Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Josefa Fialy a soudců Milana Hulmáka (soudce zpravodaje) a Zdeňka Kühna o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti DVOŘÁK TRUCK-SERVIS s. r. o., sídlem Karlov 1119, Velké Meziříčí, zastoupené Mgr. Jakubem Hajdučíkem, advokátem, sídlem Sluneční náměstí 2588/14, Praha 13 - Stodůlky, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. února 2024 č. j. 3 Afs 209/2022-51, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění
1. Stěžovatelka se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a § 72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, domáhá zrušení v záhlaví označeného rozhodnutí s tvrzením, že jím byla porušena její práva podle čl. 11 odst. 5 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
2. Z ústavní stížnosti, jejích příloh a spisu Krajského soudu v Brně vyplývá, že Finanční úřad pro Kraj Vysočina vydal dne 23. 1. 2019 celkem 29 dodatečných platebních výměrů, kterými stěžovatelce doměřil daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") za různá zdaňovací období v letech 2014, 2015 a 2016, v souhrnné výši 2 211 825 Kč. Stěžovatelce zároveň uložil povinnost uhradit daňové penále ve výši 442 365 Kč. Správce daně neuznal stěžovatelce nárok na odpočet DPH z přijatých plnění za reklamní služby od dodavatele DRT RACING TEAM KLUB v AČR (dále jen "DRT"), neboť neprokázala faktické přijetí zdanitelných plnění v rozsahu deklarovaném na daňových dokladech. Proti rozhodnutím správce daně podala stěžovatelka odvolání, které vedlejší účastník řízení zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil.
3. Žalobu proti rozhodnutí vedlejšího účastníka řízení Krajský soud v Brně (dále jen "krajský soud") rozsudkem ze dne 29. 6. 2022 č. j. 29 Af 25/2020-65 zamítl. Krajský soud dospěl k závěru, že k řádnému plnění smluv mezi stěžovatelkou a DRT mohlo dojít pouze reklamou a propagací na všech ve smlouvách vyjmenovaných závodech, ne pouze jen na některém z nich. Proti rozhodnutí krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem zamítl. Nejvyšší správní soud konstatoval, že pokud stěžovatelkou tvrzeným úmyslem smluvních stran bylo, aby předmětem smluv o reklamě a propagaci byla propagace stěžovatelky alespoň na některých ve smlouvách uvedených závodech, pak byla stěžovatelka povinna tuto skutečnost prokázat, což se jí nepodařilo.
4. Stěžovatelka namítá, že krajský soud nevypořádal její žalobní námitku částečného nároku na odpočet DPH, přičemž za něj tak učinil až Nejvyšší správní soud, který se tak věcí zabýval jako první. Stěžovatelce bylo upřeno právo na přezkum žalobní námitky krajským soudem. Krajský soud se ve svém rozsudku upnul jen k tuzemské judikatuře o částečném nároku na odpočet DPH a nezohlednil zásadní modifikační dopady evropského práva, z níž vyplývá částečný nárok na odpočet DPH.
5. Stěžovatelka tvrdí, že nárok na odpočet DPH stanovený v článku 167 a násl. Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen "směrnice") je nedílnou součástí mechanismu DPH a nemůže být v zásadě omezen. Stěžovatelka namítá, že splnila podmínky pro uznání nároku na odpočet daně (formální i hmotněprávní) a další dodatečná podmínka stanovená Nejvyšším správním soudem v podobě vyčíslení části nároku na odpočet daně, jde nad rámec toho, co evropské právo dovoluje.
6. Ústavní soud shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž bylo vydáno napadené rozhodnutí. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s § 29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§ 75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).
7. Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti. Není tedy součástí soustavy soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy), není jim instančně nadřízen a do rozhodovací činnosti soudů zasahuje až tehdy, dojde-li k porušení ústavně zaručeného základního práva nebo svobody [srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 25. 1. 1995 sp. zn. II. ÚS 45/94
(N 5/3 SbNU 17); všechna v tomto usnesení odkazovaná rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na https://nalus.usoud.cz]. Výklad a aplikaci předpisů podústavního práva provedené obecnými soudy Ústavní soud hodnotí jako protiústavní, jestliže nepřípustně postihují některé ze základních práv a svobod, případně pomíjejí možný výklad jiný, ústavně konformní, nebo jsou výrazem zjevného a neodůvodněného vybočení ze standardů výkladu, jenž je v soudní praxi respektován, a představují tím nepředvídatelnou interpretační libovůli [viz např. nález ze dne 29. 3. 2012 sp. zn. I. ÚS 3923/11
(N 68/64 SbNU 767)]. Z hlediska pravomoci Ústavního soudu jako soudního orgánu ochrany ústavnosti mu tedy nepřísluší přezkoumávat výklad podústavního práva. Ve smyslu § 12 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, je to především Nejvyšší správní soud, jako vrcholný soudní orgán ve věcech patřících do pravomoci soudů ve správním soudnictví, který je k tomu v zájmu zajištění jednoty a zákonnosti rozhodování povolán.
8. Podle setrvalé judikatury Ústavního soudu má důkazní povinnost daňový subjekt, který má jednak povinnost sám daň přiznat a též povinnost toto své tvrzení doložit [nález ze dne 24. 4. 1996 sp. zn. Pl. ÚS 38/95
(N 33/5 SbNU 271)]. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem (usnesení ze dne 14. 9. 2005 sp. zn. III. ÚS 365/04 ). Správce daně stěžovatelce prokázal nesplnění podmínky podle § 72 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, tedy přijetí zdanitelných plnění v takovém rozsahu, jak je deklarovala na daňových dokladech a na souvisejících smlouvách, stěžovatelka tak důkazní břemeno neunesla.
9. Stěžovatelka netvrdí, že reklamní služby DRT byly realizovány v souladu s uzavřenými smlouvami, nýbrž se domáhá uznání alespoň částečného odpočtu DPH u plnění, která skutečně proběhla. Výši svého tvrzeného nároku však, stejně jako v předcházejícím řízení, nespecifikovala. V řízení bylo prokázáno, že předmětem smluv o reklamě a propagaci nebyla jenom propagace stěžovatelky na jednotlivých závodech, ale i prezentace stěžovatelky na propagačních materiálech a webových stránkách DRT a prezentace jezdce DRT na různých akcích pořádaných stěžovatelkou, přičemž cena všech těchto plnění byla sjednána souhrnně.
Nebylo tedy možné určit, jakou konkrétní cenu měla propagace na jednom absolvovaném závodě, případně jakou konkrétní cenu měly jiné sjednané formy propagace, a proto správce daně neuznal nárok na odpočet DPH ani v částečné výši. K jinému závěru nevedly ani předložené faktury, neboť z nich nebylo zjevné, k jakému reklamnímu plnění se vážou. Důvodem pro nepřiznání částečného nároku na odpočet DPH byla proto skutečnost, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno ohledně skutečností rozhodných pro uznání nároku na odpočet DPH, nikoliv, že by nárok na odpočet nebylo obecně možné zčásti uznat.
10. Ústavní soud ověřil, že krajský soud námitku částečného nároku na odpočet DPH řádně vypořádal v bodech 59. a 60. odůvodnění rozsudku, není tak opodstatněná námitka stěžovatelky, že za něj tak učinil až Nejvyšší správní soud. Stěžovatelka namítá, že krajský soud se přitom nevypořádal s jejími odkazy na judikaturu Soudního dvora Evropské unie (dále jen "SDEU") a Nejvyššího správního soudu, jak vyžaduje Ústavní soud [nález ze dne 24. 11. 2016 sp. zn. II. ÚS 2588/16
(N 223/83 SbNU 481)]. Argument předchozím rozhodnutím soudu v obdobné věci je zásadním argumentem, který má dle stěžovatelky potenci daný spor rozhodnout. Stěžovatelce lze přisvědčit, že by bylo vhodné, aby se krajský soud v odůvodnění rozsudku vypořádal i s judikaturou, kterou v žalobě stěžovatelka argumentovala. Stěžovatelkou uváděná judikatura Nejvyššího správního soudu a SDEU však nebyla vhodně zvolena, neboť nešlo o rozhodnutí v obdobné věci. Rozsudkem ze dne 15. 11. 2013 sp. zn. 8 Afs 38/2012 Nejvyšší správní soud vyhověl kasační stížnosti, neboť správce daně z důkazů dovodil, že reklamní kampaň byla fiktivní, avšak Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že k uskutečnění reklamní kampaně alespoň v částečném rozsahu došlo.
Následný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016 sp. zn. 7 Afs 156/2016 se zabýval novým rozhodnutím správního soudu v totožné věci, kdy shledal, že stěžovatel uplatnil odpočet daně ve výši, na kterou neměl nárok. Rozsudek SDEU ze dne 16. 7. 2015 ve spojené věci C-108/14 a C-109/14, vymezuje pravidla uplatnění nároku na odpočet daně u holdingových společností uplatňující odpočet daně v rámci podílení se na řízení v dceřiných společnostech. Odkazy na tuto judikaturu nebyly zásadním argumentem, který by měl sílu daný spor rozhodnout jinak, neboť z nich nevyplývá v případě částečné realizace reklamní kampaně automaticky částečný nárok na odpočet DPH, jak tvrdí stěžovatelka.
Krajský soud v odůvodnění rozsudku dostatečným způsobem vysvětlil, na základě jakých skutečností dospěl k závěru, že nárok stěžovatelky nebylo možné ani částečně uznat.
11. Ústavní soud po přezkoumání argumentace stěžovatelky v ústavní stížnosti dospěl k závěru, že postrádá ústavněprávní rozměr a stěžovatelka činí z Ústavního soudu další instanci obecné justice, kterou v žádném případě není. Kasace napadeného rozhodnutí by byla možná pouze v případě excesu při rozhodovací činnosti Nejvyššího správního soudu. Nic takového však Ústavní soud v posuzované věci nezjistil. Nejvyšší správní soud se s námitkami stěžovatelky náležitě a přesvědčivě vypořádal a Ústavní soud neshledal žádné pochybení, které by opodstatňovalo závěr o porušení základních práv stěžovatelky.
12. Ústavní soud z uvedených důvodů ústavní stížnost stěžovatelky mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 7. srpna 2024
Josef Fiala v. r. předseda senátu