Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně a soudkyně zpravodajky Daniely Zemanové, soudkyně Lucie Dolanské Bányaiové a soudce Tomáše Lichovníka o ústavní stížnosti stěžovatelky Restpeja, s. r. o., se sídlem U Průhonu 466/22, Praha 7, zastoupené Mgr. Pavlem Jakimem, advokátem, se sídlem Velké náměstí 116/7, Písek, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. února 2024, č. j. 10 Afs 165/2022-34, za účasti Nejvyššího správního soudu jako účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Finanční úřad neuznal stěžovatelce nárok na odpočet daně, který uplatnila na základě faktury vystavené společností Alfosa, s. r. o. (dále jen "Alfosa"). Podle finančního úřadu totiž neprokázala, že plnění spočívající ve "zprostředkování možnosti pronájmu nebytových prostor" přijala právě od této společnosti.
2. Finanční úřad proto stanovil stěžovatelce nadměrný odpočet daně ve výši 247 743 Kč a Odvolací finanční ředitelství jeho platební výměr potvrdilo (viz platební výměr Finančního úřadu pro hlavní město Prahu č. j. 1875002/18/2007-50522-107884 a rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství č. j. 41996/19/5300-21442-809464).
3. Stěžovatelka neuspěla ani před správními soudy. Městský soud zamítl její žalobu a Nejvyšší správní soud zamítl její kasační stížnost. Oba soudy dospěly k závěru, že k odepření nároku na odpočet daně došlo v souladu se zákonem a že stěžovatelčiny námitky nejsou důvodné (viz rozsudek Městského soudu v Praze č. j. 8 Af 50/2019-31 a rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 10 Afs 165/2022-34).
4. Stěžovatelka považuje rozhodnutí Nejvyššího správního soudu za protiústavní, a proto proti němu podává ústavní stížnost.
5. Nejvyšší správní soud podle stěžovatelky porušil její práva zaručená Listinou základních práv a svobod (čl. 2 odst. 2, čl. 11, čl. 36 odst. 1 a čl. 39) a Ústavou České republiky (čl. 2 odst. 3 a čl. 4). Ve své ústavní stížnosti stěžovatelka: a) vyvrací některé pochybnosti, které podle orgánů veřejné moci znevěrohodňovaly společnost Alfosa jakožto dodavatele plnění (viz část III.1 tohoto usnesení), b) zpochybňuje nestrannost Nejvyššího správního soudu (viz část III.2 usnesení), c) namítá, že řádně nevypořádal jednu z jejích námitek (viz část III.3 usnesení), d) tvrdí, že je zcela nepochopitelné, že správce daně navzdory okolnostem případu zpochybňuje, že k popsanému obchodu došlo (viz část III.4 usnesení), a e) upozorňuje na to, že rozhodnutí Nejvyššího správního soudu odporuje judikatuře Soudního dvora Evropské unie (viz část III.5 usnesení).
6. Stěžovatelčiny argumenty jsou podrobněji popsány v následující části tohoto usnesení.
7. Podstatou řízení o projednávané ústavní stížnosti je otázka, zda je rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, podle něhož stěžovatelka nesplnila hmotněprávní podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, ústavně souladné.
8. Posouzení toho, zda má konkrétní daňový subjekt nárok na odpočet daně z přidané hodnoty je především otázkou hodnocení skutkového stavu a výkladu podústavního práva - zejména § 72 a § 73 zákona o dani z přidané hodnoty. Hodnocení skutkového stavu a výklad podústavního práva přitom v našem právním systému náleží zejména obecným soudům, nikoli Ústavnímu soudu.
9. Ústavní soud je jakožto orgán ochrany ústavnosti oprávněn posuzovat pouze to, zda napadené rozhodnutí anebo řízení, v němž bylo toto rozhodnutí vydáno, není zatíženo vadou, která je natolik závažná, že porušuje stěžovatelovo ústavně zaručené základní právo či svobodu [čl. 83 Ústavy a § 72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. Ústavní soud přezkoumal napadené rozhodnutí s ohledem na námitky uvedené v ústavní stížnosti a dospěl k závěru, že nic takového v této věci nenastalo.
1. Námitka ohledně pochybností o dodavateli plnění
10. Stěžovatelka namítá, že pochybnosti finančního úřadu, které podle něj znevěrohodňovaly společnost Alfosa jakožto dodavatele plnění jsou jen seznamem vybraných tvrzení, které jsou ze své podstaty nerozptýlitelné. Tyto pochybnosti vyvrací takto: a) to, že společnost Alfosa "obchodovala s hutním materiálem", neznamená, že nemůže jedinkrát uskutečnit cokoli jiného, b) to, že "se společností stěžovatelka neuzavřela zprostředkovatelskou smlouvu", není pravda, protože s ní stěžovatelka uzavřela smlouvu ústní, c) to, že stěžovatelka "sama tvrdila, že plnění uskutečnil pan Tomáš Tomšej", není relevantní pochybnost, protože tento člověk jednal za společnost Alfosa, d) to, že "Tomáš Tomšej nebyl jednatelem společnosti Alfosa" stěžovatelka věděla, a to že nebyl "ani jejím zaměstnancem" nezjišťovala, což ji nelze přičítat k tíži, e) to, že "Tomáš Tomšej fakturu odeslal ze své soukromé e-mailové adresy, nikoli z adresy, kterou měla používat společnost", nezakládá důvod k pochybnostem - a to proto, že je takový postup běžný a že jím zaslanou fakturu vystavila společnost Alfosa a podepsala jiná fyzická osoba, f) to, že ačkoli byla faktura vystavena na částku 1 694 000 Kč, "plnění bylo uhrazeno pouze částečně ve výši 1 400 000 Kč [...], což představuje částku základu daně" a že "částka ve výši 294 000 Kč nebyla stěžovatelkou společnosti uhrazena (jedná se o částku "na korunu přesně" odpovídající DPH)", stěžovatelka potvrzuje, ale zároveň nedokáže rozlišit, proč tato skutečnost vzbuzuje pochybnosti, g) to, že "navázání obchodní spolupráce se společností Alfosa, resp. s panem T.
T., bylo nejasné", stěžovatelka potvrzuje a zároveň dodává, že "už to tak zůstane", h) to, že "hodnota samotného předmětu fakturace byla nepřiměřeně vysoká, pokud se mělo jednat o provizi za zprostředkování možného pronájmu restaurace bez záruky dohody a písemné smlouvy", není relevantní pochybnost, protože správce daně neprovedl žádnou korekci nákladů, cena byla stanovena v souladu s tržními principy a pro stěžovatelku byla výhodná (jelikož jí zaplatila až po poskytnutí služby a nemusela hradit žádnou zálohu).
11. Ústavní soud konstatuje, že stěžovatelčiny námitky, kterými se snaží vyvrátit pochybnosti daňových orgánů (potvrzené rozhodnutími obecných soudů) k závěru o protiústavnosti napadeného rozhodnutí nepostačují.
12. Některými z těchto námitek - konkrétně námitkami d), e), g) a h) - se Ústavní soud nemohl věcně zabývat, protože je stěžovatelka neuvedla v kasační stížnosti, ačkoli tak učinit mohla. Takové námitky jsou podle rozhodovací praxe Ústavního soudu materiálně nepřípustné.
Jak totiž Ústavní soud opakovaně uvádí, požadavek na vyčerpání zákonných procesních prostředků k ochraně práva (zakotvený v § 75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu) se vztahuje nejen na posuzování přípustnosti ústavní stížnosti jako celku, ale i při posuzování každé jednotlivé námitky, kterou v ní stěžovatel uplatní (viz např. usnesení sp. zn. IV. ÚS 2179/23 , bod 14; I. ÚS 1645/19, bod 8; III. ÚS 1757/16, bod 13).
13. Zbylé námitky - konkrétně námitky a), b), c) a f) - stěžovatelka v kasační stížnosti uvedla, Nejvyšší správní soud na ně reagoval a i navzdory nim rozhodl, že ke zrušení zamítavého rozsudku městského soudu není důvod. Tento závěr přitom z hlediska ústavnosti plně obstojí. Výše nastíněné skutečnosti - na které je třeba nahlížet v jejich souhrnu, a nikoli izolovaně - jsou pro posuzování daného případu relevantní. Závěr, že dohromady vytváří důvodné pochybnosti o tom, zda společnost Alfosa skutečně vyvinula deklarovanou obchodní aktivitu, protiústavní není.
14. Stěžovatelka navíc v naprosté většině neoznačuje skutečnosti, o které daňové orgány opřely své pochybnosti, za nepravdivé, ale pouze jim přikládá jinou váhu. Výše uvedené pochybnosti taktéž nejsou ty jediné, o které se daňové orgány při neuznání stěžovatelčina nároku na odpočet opíraly (jak Nejvyšší správní soud uvádí v bodě 24 napadeného rozhodnutí). Snížit jejich roli se přitom stěžovatelka neúspěšně snažila již v řízení před krajským soudem a daňovými orgány.
2. Námitka nestrannosti Nejvyššího správního soudu
15. Stěžovatelka dále zpochybňuje nestrannost Nejvyššího správního soudu - a to zejména kvůli tomu, jakým způsobem do odůvodnění svého rozhodnutí převzal a aproboval "pochybnosti" daňových orgánů (viz bod 24 rozhodnutí). Nejvyšší správní soud k nim navíc podle stěžovatelky nic vlastního nedodal a ani nezmínil její kasační námitky.
16. Nejvyššímu soudu nelze vytýkat, že ve svém rozhodnutí shrnul indicie, které podle daňových orgánů ukazují, že skutečným dodavatelem plnění byl někdo jiný než společnost Alfosa (viz skutečnosti uvedené již v bodě 10 tohoto usnesení, případně v bodě 24 napadeného rozhodnutí). Nejenže tento přehled zvyšuje srozumitelnost jeho následných úvah, ale navíc svědčí o tom, že se řádně seznámil s obsahem rozhodnutí daňových orgánů.
17. Nejvyšší správní soud nebyl povinen k pochybnostem daňových orgánů cokoli dodávat. Pro účely jeho posouzení plně postačilo, že tyto pochybnosti považoval za dostatečné (viz bod 30 napadeného rozhodnutí) a že reagoval na všechny námitky, kterými se stěžovatelka snažila rozhodnutí městského soudu zpochybnit - ať už jde o námitku jeho nepřezkoumatelnosti (shrnutou v bodě 6 a vypořádanou v bodech 11 až 14 napadeného rozhodnutí), či námitky ohledně nesprávného právního posouzení případu (shrnutou v bodě 7 a vypořádané v bodech 15 až 30 napadeného rozhodnutí).
3. Námitka řádného nevypořádání kasační námitky
18. Stěžovatelka uvádí i to, že Nejvyšší správní soud se s jednou z jejích kasačních námitek řádně nevyrovnal, protože ji vypořádal pouze odkazem na konkrétní body rozhodnutí městského soudu. 19. Ani tato skutečnost v daném případě nezpůsobuje protiústavnost napadeného rozhodnutí.
Obecně lze říci, že pokud se soud ztotožní s již dříve vyslovenými právními závěry, nemusí je znovu opakovat (viz nález sp. zn. III. ÚS 1200/23 , bod 41). Z práva na řádné odůvodnění soudního rozhodnutí totiž nevyplývá povinnost soudu podrobně odpovědět na každý argument (viz např. nález sp. zn. II. ÚS 1866/20 , bod 14 a v něm uvedená judikatura).
20. Obecně proto platí, že pokud soud v řízení o opravném prostředku vypořádá některé námitky odkazem na řádně odůvodněné závěry nižšího soudu, v rámci nichž je na tyto námitky patřičně reagováno, nepostupuje protiústavně (viz např. usnesení sp. zn. II. ÚS 1153/16 , bod 17, či
III. ÚS 3385/23 , bod 13). Za protiústavní je možné považovat až paušální odkaz na odůvodnění přezkoumávaného rozhodnutí jako celku bez jakékoli vlastní argumentace (viz nález sp. zn. II. ÚS 1842/12 , bod 26). To však není případ stěžovatelkou napadeného rozhodnutí.
21. Námitka, kterou Nejvyšší správní soud vypořádal odkazem na konkrétní body rozhodnutí městského soudu, se týkala postavení pana Tomšeje při poskytování daného plnění - konkrétně toho, "zda plnění uskutečnil pan T. T., či zda tato osoba jednala za společnost Alfosa" (viz bod 27 napadeného rozhodnutí). Tuto námitku Nejvyšší správní soud vypořádal tak, že k ní lze "odkázat na body [21] - [22] a [29]-[30] rozsudku městského soudu. Úvahy městského soudu jsou v tomto směru a v kontextu řešeného případu srozumitelné" (viz bod 27 napadeného rozhodnutí).
22. Ústavní soud s tímto závěrem souhlasí a postup Nejvyššího správního soudu podle něj neporušil stěžovatelčino právo na řádné odůvodnění rozhodnutí. Jednalo se o vypořádání jedné z dílčích, nikoli stěžejních námitek, odkaz na konkrétní body rozhodnutí nižšího soudu nebyl sám o sobě protiústavní.
4. Námitka splnění formálních podmínek a prokázání relevantních skutečností
23. Stěžovatelka namítá také to, že je zcela nepochopitelné, že správce daně zpochybňuje, že k popsanému obchodu fakticky došlo, ačkoli stěžovatelka splnila formální podmínky nároku na odpočet (viz bod 24 níže), označila konkrétního člověka, který plnění uskutečnil, právní poskytovatel uskutečnění plnění přiznal, odvedl za něj daň, stěžovatelka mu zaplatila bankovním převodem a správce daně mohl ovlivnit odvedení daně přímo plátcem (viz bod 25 níže).
24. Jak v napadeném rozhodnutí uvedl Nejvyšší správní soud, k úspěšnému uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty musí daňový subjekt tvrdit a prokázat splnění formálních i hmotněprávních podmínek (viz body 15 až 16 napadeného rozhodnutí). To, že stěžovatelka splnila formální podmínky (o čemž v řízení nebyl spor - viz bod 21 napadeného rozhodnutí), však ještě neznamená, že splnila i hmotněprávní podmínky (které jsou od těch formálních odlišné). Správce daně proto může mít pochybnosti o reálném uskutečnění deklarovaného plnění, ačkoli osoba, která si nárokuje odpočet na dani, splnila veškeré formální podmínky.
25. Ke zbylým tvrzením Ústavní soud uvádí pouze to, že jeho úlohou zásadně není znovu přehodnocovat význam jednotlivých námitek. Daňové orgány se stěžovatelčinými námitkami ve svých rozhodnutích zabývaly.
Jak ostatně ve svém rozhodnutí uvádí již Nejvyšší správní soud, stěžovatelka neuvedla v kasační stížnosti žádné argumenty, s nimiž by se Odvolací finanční ředitelství a městský soud již nevypořádaly (viz bod 29 rozhodnutí). Toto tvrzení stěžovatelka nijak nezpochybňuje. Závěr, že i navzdory těmto námitkám nejsou splněny předpoklady k uznání stěžovatelčina nároku na odpočet, přitom z ústavněprávního hlediska vzhledem k dalším okolnostem (popsaným mimo jiné v bodě 10 tohoto usnesení) plně obstojí.
5. Námitka rozporu rozhodnutí s judikaturou Soudního dvora Evropské unie
26. Podle stěžovatelky lze na napadeném rozhodnutí zdokumentovat vady rozhodování soudů při posuzování odpočtu DPH u přijatého zdanitelného plnění z hlediska prokázání dodavatele uskutečňujícího plnění - a to i s ohledem na to, že se přístup soudů v této oblasti nesjednotil ani navzdory rozsudku Soudního dvora Evropské unie ve věci Kemwater ProChemie (C-154/20).
27. Stěžovatelka v ústavní stížnosti neuvádí, v čem přesně spatřuje rozpor napadeného rozhodnutí s uvedeným rozsudkem Soudního dvora. Pravděpodobně se snaží poukázat na to, že podle tohoto rozsudku není - slovy Ústavního soudu - "třeba vždy prokázat, že plnění daňovému subjektu uplatňujícímu nárok na odpočet DPH poskytl na faktuře uvedený dodavatel", ale že "[p]ostačí prokázat, že skutečný dodavatel musel být plátcem DPH" (viz usnesení sp. zn. IV. ÚS 74/24 , bod 8; podobně viz sp. zn. I. ÚS 2572/23 , bod 14, či rozsudek Kemwater ProChemie, bod 42).
28. Ústavní soud se dopady tohoto rozsudku opakovaně zabýval (konkrétně v usneseních sp. zn. IV. ÚS 74/24 ,
I. ÚS 2572/23 ,
I. ÚS 1357/22 a
III. ÚS 2618/22 ). Nejnovější z těchto čtyř rozhodnutí se týká obdobného případu, jako je ten nynější. I v tomto případu finanční úřad neuznal stěžovatelčin nárok na odpočet DPH kvůli tomu, že neprokázala, že pro ni plnění uskutečnili právě jí označení dodavatelé (viz bod 2 usnesení). I v této věci stěžovatelce soudy nevyhověly, protože se jí nepodařilo vyvrátit, že jí plnění dodal někdo jiný než deklarovaní dodavatelé (viz bod 3 usnesení). A i v tomto případě stěžovatelka v ústavní stížnosti namítala, že soudy postupovaly v rozporu s rozsudkem Kemwater ProChemie (viz bod 4 usnesení).
29. Ústavní soud její ústavní stížnost odmítl jako zjevně neopodstatněnou a na její námitku ohledně údajného rozporu s judikaturou Soudního dvora odpověděl takto: "Důkazní břemeno ohledně jiného než formálně deklarovaného dodavatele tížilo stěžovatelku (Ferimet, bod 39 a Kemwater ProChemie, bod 34). Proto stěžovatelka měla v soudním řízení přinést alespoň nějaké myslitelné tvrzení, které by ukazovalo na jiného skutečného dodavatele povinného k DPH, což by vedlo k potřebě dalšího dokazování před daňovými orgány (v judikatuře Ústavního soudu shodně např. usnesení ze dne 9. 1. 2024 sp. zn. I. ÚS 2572/23 , bod 14, podobně usnesení ze dne 11. 4. 2023 sp. zn. I. ÚS 1357/22 , body 14 až 16, nebo ze dne 14. 3. 2023 sp. zn. III. ÚS 2618/22 , bod 11) [...] Postačilo, aby přinesla adekvátní indicie, které by vyvolaly potřebu nového dokazování směrem k jinému individuálně určenému dodavateli plnění.
Takové indicie však stěžovatelka nepředložila (podobně I. ÚS 2572/23, bod 15)" (viz usnesení sp. zn. IV. ÚS 74/24 , body 9 až 10).
30. Ústavní soud s tímto posouzením souhlasí a jeho závěry plně dopadají i na právě projednávaný případ. Stěžovatelka po celou dobu správního i soudního řízení setrvala na argumentaci, podle níž jí plnění dodal dodavatel uvedený na faktuře. Těžko si lze přitom za dosavadních skutkových zjištění představit, že se i poté, kdy stěžovatelka předložila veškeré relevantní důkazy a na její návrh bylo vyslechnuto několik svědků, objeví nové, dosud neznámé indicie či důkazy, které s jistotou ukážou, že zboží dodal buď stěžovatelem deklarovaný dodavatel (vzhledem k tomu, že se touto možností vyčerpávajícím způsobem zabývaly daňové orgány a obecné soudy) nebo že se objeví nový, dosud neznámý dodavatel v pozici plátce DPH (shodně viz usnesení sp. zn. I. ÚS 1357/22 , bod 16).
31. Postup Nejvyššího správního soudu, který ani s ohledem na rozsudek Kemwater ProChemie nezrušil jím přezkoumávané rozhodnutí městského soudu, proto nebyl v daném případě protiústavní. Závěry vyplývající z tohoto rozsudku nemají automaticky vést ke zrušení všech dřívějších zamítavých soudních i správních rozhodnutí bez ohledu na okolnosti konkrétní věci. Vrátit věc až do daňového řízení je namístě zpravidla pouze tehdy, pokud tu existuje alespoň nějaká indicie ukazující na osobu odlišnou od deklarovaného dodavatele, která mohla fakticky dodat sporné plnění. V nyní posuzované věci však taková indicie chybí a stěžovatelka žádnou takovou indicii nepředložila (shodně viz usnesení sp. zn. III. ÚS 2618/22 , bod 11).
32. Ústavní soud uznává, že by bylo vhodné, kdyby se městský soud a Nejvyšší správní soud dopady tohoto rozsudku ve svých rozhodnutích otevřeně zabývaly a případně stěžovatelce umožnily na závěry tohoto rozsudku reagovat. Tím, že tak neučinily, však v daném případě z již popsaných důvodů protiústavně nepostupovaly.
33. Ústavní soud dospěl z výše popsaných důvodů k závěru, že Nejvyšší správní soud neporušil stěžovatelčino ústavně zaručené základní právo či svobodu. Její ústavní stížnost proto jako zjevně neopodstatněnou odmítl [§ 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 22. května 2024
Daniela Zemanová v. r. předsedkyně senátu