Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Michaely Židlické a soudců Vlasty Formánkové a Miloslava Výborného o ústavní stížnosti Z. V., zastoupeného JUDr. Alexandrem Klimešem, advokátem Advokátní kanceláře se sídlem Praha 1, U Bulhara 3, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2009 č. j. 1 Afs 65/2009-120, za účasti Nejvyššího správního soudu a Městského soudu v Praze, jako účastníků řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
2. Jak se podává z ústavní stížnosti a připojeného spisového materiálu, stěžovatel se žalobou podanou u Městského soudu v Praze domáhal přezkoumání dvanácti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. město Prahu i jim předcházejících rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 9 (dále jen ,,správce daně") a jejich zrušení. Správce daně těmito dodatečnými platebními výměry ze dne 3. 8. 2006 stěžovateli doměřil daň z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období roku 1998 (měsíce leden až prosinec). Uvedené dodatečné platební výměry byly vydány v novém řízení poté, kdy v řízení předcházejícím vydal již v roce 2001 správce daně první dodatečné platební výměry na základě jeho kontrolních zjištění o neúplném účetnictví, přičemž daň byla stanovena dokazováním.
Správnost uvedeného postupu stanovení daně správcem daně při uvedených prvních dodatečných platebních výměrech posléze potvrdilo i Finanční ředitelství pro hl. město Prahu, když zamítlo odvolání stěžovatele. Stěžovatel tyto první dodatečné výměry napadl správní žalobou u Městského soudu v Praze, jenž tyto jeho žaloby, vedené v senátech 9 Ca a 8 Ca, zamítl. K tehdy stěžovatelem podané první kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 3. 11. 2004 č. j. 1 Afs 19/2004-67 rozhodnutí Městského soudu v Praze zrušil s tím, že daň měla být doměřena podle pomůcek.
Městský soud v Praze však v pokračujícím přezkumném řízení rozhodl o napadaných rozhodnutích finančních orgánů v senátech 9 Ca a 8 Ca rozdílně. V případech zdaňovacích období leden, duben, květen, červen, srpen, září, říjen a listopad 1998 zrušil senát 8 Ca pouze rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. město Prahu a jim předcházející dodatečné platební výměry ponechal v platnosti. Finanční ředitelství pro hl. město Prahu pak následně samo svými rozhodnutími tyto dodatečné platební výměry zrušilo a věc vrátilo k dalšímu postupu správci daně, který pak vydal nové dodatečné platební výměry.
Pokud jde o dodatečné platební výměry za zbývající zdaňovací období únor, březen, červenec a prosinec 1998, zrušil senát 9 Ca jak rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. město Prahu, tak i rozhodnutí správce daně. Správce daně pak pokračoval v řízení a vydal nové dodatečné platební výměry, přičemž pro stanovení daně použil metodu, kterou preferoval ve svém rozhodnutí Nejvyšší správní soud. Proti novým dvanácti dodatečným platebním výměrům ze dne 3. 8. 2006 se stěžovatel odvolal k Finančnímu ředitelství pro hl.
město Prahu, které však odvolání zamítlo. Žalobu, kterou se stěžovatel domáhal přezkoumání a zrušení těchto nově vydaných rozhodnutí správce daně a odvolacího finančního orgánu, Městský soud v Praze svým rozsudkem ze dne 3. 12. 2008 č. j. 9 Ca 191/2007-94 zamítl a žádnému z účastníků nepřiznal náhradu nákladů řízení. Ke stěžovatelem podané v pořadí druhé kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 29. 7. 2009 č. j. 1 Afs 65/2009-120 zamítl kasační stížnost proti té části výroku rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 3.
12. 2008 č. j. 9 Ca 191/2007-94, jíž byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutím Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 7. 3. 2007 č. j. 4043/07-1300-106187 a ze dne 2. 3. 2007 č. j.
4045/07-1300-106187, č. j. 4053/07-1300-106187 a č. j. 4061/07-1300-106187 a taktéž zamítl související části výroku č. II. téhož rozsudku. V ostatním pak rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a vrátil věc soudu k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud tak vyhověl stěžovateli a zrušil dodatečné platební výměry za zdaňovací období leden, duben, květen, červen, srpen, září, říjen a listopad 1998 vzhledem k tomu, že Městský soud v Praze v těchto případech dřívějším rozhodnutím zrušil pouze rozhodnutí finančního ředitelství potvrzující předchozí dodatečné platební výměry, ale samotné předchozí dodatečné platební výměry vydané správcem daně ponechal v platnosti.
Naproti tomu Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost stěžovatele v části týkající se dodatečných platebních výměrů za zdaňovací období únor, březen, červenec a prosinec 1998, u níž byly předchozím rozhodnutím Městského soudu v Praze zrušeny předchozí dodatečné platební výměry vydané jak finančním ředitelstvím, tak správcem daně. Ústavní stížnost proto směřuje pouze proti těmto výrokům napadeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (I. a III.), jimiž byla část jeho kasační stížnosti zamítnuta.
3. Stěžovatel v ústavní stížnosti ve vztahu k napadenému rozsudku Nejvyššího správního soudu souhlasí s právním názorem Nejvyššího správního soudu, že v případě, že správní soud zruší pouze rozhodnutí žalovaného finančního ředitelství (prvoinstanční rozhodnutí správce daně ponechá) a věc mu vrátí k dalšímu řízení, se věc vrací do fáze otevřeného odvolacího řízení, jež je třeba ukončit. V tomto případě však nemůže žalované finanční ředitelství rozhodnutí první instance zrušit a věc vrátit této první instanci k dalšímu řízení.
K takovému postupu či výroku zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o správě daní a poplatků"), finanční ředitelství vůbec nezmocňuje a Nejvyšší správní soud proto veden tímto svým právním názorem rozsudek Městského soudu v Praze v této části zrušil. Stěžovatel se však neztotožňuje s argumentací Nejvyššího správního soudu pro případ, zrušil-li Městský soud v Praze jak rozhodnutí finančního ředitelství, tak i jemu předcházející rozhodnutí správce daně.
Má za to, že argumentace Nejvyššího správního soudu není pro tento případ opřena o konkrétní ustanovení zákona o správě daní a poplatků. Nejvyšší správní soud podle stěžovatele neuvedl, až na jediný odkaz ustanovením § 2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, podle jakého zákonného ustanovení má správce daně povinnost ve vyměřovacím řízení pokračovat, tedy jaké ustanovení stanovuje pro tento případ způsob zjištění daňového základu a daně. Ustanovení § 46 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků dle stěžovatele stanoví oprávnění správce daně daň doměřit, ale nestanoví způsob zjištění, že stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti.
Jediný způsob tohoto zjištění je podle stěžovatele stanoven v ustanovení § 16 zákona o správě daní a poplatků, a to daňovou kontrolou. Ta u stěžovatele také před vydáním prvních dodatečných platebních výměrů proběhla a byla ukončena podepsáním zprávy o daňové kontrole.
Do jednou uzavřené daňové kontroly se již ale podle názoru stěžovatele vstupovat nedá, protože to zákon o správě daní a poplatků neumožňuje. V případě, že správní soud zruší jak rozhodnutí finančního ředitelství, tak i jemu předcházející rozhodnutí správce daně, může pak podle stěžovatele správce daně daň znovu doměřit pouze za využití mimořádných opravných prostředků, tedy obnovy řízení nebo přezkumného řízení, což ale nebyl tento případ. Rozsudek Nejvyššího správního soudu je tak v části, ve které byla stěžovatelem podaná kasační stížnost zamítnuta, v rozporu s ústavně zaručenými právy stěžovatele, a stěžovatel v závěru ústavní stížnosti navrhuje, aby Ústavní soud napadené rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v této části zrušil.
9. Ústavní soud ve své judikatuře mnohokrát konstatoval, že postup ve správním a soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak obecných soudů. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v extrémním nesouladu a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní.
10. K námitkám stěžovatele stran chybějícího ustanovení zákona o správě daní a poplatků, jež by opravňovalo správce daně pokračovat ve vyměřovacím řízení poté, co soud zruší jak rozhodnutí odvolacího správního orgánu, tak i jemu předcházející správní rozhodnutí první instance, Ústavní soud připomíná i stěžovatelem zmiňované ustanovení § 46 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, které stanoví, že "Zjistí-li správce daně po vyměření daně, že tato stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti, dodatečně daň vyměří ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní stanovenou, a to dodatečným platebním výměrem, a takto dodatečně stanovenou daň současně předepíše. Právní moc rozhodnutí o původním vyměření daně není jejímu dodatečnému stanovení na překážku. ...Tento postup se uplatní přiměřeně i při vyměření daně nižší, než byla poslední známá daňová povinnost."
11. Ústavní soud v souvislosti s posuzovanou věcí uvádí, že daňovou kontrolu nelze ztotožňovat s pojmem daňového řízení, nýbrž je toliko dílčím procesním postupem odehrávajícím se v rámci daňového řízení. Patří mezi instituty, které nacházejí uplatnění v různých fázích konkrétního daňového řízení. Daňová kontrola není samostatným řízením, eventuálně samostatnou fází daňového řízení, ale úkonem správce daně (resp. souborem úkonů) a jejím cílem je zjistit či prověřit výši daňového základu, popř. jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně.
Provedená daňová kontrola tak nezakládá překážku věci rozhodnuté ve smyslu § 28 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků (viz nález sp. zn. II. ÚS 334/02 , Sb. n. a usn., sv. 30, č. 63, str. 129). Daňová kontrola je svou povahou procesem kontrolním, nikoliv rozhodovacím, jedná se o formalizovaný proces opatřování důkazů v rámci daňového řízení. Lze konstatovat, že daňové řízení má, pokud jde o pořizování důkazů, vyšetřovací charakter, aby správce daně zajistil zájem státu na zajištění toho, co "jeho jest", tj. ověření, přezkoumání a vymožení daňové povinnosti jednotlivce (viz nález sp. zn. I.
ÚS 705/06 , Sb. n. a usn., sv. 51, č. 207, str. 577). Daňová kontrola vystupuje v zákoně o správě daní a poplatků především jako nástroj správce daně, jenž mu má umožnit zjištění všech podstatných skutečností, na základě nichž stanoví poplatníkovi odpovídající daňovou povinnost. Zpráva o daňové kontrole slouží pouze jako podklad pro případný platební výměr, který je teprve nadán vlastnostmi rozhodnutí a lze tedy proti němu použít opravný prostředek. Vzhledem k tomu, že zprávou o daňové kontrole nedochází ke stanovení práv a povinností poplatníka, nelze tuto listinu vnímat jako rozhodnutí.
(srov. nález sp. zn. II. ÚS 597/02 , Sb. n. a usn., sv. 36, č. 1, str. 3).
12. Po přezkumu ústavnosti řízení před Nejvyšším správním soudem dospěl Ústavní soud k závěru, že základní práva stěžovatele nebyla porušena. Nejvyšší správní soud ve svém rozhodování vyšel ze skutkového a právního stavu dané věci a podrobně se zabýval všemi námitkami stěžovatele uvedenými v kasační stížnosti, přičemž se s každou z nich přiléhavou argumentací vypořádal. Ústavní soud nepovažuje za nezbytné jím uvedenou argumentaci opakovat a odkazuje v tomto směru na odůvodnění uvedeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Dle přesvědčení Ústavního soudu postupem Nejvyššího správního soudu nebylo zasaženo do stěžovatelova práva na zákonný postup orgánů státní moci, jakož i práva, že daně lze ukládat jen na základě zákona.
13. Při zvážení všech tvrzení stěžovatele Ústavní soud s ohledem na výše uvedené neshledal v poměru k napadeným rozhodnutím obecných soudů nic, co by svědčilo pro jeho zásah a proto nezbylo než ústavní stížnost podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, odmítnout.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 10. ledna 2011
Michaela Židlická, v. r. předsedkyně senátu Ústavního soudu