Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Jaromíra Jirsy, soudkyně zpravodajky Milady Tomkové a soudce Vladimíra Sládečka o ústavní stížnosti stěžovatelky ANAFRA s. r. o., sídlem 5. května 1109/63, Praha 4 - Nusle, zastoupené JUDr. Tomášem Štípkem, advokátem, se sídlem Meziříčská 2868, Rožnov pod Radhoštěm, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. září 2021 č. j. 6 Afs 158/2019-63, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění
1. Napadeným rozsudkem Nejvyššího správního soudu byla zamítnuta kasační stížnost stěžovatelky proti rozsudku Krajského soudu v Brně (dále též "krajský soud") ze dne 20. června 2019 č. j. 30 Af 42/2017-240. Krajský soud svým rozhodnutím potvrdil platební výměry správce daně ze dne 16. prosince 2015, kterými byla stěžovatelce vyměřena daň z přidané hodnoty, neboť správce daně dospěl k závěru, že obchodní transakce (plnění přijatá na základě daňových dokladů vystavených společností INREX.CZ s. r. o.), z nichž stěžovatelka v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty (dále též "DPH") uplatnila podstatnou část nadměrných odpočtů, byla zasažena daňovým podvodem, přičemž stěžovatelka věděla či vědět měla a mohla, že se účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty. Zdanitelnými plněními bylo dodání LED diod a paměťových nosičů (disků HDD a SSD), přičemž zboží bylo stěžovatelkou následně dodáno do jiného členského státu Evropské unie.
2. S odkazem na vlastní rozhodnutí ze dne 15. února 2017 č. j. 1 Afs 53/2016-55 Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku uvedl, že nejprve bylo třeba zjistit, zda k daňovém podvodu došlo a zda součástí podvodné struktury byla i stěžovatelka. Pokud ano, bylo dále nutné zkoumat, zda stěžovatelka věděla či mohla a měla vědět, že se svým jednáním účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. V případě, že nevěděla, že se takového plnění účastní, bylo v rámci zkoumání, zda to vědět mohla a měla, nutno podle okolností zvážit, zda a případně jaká opatření po ní mohla být rozumně vyžadována, aby zajistila, že se nebude podvodu na dani účastnit.
3. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že ze strany správce daně i ze strany krajského soudu byly dostatečným způsobem zjištěny a popsány okolnosti nasvědčující existenci daňového podvodu u obchodních transakcí, do nichž byla stěžovatelka zapojena, a že identifikace obchodních řetězců vyplývala ze skutkových zjištění obsažených ve správním spise. Zboží dodané stěžovatelce společností INREX.CZ s. r. o. dodávala stěžovatelka obratem do jiných členských států v režimu osvobození od daně, po státu tedy požadovala vyplacení nadměrného odpočtu. Společnostem INFO PLUS Trading s. r. o., First Prize, s. r. o., AUDESO s. r. o. a Systemix, s. r. o. jako dodavatelům společnosti INREX.CZ s. r. o. bylo zboží dodáváno z jiných členských států. Tyto společnosti byly daňovými orgány identifikovány jako tzv. missing traders, neboť pořizovaly zboží z jiných členských států EU, aniž by přiznaly a zaplatily DPH, se správcem daně nespolupracovaly, a proto nebylo možné ověřit fakticitu zdanitelných plnění. Společnost INREX.CZ s. r. o. figurovala jako tzv. buffer, zboží nakoupila a prodala za téměř shodné ceny s minimální daňovou povinností.
4. Nejvyšší správní soud se dále zabýval skutečností, zda stěžovatelka přijala veškerá opatření, jež od ní mohla být rozumně vyžadována, k ověření, že její plnění nejsou součástí podvodu. Souhlasil se závěrem správce daně i krajského soudu, že obchodní transakce mezi stěžovatelkou a společností INREX.CZ s. r. o. neodpovídaly běžným obchodním podmínkám, že si stěžovatelka nepočínala v rámci posuzovaných obchodních transakcí dostatečně obezřetně a že o své účasti na podvodu na dani z přidané hodnoty minimálně mohla vědět. Stěžovatelka však nepřijala taková opatření, aby se vyvarovala negativnímu následku v podobě neuznání nárokovaného odpočtu. Ten lze přiznat pouze těm daňovým subjektům, u nichž lze dojít k závěru, že o podvodu nemohly vědět.
5. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a § 72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, se stěžovatelka domáhá, aby bylo zrušeno v záhlaví označené rozhodnutí pro rozpor s čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Stěžovatelka tvrdí, že Nejvyšší správní soud nechránil její vlastnické právo na uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu.
6. Stěžovatelka odkazuje na usnesení Ústavního soudu ze dne 20. ledna 2005 sp. zn. IV. ÚS 385/04 , podle kterého se státní moc dopustí porušení vlastnického práva při ukládání daňové povinnosti i tehdy, pokud by příslušné zákonné ustanovení aplikovala a především interpretovala způsobem, který by se ocitl mimo zákonný podklad stanovení daňové povinnosti. Interpretace a aplikace odepření odpočtu daně z přidané hodnoty na vstupu z důvodu domnělé účasti stěžovatelky na daňovém podvodu provedená Nejvyšším správním soudem vybočuje podle stěžovatelky z mezí ochrany vlastnického práva.
7. Stěžovatelka tvrdí, že nebyla v žádném spojení se společnostmi INFO PLUS Trading s. r. o., First Prize, s. r. o., AUDESO s. r. o. a Systemix, s. r. o., naopak s těmito společnostmi byla ve spojení společnost INREX.CZ s. r. o. Odkazuje na rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 26. srpna 2021 sp. zn. 43 Af 46/2018, podle něhož je třeba dostatečným způsobem ozřejmit, že chybějící daň je důsledkem podvodného jednání a že konkrétní transakce je spojená právě s tímto podvodem. Dále upozorňuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. března 2021 sp. zn. 9 Afs 160/2020, podle něhož chybějící daň (daňový únik) musí mít s podvodným jednáním v řetězci nějakou souvislost, aby se vůbec mohlo hovořit o cíleném získání neoprávněné výhody a oprávnění správce daně následně odmítnout odpočet i takovému subjektu v řetězci, který o takovém jednání věděl nebo mohl vědět. Stěžovatelka tvrdí, že chybějící daň souvisí s podvodným jednáním mezi výše jmenovanými společnostmi a společností INREX.CZ s. r. o., nikoliv mezi těmito společnostmi a stěžovatelkou, což v předchozích řízeních doložila odkazem na výsledky trestního řízení a na jména konkrétních osob jednajících za společnost INREX.CZ s. r. o.
8. Stěžovatelka si klade otázku, proč správce daně neodepřel odpočet daně na vstupu společnosti INREX.CZ s. r. o., neboť u této společnosti končí souvislost chybějící daně a podvodného jednání. Odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. září 2021 sp. zn. 5 Afs 157/2020, podle něhož nelze povědomost daňového subjektu a jeho obezřetnost rozšiřovat na nekonečně dlouhý řetězec osob a existence daňového podvodu nemůže spočívat jen a pouze na skutečnosti, že jiný dodavatel v řetězci, se kterým daňový subjekt sám nikdy nespolupracoval, nezaplatil DPH. Nárok na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu nelze podle stěžovatelky upřít všem článkům řetězce, ale jen tomu, u koho chybějící daň souvisí s podvodným jednáním.
9. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. dubna 2021 sp. zn. 3 Afs 85/2019 musí správce daně při vyměřovacím řízení vycházet ze skutkového stavu zjištěného ke dni vydání platebního výměru, resp. ke dni vydání rozhodnutí o odvolání. Podle stěžovatelky se tedy okolnosti daňového podvodu posuzují do pravomocného stanovení daně, v tomto případě do 3. dubna 2017. Výtky Nejvyššího správního soudu ohledně plateb za zboží na účet, který byl v registru plátců DPH zveřejněn až po realizaci plateb, a ohledně neprovedení vyhodnocení cenové nabídky nejsou důvodné, neboť tyto skutečnosti se posuzují ke dni 3. dubna 2017, kdy již účet zveřejněn byl, a cenové nabídky stěžovatelka správci daně do tohoto data předložila.
10. Stěžovatelka rozporuje tvrzení obsažené v napadeném rozsudku, že nemohla být v kontaktu s příslušnou pracovnicí správce daně ohledně informací o registraci jejího dodavatele k dani z přidané hodnoty, neboť tato pracovnice nebyla od března 2011 u správce daně zaměstnaná. Stěžovatelka přikládá úřední záznam Police České republiky, Krajského ředitelství police Zlínského kraje z 16. dubna 2015, kdy je u této pracovnice uveden jako zaměstnavatel Finanční úřad pro Zlínský kraj, Územní pracoviště v Rožnově pod Radhoštěm.
11. Stěžovatelka dále kritizuje Nejvyšší správní soud, že považoval za správné tvrzení krajského soudu, že se společnost INREX.CZ s. r. o. neprofilovala jako importér HW, i když k žalobě ze dne 28. května 2017 přiložila stěžovatelka odkaz na archivní údaje z webových stránek této společnosti, které podle ní svědčí o opaku. Tvrdí, že správce daně účelově použil jiná data z indexovaného obsahu webové stránky.
12. Stěžovatelka v ústavní stížnosti uvádí, že rizika komunikace pouze e-mailem a telefonicky, bez uzavření písemné smlouvy, vyvážila možnost úhrad za zboží dodané společností INREX.CZ s. r. o. až po zaplacení odběratelem. Stěžovatelka namítla, že Nejvyšší správní soud neobvyklosti v obchodních transakcích mezi ní a společností INREX.CZ s. r. o. pouze popsal, aniž by uvedl, jak vedly k cílenému získání neoprávněné výhody či daňovému úniku. Odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. března 2021 9 Afs 160/2020, podle kterého lze za neplnění formálních povinností odmítnout jinému plátci v řetězci nárok na odpočet pouze za předpokladu, že právě ono neplnění formálních povinností vedlo k cílenému získání neoprávněné výhody či daňovému úniku.
13. Stěžovatelka je přesvědčena, že zboží mohlo pocházet z jiného obchodního řetězce, u něhož nebyla identifikována chybějící daň. Vytýká Nejvyššímu správnímu soudu, že odmítl listiny z trestního řízení vyznívající ve prospěch stěžovatelky s poukázáním na odlišnosti v důkazních nárocích trestního a daňového řízení, ačkoliv v jiných svých rozsudcích vyložil, že výsledků trestního řízení lze v daňovém řízení použít (rozsudek ze dne 31. ledna 200 sp. zn. 4 Afs 408/2018).
14. V doplnění k ústavní stížnosti upozornila stěžovatelka na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 30. září 2021 sp. zn. 29 Af 59/2019, který se zabýval povinností správce daně prokázat povědomí daňového subjektu o účasti na daňovém podvodu. Stěžovatelka tvrdí, že její zapojení do daňového podvodu zůstalo neobjasněno.
15. Ústavní stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou a stěžovatelka je řádně zastoupena advokátem v souladu s § 30 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a není nepřípustná ve smyslu § 75 odst. 1 téhož zákona. Je však zjevně neopodstatněná.
16. Podstatou ústavní stížnosti je nesouhlas stěžovatelky s odepřením odpočtu daně z přidané hodnoty na vstupu z důvodu domnělé účasti stěžovatelky na daňovém podvodu.
17. Ústavní soud z hlediska potenciálního zásahu do práv stěžovatelky zdůrazňuje, že je podle čl. 83 Ústavy České republiky soudním orgánem ochrany ústavnosti, není tedy součástí soustavy obecných soudů a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí. Směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutí soudu vydanému v soudním řízení, není samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost. Pravomoc Ústavního soudu je založena výlučně k přezkumu rozhodnutí z hlediska dodržení ústavněprávních principů, tj. zda v řízení nebo v rozhodnutí jej završujícím nebyly porušeny ústavními předpisy chráněná práva a svobody účastníka řízení, zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy a zda je lze jako celek pokládat za spravedlivé.
18. Napadená rozhodnutí Ústavní soud posuzuje kritériem, jímž je ústavní pořádek a jím zaručená základní práva a svobody. Není tedy jeho věcí perfekcionisticky přezkoumat případ sám z pozice podústavního práva. Ústavní soud totiž není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší výklad podústavního práva v oblasti veřejné správy a sjednocování judikatury správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v § 12 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního.
Při výkonu této pravomoci Nejvyšším správním soudem je přirozeně i tento orgán veřejné moci povinen interpretovat a aplikovat jednotlivá ustanovení podústavního práva v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod [srov. nález sp. zn. II. ÚS 369/01 ze dne 18. 12. 2002 (N 156/28 SbNU 401)]. V kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí být oprávněn k výkladu podústavního práva v oblasti veřejné správy pouze tehdy, jestliže by aplikace podústavního práva v daném konkrétním případě učiněná Nejvyšším správním soudem byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zaručených v hlavě páté Listiny, a tudíž by ji bylo lze kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod [srov. nález sp. zn. III.
ÚS 173/02 ze dne 10. 10. 2002 (N 127/28 SbNU 95), nález sp. zn. IV. ÚS 239/03 ze dne 6. 11. 2003 (N 129/31 SbNU 159) a další]. K takovému zjištění však ve věci stěžovatelky Ústavní soud nedospěl.
19. Obsah stěžovatelčiny ústavní stížnosti představuje toliko polemiku se závěry Nejvyššího správního soudu. Tato polemika je však vedena v rovině práva podústavního a stěžovatelka nesprávně předpokládá, že na jejím základě Ústavní soud podrobí napadeně rozhodnutí běžnému "instančnímu" přezkumu. V kontextu výše vyložených kritérií ústavněprávního přezkumu je namístě připomenout, že tato role Ústavnímu soudu nepřísluší [viz např. nález ze dne 26. 5. 2014 sp. zn. I. ÚS 2482/13
(N 105/73 SbNU 683), nález ze dne 25. 9. 2014 sp. zn. I. ÚS 3216/13
(N 176/74 SbNU 529) nebo usnesení ze dne 15. 3. 2016 sp. zn. I. ÚS 247/16 ].
20. Ústavní soud ve své ustálené judikatuře opakovaně formuloval požadavky na úplnost a přesvědčivost odůvodnění rozhodnutí obecných soudů; srov. např. nález sp. zn. III. ÚS 405/03 ze dne 23. 2. 2006 (N 45/40 SbNU 373). Nejvyšší správní soud se dle Ústavního soudu s argumentací stěžovatelky ústavně konformním způsobem vypořádal a svůj závěr řádně, logicky a srozumitelně odůvodnil. Skutečnost, že se stěžovatelka s právním hodnocením soudu neztotožňuje, ještě nečiní ústavní stížnost opodstatněnou. Neúspěch v soudním sporu nelze sám o sobě považovat za porušení ústavně zaručených práv a svobod [již usnesení sp. zn. III. ÚS 44/94 ze dne 27. 10. 1994 (U 18/2 SbNU 241)].
21. Pravomoc Ústavního soudu je založena výlučně k přezkumu rozhodnutí z hlediska dodržení ústavněprávních principů, k jejichž porušení by mohlo dojít například tehdy, pokud by právní závěry obsažené v napadených rozhodnutích byly v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními, anebo z nich v žádné možné interpretaci nevyplývaly [viz např. nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 84/94 ze dne 20. 6. 1995 (N 34/3 SbNU 257)], popřípadě byla-li by skutková zjištění v extrémním nesouladu s provedenými důkazy, jak namítá stěžovatelka v nyní projednávané věci [viz např. nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 166/95 ze dne 30. 11. 1995 (N 79/4 SbNU 255)]. Z výše uvedených obecných východisek je patrné, že je konkrétní hodnocení důkazů doménou obecných soudů. Opětovné hodnocení jednotlivých stěžovatelkou namítaných důkazů Ústavnímu soudu nepřísluší, přičemž tento soud neshledal extrémní vybočení z mantinelů práva na spravedlivý proces.
22. Námitky stěžovatelky jsou ve své podstatě pokračováním polemiky s právními závěry Nejvyššího správního soudu, který se jimi řádně zabýval a dostatečně odůvodnil, proč tyto námitky neshledal důvodnými. V postupu Nejvyššího správního soudu nelze nalézt odklon od výkladových nebo procesních standardů obecných soudů, ani od zásad ústavnosti. Namítá-li stěžovatelka, že závěry Nejvyššího správního soudu nejsou shodné se závěry jiných soudů v jiných věcech, Ústavní soud konstatuje, že situace, kdy obecné soudy obdobnou či shodnou právní problematiku odlišně právně posoudí, bez dalšího neznamená, že každá taková odlišnost, navíc bez znalosti konkrétních okolností srovnávané věci, je porušením základního práva v rovině ústavněprávní, a tedy by měla vést ke zrušení rozhodnutí.
K nápravě tohoto nežádoucího stavu zná právní řád řadu právních prostředků i způsobů k usměrnění judikatury, tímto prostředkem však není a nemůže být ústavní stížnost, neboť není ani v pravomoci soudu ani jeho úkolem, aby si přisuzoval postavení arbitra uvnitř obecného soudnictví.
23. Ústavní soud nadto podotýká, že většina citací z rozhodnutí, která na podporu svých tvrzení stěžovatelka uvádí, není v rozporu se závěry napadeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Většinou se jedná o obecná konstatování, s nimž Ústavní soud nemůže nesouhlasit. Naopak odkaz na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 28. dubna 2021 sp. zn. 3 Afs 85/2019 a interpretace tohoto rozhodnutí stěžovatelkou uvedená výše v bodě 10 jsou nepřípadné. Nejvyšší správní soud se v uvedeném rozhodnutí zabýval otázkou, zda má správce daně pro účely zjištění existence chybějící daně vycházet ze skutkového stavu, který zde byl v době podání řádného daňového přiznání, nebo zda má přihlédnout ke změně skutkového stavu, jež nastala v průběhu vyměřovacího řízení, a to vyměřením daně u dodavatele a její alespoň částečnou úhradou.
Povinnost správce daně vycházet ze skutkového stavu zjištěného ke dni vydání platebního výměru, případně ke dni vydání rozhodnutí o odvolání, se vztahuje na posouzení existence chybějící daně. Nemá vliv na skutečnost, že stěžovatelka hradila platby za zboží na účet společnosti INREX.CZ s. r. o., který byl v registru plátců zveřejněn až po realizaci těchto plateb, což považoval Nejvyšší správní soud za jednu z indicií o stěžovatelčině neobezřetnosti.
24. Ústavní soud uzavírá, že po zhodnocení argumentace obsažené v ústavní stížnosti a obsahu napadeného rozhodnutí nemůže přisvědčit stěžovatelce, že by napadené rozhodnutí porušilo její ústavně zaručená práva. Napadený rozsudek Nejvyššího správního soudu je náležitě a v potřebném rozsahu odůvodněn a jeho závěry jsou opřeny o relevantní judikaturu.
25. Z výše uvedených důvodů Ústavní soud odmítl ústavní stížnost jako zjevně neopodstatněnou podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 7. ledna 2022
Jaromír Jirsa v. r. předseda senátu