Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jana Wintra (soudce zpravodaje), soudce Jaromíra Jirsy a aoudkyně Veroniky Křesťanové o ústavní stížnosti stěžovatelky Ammann Czech Republic s.r.o., Náchodská 145, Nové Město nad Metují, zastoupené Mgr. Jakubem Šotníkem, advokátem se sídlem Šikulova 190/17, Brno, proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové č. j. 31 Af 16/2022-316 ze dne 9. dubna 2024, za účasti Krajského soudu v Hradci Králové jako účastníka řízení a Nejvyššího správního soudu a Odvolacího finančního ředitelství jako vedlejších účastníků řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
1. Stěžovatelka je obchodní společností, která se specializuje zejména na výrobu a prodej hutních strojů. Je součástí skupiny Ammann, v rámci které došlo v roce 2014 ke změně struktury duševního vlastnictví. Na základě této změny stěžovatelka hradila licenční poplatek řídící společnosti ve skupině Ammann Schweiz AG (AAG).
2. Předmětem sporu před správními orgány a obecnými soudy bylo, zda stěžovatelkou uhrazený licenční poplatek v roce 2014 představuje náklad na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmu (ZDP).
3. Finanční úřad jako správce daně dospěl na základě daňové kontroly k závěru, že úhrada licenčního poplatku není započitatelným nákladem ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Doměřil proto stěžovatelce daň ve výši 3 111 440 Kč; zároveň stanovil penále ve výši 20 % z částky doměřené daně ve výši 622 288 Kč.
4. Stěžovatelka se proti rozhodnutí správce daně odvolala. Odvolací finanční ředitelství (OFŘ) z hlediska daňové uznatelnosti licenčního poplatku dospělo ke shodnému závěru se správcem daně. Změnilo však dodatečný platební výměr, jelikož zohlednilo daňovou ztrátu za rok 2010. Doměřená daň tak ve výsledku činila 0 Kč.
5. Stěžovatelka podala proti rozhodnutí OFŘ žalobu ke Krajskému soudu v Hradci Králové, který jí vyhověl, rozhodnutí OFŘ zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Krajský soud zdůraznil, že zásadní otázkou je, zda mezi sporným nákladem a očekávanými příjmy žalobce existoval přímý a bezprostřední vztah. Na tuto otázku odpověděl krajský soud kladně. Neztotožnil se zároveň s hodnocením správních orgánů z hlediska toho, zda bylo prokázáno, co je předmětem licencovaného duševního vlastnictví (know-how). Krajský soud uvedl, že rozhodnou neregistrovanou část duševního vlastnictví je obtížné formálně popsat a přesně smluvně definovat, podstatné ale je, že mezi smluvními stranami (stěžovatelkou a AAG) nebylo pochybností, o jaké duševní vlastnictví se jedná.
6. OFŘ podalo proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, které Nejvyšší správní soud vyhověl. NSS zdůraznil, že z důkazů provedených před správními orgány a krajským soudem plyne pouze zaplacení licenčního poplatku, ale nikoli poskytnutí konkrétního duševního vlastnictví. V případech propojených společností (kterým je i tento) je podle NSS na místě obezřetnost z hlediska prokazování daňové uznatelnosti nákladů. Stěžovatelka podle NSS neunesla břemeno ohledně předložení konkrétního duševního vlastnictví, které jí ze strany AAG bylo poskytnuto. Stěžovatelka a AAG sice nečinily sporným, o jaké duševní vlastnictví šlo, avšak to samo o sobě neznamená, že stěžovatelka unesla důkazní břemeno. Shodné tvrzení smluvních stran je z hlediska prokázání daňově uznatelných nákladů nepostačující. Nejvyšší správní soud se zároveň zabýval jinými důkazy, které stěžovatelka v rámci daňového řízení poskytla, ale při jejich hodnocení dal NSS za pravdu správci daně a OFŘ v tom, že taktéž nejsou dostačující. Nejvyšší správní soud vrátil věc k dalšímu řízení krajskému soudu.
7. Krajský soud žalobu stěžovatelky s ohledem na rozsudek NSS zamítl. Krajský soud až na drobné formulační úpravy v zásadě překopíroval odůvodnění NSS. Na závěr svého rozhodnutí pak v bodech 99 a 100 uvedl, že nepřehlédl některé podle něj relevantní a přesvědčivé námitky stěžovatelky. V rámci instančně závazného právního názoru NSS jim však nemohl vyhovět.
8. Stěžovatelka podává stížnost proti rozsudku krajského soudu. Na tomto místě Ústavní soud připomíná, že stěžovatelka podala ústavní stížnost dříve již proti rozsudku NSS. Tuto však Ústavní soud odmítl usnesením sp. zn. III. ÚS 9/24 ze dne 22. 1. 2024 jako nepřípustnou (předčasnou). Řízení se totiž nacházelo ve fázi před druhým rozhodováním krajského soudu. Ústavní soud stěžovatelku v usnesení upozornil, že v rámci budoucího potenciálního ústavněprávního přezkumu se bude moci zabývat i všemi předchozími rozhodnutími, jež byla v tomto řízení vydána, tedy i kasačním rozsudkem NSS.
9. Z toho plyne, že Ústavní soud se nyní skutečně implicitně musí zabývat i rozsudkem NSS, byť není (a ani nemůže být) výslovně napaden. Krajský soud totiž rozhodnutí NSS převzal, a to navíc se zjevnou nevolí, a proto, ačkoli ústavní stížnost napadá rozhodnutí krajského soudu, jde fakticky o závěry NSS, které Ústavní soud nyní přezkoumává.
10. Ústavní soud dále upozorňuje, že krajský soud stěžovatelku chybně poučil o možnosti podat kasační stížnost. Toho si však stěžovatelka byla vědoma a v ústavní stížnosti správně argumentuje ustanovením § 104 odst. 3 písm. a) soudního řádu správního, podle kterého je kasační stížnost nepřípustná proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem. Ústavní stížnost je tedy přípustná; stěžovatelka vyčerpala všechny procesní prostředky k ochraně jejích práv.
11. Stěžovatelka v ústavní stížnosti tvrdí, že krajský soud rozhodl tak, jak rozhodl, výlučně v důsledku rozhodnutí NSS, přičemž se odchýlil od svého původního rozhodnutí. S rozsudkem NSS stěžovatelka nesouhlasí a odkazuje na pasáže odůvodnění napadeného rozhodnutí krajského soudu, ve kterém sám krajský soud vyzdvihuje námitky stěžovatelky jako přesvědčivé.
12. Podle stěžovatelky si NSS protiřečí, když tvrdí, že na straně jedné stěžovatelka neprokázala faktické poskytnutí plnění dle licenční smlouvy a zároveň na straně druhé NSS uznává, že mezi stěžovatelkou a AAG nebylo sporné, o jaké duševní vlastnictví se v licenční smlouvě jedná. Stěžovatelka znovu upozorňuje na to, že je obtížné prokázat neregistrované části duševního vlastnictví v podobě know how. Jde o obsáhlou technickou dokumentaci; k nahlédnutí do ní přitom stěžovatelka vyzývala správní orgány, které to odmítly. Stěžovatelce není jasné, jakým způsobem měla převedené duševní vlastnictví prokázat, pokud pracovníci OFŘ sami uvedli, že při případném nahlédnutí do serveru (systému) neví, jak by předložené dokumenty s ohledem na jejich technický ráz posoudili.
13. NSS k celé věci dle tvrzení stěžovatelky přistoupil formalisticky a nebral v potaz konkrétní okolnosti posuzované věci jako např. skutečnost, že komunikace a postupy mezi spojenými osobami jsou méně formální než u nezávislých subjektů. Z rozhodnutí NSS je prý patrné, že celou kauzu nepochopil. Např. v bodě 25 rozsudku uvedl, že propojení mezi určitými osobami může signalizovat zvýšenou míru nebezpečí jejich jednání ve shodě, aby optimalizovaly svou daňovou povinnost vytvářením umělých skutkových okolností. Stěžovatelka však nerozumí, co tím NSS myslí.
14. Z hlediska ústavněprávního tvrdí stěžovatelka zejména porušení jejího vlastnického práva podle čl. 11 Listiny základních práv a svobod. Ke zdanění licenčního poplatku došlo mimo zákonný rámec. Namítá rovněž porušení práva na spravedlivý proces podle čl. 36 Listiny a čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. Krajský soud také porušil princip právní jistoty a legitimního očekávání podle čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky.
15. Z výše uvedeného shrnutí argumentace stěžovatelky vyplývá, že její podstatou je nesouhlas s tím, jakým způsobem NSS (a na základě toho i krajský soud) vyhodnotil otázku unesení důkazního břemene k prokázání daňové uznatelnosti licenčního poplatku. Již z toho je však patrné, že jde o problematiku podústavního práva, konkrétně o otázku dokazování v daňovém řízení. Podstata námitek stěžovatelky postrádá ústavněprávní relevanci.
16. Ústavní soud jako soudní orgán ochrany ústavnosti není povolán k tomu, aby přehodnocoval důkazy provedené před správními orgány a soudy. K zajištění zákonnosti rozhodování správních soudů je povolán NSS (usnesení sp. zn. III. ÚS 551/24 , bod 6). Ten v posuzovaném případě dospěl k totožnému závěru jako správce daně a OFŘ, že stěžovatelkou předložené důkazy neprokazují skutečné poskytnutí licencovaného duševního vlastnictví ze strany AAG (podrobněji k tomu např. body 28 až 31 odůvodnění rozsudku NSS). Závěry správce daně, OFŘ a NSS jsou patřičně odůvodněné, nijak svévolné, ani vnitřně rozporné. Ústavní soud chrání základní práva a svobody, nepřezkoumává konkrétní a v tomto případě velmi specifické okolnosti prokazování daňové uznatelnosti plateb mezi spojenými osobami za poskytnutí know how.
17. Krajský soud, jehož rozhodnutí je (paradoxně) napadeno, byl jediným, kdo stěžovatelce přisvědčil. Rozhodl sice nakonec v její neprospěch, avšak v závěrečných bodech odůvodnění uvedl, že její argumentaci považuje za přesvědčivou. Krajskému soudu lze vytknout právě tyto zmínky o přesvědčivosti argumentace stěžovatelky, kterými záměrně oslabil autoritu svého vlastního rozhodnutí. Není však protiústavní, že se krajský soud "odchýlil" od svého původního názoru, jelikož pouze respektoval názor NSS, což je v rámci instanční závaznosti zcela obvyklé. Neobvyklou je pouze zjevná míra rezignace krajského soudu na přesvědčivost svého vlastního rozhodnutí.
18. Není samozřejmě vyloučeno, že i instančně nadřazený soud, v tomto případě NSS, opomene některou důležitou skutečnost, na což ho nižší soud bude chtít upozornit. V tomto případě se však NSS vypořádal se všemi skutečnostmi, které krajský soud považoval ve svém prvním rozhodnutí za relevantní - pouze je vyhodnotil jinak. Šlo argument obsáhlostí dokumentace k duševnímu vlastnictví a o existenci shodného tvrzení mezi stěžovatelkou a AAG k obsahu licencovaného know how. NSS se těmto aspektům věci věnoval a s jejich vědomím rozhodl, že stěžovatelka neprokázala konkrétní obsah duševního vlastnictví.
19. Není tedy pravdou, jak tvrdí stěžovatelka, že se krajský soud věci věnoval podrobně na rozdíl od NSS, který celou věc posuzoval formalisticky a nezohlednil materiální skutečnosti případu. NSS pouze jinak vyhodnotil důkazy, když dospěl k závěru, že nebyla prokázána vazba duševního vlastnictví poskytnutého ze strany AAG na výnosy stěžovatelky ve zdaňovacím období roku 2014.
20. Přiléhavá rovněž není námitka stěžovatelky (kterou též zdůrazňoval krajský soud) o tom, že bez převedeného duševního vlastnictví není možné realizovat činnost stěžovatelky, čímž je fakticky prokázáno naplnění podmínek podle § 24 odst. 1 ZDP. Tato argumentace opomíjí skutečnost, že v případě posuzovaného duševního vlastnictví se jednalo o inovace, resp. vývojové činnosti. Aniž by Ústavní soud v tomto směru zabíhal do komplikovaných technických podrobností, lze shrnout, že se tomuto aspektu věci soudy i správní orgány rovněž věnovaly (např. bod 29 odůvodnění NSS), což je z pohledu ústavněprávního rozhodné.
21. Není nic neústavního na požadavku NSS a správních orgánů, aby stěžovatelka unesla relativně "přísné" důkazní břemeno, které pro daňové řízení může být typické (srov. nález sp. zn. IV. ÚS 29/05 ). Chce-li totiž stěžovatelka snížit základ daně, nelze se spokojit s tím, že je výdaj prokázán shodným tvrzením propojených osob či jinými formálními doklady (srov. nález sp. zn. III. ÚS 365/04 ). Právě na to NSS také správně poukázal - v případech propojených osob je nutné při prokazování daňové uznatelnosti postupovat obezřetně, jelikož mohou potenciálně jednat koordinovaně za účelem snížení daňových povinností (srov. rozsudek NSS č. j. 4 Afs 66/2015-48). Ústavní soud netvrdí, že stěžovatelka jednala s nepoctivým záměrem, avšak v těchto typových situacích spojených osob je odůvodněné klást zvýšené nároky na unesení důkazního břemena.
22. Z rozhodnutí NSS (které převzal krajský soud) neplyne, že by kauze nerozuměl, pojal ji formalisticky či vykládal okolnosti věci zpátečnicky, jak stěžovatelka tvrdí. NSS si byl zřejmě vědom veškerých okolností posuzované věci, žádnou z nich neopomenul, tím spíše žádnou, která by byla rozhodná pro naplnění podmínek podle § 24 odst. 1 ZDP. NSS se pouze neztotožnil s prvním rozhodnutím krajského soudu v tom, zda prokázané skutečnosti postačují právě pro naplnění těchto zákonných podmínek. Namísto toho NSS přisvědčil správci daně a OFŘ.
23. Stěžovatelka sice argumentuje skrze čl. 11 Listiny, který se týká vlastnického práva a ukládání daní. Ve zde posuzovaném případě však šlo o posouzení konkrétní důkazní situace; daň byla uložena v souladu s kritérii kladenými Listinou i stěžovatelkou citovanou judikaturou Ústavního soudu.
24. Ústavní soud proto mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl ústavní stížnost jako zjevně neopodstatněnou podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 27. listopadu 2024
Jan Wintr, v. r. předseda senátu