Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Pavla Šámala a soudců Jiřího Přibáně (soudce zpravodaj) a Jaromíra Jirsy o ústavní stížnosti stěžovatele GRAND CLASS služby, s.r.o., sídlem Drobného 308/40, Brno, zastoupeného JUDr. Milanem Vašíčkem, MBA, advokátem, sídlem Dominikánské náměstí 656/2, Brno, proti výroku I. a II. rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2025, č. j. 5 Afs 197/2024-33, rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 6. 2024, č. j. 55 Af 37/2022-97, rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 26.
9. 2022, č. j. 35884/22/5200-11432-700681 a ze dne 20. 9. 2023, č. j. 30990/23/5200- 11432-700681 a rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj ze dne 11. 11. 2020, č. j. 4614883/20/3003-52521-713004, ze dne 12. 11. 2020, č. j. 4615028/20/3003-52521-713004, ze dne 12. 11. 2020, č. j. 4615106/20/3003-52521-713004, ze dne 21. 1. 2021, č. j. 173815/21/3003-52521-713004 a ze dne 19. 5. 2022, č. j. 2912524/22/3003-52521-711685, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Ústavní stížností se stěžovatel podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí s tvrzením, že došlo k porušení garantovaných práv zaručených čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod ("Listina"), čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod ("Úmluva") a čl. 38 odst. 1 Listiny, čl. 6 odst. 1 Úmluvy.
2. Stěžovatel podal řádná daňová přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2015, 2016 a 2017, přičemž správce daně vyměřil daň v souladu s tvrzeními stěžovatele (§ 140 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád). Dne 23. 6. 2019 podal stěžovatel za uvedená období dodatečná daňová přiznání - v nich zahrnul podle § 24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v relevantním znění, do daňových nákladů úroky z úvěrů poskytnutých obchodní korporací Fio banka, a. s., která je jediným společníkem stěžovatele. Následně stěžovatel zahrnul úroky z úvěrů poskytnutých peněžním ústavem Fio banka do nákladů v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období 2018. Správce daně pojal pochybnosti o správnosti a průkaznosti údajů stěžovatelem uvedených, proto nejprve zahájil postup k odstranění pochybností a následně daňovou kontrolu za dotčená zdaňovací období. Na základě výsledku daňové kontroly byla stěžovateli dodatečně stanovena a vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2015, 2016 a 2017 ve výši 0 (správce daně neakceptoval uplatněné výdaje v dodatečných daňových přiznáních), výsledkem kontrolního zjištění za zdaňovací období 2018 bylo zvýšení výsledku hospodaření o částky úroků z úvěrů ve výši 8 227 111 Kč a snížení hodnoty odečtu daňové ztráty, neboť bylo správcem daně ověřeno, že stěžovatelem deklarovaná odečtená daňová ztráta ve výši 1 542 700 Kč nebyla v předcházejících zdaňovacích obdobích vyměřena. Na základě výsledku daňové kontroly byla stěžovateli vyměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 1 856 110 Kč; za zdaňovací období roku 2019 částka ve výši 2 316 29 Kč. Proti platebním výměrům se stěžovatel odvolal, avšak odvolání byla Odvolacím finančním ředitelstvím (vedlejším účastníkem) zamítnuta.
3. Stěžovatel se s žalobami obrátil na správní soudy. Krajský soud v Brně žaloby spojil ke společnému projednání a následně podání zamítl. Krajský soud se nemohl vyjadřovat k postupu správce daně ohledně zdaňovacích období, která nejsou předmětem soudního přezkumu. V postupu správce daně, který jednotlivá zdaňovací období prověřoval samostatně, neshledal krajský soud nic nezákonného. Sama skutečnost, že se stěžovatel musel opakovaně vyjadřovat k obdobným výzvám správce daně, není způsobilá zpochybnit zákonnost postupu správce daně.
Krajský soud neshledal nezákonnost ani v postupu vedlejšího účastníka, pokud o podaných odvoláních rozhodl jedním rozhodnutím. Podmínkou pro takový postup je, že z rozhodnutí bude jasně patrné, jak bylo rozhodnuto o odvoláních proti jednotlivým (dodatečným) platebním výměrům a jak byly vypořádány všechny v odvoláních uvedené námitky, což bylo dodrženo. Za důkazy nelze považovat rozličná dobrozdání či stanoviska, která se zabývají výkladem práva, případně aplikují právo na skutkový stav. Podle krajského soudu naprostá většina stěžovatelem navržených "důkazů" se buď k důkazu neprovádí (je obsahem správního spisu), nebo byla provedena v daňovém řízení, popř. by nemohl navržený důkaz na skutkovém stavu nic změnit.
Krajský soud za rozhodující pro posouzení otázky, zda stěžovatel a Fio banka byly v rozhodné době spojenými osobami, považoval posouzení převodu vlastnického práva k obchodnímu podílu. K tomu podrobně shrnul civilistická východiska zajišťovacího převodu, a to ve vztahu ke starému a novému občanskému zákoníku a shrnul relevantní judikaturu Nejvyššího soudu. Dále se především zabýval otázkou, kterou právní úpravu je třeba na věc aplikovat; vycházel přitom z přechodných ustanovení zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku, ve znění účinném od 1.
1. 2014 ("o. z."), konkrétně § 3073 o. z. Z tvrzení stěžovatele ani ze spisového materiálu nevyplývá, že by stěžovatel a Fio banka smluvně podřídili svůj vztah vyplývající ze smlouvy o zajišťovacím převodu obchodního podílu o. z. Jelikož zajištění v projednávané věci vzniklo před 31. 12. 2013, je relevantní právní úprava obsažená v zákoně č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění účinném do 31. 12. 2013, ("obč. zák."), a podle ní věc tedy posoudil.
4. Krajský soud při posuzování oprávněnosti zahrnutí úroků do nákladů podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2007, č. j. 7 Afs 186/2006-96, přičemž zdůraznil, že spornou zůstává pouze otázka, zda stěžovatel a Fio banka byly spojenými osobami. Soud shodně s žalovaným dospěl k závěru, že Fio banka a stěžovatel byli pro účely daně z příjmů spojenými osobami. Podle krajského soudu tvrzení stěžovatele, že Fio banka nikdy obchodní podíl nevlastnila, nevykonávala reálně hlasovací práva a nezasahovala do podnikání stěžovatele, jsou v tomto ohledu irelevantní.
Krajský soud neshledal důvodnou ani námitku stěžovatele týkající se uplatněných odpisů v případě parkoviště. Stěžovatel v roce 2011 postavil na pozemcích parc. č. 3478 a 3480/1 v k. ú. Černá Pole parkoviště, jehož cenu následně účetně a daňově odepisoval; následně v roce 2017 parkoviště prodal, aniž by tuto skutečnost účetně a daňově zohlednil. Správce daně zjistil, že pozemek parc. č. 3480/1 nepatří stěžovateli, nýbrž společnosti Surgal real estate s. r. o., a tudíž že bylo parkoviště zčásti postaveno na cizím pozemku.
S touto společností stěžovatel uzavřel smlouvu o nájmu. Vedlejší účastník v rámci odvolacího řízení dospěl k závěru, že nebyla správně stanovena pořizovací cena, neboť nebyla rozdělena na dvě inventární čísla (na vlastní parkoviště a na parkoviště na pronajatém pozemku). Jelikož stěžovatel nedoložil žádné důkazní prostředky, nemohl vedlejší účastník zohlednit deklarovanou opravu daňových odpisů. Protože neshledal důvodnou ani ostatní žalobní argumentaci, krajský soud rozhodl zamítavým rozsudkem.
5. Nejvyšší správní soud následnou kasační stížnost stěžovatele zamítl. Konstatoval, že kasační stížnost byla na samé hranici projednatelnosti. V podstatě jediná konkrétní výtka směrem ke krajskému soudu se týkala neprovedení navrhovaných svědeckých výpovědí. Nejvyšší správní soud se proto zabýval tím, zda byl v řízení zjištěn dostatečně spolehlivě skutkový stav, zda nevyžadoval zásadní doplnění a zda tedy neprovedení důkazů před krajským soudem bylo na místě. Dospěl přitom k závěru, že skutkový stav ve věci byl zjištěn beze vší pochybnosti, proto krajský soud nepochybil, pokud neprovedl pro nadbytečnost stěžovatelem navrhované důkazy.
Krajský soud tento svůj postup náležitě odůvodnil. Ze správního spisu vyplývá, že se vedlejší účastník dostatečně zabýval veškerými návrhy stěžovatele na provedení důkazů a své závěry stran jejich provedení či neprovedení řádně odůvodnil. Rovněž vedlejší účastník, potažmo krajský soud věc stěžovatele posuzovaly z hlediska zákona o daních z příjmů, nikoli optikou jiných právních předpisů a jiných souvislostí (k tomu srov. např. odkazy stěžovatele na povinnosti banky, způsoby provádění notářských zápisů, informace vyplývající ze stanoviska Ministerstva spravedlnosti, stanoviska FAÚ atd.).
Krajský soud se také v odůvodnění rozsudku dostatečně podrobně se všemi odkazovanými stanovisky vypořádal, uvedl, z jakých důvodů nejsou stanoviska ČNB, Ministerstva spravedlnosti ČR, Ministerstva financí ČR a FAU na věc stěžovatele aplikovatelná. Dostatečně a přezkoumatelným způsobem se vypořádal s námitkami, které stěžovatel v žalobě uplatnil. Při hodnocení věci vycházel z řádně zjištěného skutkového stavu, na základě kterého učinil právní závěry. Ty jsou v souladu se zákonem a mají oporu rovněž v relevantní judikatuře.
6. V ústavní stížnosti stěžovatel rekapituloval předchozí průběh řízení i argumentaci uplatněnou před obecnými soudy. Jeho tvrzení v ústavní stížnosti lze stručně shrnout tak, že došlo k nesprávnému posouzení povahy zajišťovacího převodu práva k obchodnímu podílu stěžovatele ze strany účastníků. Soudy i správní orgány zejména špatně odlišily problematiku převodu hodnot a zajištění závazků. Smlouva o zajišťovacím převodu práva ve zde posuzované věci vůbec neumožňovala Fio bance úplné nabytí neomezeného vlastnického práva k podílu. Stěžovatel znovu rekapituloval rozsah práv a povinností společníka s tím, že v daném případě nedošlo ani k faktickému převodu práv spjatých s podílem. Rovněž smysl a účel spojených osob nelze chápat způsobem, který přednesly obecné soudy. Podle stěžovatele jde vzhledem k širším okolnostem kauzy o případ odcizení aplikace práva od praktické reality.
7. Kromě porušení práva na majetek stěžovatel namítá i porušení práva na zákonného soudce, neboť rozhodující senát měl případně postoupit kauzu rozšířenému senátu postupem podle § 17 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního ("s. ř. s."), a to pro rozpor s prejudikaturou, resp. rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 10. 2007, č. j. 9 Afs 52/2007-62.
8. Ústavní soud nejprve zkoumal splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána oprávněnou osobou, která byla účastníkem řízení, v němž bylo vydáno rozhodnutí napadené ústavní stížností, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatel je právně zastoupen v souladu s § 29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, a ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatel vyčerpal všechny přípustné zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§ 75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).
9. Ústavní soud není součástí soustavy soudů. Je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 a čl. 91 odst. 1 Ústavy), který není povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí. Jeho pravomoc podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy je založena výlučně k přezkumu toho, zda v řízení nebo rozhodnutími v něm vydanými nebyla dotčena předpisy ústavního pořádku chráněná práva nebo svobody účastníka tohoto řízení, a zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy.
10. Ústavní soud je zásadně vázán petitem ústavní stížnosti, nikoliv jejím odůvodněním. Současně však platí, že požadavek na vyčerpání zákonných procesních prostředků k ochraně práva se uplatní nejen při posuzování přípustnosti ústavní stížnosti jako celku, ale i při posuzování každé jednotlivé námitky v ní uplatněné. To je důležité zejména proto, že stěžovatel učinil obsahem ústavní stížnosti totožnou argumentaci, kterou vznesl již před obecnými soudy. Podstatnou část argumentace v ústavní stížnosti ovšem neuplatnil řádně před Nejvyšším správním soudem, a jde tak o materiálně nepřípustné námitky.
Nejvyšší správní soud se v řízení ve věci samé mohl zabývat toliko otázkou, zda byl v řízení zjištěn dostatečně spolehlivě skutkový stav bez nutnosti zásadních doplnění dalšími důkazy před krajským soudem. S touto otázkou se Nejvyšší správní soud ústavně konformním způsobem vypořádal v bodech 30 až 44 napadeného rozsudku. Ústavní soud jeho závěry považuje za racionální a plně přezkoumatelné. Polemika stěžovatele je vedena pouze v rovině podústavního práva a jako taková důvodnost ústavní stížnosti v této věci nezakládá a svědčí o její zjevné neopodstatněnosti [viz nález ze dne 9.
7. 1996 sp. zn. II. ÚS 294/95
(N 63/5 SbNU 481)]. Ostatní námitky stěžovatele jsou tak materiálně nepřípustné.
11. Ústavní soud ve své judikatuře opakovaně připomíná, že požadavek na vyčerpání zákonných procesních prostředků k ochraně práva (§ 75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu) se uplatní nejen při posuzování přípustnosti ústavní stížnosti jako celku, ale i při posuzování každé jednotlivé námitky v ní uplatněné (srov. např. nález ze dne 11. 6. 2018, sp. zn. I. ÚS 4022/17 ). Nestačí uplatnit svou argumentaci a až v řízení před Ústavním soudem, pokud před obecnými soudy nebyla argumentace uplatněna řádně.
12. To konkrétně znamená, že materiálně nepřípustná je zásadně taková námitka obsažená v ústavní stížnosti, která nebyla uplatněna v předcházejícím řízení způsobem, který by umožnil soudu ji obsahově posoudit, přičemž z okolností věci je patrno, že tomuto uplatnění nic nebránilo (nález ze dne 2. 8. 2022 sp. zn. III. ÚS 377/20 , bod 23). Je logické, že má-li Ústavní soud v řízení o ústavní stížnosti hodnotit ústavnost napadeného rozhodnutí obecného soudu, je referenční rámec tohoto přezkumu vytyčen primárně samotným stěžovatelem, na kterém spočívá břemeno tvrzení.
Zásada subsidiarity řízení o ústavní stížnosti totiž nespočívá jen ve vyčerpání procesních prostředků ve formálním smyslu, nýbrž obsahuje i požadavek předestření relevantních námitek obecným soudům, jimž ochrana všech základních práv a svobod přísluší (čl. 4 Ústavy; jde o tzv. vnitřní subsidiaritu). "Právě tento aspekt ochranné funkce obecných soudů vymezuje jejich vztah k Ústavnímu soudu a nepřipouští, aby Ústavní soud vystupoval jako další instance soudního řízení. Takové pojetí řízení o ústavní stížnosti odpovídá i prioritě její tzv. subjektivní funkce spočívající v ochraně dotčených práv konkrétního stěžovatele, jenž určitý postup orgánu veřejné moci pociťuje od počátku jako reálnou křivdu a porušení svých ústavních práv, proti nimž pak v soudním řízení brojí, a Ústavní soud je tedy především v roli garanta účinné soudní ochrany subjektivních práv stěžovatele.
Je-li ústavním úkolem obecných soudů poskytovat ochranu základním právům, nelze od toho z hlediska posuzování vyčerpání procesních prostředků odhlížet, a tím jejich roli v ochraně základních práv obcházet. Ústavní soud by následně nemohl efektivně posoudit, zda obecné soudy v napadeném řízení jako celku selhaly při ochraně stěžovatelových ústavních práv, když jeho vinou nedostaly právem předvídanou příležitost se jejich tvrzeným porušením účinně zabývat. Uvedené je rovněž vyjádřením zásady sebeomezení a minimalizace zásahů Ústavního soudu, který do činnosti obecných soudů zasahuje zásadně pouze tam, kde soudy v ochraně základních práv a svobod v celém řízení selžou" (nález sp. zn. II.
ÚS 3383/14 ze dne 6. 9. 2016; obdobně nález sp. zn. III. ÚS 1047/16 ze dne 20. 12. 2016).
13. Nejvyšší správní soud neporušil právo stěžovatele na zákonného soudce. Stěžovatelem namítané rozhodnutí ze dne 4. 10. 2007, č. j. 9 Afs 52/2007-62, se týká problematiky daně z převodu nemovitostí ve vztahu k zajišťovacímu převodu práva k nemovitostem. Nejvyšší správní soud tehdy rozhodl ve shodě s prejudikaturou (rozsudkem ze dne 27. 7. 2006, č. j. 7 Afs 126/2005-75), přičemž na tuto linii judikatury reagoval zákonodárce zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, který se dotkl i problematiky daně z nabytí nemovitostí podle zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění účinném do 31.
12. 2013. Tato linie judikatury tedy pamatovala na výjimky, resp. případy, jež je nutné vyjmout z povinnosti odvodu, v případě jiné než nyní posuzované daně. V posuzované věci je výsledkem řízení před obecnými soudy závěr, že zajišťovacím převodem obchodního podílu společnosti s ručením omezeným ve smyslu § 553 občanského zákoníku se věřitel stává společníkem společnosti s ručením omezeným. Přesahuje-li takto dosažený podíl věřitele 25 % základního kapitálu společnosti s ručením omezeným, je třeba věřitele a společnost s ručením omezeným považovat za spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 písm. a) bod 1 zákona o daních z příjmů.
Podléhají tedy příslušnému zdanění podle zákona o daních z příjmů. Podle Ústavního soudu proto postoupení věci rozšířenému senátu podle § 17 odst. 1 s. ř. s. v tomto případě nebylo na místě, a to zejména pro odlišnost obou daní.
14. Ústavní soud však znovu opakuje, že pro úspěch stížnosti před Ústavním soudem je podstatné řádně uplatnit námitky v ústavní stížnosti. Materiálně nepřípustné námitky (v tomto případě námitky mimo dostatečný rozsah zjištění skutkového stavu) Ústavní soud nebyl oprávněn posuzovat.
15. Protože Ústavní soud neshledal důvodnou ani ostatní argumentaci, ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný ve smyslu § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 30. června 2025
Pavel Šámal v. r. předseda senátu