Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna a soudců Josefa Fialy a Milana Hulmáka (soudce zpravodaje) o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti Tiskárny Havlíčkův Brod a. s., sídlem Husova 1881, Havlíčkův Brod, zastoupené Mgr. Janou Pivoluskovou, advokátkou, sídlem Na Kovárně 472/8, Praha 10 - Vršovice, proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 18. ledna 2024 č. j. 30 Af 33/2020-81 a rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. listopadu 2023 č. j. 7 Afs 13/2022-48, za účasti Krajského soudu v Brně a Nejvyššího správního soudu, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a § 72 a násl. zákona o Ústavním soudu se stěžovatelka domáhá vyslovení, že napadenými rozhodnutími Krajského soudu v Brně a Nejvyššího správního soudu byla porušena její práva podle čl. 2 odst. 3, čl. 4 odst. 1, 4, čl. 11 odst. 5, čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva") a čl. 2 odst. 4 Ústavy.
2. Z ústavní stížnosti, jejích příloh a spisů Krajského soudu v Brně (dále jen "krajský soud") a Nejvyššího správního soudu vyplývá, že Ministerstvo průmyslu a obchodu poskytlo stěžovatelce příslib investiční pobídky formou slevy na dani z příjmů podle § 1a odst. 1 písm. a) bod 1 zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách) a § 35b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Sleva na dani podle investiční pobídky byla stěžovatelce přiznána v rozsahu maximálně 30 % z celkové hodnoty nákladů jí vynaložených. V roce 2015 pořídila stěžovatelka pro účely investiční pobídky majetek v hodnotě 29 167 834,50 Kč a v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2015 uplatnila slevu na dani ve výši 4 251 410 Kč. Stěžovatelka uplatnila při odpisování majetku způsob rovnoměrného odpisu podle § 31 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů.
3. Finanční úřad pro Kraj Vysočina (dále jen "správce daně") po provedeném řízení dospěl k závěru, že v případě pořízeného majetku byly u stěžovatelky splněny podmínky pro zvýšení odpisů v prvním roce odpisování o 10 % podle § 31 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů, což stěžovatelka při odpisování majetku nevyužila. Stěžovatelka tedy nesnížila základ daně uplatněním odpisů hmotného majetku v nejvyšší možné míře. Správce daně stěžovatelce snížil nárok na slevu podle § 35b odst. 7 zákona o daních z příjmů o částku 554 171 Kč, kterou doměřil platebním výměrem ze dne 17. 5. 2017 a současně jí uložil povinnost uhradit penále ve výši 20 % z doměřené částky, tj. 110 827 Kč. K odvolání stěžovatelky proti platebnímu výměru vedlejší účastník snížil rozhodnutím ze dne 17. 3. 2020 doměřenou daň na částku 401 856 Kč a penále na částku 80 372 Kč.
4. Vedlejší účastník v rozhodnutí uvedl, že sousloví "uplatní v nejvyšší možné míře všechny odpisy" v § 35a odst. 1 písm. a) bod 1 zákona o daních z příjmů znamená, že stěžovatelka byla povinna aplikovat zvýšení odpisů o 10 % v prvním roce odpisování podle § 31 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů. To vyplývá nejen z jazykového výkladu daného ustanovení, ale také z teleologického výkladu. Argumentaci stěžovatelky považoval uplatnitelnou pouze v ideálních případech průběhu čerpání slevy. Může však dojít k situaci podle § 35a odst. 9 zákona o daních z příjmů (poplatník oznámí správci daně, že již nebude slevu na dani uplatňovat), dále může dojít k poškození nebo zničení majetku a v těchto situacích se nebude krýt období uplatňování odpisů a období čerpání slevy, tj. majetek nebude plně odepsán v období uplatňování slevy. Své závěry podpořil uvedením odborné literatury a výstupy z Koordinačního výboru Ministerstva financí č. 195/27.11.07. Stěžovatelka tak neaplikací § 31 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů porušila zákonné podmínky § 35a odst. 2 písm. a) téhož zákona.
5. Krajský soud rozsudkem ze dne 16. 12. 2021 č. j. 30 Af 33/2020-62 (dále jen "první rozsudek") rozhodnutí vedlejšího účastníka z důvodu nezákonnosti zrušil a věc vrátil k dalšímu řízení. Předmětem sporu byl výklad § 35a odst. 2 písm. a) bod 1 zákona o daních z příjmů. Krajský soud konstatoval, že § 35a odst. 2 písm. a) bod 1 zákona o daních z příjmů stanoví pro poplatníka uplatňujícího slevu na dani z titulu investiční pobídky, dvě základní podmínky. Poplatník musí uplatnit všechny (i fakultativní) odpisy podle § 26 až 33 zákona o daních z příjmů. Dále je v případě rovnoměrného odpisování povinen využít maximálních ročních odpisových sazeb, které stanoví § 31 zákona o daních z příjmů. Není však jeho povinností zvolit zvýšenou sazbu odpisu v prvním roce odpisování podle § 31 odst. 1 písm. b) až d) zákona o daních z příjmů.
6. Proti rozhodnutí krajského soudu podal vedlejší účastník kasační stížnost. Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem zrušil rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení, neboť dospěl k odlišnému právnímu názoru. Podle něj stěžovatelka využila svého práva na volbu způsobu odpisování hmotného majetku podle § 31 zákona o daních z příjmů tím, že se rozhodla pro rovnoměrný odpis hmotného majetku. V rámci zvoleného způsobu odpisování však byla povinna využít v nejvyšší možné míře všech odpisů podle § 26 až § 33 zákona o daních z příjmů, tedy i zvýšeného odpisu v prvním roce odepisování podle § 31 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud konstatoval, že argumentace stěžovatelky ani krajského soudu nevede k závěru o nejednoznačnosti výkladu § 35a odst. 2 písm. a) bod 1 zákona o daních z příjmů či o možnosti dvojího výkladu a tím i k uplatnění zásad in dubio mitius a in dubio pro libertate.
7. Krajský soud, vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu, žalobu stěžovatelky proti rozhodnutí vedlejšího účastníka napadeným rozsudkem zamítl.
8. Stěžovatelka je přesvědčena, že nelze textaci uvedenou v § 35a odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů "v nejvyšší možné míře" ztotožňovat s požadavkem, aby daňový subjekt uplatňoval v rámci odpisů zvýšení odpisů podle § 31 odst. 1) písm. d) zákona o daních z příjmů. Zvýšený odpis lze uplatnit pouze u majetku s maximální dobou daňového odpisování 10 let, přičemž období uplatňování slevy činí také 10 let. Zvýšeným odpisem tak nedochází ke zkrácení doby daňového odpisování, ale k jinému rozložení výše částky uplatňovaných odpisů v průběhu období odepisování (stále v období uplatnění slevy), takže stěžovatelce v období uplatňování slevy neplyne žádná výhoda, a rozhodně nedochází k posouvání snižování daňových základů z tohoto důvodu až za období uplatňování slevy. Účel zákona tak stěžovatelka naplnila.
9. Stěžovatelka namítá, že krajský soud v prvním rozsudku podal komplexní, věcnou a srozumitelnou interpretaci § 35a odst. 2 písm. a) bod 1 zákona o daních z příjmů ve spojení s § 31 odst. 1 téhož zákona (viz body 19 až 25 prvního rozsudku). V řízení před Nejvyšším správním soudem tedy existovaly dva rovnocenné výklady nejednoznačné právní úpravy. V této situaci byl Nejvyšší správní soud povinen postupovat v souladu se zásadami in dubio mitius a in dubio pro libertate.
10. Stěžovatelka dále namítá, že Nejvyšší správní soud při své interpretaci vychází i z toho, že podle něj "nelze po správci daně požadovat, aby podrobně posuzoval situaci každého daňového subjektu". K tomu stěžovatelka uvádí, že právě naopak je povinností správce daně posoudit situaci každého daňového subjektu do té míry, aby bylo možné posoudit, zda splňuje podmínky investiční pobídky, přičemž tato kontrola u stěžovatelky byla velmi podrobná.
11. Soudce zpravodaj podle § 42 odst. 4 zákona o Ústavním soudu zaslal ústavní stížnost k vyjádření účastníkům a vedlejšímu účastníkovi řízení.
12. Nejvyšší správní soud ve svém vyjádření především odkázal na napadený rozsudek, kterým nezasáhl do práv stěžovatelky, a setrval na svém výkladu § 35a odst. 2 bod 1. zákona o daních z příjmů. Krajský soud ve svém vyjádření plně odkázal na odůvodnění napadeného rozsudku, kdy byl vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu.
13. Vedlejší účastník ve svém vyjádření odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí a doplnil, že při výkladu § 35a odst. 2 bod 1 zákona o daních z příjmů musí uplatňovat zákonné pravidlo v jeho jednoduchosti, tj. tak, že daňový subjekt musí uplatnit vše, co v danou chvíli může, aby dosáhl snížení základu daně v nejvyšší možné míře. Podle vedlejšího účastníka, krajský soud v prvním rozsudku předestřel výklad, který koliduje již se samotným zněním zákona a již prostý gramatický výklad dotčeného ustanovení jej vyvrací. Pokud zákon jasně říká, že musí být základ daně snížen uplatněním odpisů podle ustanovení § 26 až § 33 zákona o daních z příjmů v maximální možné míře, krajský soud v prvním rozsudku nepodává přesvědčivou odpověď na to, z jakého důvodu by z této jasně vytyčené množiny měla být vyjmuta možnost uplatnění zvýšeného odpočtu podle § 31 odst. 1 písm. b) až d) zákona o daních z příjmů.
14. Soudce zpravodaj zaslal doručená vyjádření stěžovatelce na vědomí a k případné replice. Stěžovatelka využila této možnosti a v replice setrvala na svých námitkách podaných v ústavní stížnosti.
15. Ústavní soud shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v nichž byla vydána napadená rozhodnutí. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s § 29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§ 75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).
16. Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též ustanovení § 72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. Ústavní soud není součástí soustavy obecných soudů a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí.
Do rozhodovací činnosti obecných soudů je Ústavní soud oprávněn a povinen zasáhnout jen tehdy, jestliže porušením podústavního práva došlo současně i k porušení základního práva nebo svobody, například ústavně nekonformním výkladem či aplikací pramene práva. Ve smyslu § 12 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, je to především Nejvyšší správní soud, jako vrcholný soudní orgán ve věcech patřících do pravomoci soudů ve správním soudnictví, který je k tomu v zájmu zajištění jednoty a zákonnosti rozhodování povolán [viz např. nález ze dne 16.
12. 2020 sp. zn. I. ÚS 945/20
(N 233/103 SbNU 372) bod 19].
17. Ústavní soud úvodem předesílá, že pokud jde o tvrzené porušení čl. 6 odst. 1 Úmluvy, z judikatury Evropského soudu pro lidská práva (viz např. rozsudek ze dne 23. 7. 2002, ve věci Västberga Taxi Aktienbolag and Vulic proti Švédsku, stížnost č. 36985/97) vyplývá, že daňové spory nespadají do působnosti čl. 6 odst. 1 Úmluvy. Evropský soud pro lidská práva je toho názoru, že daňové spory spadají mimo oblast občanských práv nebo závazků, a to bez ohledu na finanční důsledky, jež nezbytně daňového poplatníka stíhají.
Vztahy mezi daňovým poplatníkem a daňovým orgánem mají převažující veřejnoprávní povahu, a tudíž spadají do oblasti vyhrazené státu. Ze skutečnosti, že daňové spory nepodléhají režimu čl. 6 odst. 1 Úmluvy, však nelze dovodit, že právo na spravedlivý proces a na soudní přezkum rozhodnutí daňových orgánů není ústavně chráněno. Ústavní zakotvení tohoto práva je obsaženo v čl. 36 odst. 2 Listiny, podle něhož, kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen rozhodnutím orgánu veřejné správy, může se obrátit na soud, aby přezkoumal zákonnost takového rozhodnutí, nestanoví-li zákon jinak (a ve vztahu k rozhodnutím v daňovém řízení zákon jinak nestanoví).
18. Zákon o investičních pobídkách zakotvuje celkový systém investičních pobídek, který přispívá k vytvoření významného rámce pro nástroj státní politiky v oblasti podmínek pro realizaci investic významných pro rozvoj hospodářského růstu. Při poskytování investičních pobídek se obecně vychází z principů stanovených pro oblast veřejné podpory. Zákon o investičních pobídkách tak vytváří i legislativní rámec pro poskytnutí daňového zvýhodnění (slev na dani). Způsob výpočtu konkrétní slevy na dani, resp. osvobození od daně pak reguluje § 35a zákona o daních z příjmů poměrně rozsáhle s ohledem na to, že může existovat množství konkrétních případů investičních pobídek, pro které zákonodárce zamýšlí slevu na dani stanovit odlišně.
Přitom platí, že tuto slevu na dani lze uplatňovat maximálně po dobu deseti po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích počínaje od období, ve kterém poplatník splnil všeobecné podmínky podle zákona o investičních pobídkách. Režim investičních pobídek představuje pro poplatníky, kteří ji získají, podstatné zvýhodnění oproti ostatním poplatníkům. Proto oproti poskytnutým výhodám mají tito poplatníci přísný režim při nedodržení stanovených podmínek.
19. V předcházejícím řízení se stal sporným výklad § 35a odst. 2 písm. a) bod 1 zákona o daních z příjmů, podle kterého platí, že poplatník počínaje zdaňovacím obdobím, ve kterém splnil všeobecné podmínky podle zákona upravujícího investiční pobídky, uplatní při stanovení základu daně v nejvyšší možné míře všechny odpisy podle § 26 až 33; v období uplatňování slevy nelze odpisování přerušit (§ 26 odst. 8), způsob odpisování podle tohoto zákona stanoví poplatník.
20. V posuzované věci nebyla sporná povinnost stěžovatelky uplatnit všechny odpisy hmotného majetku, stejně tak jako její právo zvolit si způsob odpisování, tedy mezi rovnoměrným a zrychleným odpisem. Stěžovatelka i účastníci řízení se v posuzované věci shodli ve vymezení smyslu a účelu § 35a odst. 2 písm. a) bod 1 zákona o daních z příjmů, jímž je zajistit, aby nedocházelo k agresivní daňové optimalizaci v režimu investičních pobídek tím, že by poplatník záměrně posouval uplatnění daňových výdajů (snižoval daňové základy) až za období uplatňování slevy.
Proto také zákon zakazuje přerušení odpisování v tomto období. Stejně tak se shodli v dalším vymezení smyslu a účelu citovaného ustanovení, jehož cílem je maximálně snížit základ daně, což v konečném důsledku znamená nižší daň a tím i nižší nárok na slevu na dani, resp. nižší základnu pro uplatnění slevy na dani. Daňový subjekt čerpající investiční pobídku ve formě slevy na dani proto musí využít v nejvyšší možné míře všech jinak obecně fakultativně uplatnitelných položek tak, aby došlo k maximálnímu snížení základu daně.
21. Vedlejší účastník jazykovým, gramatickým i teleologickým výkladem citovaného ustanovení dospěl k závěru, že pokud se jedná o hmotný majetek, u kterého lze uplatnit zvýšený odpis v prvním roce odpisování, musí poplatník v režimu investičních pobídek toto snížení základu daně povinně využít. Výklad podaný vedlejším účastníkem aproboval Nejvyšší správní soud, neboť povinnost využití zvýšeného odpisu v prvním roce odpisování odpovídá požadavku tzv. minimalizace základu daně z příjmů stanoveném v citovaném ustanovení. Podmínku uplatnění odpisů v nejvyšší možné míře nelze vykládat tak, že si daňový subjekt ze všech zákonem povolených možností (tj. § 26 až § 33 zákona o daních z příjmů) vybere jen některé a jiné nikoliv, neboť je v dlouhodobém hledisku považuje za irelevantní. Z napadených rozhodnutí je jednoznačně patrno, jakými úvahami se soudy řídily při posouzení nynější věci, přičemž ani po obsahové stránce úvahy nijak z ústavněprávních limitů nevybočují.
22. Stěžovatelka namítá neuplatnění principu in dubio mitius či in dubio pro libertate Nejvyšším správním soudem. Výklad citovaného ustanovení je však podle Nejvyššího správního soudu naprosto jednoznačný, nepřipouštějící více výkladů. V souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu pokud na jedné straně stojí relativně jednoznačný výklad, byť výklad pro jednotlivce méně příznivý, a na druhé straně výklad jen obtížně hajitelný, aplikace zásady in dubio pro libertate nepřipadá v úvahu (srov. např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 16.
2. 2016 sp. zn. 10 Afs 186/2014, bod 34, rozsudek ze dne 4. 7. 2018 sp. zn. 10 As 31/2018, bod 16). Tyto principy nelze vykládat natolik široce, že by jakoukoli odlišnou interpretaci právní normy podanou stěžovatelkou měly správní orgány zohlednit jakožto dvojí výklad. Ústavní soud k uplatnění principu in dubio mitius či in dubio pro libertate přistupuje ustáleně v tom smyslu, že prostor k jeho uplatnění není tehdy a právě proto, není-li k dispozici srovnatelně přesvědčivá výkladová alternativa (srov. usnesení ze dne 17.
3. 2020 sp. zn. IV. ÚS 563/20 , body 12, 13, 23, ze dne 18. 11. 2020 sp. zn. IV. ÚS 2887/20 , bod 11, ze dne 25. 1. 2022 sp. zn. I. ÚS 59/22 či ze dne 20. 12. 2023 sp. zn. I. ÚS 3218/23 , bod 12). Tato situace v nyní posuzované věci nastala, neboť krajský soud, stejně jako stěžovatelka, nepodal rovnocenný (srovnatelně přesvědčivý) konkurenční výklad citovaného ustanovení tak, aby byl dán prostor pro volbu mezi tímto výkladem a výkladem vedlejšího účastníka.
23. Ústavní soud konstatuje, že správní soudy se řádně vypořádaly s argumentací stěžovatelky a dospěly k logickým právním závěrům, které odůvodnily ústavně konformním způsobem. Závěr správních soudů o tom, že stěžovatelka pro zachování slevy na dani nevyužila všech možností k maximálnímu snížení základu daně pomocí odpisů, neboť neuplatnila odpisy hmotného majetku podle § 31 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů, z hlediska ústavněprávního plně obstojí. Ústavní soud nezjistil žádné pochybení, které by opodstatňovalo závěr o porušení základních práv stěžovatelky.
24. Ústavní soud z uvedených důvodů ústavní stížnost stěžovatelky mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 9. dubna 2025
Zdeněk Kühn v. r. předseda senátu