Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Josefa Fialy a soudců Milana Hulmáka (soudce zpravodaje) a Zdeňka Kühna o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti MARBES CONSULTING s. r. o., sídlem Brojova 2113/16, Plzeň, zastoupené JUDr. Robertem Vargou, advokátem, sídlem Zbrojnická 229/1, Plzeň, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. dubna 2024 č. j. 8 Afs 333/2019-103, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění
1. Stěžovatelka se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a § 72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, domáhá zrušení v záhlaví označeného rozhodnutí s tvrzením, že jím byla porušena její práva podle v čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1 a 4, čl. 11 odst. 5 a čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod, a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.
2. Z ústavní stížnosti a jejích příloh vyplývá, že Finanční úřad pro Plzeňský kraj vydal dne 17. 6. 2016 dodatečný platební výměr č. j. 1269978/16/2301-51522-402739, kterým stěžovatelce doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 4. 2010 do 31. 3. 2011 ve výši 4 646 830 Kč (současně jí vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 929 366 Kč) a dodatečný platební výměr č. j. 1271089/16/2301-51522-402739, kterým stěžovatelce doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 4. 2011 do 31. 3. 2012 ve výši 5 119 360 Kč (a současně jí vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 1 023 872 Kč). Za zdaňovací období od 1. 4. 2010 do 31. 3. 2011 správce daně zvýšil stěžovatelce základ daně z příjmů právnických osob o 24 457 000 Kč, neboť neprokázala oprávněnost uplatnění do daňových výdajů (nákladů) podle § 24 odst. 1 zákona č. 586/2012 Sb., o daních z příjmů, za služby k zakázkám od obchodních společností Orange Pine s. r. o., Dennon Consulting s. r. o., Event Studio s. r. o. a FULLERTON s. r. o. Za zdaňovací období od 1. 4. 2011 do 31. 3. 2012 správce daně zvýšil stěžovatelce základ daně z příjmů právnických osob o 26 944 000 Kč, neboť neprokázala oprávněnost uplatnění do daňových výdajů (nákladů) podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, za služby k zakázkám od obchodních společností INTERBALANCE s. r. o., Tribunus Plebis a. s. a ACTEA Consulting s. r. o. Správce daně neuznal stěžovatelce nárok na uplatnění daňových výdajů, neboť neprokázala, že fakturované práce byly skutečně provedeny konkrétními společnostmi (resp. jejími pracovníky), a ve stěžovatelkou deklarovaném rozsahu. Proti rozhodnutím správce daně podala stěžovatelka odvolání, které vedlejší účastník řízení zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil.
3. Krajský soud v Plzni (dále jen "krajský soud") rozsudkem ze dne 28. 8. 2019 č. j. 30 Af 41/2017-146 rozhodl tak, že výrokem I. zrušil výrok I. rozhodnutí vedlejšího účastníka týkající se zdaňovacího období od 1. 4. 2010 do 31. 3. 2011, a věc mu vrátil v tomto rozsahu k dalšímu řízení. Výrokem II. pak krajský soud zamítl žalobu proti výroku II. rozhodnutí vedlejšího účastníka, tedy ve vztahu ke zdaňovacímu období od 1. 4. 2011 do 31. 3. 2012. Krajský soud konstatoval, že stěžovatelka neprokázala svá tvrzení o službách dodavatelů, přičemž účetnictví stěžovatelky nelze považovat za důkaz, že plnění byla dodána dodavateli v deklarovaném rozsahu. Požadavek stěžovatelky na stanovení daně podle pomůcek soud neshledal oprávněným, neboť zpochybněno bylo pouze 16,42 % (resp. 17,72 %) z celkových nákladů stěžovatelky, tudíž účetnictví jako celek nebylo možné pro potřeby dokazování odmítnout (vyloučené výdaje tak nebylo možné označit ani za tzv. esenciální výdaje). Důkazy navrhované stěžovatelkou daňové orgány odmítly provést ze zákonných důvodů (skutkový stav byl zjištěn dostatečně) a srozumitelně tyto důvody vysvětlily. Výrok I. vedlejšího účastníka zrušil krajský soud z důvodu neprovedení výslechu jednatele obchodní společnosti FULLERTON s. r. o. Výrokem III. rozhodl o nákladech řízení.
4. Proti výrokům II. a III. rozhodnutí krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem zamítl. Nejvyšší správní soud neuznal kasační námitky stěžovatelky, které se míjely s rozhodovacími důvody rozsudku krajského soudu (porušení zásady, že účetnictví daňového subjektu je důkazem; nevyužití veškerých zákonných možností, aby bylo prověřeno, zda subdodavatelé účtovali o subdodávkách žalobci) a kasační námitky, které obsahovaly pouze obecné konstatování (nepřiměřenost některých požadavků a závěrů správce daně a žalovaného, nevěrohodnost svědka, pokud si svědek nepamatuje vše s velkým časovým odstupem). Nejvyšší správní soud dále konstatoval, že stěžovatelka nepředložila žádné vlastní komplexní hodnocení důkazů, které by konkurovalo hodnocení zjištěného skutkového stavu provedenému krajským soudem i správními orgány, a pro stanovení daně podle pomůcek (jak požadovala stěžovatelka) nebyly v posuzovaném případě splněny zákonné podmínky.
5. Stěžovatelka namítá, že Nejvyšší správní soud nesprávně posoudil její námitky jako nepřípustné. Absence nové argumentace reflektující odůvodnění rozsudku krajského soudu byla způsobena odkazováním krajského soudu na rozhodnutí vedlejšího účastníka, a proto stěžovatelka užila argumentaci z žaloby proti rozhodnutí vedlejšího účastníka. Stěžovatelka také namítá, že při daňové kontrole nikdy nedošlo ke zpochybnění provedených prací, ale orgány daňové správy zpochybnily pouze to, že tyto práce byly provedeny dodavateli uvedenými na předložených fakturách. Z této skutečnosti vyplývá, že stěžovatelka měla náklady s poskytnutými službami, pročež neuznání nákladů je podle stěžovatelky porušení stěžejní zásady daňového práva, že daň nemá být trestem. Z výše uvedených důvodů stěžovatelka požadovala stanovení daně podle pomůcek, aby jí byly stanoveny daně ve výši co možná nejvíce se blížící realitě.
6. Stěžovatelka tvrdí, že v průběhu daňového řízení došlo k nesprávnému přenášení důkazního břemene. K přenesení nemůže stačit pouhá pochybnost správce daně o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti povinných evidencí a účetních záznamů. Stěžovatelce také nebylo umožněno nahlédnout do některých částí písemností uložených ve vyhledávací části spisu týkající se daňových přiznání dodavatelů. Požadavek, aby uvedla, jak byla tímto postupem zkrácena na svých právech, považuje za absurdní, když neví, co je obsahem dané části spisu.
7. Ústavní soud shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž bylo vydáno napadené rozhodnutí. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s § 29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§ 75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).
8. Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti. Není tedy součástí soustavy soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy), není jim instančně nadřízen a do rozhodovací činnosti soudů zasahuje až tehdy, dojde-li k porušení ústavně zaručeného základního práva nebo svobody [srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 25. 1. 1995 sp. zn. II. ÚS 45/94
(N 5/3 SbNU 17); všechna v tomto usnesení odkazovaná rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na https://nalus.usoud.cz]. Výklad a aplikaci předpisů podústavního práva provedené obecnými soudy Ústavní soud hodnotí jako neústavní, jestliže nepřípustně postihují některé ze základních práv a svobod, případně pomíjejí možný výklad jiný, ústavně konformní, nebo jsou výrazem zjevného a neodůvodněného vybočení ze standardů výkladu, jenž je v soudní praxi respektován, a představují tím nepředvídatelnou interpretační libovůli [viz např. nález ze dne 29. 3. 2012 sp. zn. I. ÚS 3923/11
(N 68/64 SbNU 767)]. Z hlediska pravomoci Ústavního soudu jako soudního orgánu ochrany ústavnosti mu tedy nepřísluší přezkoumávat výklad podústavního práva. Ve smyslu § 12 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, je to Nejvyšší správní soud, jako vrcholný soudní orgán ve věcech patřících do pravomoci soudů ve správním soudnictví, který je k tomu v zájmu zajištění jednoty a zákonnosti rozhodování povolán.
9. Ústavní soud po přezkoumání argumentace stěžovatelky v ústavní stížnosti dospěl k závěru, že postrádá ústavně právní rozměr a stěžovatelka činí z Ústavního soudu další instanci obecné justice, kterou v žádném případě není. Kasace napadeného rozhodnutí by byla možná pouze v případě excesu při rozhodovací činnosti Nejvyššího správního soudu. Nic takového však Ústavní soud v posuzované věci nezjistil.
10. Podle setrvalé judikatury Ústavního soudu má důkazní povinnost daňový subjekt, který má jednak povinnost sám daň přiznat a též povinnost toto své tvrzení doložit [nález ze dne 24. 4. 1996 sp. zn. Pl. ÚS 38/95
(N 33/5 SbNU 271)]. Důkazní břemeno mezi daňovým subjektem a správcem daně je v daňovém řízení rozvrženo nerovnoměrně ve prospěch správce daně, neboť ten je povinen prokazovat toliko skutečnosti uvedené v § 92 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Toto nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene mezi daňovým subjektem a správcem daně se považuje za ústavně konformní, neboť je výrazem veřejného zájmu na správném stanovení a výběru daní. Správce daně ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 24.
7. 2014 své vážné a důvodné pochyby ve vztahu k jednotlivým fakturám stěžovatelce sdělil a odůvodnil (nekontaktnost dodavatelů stěžovatelky; nepředložení všech požadovaných dokladů stěžovatelkou, což znemožnilo správci daně ověřit uskutečnění transakcí v souladu s doklady), tudíž důkazní břemeno přešlo ze správce daně na stěžovatelku. Nejvyšší správní soud ověřil, že v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu správce daně prokázal, že formální doklady předložené stěžovatelkou nebyly věrohodné, průkazné, správné či úplné.
Stěžovatelka naopak v průběhu řízení neprokázala materiální podmínky pro vznik nároku na uplatnění tvrzených nákladových položek do daňově účinných výdajů. Z napadeného rozsudku je zřejmé, jakými úvahami se Nejvyšší správní soud řídil při posuzování (ne)unesení důkazního břemene stěžovatelkou.
11. Nejvyšší správní soud ověřil, že stěžovatelčiným námitkám (porušení zásady, že účetnictví daňového subjektu je důkazem, a nevyužití veškerých zákonných možností, aby bylo prověřeno, zda subdodavatelé účtovali o subdodávkách žalobci) se krajský soud v odůvodnění rozsudku náležitě věnoval (zejména bod 122an. rozsudku krajského soudu). Stěžovatelka tedy měla řádnou možnost v kasační stížnosti uplatnit argumentaci vůči odůvodnění krajského soudu, ne pouze obecně konstatovat nesouhlas, který není způsobilý úvahy krajského soudu vyvrátit (argumentace krajského soudu nespočívala v tom, že by účetnictví nebylo důkazem). Ve vyhodnocení uvedených kasačních námitek Nejvyšším správním soudem jako nepřípustných, nespatřuje Ústavní soud prvky libovůle, ani jiného neústavního postupu.
12. Nejvyšší správní soud řádně přezkoumal (body 56 až 58 napadeného rozsudku) postup krajského soudu, který námitku stěžovatelky o neumožnění správcem daně nahlédnout do některých částí písemností uložených ve vyhledávací části spisu, zamítl jako nedůvodnou, neboť stěžovatelka neuvedla, jak konkrétně byla postupem správce daně zkrácena na svých právech. Vysvětlil přitom, že stěžovatelka měla z jí dostupné části spisu informace ohledně částí písemností ve vyhledávací části spisu, pročež mohla označit konkrétní listinu, kterou hodlala ve svůj prospěch využít a s jistou mírou konkretizace také uvést, z jakého důvodu. Nejvyšší správní soud řádně vysvětlil, v čem je argumentace stěžovatelky nesprávná, přičemž Ústavní soud zde žádný zásah do jejích ústavně zaručených práv neshledává.
13. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu pokud daňový subjekt prokáže, že jím uplatněný výdaj skutečně nastal, byť i za jiných okolností, než je uvedeno na dokladu, je možné jej za splnění dalších zákonných podmínek uznat za daňově účinný výdaj. Avšak neprokáže-li daňový subjekt okolnosti svědčící daňové uznatelnosti konkrétního výdaje podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nemá správce daně bez dalšího povinnost přejít z dokazování na stanovení daně podle pomůcek a stanovit relevantní část výdajů objektivně minimálně nutných na pořízení existující služby nebo zboží (usnesení rozšířeného senátu ze dne 13.
2. 2024 č. j. 8 Afs 296/2020-133). Stěžovatelka v posuzované věci neprokázala, že jí uvedení dodavatelé (případně jiní dodavatelé) skutečně práce provedli v deklarovaném (či jiném) rozsahu. Nejvyšší správní soud ověřil, že správce daně v průběhu daňového řízení prokázal, že byly zpochybněny pouze konkrétní náklady, nikoliv účetnictví jako celek, pročež bylo možné stanovit daň na základě dokazování.
14. Ústavní soud v posuzované věci nezjistil žádné kvalifikované pochybení, jež by bylo způsobilé zapříčinit tvrzené porušení práv stěžovatelky. Nejvyšší správní soud se posuzovanou věcí řádně zabýval, při rozhodování vyšel z dostatečně provedeného dokazování, na věc aplikoval relevantní právní předpisy, jakož i relevantní judikaturu vztahující se k předmětné oblasti a rozsudek řádně odůvodnil.
15. Ústavní soud z uvedených důvodů ústavní stížnost stěžovatelky mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 16. října 2024
Josef Fiala v. r. předseda senátu