Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Vojtěcha Šimíčka a soudců Radovana Suchánka a Jiřího Zemánka (soudce zpravodaje) o ústavní stížnosti stěžovatelky B - stav com s. r. o., sídlem Mostecká 1487, Duchcov, zastoupené Mgr. Markem Nemethem, advokátem, sídlem Opletalova 1015/55, Praha 1, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. října 2021 č. j. 8 Afs 197/2019-43, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí s tvrzením, že jím bylo porušeno její právo na soudní ochranu zaručené čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
2. Z obsahu ústavní stížnosti a napadeného rozhodnutí vyplývají následující skutečnosti. Dodatečnými platebními výměry ze dne 18. 8. 2014 č. j. 1856715/14/2514-24803-505524, č. j. 1856759/14/2514-24803-505524 a č. j. 1856789/14/2514-24803-505524 doměřil Finanční úřad pro Ústecký kraj stěžovatelce daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. až 4. čtvrtletí roku 2011 v celkové výši 1 357 000 Kč a stanovil povinnost uhradit penále celkem ve výši 271 400 Kč. Proti dodatečným platebním výměrům podala stěžovatelka odvolání, která vedlejší účastník zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil.
3. Proti rozhodnutí vedlejšího účastníka podala stěžovatelka žalobu, kterou Krajský soud v Ústí nad Labem (dále jen "krajský soud") rozsudkem ze dne 29. 5. 2019 č. j. 15 Af 17/2016-75 jako nedůvodnou zamítl. Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku zdůraznil, že nárok na odpočet daně nemá základ ve formálním dokladu, nýbrž v existenci zdanitelného plnění jakožto předmětu daně. Krajský soud dospěl k závěru, že vedlejší účastník hodnotil v řízení provedené důkazy (včetně svědeckých výpovědí) nezaujatě. Ze svědeckých výpovědí a vyjádření Antonína Pšeničky podle krajského soudu jednoznačně vyplývá, že vyjádření tohoto svědka jsou značně rozporná a neurčitá, když sice obecně potvrdil spolupráci se stěžovatelkou, ale nebyl schopen přesněji vymezit ani místa jednotlivých dodávek, natož konkretizovat rozsah provedených prací. Tuto neurčitost a rozpornost jeho výpovědi neodstranily ani další svědecké výpovědi Igora Tonča a Radka Kuchára, neboť žádná ze svědeckých výpovědí nespecifikovala rozsah prací, které byly předmětem fakturace. Uvedené důkazy tak nevyvrátily pochybnosti správních orgánů nejen ve vztahu k rozsahu, ale ani k samotnému provedení prací Antonínem Pšeničkou.
4. Rozsudek krajského soudu napadla stěžovatelka kasační stížností, kterou Nejvyšší správní soud ústavní stížností napadeným rozsudkem zamítl, neboť se ztotožnil se závěry krajského soudu. Nejvyšší správní soud se v napadeném rozsudku zabýval také námitkou směřující proti závěru krajského soudu, podle kterého lze i v odvolacím řízení do správního spisu založit další listiny pocházející z odlišného daňového řízení (zde vedeného se svědkem Antonínem Pšeničkou). Takový postup považovala stěžovatelka za nesprávný a v rozporu se zásadou dvojinstančnosti. Nejvyšší správní soud uvedl, že námitka porušení zásady dvojinstančnosti má podle ustálené rozhodovací praxe Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu prostor tam, kde je odňata reálná a efektivní možnost právně a skutkově argumentovat, a nelze ji vykládat ve smyslu nároku na dvě správní instance při posuzování každého z podkladů pro vydání rozhodnutí.
5. Stěžovatelka v ústavní stížnosti vyjadřuje nesouhlas s postupem vedlejšího účastníka, který připojil do spisového materiálu v odvolacím řízení protokoly o ústním jednání se svědkem Antonínem Pšeničkou, ze kterých má vyplývat, že tento svědek v jiném řízení uváděl, že nezná pana Igora Tonča, že neprováděl výkopové práce pro stěžovatelku, a že pro Antonína Pšeničku nepracoval Radek Kuchár. Stěžovatelka nesouhlasí s tím, že je možné v odvolacím řízení provádět takto rozsáhlé dokazovaní, a trvá na tom, že je nutno vycházet z výpovědi svědka Antonína Pšeničky ze dne 1. 4. 2014, kdy svědek na otázku, o jaké práce se jednalo a kdo přesně a jak práce prováděl, odpověděl, že "jednalo se o zemní práce a výkopové práce převážně na území jižních Čech, Strakonice, Příbram a další - přesně již nevím. Pan Berky mi zapůjčil stroje, zaměstnanci se dopravovali sami", a na otázku, zda spolupráce mezi ním a stěžovatelkou v roce 2011 proběhla, odpověděl "ano". Stěžovatelka proto nesouhlasí se závěrem správních orgánů a soudů, podle kterého výpověď svědka Antonína Pšeničky neprokázala tvrzení stěžovatelky, že pro ni svědek provedl předmětné výkopové práce. Stěžovatelka je přesvědčena, že uvedl-li svědek výslovně, že výkopové práce vykonal, nemůže mu nikdo vnucovat, že výkopové práce nevykonal. Vytýkají-li správní soudy stěžovatelce, že nepředložila listinné důkazy - předávací protokoly, smlouvy o dílo, apod., stěžovatelka uvádí, že u výkopových prací se používá krumpáč a lopata, není třeba písemných smluv ani předávací protokol. Stěžovatelka má za to, že došlo k extrémnímu nesouladu mezi zjištěným skutkovým stavem, kdy svědek Antonín Pšenička v jednom řízení provedení prací potvrdil, ale v jiném řízení provedení prací popřel. Správce daně měl podle stěžovatelky za situace, kdy shledal rozpory mezi tím, co tvrdil Antonín Pšenička v nyní řešené věci, a tím, co uváděl v jiných řízeních, sám z úřední povinnosti za účelem odstranění těchto pochybností provést dokazování buď konfrontací Antonína Pšeničky s jeho předchozí výpovědí v jiných řízeních, nebo zadat znalecký posudek z oboru písmoznalectví v případě, že měl důvodné pochybnosti o podpisu tohoto svědka na listinách (příjmové pokladní doklady, objednávky, smlouvy). Daňové orgány však takto nepostupovaly, čímž porušily právo stěžovatelky na spravedlivý proces.
6. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž bylo vydáno rozhodnutí napadené v ústavní stížnosti, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný; stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s § 29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), a ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§ 75 odst. 1 téhož zákona a contrario).
7. Ústavní soud připomíná, že je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy), který stojí mimo soustavu soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy), a vzhledem k tomu jej nelze, vykonává-li svoji pravomoc tak, že na základě čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému soudnímu rozhodnutí, považovat za další, "superrevizní" instanci v systému obecné justice, oprávněnou svým vlastním rozhodováním (nepřímo) nahrazovat rozhodování obecných soudů; jeho úkolem je "toliko" přezkoumat ústavnost soudních rozhodnutí, jakož i řízení, které jejich vydání předcházelo.
Ústavní soud tedy napadená rozhodnutí posuzuje kritériem, jímž je ústavní pořádek a jím zaručená základní práva a svobody; není jeho věcí perfekcionisticky přezkoumat případ sám z pozice podústavního práva. Ústavní soud taktéž není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. V kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí být oprávněn k výkladu podústavního práva v oblasti veřejné správy pouze tehdy, jestliže by jeho aplikace v daném konkrétním případě učiněná správními soudy byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zakotvených v hlavě páté Listiny, a tudíž by ji bylo možno kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod [srov. nález ze dne 10.
10. 2002 sp. zn. III. ÚS 173/02
(N 127/28 SbNU 95), nález ze dne 6. 11. 2003 sp. zn. IV. ÚS 239/03
(N 129/31 SbNU 159) a další, dostupné stejně jako další citovaná rozhodnutí na http://nalus.usoud.cz].
8. Ústavní soud ve věci stěžovatelky neshledal žádné z takových pochybení a dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí z ústavněprávního hlediska obstojí a do základních práv stěžovatelky zasaženo nebylo. Stěžovatelka v ústavní stížnosti v podstatě pouze opakuje argumentaci, kterou uplatnila již před správními soudy, a která jimi byla dostatečným způsobem vypořádána. Ústavní soud považuje závěry Nejvyššího správního soudu za řádně odůvodněné a přesvědčivé, napadený rozsudek nenese známky svévole ani jej nelze považovat za výraz přepjatého formalismu nebo extrémní nespravedlnosti.
Ke všem konkrétním argumentům, jež stěžovatelka vznesla v ústavní stížnosti, se Nejvyšší správní soud dostačujícím způsobem vyjádřil, včetně námitky stěžovatelky, že měl správce daně z vlastní iniciativy provést další dokazování k odstranění pochybností o skutečném provedení prací. Nejvyšší správní soud ústavně souladným způsobem odůvodnil, že tyto námitky směřují pouze proti postupu správních orgánů a nikoliv závěrům napadeného rozsudku, přičemž dané námitky stěžovatelka vznesla poprvé až v kasační stížnosti a neuplatnila je v žalobě, ač tak učinit mohla, proto jsou podle § 104 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "s.
ř. s.") nepřípustné. K tomu Ústavní soud uvádí, že svého práva se podle čl. 36 odst. 1 Listiny lze před soudem domáhat stanoveným způsobem, pod což spadá i limitace v § 104 odst. 4 s. ř. s., jenž respektuje smysl řízení o kasační stížnosti, jímž je přezkum rozhodnutí krajských soudů vydaných ve správním soudnictví. Přezkumu rozhodnutí krajských soudů se nelze domáhat ohledně otázek, jimiž se vinou samotného žalobce, který neuplatnil příslušnou námitku, nemohly krajské soudy vůbec zabývat - tyto kasační námitky, které žalobce neuplatnil již v žalobě, ač tak učinit mohl, jsou nepřípustné (srovnej např. usnesení ze dne 19.
10. 2021 sp. zn. IV. ÚS 1987/21 ).
9. Jde-li o námitky týkající se hodnocení důkazů, Ústavní soud již ve svém nálezu ze dne 24. 4. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 38/95
(N 33/5 SbNU 271; 130/1996 Sb.), konstatoval, že daňové řízení je postaveno na zásadě, podle které daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení), ale také své tvrzení doložit (břemeno důkazní). Tato zásada je vyjádřena v § 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"). Podle uvedeného ustanovení platí, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Daňový subjekt je tak odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení.
10. V nyní posuzované věci měl správce daně na základě zjištěných skutečností pochybnosti o tom, zda či jaké zdanitelné plnění bylo uskutečněno. Z napadeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu vyplývá, že podle smlouvy o dílo uzavřené mezi stěžovatelkou a Antonínem Pšeničkou mělo být fakturováno na základě písemného odsouhlasení skutečně provedených dodávek a prací, žádné takové písemné odsouhlasení však stěžovatelka ani Antonín Pšenička nepředložili. Provedenými důkazy tak podle správních soudů nebyly vyvráceny pochybnosti správních orgánů nejen ve vztahu k rozsahu, ale ani k samotnému provedení prací Antonínem Pšeničkou.
11. Takto řádně odůvodněný závěr Nejvyššího správního soudu o správném postupu správce daně při dokazování, včetně hodnocení důkazů a neunesení důkazního břemene stěžovatelkou, je třeba považovat za prvek nezávislého soudního rozhodování. V tomto směru Ústavní soud v podrobnostech odkazuje na přiléhavá odůvodnění rozhodnutí obou ve věci jednajících správních soudů, které se se všemi námitkami stěžovatelky vypořádaly způsobem, který Ústavní soud neshledal vybočujícím z mezí ústavnosti, když po přezkoumání napadeného rozhodnutí dospěl k závěru, že výklad a aplikace příslušných ustanovení daňového řádu byly provedeny daňovými orgány i správními soudy v mezích zákona ústavně konformním způsobem.
To platí i pro námitku stěžovatelky, že provedením důkazu - vyjádření Antonína Pšeničky, učiněném v jiném daňovém řízení - byla porušena zásada dvojinstančnosti daňového řízení. Stěžovatel nesouhlasil se závěrem Nejvyššího správního soudu vycházejícím z rozsudku rozšířeného senátu ze dne 24. 6. 2020 č. j. 1 Afs 438/2017-52, podle kterého je podstatné, aby odvolací orgán daňový subjekt s tím, že provedl nové důkazy a s jejich hodnocením, řádně seznámil, učiní-li tak, nejedná se o porušení zásady dvojistančnosti.
Stěžovatel v ústavní stížnosti připustil, že jej vedlejší účastník přípisem ze dne 2. 11. 2015 seznámil se zjištěnými skutečnostmi a vyzval jej k vyjádření se v rámci odvolacího řízení. Ústavní soud připomíná, že dvojinstančnost správního řízení není ústavně chráněná hodnota, proto námitka porušení zásady dvojinstančnosti daňového řízení nemůže založit důvodnost ústavní stížnosti (viz např. usnesení ze dne 27. 4. 2021 sp. zn. IV. ÚS 892/21 ).
12. Ústavní soud pouze pro úplnost dodává, že v daňovém řízení se uplatňuje zásada volného hodnocení důkazů, jakož i zásada projednací, spočívající v tom, že správní orgán není povinen vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch účastníka řízení. Povinností správce daně je především chránit zájmy státu, jimiž se v této souvislosti rozumí zájem státu stanovit a vybrat v zákonem stanovené výši a lhůtě příslušné daně, přičemž přitom dbá na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a dalších osob zúčastněných v daňovém řízení.
Uvedenou zásadu však nelze vykládat natolik extenzivním způsobem, že by jí byla popřena v zákoně následně vyjádřená právní úprava důkazní povinnosti daňového subjektu. Stěžovatelce nadto nelze přisvědčit v tom, že by svědek Antonín Pšenička svou výpovědí ze dne 1. 4. 2014, jak její část cituje stěžovatelka v ústavní stížnosti, pochybnosti správce daně ohledně sporného zdanitelného plnění zcela vyvrátil. Svědek pouze obecně připustil, že mezi ním a stěžovatelkou proběhla v roce 2011 spolupráce - provádění zemních a výkopových prací na území jižních Čech.
Do protokolu o ústním jednání ze dne 29. 4. 2013 ve věci daňového řízení Antonína Pšeničky týkajícího se zčásti také otázky jím pro stěžovatelku provedených stavebních prací, se však tento subjekt vyjádřil tak, že jeho zaměstnanci výkopové ani bourací práce nedělali, v rámci ústního jednání dále uvedl, že on sám dělal převážně zednické práce. Z provedených důkazů tak nebylo prokázáno, kdo konkrétně práce provedl, nebyly předloženy související listinné důkazy (smlouva o dílo, předávací protokol).
Tvrdí-li stěžovatelka, že u výkopových prací není potřeba písemných smluv, neboť výkop nemůže mít vady a "předat výkop je přeci tak jednoduché", musí si být jako podnikající subjekt vědoma, že taková argumentace nemůže obstát v případě, kdy stěžovatelka hodlá u finančních orgánů uplatnit nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, resp. že v takovém případě je pozice stěžovatelky jakožto subjektu, kterému náleží unést daňové břemeno, významně oslabena.
13. Ústavní soud uzavírá, že napadené rozhodnutí nevybočuje z Ústavou stanoveného rámce, jeho odůvodnění je ústavně konformní a není důvod je zpochybňovat. Stěžovatelka toliko polemizuje s argumentací správních soudů v rovině běžného zákona, nesouhlasí s jejich výkladem právních předpisů a nastiňuje vlastní právní názor, který jediný považuje za správný. Pouhý nesouhlas s právním názorem vysloveným v napadeném rozhodnutí však opodstatněnost ústavní stížnosti založit nemůže.
14. Vzhledem k tomu, že Ústavním soudem nebylo shledáno žádné porušení ústavně zaručených základních práv a svobod stěžovatelky, byla ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítnuta jako návrh zjevně neopodstatněný podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 11. ledna 2022
Vojtěch Šimíček v. r. předseda senátu