. doložkou vy- konatelnosti, je-li její věcná správnost jakkoli zpochybněna.
Jestliže je tedy námitka absence vykona- telnosti exekučního titulu relevantní otázkou v řízení o námitkách proti exekučnímu pří- kazu správce daně, musí být námitka absence vykonatelnosti rozhodnutí nezbytného pro vznik daňového nedoplatku, a tedy i námitka absence vykonatelnosti výkazu nedoplatků připojeného příslušným správcem daně dle $ 64 odst. 2 daňového řádu, obdobně rele- vantní otázkou v rámci řízení o reklamaci proti rozhodnutí správce daně o použití pře- platku na úhradu daňového nedoplatku daňo- vého subjektu.
Žalovaný měl tedy povinnost se v rámci řízení o reklamaci, v níž stěžovatel- ka vykonatelnost správního rozhodnutí o ulo- žení pokuty zpochybnila a uváděla pro to re- levantní důvody, touto otázkou zabývat. Na tomto závěru nic nemění skutečnost, že žalo- vaný neměl dle zákona č. 531/1990 Sb. o územních finančních orgánech, ve znění účinném v době vydání žalobou napadeného rozhodnutí, pravomoc k vymáhání pokut ulo- žených jinými orgány státní správy. Žalovaný byl v každém případě plně kompetentní roz- hodnout dle $ 64 odst. 2 daňového řádu o žá- dosti jiného správce daně na použití přeplat- ku stěžovatelky na úhradu uložené pokuty 507 1574 a byl také plně kompetentní rozhodnout o následné reklamaci stěžovatelky, přičemž měl povinnost na základě této reklamace po- soudit jako otázku předběžnou, zda je správ- ní rozhodnutí o uložení pokuty vykonatelné.
Stěžovatelka neměla žádnou možnost domá- hat se v souvislosti s použitím jejího daňové- ho přeplatku ochrany u Finančního úřadu Ostrava I, který byl jinak příslušný pro vymá- hání uložené pokuty. Zároveň je třeba odmít- nout argumentaci krajského soudu, podle níž se v daném případě měla stěžovatelka domá- hat ochrany podáním odvolání proti samot- nému správnímu rozhodnutí o uložení poku- ty. Stěžovatelka nenamítala a v předmětném daňovém řízení ani namítat nemohla nezá- konnost uvedeného správního rozhodnutí, ale to, že jí nebylo řádně doručeno, a není tu- díž pravomocné ani vykonatelné.
Na rozdíl od platebního výměru správce daně bylo správní rozhodnutí vydané v řízení podle správního řádu vykonatelné - až na zákonem stanovené výjimky - pouze tehdy, jestliže se proti němu nebylo možné odvolat nebo po- dat rozklad ($ 52 odst. 2 správního řádu z ro- ku 1967). Podmínkou započetí běhu odvolací lhůty bylo dle $ 54 odst. 2 správního řádu z roku 1967 řádné oznámení rozhodnutí účastníkovi, tedy ve většině případů jeho do- ručení do vlastních rukou ve smyslu $ 51 odst. 1 a $ 24 správního řádu z roku 1967, při- čemž v případě účastníků s plnou mocí pro celé řízení se písemnost doručovala pouze to- muto zástupci ($ 25 odst. 3 správního řádu z roku 1967).
Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že by- lo povinností žalovaného předmětnou námit- kou stěžovatelky se v rámci řízení o reklama- ci zabývat, přičemž mu nic nebránilo v tom, vyžádat si k posouzení otázky, zda je správní rozhodnutí o uložení pokuty vykonatelné, příslušný spis správního orgánu, který toto rozhodnutí vydal, tedy Krajské hygienické stanice Moravskoslezského kraje. Pokud tak žalovaný neučinil a námitkou stěžovatelky se nezabýval, zatížil předmětné daňové řízení vadou spočívající v nedostatečném zjištění skutkového stavu a v nepřezkoumatelnosti žalobou napadeného rozhodnutí pro nedo- statek důvodů.
Krajský soud měl tudíž pro ty- to vytýkané vady rozhodnutí žalovaného v souladu s $ 76 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., příp. $ 78 odst. 1 s. ř. s., zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení, a pokud tak neučinil, je jeho rozhodnutí nezákonné. Nejvyšší správní soud tedy shledal námitku stěžovatelky dovo- lávající se důvodů dle $ 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. důvodnou, z čehož zároveň vyplývá, že nemohl prozatím posoudit důvod dovolávají- cí se $ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy otázku, zda skutečně došlo k použití daňového pře- platku stěžovatelky v rozporu se zákonem, neboť pro takové posouzení prozatím nejsou v daňovém ani soudním spise dostatečné podklady.
Daň z příjmů fyzických osob: předmět daně Daňové řízení: vybírání daně srážkou k $ 3, $ 6 odst. 7 a 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňova- cí období let 2000, 2001 a 2002 k $ 69 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném pro zdaňovací ob- dobí let 2000, 2001 a 2002 (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) VS I. Finanční náhrady nákladů poskytnuté zaměstnavatelem, které nevnáší do ma- jetkové sféry subjektu (zaměstnance) navýšení majetku ($ 6 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů), nemohou být předmětem daně.
To je kritérium, 2: které musí být při zkoumání charakteru „příjmu“ pro účely zdanění vždy zkoumáno. 508 EI. Aby mohl správce daně přistoupit k postupu podle $ 69 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, tedy ve své podstatě „navýšit“ daň, kterou měl žalobce (za- městnavatel) povinnost srazit a odvést z daňových základů svých zaměstnanců, mu- sí mít postaveno najisto, že se skutečně jedná o příjmy zaměstnanců, které vstupují do jejich základu daně.
Marta S. proti Finančnímu úřadu v Třinci o použití daňového přeplatku na úhradu daňo-