9 Afs 91/2021- 25 - text
9 Afs 91/2021 - 28
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobkyně: M. M., zast. JUDr. Jiřím Obršlíkem, advokátem se sídlem Rohanské nábřeží 678/23, Praha 8, proti žalovanému: Ministerstvo financí, se sídlem Letenská 525/15, Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 2. 2019, č. j. MF
13877/2018/3903
29, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 16. 4. 2021, č. j. 54 Af 13/2019
53,
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ve výši 4 114 Kč k rukám zástupce žalobkyně JUDr. Jiřího Obršlíka, advokáta se sídlem Rohanské nábřeží 678/23, Praha 8, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
[1] Předmětem projednávané věci je otázka vzniku poplatkové povinnosti u místního poplatku za zhodnocení stavebního pozemku možností jeho připojení na stavbu vodovodu nebo kanalizace podle § 10c zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o místních poplatcích“), na základě skutečnosti, která nastala dříve, než nabyla účinnosti obecně závazná vyhláška obce zavádějící tuto poplatkovou povinnost, a to před účinností zákona č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní.
[2] Obec Nový Jáchymov zavedla obecně závaznou vyhláškou č. 2/2016 místní poplatek za zhodnocení stavebního pozemku možností jeho připojení na stavbu vodovodu nebo kanalizace. Obecní úřad Nový Jáchymov následně platebním výměrem ze dne 6. 11. 2017 tento poplatek žalobkyni vyměřil ve výši 108 319 Kč.
[3] K odvolání žalobkyně proti platebnímu výměru obecního úřadu Krajský úřad Středočeského kraje nejprve platební výměr zrušil a řízení zastavil, jelikož z úřední povinnosti seznal, že v době zhodnocení pozemků žalobkyně ještě nebyl poplatek obcí vůbec zaveden. Obec Nový Jáchymov se však v souladu s § 121 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), obrátila na žalovaného se žádostí o prověření postupu krajského úřadu, načež žalovaný nařídil krajskému úřadu zrušující rozhodnutí přezkoumat. Dle žalovaného byl totiž místní poplatek zaveden včas.
[4] Krajský úřad tedy své původní rozhodnutí přezkoumal a změnil jej tak, že odvolání žalobkyně zamítl a platební výměr obecního úřadu potvrdil. Přitom se již nezabýval samotným vznikem poplatkové povinnosti, ale vypořádal původní odvolací námitky protiústavnosti vyhlášky z důvodu diskriminace, nepřiměřenosti výše poplatku a ukládání poplatku za možnost připojení ke kanalizaci, ačkoliv každý vlastník má právo svobodné volby způsobu likvidace odpadních vod.
[5] Proti „změnovému“ rozhodnutí krajského úřadu se žalobkyně bránila žalobou ke Krajskému soudu v Praze, který však podání žalobkyně přes chybné poučení krajského úřadu vyhodnotil jako odvolání. Usnesením ze dne 5. 12. 2018, č. j. 43 Af 39/2018
16, proto žalobu odmítl a věc postoupil žalovanému [§ 46 odst. 5 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“)].
[6] Žalovaný výše nadepsaným rozhodnutím odvolání žalobkyně proti „změnovému“ rozhodnutí krajského úřadu zamítl, jelikož neshledal žádné nesprávnosti nebo nezákonnosti. K námitce včasnosti vydání vyhlášky uvedl, že za přiměřené je považováno zavedení poplatku do jednoho roku po kolaudaci stavby vodovodu nebo kanalizace, což se v projednávané věci stalo.
[6] Žalovaný výše nadepsaným rozhodnutím odvolání žalobkyně proti „změnovému“ rozhodnutí krajského úřadu zamítl, jelikož neshledal žádné nesprávnosti nebo nezákonnosti. K námitce včasnosti vydání vyhlášky uvedl, že za přiměřené je považováno zavedení poplatku do jednoho roku po kolaudaci stavby vodovodu nebo kanalizace, což se v projednávané věci stalo.
[7] Podané žalobě proti zamítavému rozhodnutí žalovaného vyhověl krajský soud nyní napadeným rozsudkem a rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud se předně zabýval otázkou, zda poplatková povinnost žalobkyni vůbec vznikla. Poukázal k tomu na svou dřívější judikaturu odkazující na rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 13. 12. 2016, č. j. 7 Af 3/2012
49, dle kterého poplatková povinnost u poplatku podle § 10c zákona o místních poplatcích vzniká zhodnocením pozemku, tj. kolaudací vodovodního či kanalizačního řadu, a pokud v době zhodnocení pozemku nebyl poplatek obcí zaveden, poplatková povinnost nevznikne a nemůže vzniknout ani na základě následně vydané obecně závazné vyhlášky. Krajský soud proto dospěl k závěru, že v projednávané věci žalobkyni poplatková povinnost nevznikla, jelikož vyhláška nabyla účinnosti až po zkolaudování všech částí kanalizačního řadu. K argumentaci žalovaného krajský soud zdůraznil ochranu právní jistoty a ústavně zaručených práv vlastníků pozemků, jakož i vázanost žalovaného zákonem. Vypořádal se též s jiným rozsudkem krajského soudu ze dne 15. 10. 2020, č. j. 54 Af 36/2018
46, který připustil aplikaci stejné vyhlášky až rok zpětně na základě přípustné nepravé retroaktivity.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně
[8] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadl výše označený rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a navrhl napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení.
[9] Stěžovatel se s krajským soudem ztotožňuje v otázce vzniku poplatkové povinnosti okamžikem právní moci rozhodnutí, kterým je kolaudována stavba vodovodu či kanalizace. Poplatníkem poplatku se však vlastník pozemku stává ze zákona, nikoliv vydáním obecně závazné vyhlášky. Ta jen deklaruje nastalý právní stav, tj. faktické dřívější zhodnocení pozemků. Obce navíc mohou zavést jen takové poplatky, které zákon stanoví, a poplatek za zhodnocení pozemku zákon předpokládá dosud. Nelze proto přijmout argument krajského soudu, že žalobkyně nemohla uložení poplatkové povinnosti očekávat.
[10] Ke lhůtě, ve které musela obec vyhlášku zavádějící poplatek vydat, stěžovatel poukázal na obecnou tříletou lhůtu pro stanovení daně podle § 148 daňového řádu, které obec v projednávané věci dostála. Stěžovatel dále argumentoval rozsudkem č. j. 54 Af 36/2018
46, který vydání vyhlášky poté, kdy nastaly rozhodné skutečnosti pro vznik poplatkové povinnosti, připustil. V projednávané věci byla vyhláška vydána s přiměřeným časovým odstupem od kolaudace, tj. zhodnocení pozemků žalobkyně. Míru retroaktivity vyhodnocuje stěžovatel jako přípustnou. Je proto názoru, že žalobkyni poplatková povinnost za zhodnocení pozemku vznikla.
[10] Ke lhůtě, ve které musela obec vyhlášku zavádějící poplatek vydat, stěžovatel poukázal na obecnou tříletou lhůtu pro stanovení daně podle § 148 daňového řádu, které obec v projednávané věci dostála. Stěžovatel dále argumentoval rozsudkem č. j. 54 Af 36/2018
46, který vydání vyhlášky poté, kdy nastaly rozhodné skutečnosti pro vznik poplatkové povinnosti, připustil. V projednávané věci byla vyhláška vydána s přiměřeným časovým odstupem od kolaudace, tj. zhodnocení pozemků žalobkyně. Míru retroaktivity vyhodnocuje stěžovatel jako přípustnou. Je proto názoru, že žalobkyni poplatková povinnost za zhodnocení pozemku vznikla.
[11] Žalobkyně ve svém vyjádření uvedla, že kasační stížnost nepovažuje za důvodnou, navrhla ji zamítnout a přiznat jí náhradu nákladů řízení. Závěry krajského soudu považuje za řádně a logicky vyargumentované, naopak názor stěžovatele o deklaraci faktického dřívějšího zhodnocení pozemků za neopodstatněný. Bez obecně závazné vyhlášky není žádná poplatková povinnost dána a nastalé zhodnocení pozemku nelze zpoplatnit dodatečně zavedeným místním poplatkem. Žalobkyně též zopakovala svou odvolací a žalobní argumentaci, že vyhlášku považuje za diskriminační, a proto protiústavní.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[12] Nejvyšší správní soud (dále také „NSS“) posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání kasační stížnosti přípustné, z důvodů, které zákon připouští, a za stěžovatele jedná pověřený zaměstnanec, který má právnické vzdělání (§ 102 a násl. s. ř. s.). Poté přistoupil k přezkumu rozsudku krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů. Ověřil také, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[13] Kasační stížnost není důvodná.
[14] V projednávané věci vyměřil Obecní úřad Nový Jáchymov žalobkyni poplatek za zhodnocení jejích pěti pozemků možností jejich připojení na obecní stavbu kanalizace. Sporná je otázka, zda poplatková povinnost žalobkyni vůbec vznikla s ohledem na okamžik účinnosti vyhlášky až po rozhodné skutečnosti, tj. zhodnocení pozemků. Stěžovatel namítá, že žalobkyni poplatková povinnost vznikla, jelikož poplatek byl obcí zaveden v přiměřeném časovém odstupu od okamžiku zhodnocení jejích pozemků. Nejvyšší správní soud však konstatuje, že tento názor stěžovatele nenachází žádnou oporu v zákoně o místních poplatcích, v rozhodném znění do 1. 7. 2017, ani v jiném zákoně.
[15] Nejvyšší správní soud připomíná, že podle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. Zákon o místních poplatcích proto obsahuje taxativní výčet místních poplatků, které jsou obce oprávněny vybírat (srov. např. rozsudek NSS ze dne 13. 2. 2014, č. j. 5 Afs 80/2013
32). Od 1. 1. 2002 mezi ně patří i jednorázový poplatek za zhodnocení stavebního pozemku možností jeho připojení na stavbu vodovodu nebo kanalizace [aktuálně v § 1 písm. f) zákona o místních poplatcích], blíže upravený v § 10c zákona.
[15] Nejvyšší správní soud připomíná, že podle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. Zákon o místních poplatcích proto obsahuje taxativní výčet místních poplatků, které jsou obce oprávněny vybírat (srov. např. rozsudek NSS ze dne 13. 2. 2014, č. j. 5 Afs 80/2013
32). Od 1. 1. 2002 mezi ně patří i jednorázový poplatek za zhodnocení stavebního pozemku možností jeho připojení na stavbu vodovodu nebo kanalizace [aktuálně v § 1 písm. f) zákona o místních poplatcích], blíže upravený v § 10c zákona.
[16] Stěžovatel v projednávané věci nerozporuje, že poplatková povinnost u poplatku podle § 10c zákona o místních poplatcích vzniká okamžikem zhodnocení pozemku, což je kolaudací stavby vodovodu nebo kanalizace, tj. kolaudací vodovodního či kanalizačního řadu (blíže viz bod 14. napadeného rozsudku s odkazem na rozsudek Městského soudu v Praze č. j. 7 Af 3/2012
49, obdobně rozsudky krajského soudu ze dne 19. 4. 2017, č. j. 48 Af 16/2015
34, a ze dne 20. 12. 2018, č. j. 48 Af 29/2016
53, bod 18., jakož i stěžovatelem citovaný č. j. 54 Af 36/2018
46, bod 49.). S dalšími závěry stěžovatele však Nejvyšší správní soud nemůže souhlasit.
[17] Jak uvedl i krajský soud v bodě 16. napadeného rozsudku, zákon o místních poplatcích zakládá pouze oprávnění obcí zavést a vybírat v zákoně uvedené místní poplatky. Vyplývá to již ze samotného znění § 1 zákona o místních poplatcích, dle kterého obce mohou vybírat tyto místní poplatky (zvýraznění provedl NSS; srov. též JANTOŠ, Michal. § 1. In: TĚŽKÝ, Václav a kol. Zákon o místních poplatcích: Komentář. Wolters Kluwer. Dostupné v Systému ASPI, dle kterého: „Všechny uvedené místní poplatky jsou fakultativní. To znamená, že je ponecháno čistě na vůli obce, zda je prostřednictvím obecně závazné vyhlášky stanoví, či nikoliv.“). Podle § 14 odst. 1 stejného zákona obec zavádí poplatek obecně závaznou vyhláškou. Již jen z toho lze dovodit, co správně připomněla žalobkyně, že bez zavedení místního poplatku obcí není poplatková povinnost dána. Jiný výklad by byl nelogický, v rozporu se zákonem a nepřiměřeně a neoprávněně by zasahoval do právní jistoty i majetkové sféry potenciálních poplatníků.
[18] V této souvislosti Nejvyšší správní soud považuje za nesprávné závěry stěžovatele, že poplatková povinnost obecně vzniká již ze zákona a obecně závazná vyhláška ji jen zpětně deklaruje, tj. poplatek lze vyměřit zpětně až do okamžiku rozhodného pro tu kterou poplatkovou povinnost. Ad absurdum by takový výklad stěžovatele obecně znamenal, že například zákonem předpokládaný místní poplatek ze psů zavedený v obci poprvé v historii by mohl být držitelům psů v obci zpětně vyměřen až do okamžiku, kdy si své „mazlíčky“ pořídili, tj. i za roky předcházející přijetí obecně závazné vyhlášky zavádějící tento poplatek. Tento poplatek může být držitelům psů vyměřován, ale až do budoucna, nikoliv zpětně (přiměřeně srov. např. rozsudky NSS ze dne 3. 4. 2014, č. j. 9 Afs 60/2013-126, odst. [46], nebo ze dne 7. 6. 2017, č. j. 3 Afs 224/2016-103, oba k místnímu poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení).
[18] V této souvislosti Nejvyšší správní soud považuje za nesprávné závěry stěžovatele, že poplatková povinnost obecně vzniká již ze zákona a obecně závazná vyhláška ji jen zpětně deklaruje, tj. poplatek lze vyměřit zpětně až do okamžiku rozhodného pro tu kterou poplatkovou povinnost. Ad absurdum by takový výklad stěžovatele obecně znamenal, že například zákonem předpokládaný místní poplatek ze psů zavedený v obci poprvé v historii by mohl být držitelům psů v obci zpětně vyměřen až do okamžiku, kdy si své „mazlíčky“ pořídili, tj. i za roky předcházející přijetí obecně závazné vyhlášky zavádějící tento poplatek. Tento poplatek může být držitelům psů vyměřován, ale až do budoucna, nikoliv zpětně (přiměřeně srov. např. rozsudky NSS ze dne 3. 4. 2014, č. j. 9 Afs 60/2013-126, odst. [46], nebo ze dne 7. 6. 2017, č. j. 3 Afs 224/2016-103, oba k místnímu poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení).
[19] V projednávané věci je dále nutné vycházet ze skutečnosti, že v rozhodné době nebyla v zákoně o místních poplatcích stanovena žádná lhůta pro vydání obecně závazné vyhlášky zavádějící poplatek podle § 10c zákona o místních poplatcích. Obecný § 14 zákona o místních poplatcích žádnou lhůtu pro zavedení místních poplatků neobsahuje a § 10c odst. 3 in fine zákona o místních poplatcích byl až novelou zákona o místních poplatcích provedenou zákonem č. 170/2017 Sb., která nabyla účinnosti 1. 7. 2017, upraven tak, že obec může obecně závaznou vyhlášku zavádějící tento poplatek vydat nejpozději v kalendářním roce, kdy nabylo právní moci kolaudační rozhodnutí pro stavbu vodovodu nebo kanalizace vybudovanou obcí (srov. též důvodovou zprávu k zákonu č. 170/2017 Sb., která uvádí: „Platná právní úprava nestanovuje žádnou lhůtu od zhodnocení stavebního pozemku, ve které by byly obce ještě oprávněny předmětný poplatek zavést. […] Z důvodu právní jistoty se proto navrhuje výslovně ustanovení doplnit tak, aby byla pro obec stanovena lhůta pro vydání obecně závazné vyhlášky.“). Tato nová právní úprava se však v projednávané věci neaplikuje, proto se Nejvyšší správní soud nezabýval ani její ústavností.
[20] Nejvyšší správní soud se tedy stejně jako krajský soud ztotožňuje se závěrem městského soudu v rozsudku č. j. 7 Af 3/2012
49, na který krajský soud navázal i v jiných svých rozsudcích č. j. 48 Af 16/2015
34 a č. j. 48 Af 29/2016
53, že: „Nebyl
li v době zhodnocení pozemku poplatek obcí zaveden vůbec, poplatková povinnost nevznikne a nemůže vzniknout ani na základě následně vydané obecně závazné vyhlášky.“ Takový závěr je zcela v souladu s výše uvedeným principem právní jistoty (jakožto jednoho ze znaků právního státu), s principem předvídatelnosti práva i s ústavním požadavkem ukládání daní a poplatků pouze zákonem podle čl. 11 odst. 5 Listiny (obdobně srov. rozsudek č. j. 48 Af 29/2016
53, bod 18., a přiměřeně i důvodovou zprávu k zákonu č. 170/2017 Sb. viz výše, která odůvodňuje zakotvení lhůty pro zavedení poplatku právě právní jistotou). Lze též přisvědčit krajskému soudu, že k naplnění principu právní jistoty nedostačuje, že tato možnost je stanovena zákonem (viz bod 16. napadeného rozsudku in fine). Jak bylo uvedeno výše, obec nemusí ten který místní poplatek zavést.
[21] Nejvyšší správní soud považuje za přiléhavý i příklad krajského soudu ad absurdum, kdy by zákonodárce zavedl novou daň z nabytí určitého zboží a touto daní by zpětně zatížil i transakce proběhlé před nabytím účinnosti zákona, který daň zavedl. Taková situace je z pohledu principu právní jistoty nepřijatelná, neboť představuje tzv. pravou retroaktivitu, která je zásadně nepřípustná (srov. např. rozsudek NSS ze dne 9. 12. 2022, č. j. 3 Ads 324/2020-35, odst. [16], obdobně nález Ústavního soudu ze dne ze dne 7. 12. 2021, sp. zn. Pl. ÚS 1/20, č. 14/2022 Sb., bod 30. a tam citovanou judikaturu Ústavního soudu).
[22] Z těchto důvodů se ani Nejvyšší správní soud neztotožňuje se závěry stěžovatelem citovaného rozsudku Krajského soudu v Praze č. j. 54 Af 36/2018
46, který dodatečné vyměření stejného místního poplatku připustil s ohledem na obecně přípustnou nepravou retroaktivitu (viz body 51. a násl. rozsudku). Zpětné vyměření místního poplatku podle § 10c zákona o místních poplatcích na základě vyhlášky obce, která nabyla účinnosti až po rozhodném okamžiku kolaudace stavby vodovodu nebo kanalizace, nepředstavuje nepravou retroaktivitu působící toliko do budoucna. Jedná se naopak o retroaktivitu pravou, jelikož právní předpis působí do minulosti a zpětně mění následky právního vztahu nastalé přede dnem účinnosti předpisu. Obecně závazná vyhláška obce totiž zpětně s okamžikem kolaudace stavby kanalizace spojuje vznik poplatkové povinnosti, ke které ovšem původně z důvodu absence obecně závazné vyhlášky (nezavedení místního poplatku) nedošlo. Jak již bylo řečeno, taková pravá retroaktivita je nepřípustná.
[23] Aplikováno na projednávanou věc, ke zhodnocení pozemků žalobkyně, tj. ke kolaudaci kanalizace obce, došlo ve třech různých termínech – ve dnech 14. 9. 2015, 27. 10. 2015 a 23. 3. 2016 (viz původní rozhodnutí krajského úřadu na č. l. 7 spisu krajského úřadu). Až dne 2. 9. 2016 však nabyla účinnosti obecně závazná vyhláška obce Nový Jáchymov č. 2/2016, na jejímž základě obecní úřad žalobkyni poplatek vyměřil. S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že žalobkyni poplatková povinnost u místního poplatku podle § 10c zákona o místních poplatcích nevznikla, jelikož vyhláška obce zavádějící tento poplatek nabyla účinnosti až poté, co došlo ke zhodnocení pozemků žalobkyně.
[24] Nejvyšší správní soud závěrem uvádí, že nepřehlédl, že ve vztahu k totožné obecně závazné vyhlášce obce Nový Jáchymov nedávno rozhodl jiný senát rozsudkem ze dne 20. 10. 2022, č. j. 1 Afs 432/2020-74, avšak s rozdílným žalovaným, ačkoliv procesní situace byla obdobná jako v nyní projednávané věci. Předmětem soudního přezkumu byla také rozhodnutí krajského úřadu, kterými v přezkumných řízeních podle daňového řádu změnil svá původní rozhodnutí o odvolání proti platebním výměrům obecního úřadu (viz odst. [6] rozsudku č. j. 1 Afs 432/2020-74). V uvedeném rozsudku Nejvyšší správní soud implicitně posoudil žalobu proti tamním „změnovým“ rozhodnutím krajského úřadu jako přípustnou, jinak by musel tam napadený rozsudek krajského soudu zrušit a žalobu v souladu s § 46 odst. 5 ve spojení s § 120 s. ř. s. odmítnout a postoupit jako odvolání (srov. např. rozsudek NSS ze dne 7. 4. 2021, č. j. 8 Azs 1/2021-40, odst. [14]).
[25] Podle rozsudku rozšířeného senátu ze dne 23. 2. 2022, č. j. 4 As 65/2018-85, č. 4329/2022 Sb. NSS, odst. [48], i implicitně vyjádřený názor zpravidla zakládá důvod pro předložení věci rozšířenému senátu, bude-li chtít jiný senát zaujmout odlišný názor (obdobně srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 9. 6. 2022, č. j. 2 As 247/2019-81, č. 4368/2022 Sb. NSS, odst. [18]). Nyní rozhodující senát Nejvyššího správního soudu však věc rozšířenému senátu nepředložil, jelikož implicitní názor 1. senátu v rozsudku č. j. 1 Afs 432/2020-74 ohledně žalované strany považuje za ojedinělý. Z judikatury NSS implicitně (vzhledem k žalovanému) i explicitně vyplývá, že přezkumné řízení v oblasti daní je dvoustupňové. K předcházející právní úpravě, tj. k § 55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, srov. výslovně např. rozsudky ze dne 12. 4. 2007, č. j. 7 Afs 143/2006-95, a ze dne 19. 8. 2009, č. j. 9 Afs 62/2009-79 (k uplatnitelnosti závěrů ke staré právní úpravě viz např. rozsudek ze dne 21. 11. 2019, č. j. 8 Afs 361/2018-49, odst. [17]). K přezkumnému řízení již podle daňového řádu srov. implicitně např. rozsudky ze dne 24. 1. 2018, č. j. 6 Afs 215/2017-40, či ze dne 11. 9. 2018, č. j. 6 Afs 65/2018-22, výslovně např. nedávný rozsudek ze dne 22. 3. 2023, č. j. 5 Afs 211/2022-29, odst. [25] in fine. Proti „změnovému“ rozhodnutí je tedy v souladu s § 109 odst. 1 daňového řádu přípustné odvolání a správní žalobou může být napadeno až rozhodnutí příslušného nadřízeného orgánu o tomto odvolání. Je-li v přezkumném řízení změněno rozhodnutí orgánu druhého stupně o odvolání proti prvostupňovému rozhodnutí, je žalovaným ve správním soudnictví až orgán „třetí v pořadí“ rozhodující o odvolání proti rozhodnutí o změně rozhodnutí o odvolání. V projednávané věci je tedy žalovaným správně až Ministerstvo financí jako „třetí v pořadí“ (1. obecní úřad, 2. krajský úřad).
IV. Závěr a náklady řízení
[26] Nejvyšší správní soud kasačním námitkám ze shora uvedených důvodů nepřisvědčil a neshledal ani vadu, ke které by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Kasační stížnost proto zamítl podle § 110 odst. 1, věty poslední, s. ř. s.
[27] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti soud rozhodl podle úspěchu ve věci v souladu s § 60 odst. 1, větou první, s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatel v řízení úspěch neměl, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Úspěšná žalobkyně má nárok na náhradu účelně vynaložených nákladů řízení, přičemž v řízení o kasační stížnosti byla zastoupena advokátem. Náhradu nákladů žalobkyně proto tvoří odměna jejího advokáta za jeden úkon právní služby (vyjádření ke kasační stížnosti) ve výši 3 100 Kč [§ 7 bod 5., § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů]. K tomu je třeba připočíst 300 Kč paušální náhradu hotových výdajů (§ 13 odst. 4 advokátního tarifu). Náhrada je zvýšena o daň z přidané hodnoty, neboť zástupce žalobkyně doložil, že je plátcem (potvrzení na č. l. 52 spisu krajského soudu). Dohromady je stěžovatel povinen žalobkyni nahradit náklady řízení o kasační stížnosti ve výši 4 114 Kč, a to k rukám jejího zástupce do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. června 2023
JUDr. Radan Malík
předseda senátu