Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Kateřiny Ronovské a soudců Pavla Šámala a Davida Uhlíře o ústavní stížnosti stěžovatelky VITARO, spol. s r. o., sídlem Poděbradská 1091, Sadská, zastoupené Mgr. Janou Andresovou, advokátkou, sídlem Pavla Švandy ze Semčic 1067/9, Praha 5, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 10 Afs 183/2022-45 ze dne 16. 1. 2024, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Finanční úřad pro Středočeský kraj doměřil stěžovatelce pěti dodatečnými platebními výměry daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") za zdaňovací období listopad 2014 až březen 2015 v celkové výši 113 996 084 Kč a stanovil penále z doměřené daně ve výši 22 799 214 Kč. Důvodem doměření daně bylo neuznání nároku na odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění (pořízení drahých kovů od společnosti IMPROFEX CZ s. r. o., dále jen "IMPROFEX"), protože tato plnění byla zasažena podvodem na DPH. Odvolací finanční ředitelství, jemuž v tomto řízení svědčí postavení vedlejšího účastníka, zamítlo odvolání stěžovatelky a dodatečné platební výměry potvrdilo.
2. Krajský soud v Praze (dále jen "krajský soud") zamítl žalobu stěžovatelky proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství. Krajský soud konstatoval, že podle správce daně i Odvolacího finančního ředitelství stěžovatelka splnila formální i hmotněprávní podmínky pro odpočet daně. Odpočet jí byl odepřen z důvodu, že se měla účastnit daňového podvodu. Krajský soud se neztotožnil s tvrzením, že správní orgány dospěly k tomuto závěru pomocí nesystematických úvah. Naopak shledal, že zpráva o daňové kontrole byla strukturována podle kroků ustáleně používaného testu (zda došlo k daňovému podvodu, zda daňový subjekt věděl nebo měl vědět, že se ho účastní, a zda přijal veškerá opatření, která mohla být rozumně vyžadována, aby zajistil, že se nebude podvodu na dani účastnit). To, že některé skutečnosti byly relevantní pro posouzení více kroků testu, krajský soud nepovažoval za známku nesystematičnosti přístupu správních orgánů. Ty podle krajského soudu také splnily povinnost identifikovat chybějící daň. Dostatečně určitě popsaly, jak postupoval řetězec společností obchodujících s drahými kovy, jehož se stěžovatelka měla účastnit a kde došlo k narušení daňové neutrality. Také dostatečně odůvodnily závěr, že součástí podvodného řetězce byla i stěžovatelka. Co se týče závěru o tom, že stěžovatelka věděla nebo měla vědět o zapojení do podvodného řetězce, zpochybnila stěžovatelka v žalobě jen některá z dílčích zjištění správních orgánů, a podle krajského soudu už jen proto jejich závěr obstojí.
3. Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem zamítl kasační stížnost stěžovatelky proti rozsudku krajského soudu. Nejvyšší správní soud shledal, že je rozsudek krajského soudu v plném rozsahu přezkoumatelný. Věcně se Nejvyšší správní soud nejprve obecně vyjádřil ke vzniku nároku na odpočet DPH a odepření odpočtu v případě, že se zdanitelné plnění sice uskutečnilo, došlo ale k podvodu na DPH. V další části rozsudku se věnoval jednotlivým skupinám kasačních námitek. Označil za přiléhavé závěry krajského soudu ve vztahu ke strukturování napadených rozhodnutí orgánů finanční správy podle dílčích kroků tzv. Axel Kittel testu (jde o test, neboli strukturovanou úvahu, založenou na rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 6.
7. 2006 Axel Kittel C-439/04 a C-440/04, pozn. Ústavního soudu). K námitce selektivního zacházení s důkazy Nejvyšší správní soud uvedl, že rozsudek krajského soudu vysvětlil, proč jsou ve vztahu ke stěžovatelce podstatné jen čtyři dodavatelské řetězce, kterých se účastnila, a nikoli dalších osm identifikovaných řetězců, které vyšly najevo při daňové kontrole společnosti A. J. Company, v nichž nefigurovala. To, že nestandardní okolnosti svědčily pro zapojení společnosti IMPROFEX, stěžovatelky a společnosti SAFINA do podezřelých řetězců (a že proto podezřelé řetězce nekončily už společností A.
J. Company jako dodavatelky IMPROFEX), bylo podle Nejvyššího správního soudu pečlivě a přesvědčivě zdůvodněno v předchozích rozhodnutích. Nejvyšší správní soud se přiklonil k závěrům krajského soudu i v posouzení otázky vědomosti stěžovatelky o zapojení do podvodného řetězce. Odmítl, že by šlo závěry správních orgánů zpochybnit už vyvrácením kterékoli jednotlivé objektivní okolnosti svědčící o účelovosti řetězce, a to za situace, kdy stěžovatelka vznesla námitky jen proti třem z nich, zatímco ostatním nikoli.
Stěžovatelka tudíž podle Nejvyššího správního soudu ani v řízení o kasační stížnosti nepředložila ucelenou argumentaci, kterou by logické závěry předchozích rozhodnutí zpochybnila. Nejvyšší správní soud konečně shledal, že se krajský soud dostatečně vypořádal i s námitkami zpochybňujícími rizikovost společnosti IMPROFEX a dostatečnost identifikace chybějící daně.
4. Stěžovatelka namítá, že Nejvyšší správní soud porušil její právo na spravedlivý proces, respektive právo na soudní ochranu (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, dále jen "Listina") tím, že svůj rozsudek odůvodnil nepřezkoumatelným způsobem. Vlastní posouzení věci neobsahuje žádné konkrétní úvahy, jen obecně shrnutou judikaturu, a s výjimkou několika odkazů na napadené rozhodnutí jde o odůvodnění povšechné, nekonkrétní, které se nevypořádává s jednotlivými námitkami stěžovatelčiny kasační stížnosti. Co se týká odkazu Nejvyššího správního soudu na "směrnici Rady k zamezení daňových úniků", není jasné, které konkrétní povinnosti stanovené touto směrnicí měla stěžovatelka porušit nebo na základě kterého jejího ustanovení jí byla daň doměřena.
5. Podle stěžovatelky rozsudek Nejvyššího správního soudu (stejně jako předchozí rozhodnutí) porušil čl. 11 odst. 1 ve spojení s odst. 5 Listiny vyžadujícím, aby daně byly ukládány jen na základě zákona. Použití tzv. Axel Kittel testu není upraveno v zákoně. Stěžovatelka odmítá, že by mohla být daň stanovena na základě rozhodovací praxe soudů, ať už vnitrostátních, nebo unijních. Soudní rozhodnutí nejsou pramenem práva a nemohou být na jejich základě ukládány daňové povinnosti, respektive obecně další povinnosti nad rámec zákona. V tomto ohledu stěžovatelka odkázala na to, že státní moc lze uplatňovat jen v mezích stanovených zákonem (čl. 2 odst. 3 Ústavy, respektive čl. 2 odst. 2 Listiny) a že povinnosti lze ukládat jen na základě zákona (čl. 4 odst. 1 Listiny).
6. Stěžovatelka tvrdí, že jen kvůli překročení zákona dospěla předchozí rozhodnutí k tomu, že nesplnila povinnosti, které ani fakticky neměla jak splnit ? nemůže zjišťovat od svých dodavatelů informace o jejich dodavatelích, informace o tom, jak se zbožím nakládali, od koho jej zakoupili apod. Stěžovatelka zdůraznila, že splnila podmínky pro odpočet DPH. Naopak správce daně neprokázal, že došlo k podvodu na DPH.
8. Ve své ustálené judikatuře Ústavní soud zdůrazňuje doktrínu minimalizace zásahů do činnosti orgánů veřejné moci, která je odrazem skutečnosti, že v řízení o ústavních stížnostech Ústavní soud jako soudní orgán ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy), nikoli jako součást soustavy soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy), přezkoumává rozhodnutí či postup orgánů veřejné moci z hlediska, zda jimi nedošlo k porušení ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. např. nález sp. zn. II. ÚS 45/94 ze dne 25. 1. 1995 (N 5/3 SbNU 17); všechna v tomto usnesení odkazovaná rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na https://nalus.usoud.cz].
9. Vzhledem k takto pojatému rozsahu přezkumu napadeného rozhodnutí v tomto řízení je zřejmé, že Ústavní soud nemá pravomoc k tomu, aby jako další instančně nadřízený soud přezkoumal závěry Nejvyššího správního soudu, pakliže se týkají "pouze" interpretace podústavního práva a nejsou zatíženy žádným ústavně relevantním deficitem. Z tohoto důvodu se Ústavní soud blíže nezabýval námitkou stěžovatelky, že splnila podmínky pro odpočet DPH a že pro uznání odpočtu od ní orgány finanční správy očekávaly splnění povinností, které nemá jak splnit. Jde o zřejmou pokračující polemiku se závěry správních orgánů, respektive správních soudů, k nimž řízení o ústavní stížnosti nemůže sloužit. Zabývat se těmito námitkami konkrétněji by navíc ani nebylo možné, neboť stěžovatelka je formulovala zcela vágně jako tvrzení bez jakékoli doprovodné argumentace, k jejímuž obsahu by se Ústavní soud mohl vyjádřit.
10. Rozměr namítaného porušení ústavou garantovaných práv mají dvě další námitky stěžovatelky ? že Nejvyšší správní soud neodůvodnil své rozhodnutí v souladu s požadavky plynoucími z práva na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny a že došlo k uložení daně nad rámec zákona, tedy postupem porušujícím čl. 11 odst. 1 ve spojení s odst. 5 Listiny (a v návaznosti na to čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 a čl. 4 Listiny). Obě tyto námitky však Ústavní soud shledal zjevně neopodstatněnými.
11. K první námitce Ústavní soud připomíná, že ústavně zaručenému právu na soudní ochranu (čl. 36 odst. 1 Listiny) odpovídá povinnost obecných soudů svá rozhodnutí řádně odůvodnit a přitom se adekvátně, racionálně a logicky vypořádat s argumentačními tvrzeními uplatněnými účastníky řízení [viz např. nález sp. zn. III. ÚS 961/09 ze dne 22. 9. 2009 (N 207/54 SbNU 565)]. Rozsah této povinnosti se může měnit podle povahy rozhodnutí a musí být posuzován ve světle okolností každého případu. Nemůže být ale chápán tak, že vyžaduje podrobnou odpověď na každý předložený argument [kupř. nález sp. zn. IV. ÚS 201/04 ze dne 5. 1. 2005 (N 3/36 SbNU 19)]. Nižší preciznost a podrobnost odůvodnění Ústavní soud připouští i tehdy, nejde-li o námitky nové, ale vznesené opakovaně (srov. usnesení sp. zn. III. ÚS 3114/19 ze dne 5. 12. 2019).
12. I námitku k vadám odůvodnění stěžovatelka vznesla velmi obecně, aniž specifikovala, v čem konkrétně považuje odůvodnění napadeného rozsudku za nedostatečné. S ohledem na to si Ústavní soud vyžádal ze spisu vedeného Nejvyšším správním soudem kasační stížnost stěžovatelky a porovnal ji s obsahem napadeného rozsudku. Dospěl k závěru, že s ohledem na obsah kasační stížnosti vymezující předmět otázek řešených Nejvyšším správním soudem napadený rozsudek požadavky plynoucí z čl. 36 odst. 1 Listiny splňuje. Ústavní soud nezjistil, že by Nejvyšší správní soud opomenul jakoukoli podstatnou část stěžovatelčiny kasační argumentace. Nereagoval-li na každé její dílčí tvrzení, nepředstavuje to vadu mající za následek porušení práva na soudní ochranu. Ačkoli je kasační stížnost místy poměrně obtížně srozumitelná co do podstaty stěžovatelčiny argumentace, pokusil se Nejvyšší správní soud jednotlivé kasační námitky systematicky vypořádat, což se odrazilo v přehledné struktuře napadeného rozsudku.
13. Nelze přisvědčit ani tvrzení stěžovatelky, že je odůvodnění napadeného rozsudku toliko povšechné a omezuje se na citace dřívější judikatury. Přístupu Nejvyššího správního soudu, který se každé právní otázce věnoval nejprve obecně, kdy interpretoval relevantní právní úpravu za pomocí dřívější judikatury, a následně tato obecná východiska aplikoval na věc stěžovatelky, nemá Ústavní soud co vytknout. Skutečnost, že Nejvyšší správní soud obvykle konstatoval, že se přiklání k hodnocení provedenému krajským soudem a odkázal na konkrétní body jeho rozsudku, nezpůsobuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku za situace, kdy byly obdobné námitky stěžovatelky posouzeny už krajským soudem a kdy Nejvyšší správní soud dostatečně ozřejmil, proč se k hodnocení krajského soudu přiklonil.
14. Co se týče odkazu Nejvyššího správního soudu na směrnici Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, nelze označit za pochybení, natož porušení ústavou chráněných práv stěžovatelky, že Nejvyšší správní soud nepoukázal na konkrétní ustanovení směrnice, které měla stěžovatelka porušit. Tato směrnice byla implementována do zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a úmyslem Nejvyššího správního soudu v bodě 14 jeho rozsudku tak nebylo konstatovat, že stěžovatelka porušila směrnici, ale vysvětlit širší právní rámec projednávané věci.
15. Co se týče druhé ústavně relevantní námitky k porušení čl. 11 odst. 1 ve spojení s odst. 5 Listiny z důvodu použití tzv. Axel Kittel testu pro posouzení účasti na daňovém podvodu a odepření odpočtu DPH na základě soudcovské normotvorby nad rámec zákona, jde o námitku, kterou stěžovatelka nevznesla v předchozím řízení. Její argumentace k Axel Kittel testu byla v dosavadním řízení přesně opačná. V kasační stížnosti se aplikace tohoto testu dovolávala a namítala, že v předchozím řízení nebyl proveden správně.
Před Ústavním soudem naopak namítá, že správní orgány vůbec neměly postupovat dle kroků vymezených v tomto testu, neboť nemají oporu v zákoně (jdou nad rámec zákona). Jde o novou námitku, k níž se Nejvyšší správní soud nemohl vyjádřit, a z pohledu řízení před Ústavním soudem je proto materiálně nepřípustná (srov. nález sp. zn. III. ÚS 377/20 ze dne 2. 8. 2022, body 22?24, nebo usnesení sp. zn. III. ÚS 3769/14 ze dne 19. 5. 2015). Jen nad rámec věci proto Ústavní soud upozorňuje na elementární skutečnost, že mají-li soudy určitý právní předpis aplikovat, musí jej nejprve interpretovat.
Právní norma, již lze z textu právního předpisu interpretací dovodit, je obvykle (podstatně) komplexnější než její pouhé slovní vyjádření. Proto ostatně Ústavní soud ustáleně judikuje, že jazykový výklad je jen prvotním přiblížením významu právní normy [viz např. nález sp. zn. Pl. ÚS 33/97 ze dne 17. 12. 1997 (N 163/9 SbNU 399; 30/1998 Sb.)]. To, že soudy při další aplikaci téže právní normy přihlížejí k její ustálené interpretaci v soudní praxi, proto nelze bez dalšího hodnotit jako známku toho, že překračují text zákona, jak tvrdí stěžovatelka.
16. Vzhledem k výše uvedeným důvodům Ústavní soud mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků ústavní stížnost odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
17. Stěžovatelka ústavní stížnost spojila s návrhem na odložení vykonatelnosti napadeného rozsudku. S ohledem na to, že věc bylo možné projednat standardním způsobem v době, v níž stěžovateli nehrozila žádná újma, Ústavní soud o návrhu na odklad vykonatelnosti nerozhodoval samostatným usnesením.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 27. března 2024
Kateřina Ronovská v. r. předsedkyně senátu