nemovitostí, ve znění zákonů č. 18/1993 Sb., č. 322/1993 Sb. a č. 103/2000 Sb. Pro účely osvobození od daně dle $ 20 odst. 7 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, není podstatné, zda no- vá stavba byla před jejím prvým převodem užívána bez vědomí, anebo s vědomostí jejího vlastníka, podstatné není ani to, zda byla užívána legálně, či contra legem, podstatné pro nastoupení účinků osvobození od daně je pouze to, zda byla užívána s ekonomickým důsledkem či profitem vlastníka, anebo nikoliv. Pobíralli vlastník nové stavby před jejím prvým převodem od dřívějších uživatelů ekonomické bene- fity (např. nájem), pak není naplněn cíl a smysl právní úpravy týkající se osvoboze- ní od této daně.
nemovitostí, ve znění zákonů č. 18/1993 Sb., č. 322/1993 Sb. a č. 103/2000 Sb. Pro účely osvobození od daně dle $ 20 odst. 7 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, není podstatné, zda no- vá stavba byla před jejím prvým převodem užívána bez vědomí, anebo s vědomostí jejího vlastníka, podstatné není ani to, zda byla užívána legálně, či contra legem, podstatné pro nastoupení účinků osvobození od daně je pouze to, zda byla užívána s ekonomickým důsledkem či profitem vlastníka, anebo nikoliv. Pobíralli vlastník nové stavby před jejím prvým převodem od dřívějších uživatelů ekonomické bene- fity (např. nájem), pak není naplněn cíl a smysl právní úpravy týkající se osvoboze- ní od této daně.
C.) O jednotlivostech skutkového stavu není ve vztahu k námitkám uvedeným v ka- sační stížnosti mezi stranami v podstatě spo- ru. Klíčové je to, jak bude tento stav posou- zen po stránce právní. Sporné je tedy pouze to, zda-li nastala podmínka, že „stavba nebyla dosud užívána“. Jen při jejím naplnění by v daném případě měl žalobce nárok na osvo- bození od převodní daně. Zodpovězení napl nění této podmínky je však rovněž nutno vní- mat ve vztahu k principu vzniku a existence osvobození od této daně v kontextu celého zákona. Na úvod považuje soud za nezbytné zdů- raznit, že normy veřejného práva nelze užívat v neprospěch daňového subjektu, je-li právní otázka věci sporná či nejasná. V takových pří- padech má být právě naopak postupováno ve 1082 prospěch daňového subjektu. Nelze totiž po- minout, že předmětem výkladu je soubor no- rem daňového práva, tedy norem práva veřej- ného, zakládajících právo státu odejmout za zákonem stanovených podmínek část majet- ku soukromé osobě a povinnost této osoby uvedenou část svého majetku státu poskyt- nout, aniž by za to od státu obdržela jakékoli přímé protiplnění. V takto nevyrovnaném vztahu mezi státem a soukromou osobou nut- no klást obzvláštní důraz na ochranu právní pozice soukromé osoby proti státu odnímají- címu jí část jejího majetku (v tomto smyslu je nutno poukázat na principy judikované v ná- lezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, č. 145/2003 Sb. ÚS). Jak již Nejvyšší správní soud vyslovil (viz např. roz- sudek ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005-44, č. 689/2005 Sb. NSS), v oboru daňového prá- va je nutno dbát určitých základních princi- pů, kterými v projednávané kauze jsou ze- jména princip právní jistoty a princip předvídatelnosti právní regulace, z nichž ply- ne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu, a především zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesro- zumitelnosti či nepřesnosti nebo „mezery v zákoně“ umožňuje vícero rovnocenně pře- svědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mír- nější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumi- telně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkla- dové nejasnosti; v opačném případě by se jed- nalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce). Při výkladu podmínky tkvící v tom, že stavba nebyla dosud užívána, je nezbytné vy- jít ze smyslu a účelu daně z převodu nemovi- tostí jako celku a zejména z konstrukce osvo- bození od daně podle $ 20 odst. 7 zákona č. 357/1992 Sb. V dané věci existují v zásadě dva výklady. Jeden, který prezentoval žalova- ný i krajský soud (tedy, že v podstatě jakéko- liv užívání nové stavby osobou odlišnou od jejího vlastníka brání aplikaci osvobození od daně), druhý uvedený stěžovatelem v rámci žaloby i kasačních námitek. Ústavní soud při- tom ve svém nálezu ze dne 9. 10. 2001, sp. zn. II. ÚS 277/99, č. 144/2001 Sb. ÚS, zdůraznil, že jsou-li k dispozici dva rovnocenné výklady, z nichž jeden je extenzivní a druhý restriktiv- ní, musí soud zvolit ten z nich, jenž odpovídá dalším metodám výkladu, zejména pak úvaze teleologické. Ústavní soud také judikoval, že jazykový výklad představuje „pouze prvotní přiblížení se k aplikované právní normě. Je pouze východiskem pro objasnění a ujasně- ní si jejího smyslu a účelu“ (viz nález ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. PL ÚS 33/97, č. 30/1998 Sb.). Stejný přístup ve svých rozhodnutích vo- lí také Nejvyšší správní soud, v jehož rozsud- ku ze dne 13. 5. 2004, čj. 1 As 9/2003-90, č. 360/2004 Sb. NSS, je uvedeno, že „[v] sou- ladu s principem právní jistoty má každý ad- resát právní normy právo očekával, že řeše- ní, která zákonodárce zvolí, jsou racionální a směřují k funkčnímu uspořádání spole- čenských vztahů, a nikoliv naopak. Jestliže zákonodárce z nejrůznějších důvodů zvolí řešení jiné, musí je lím spíše přesně, jasně, určitě a srozumitelně vyjádřit v právních předpisech, jímiž jsou právní normy komu- nikovány svým adresátům. Neučiní-li tak, je zcela namístě dát přednost takovému výkla- du, který je rozumný a odpovídá přirozené- mu smyslu pro spravedlnost“ Vodítkem pro výklad zákona č. 357/1992 Sb. a předmětného osvobození zvláště, může být rovněž rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2006, čj. 1 Afs 57/2005-61, č. 915/2006 Sb. NSS, z něhož plyne, že při po- suzování podmínek osvobození od daně z převodu nemovitostí je třeba aplikovat kri- térium ekonomické rovnováhy a spravedlivé- ho zdanění. Stejně ve vztahu k uvedenému osvobození uvažuje také nález Ústavního sou- du ze dne 11. 1. 2008, sp. zn. IV. ÚS 814/06. Ústavní soud zde uvedl, že „[h]istoricko-te- leologickým výkladem je zjišťován účel, k ně- muž měla právní úprava sloužit v době svého přijetí. Směřuje tedy ke zjištění skutečného úmyslu, který zákonodárce měl při přijetí právního předpisu. Záměr zákonodárce lze nalézt v důvodových zprávách, neboť pokud není prokázán opak, je třeba mít za to, že zákonodárce přijal se samotným předpisem i jeho záměr. Ve vztahu k předmětné úpravě lze mít za to, že byla přijata jako ekonomic- ká stimulace podnikání za účelem rozvoje výstavby a podpory trhu s nemovitostmi. Ob- Jjektívně-teleologickým výkladem, jehož úlo- hou je vystihnout smysl a účel právní normy v souvislosti s potřebami společnosti v aktuál- ní situaci, v níž se má norma realizovat, nut- no dojít k závěru, že původní účel této práv- ní normy je i nadále zachován. Jejím cílem je i v současnosti podpořit podnikání v ob- lasti výstavby staveb, stejně jako rozšiřování bytového a nebytového fondu. Jestliže se zá- konodárce za účelem dosažení určitých raci- onálních ekonomických a sociálních cílů roz- hodne, že určitou skupinu právních vztahů vyjme z omezení vlastnického práva spočíva- jícího ve zdanění převodu nemovitostí, je tře- ba se tímto smyslem právní úpravy při její in- terpretaci a aplikaci řídit, aby bylo dosaženo cíle, který tato právní úprava má“ Proto je třeba hledat smysl sporných usta- novení, který je částečně naznačený již v napo- sled citovaném rozhodnutí Ústavního soudu. Předmětem výkladu je nyní část zákona č. 357/1992 Sb. Jeho základním principem je, zjednodušeně řečeno, zdanění převodu vlast- nického práva k nemovitostem. Obecně platí, že hodlá-li zákonodárce z principiálního reži- mu vyjmout určité specifické převody k ně- kterým specificky určeným nemovitostem, a to za vzniku zvláštních podmínek, pak by zpravidla měl zcela jistě tento záměr či smysl vynětí zdanění z obecného principu zdůvod- nit, či objasnit. Obvykle se důvody či pohnut- ky zákonodárce dají nalézt v obsahu důvodo- vých zpráv, jež předmětný zákon před jeho přijetím doprovází. V daném případě tomu tak ovšem nebylo, důvodová zpráva vyjadřují- cí se jakkoliv ke smyslu či jednotlivým pod- mínkám osvobození od daně absentuje. Smysl a účel zákona lze nicméně dovodit též z jiných autentických dokumentů, vypovídajících o vů- li a záměrech zákonodárce, mezi něž patří též argumentace, přednesená v rozpravě při přijí- mání návrhu zákona (takto např. stanovisko Pl. ÚS-st 1/96 ze dne 21. 5. 1996). <% Nejvyšší správní soud proto, ve snaze na- lézt smysl předmětného osvobození, vychá- zel ze stenoprotokolu zaznamenávajícího 16. schůzi ČNR ze dne 21. 12. 1992 k vládní- 1083 2153 mu návrhu zákona, kterým se mění a doplňu- je zákon č. 357/92 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, podle sněmovních tisků 224 a 266 (čerpáno z digi- tálního repozitáře Poslanecké sněmovny Par- lamentu České republiky, www.psp.cz). Vý- sledný text interpretovaného předpisu vznikl v důsledku pozměňovacího návrhu poslance Richarda Mandelíka. Podle tohoto poslance bylo jeho změny třeba, neboť sleduje situaci, kdy stavební podnikatel na pozemku svém nebo na pozemku jiného vlastníka postaví stavbu za účelem jejího dalšího prodeje. Tak, jak byl návrh novely zákona, znamenalo to, že tato stavba by podléhala dani z převodu ne- movitostí, což by (podle poslance) neúměrně zvyšovalo ceny staveb, neboť podnikatelé by si pochopitelně tuto daň započítali do ceny a investory by to stálo více peněz. Tato navr- hovaná změna situaci řeší, a první převod ta- kovéto stavby dani nepodléhá. Je od daně osvobozen. Má to příznivý účinek na stavební ruch. S tímto zdůvodněním byl také text schvá- len schůzí ČNR. Ze zdůvodnění je soudu záměr zákonodárce zřejmý: osvobodit od daně z pře- vodu nemovitostí novostavby k prodeji, bez ohledu na jejich druh nebo účel. Tedy generál- ní osvobození těchto novostaveb s cílem ne- zvyšovat daní cenu konečnému uživateli a pod- porovat vznik, nových staveb a stavební ruch. Z takto formulovaných myšlenek, dle pře- svědčení Nejvyššího správního soudu, plyne předně snaha zákonodárce zatížit nově vznik- lé stavby co nejnižší cenou, respektive zbyteč- ně jejich tržní cenu nenavyšovat ještě o výši převodcem uhrazené daně z převodu nemo- vitostí, a dále pak podpořit výstavbu a rozvoj trhu s nemovitostmi a motivovat investory ve stavebnictví a realitní společnosti k převodu nově vzniklých staveb a podněcovat tak trh s nemovitostmi. Právě proto se první úplatný převod nové stavby osvobozuje i přesto, že jím strany dosáhly svých ekonomických cílů a převodce z něj má majetkový prospěch. Účelem osvobození od daně je zprostit inves- tora, který poprvé převádí nově vzniklou ne- movitost na jiného, daňové zátěže, a umožnit mu tak, aby mohl realizovat prodej nových 1084 nemovitostí za co nejpřijatelnější cenu a Co nejvíce prostředků získaných prodejem opět investovat do výstavby a trhu s nemovitostmi. Z právě řečeného je proto nutno učinit dílčí závěr. Je-li smyslem zkoumaného usta- novení zákona č. 357/1992 Sb. osvobodit od této daně první úplatný převod nové stavby, pak i její užívání před tímto převodem je nut- no zkoumat z právě nastíněného hlediska. Užívá-li tuto stavbu (nebo její část) i před je- jím převodem budoucí vlastník (jehož užíva- cí vztahy k dané stavbě jsou s převodcem čas- to upraveny smlouvou o budoucí kupní smlouvě), pak i po převodu nové stavby na něj je ekonomický smysl osvobození od daně zachován. Nelze nalézt žádný z rozumných důvodů, proč by budoucí vlastník (zpravidla na základě již smluvně upravených budou- cích vztahů) nemohl novou stavbu užívat, po: případě si ji chystat pro stálé budoucí užívá- ní, jež je esenciální náležitostí i budoucího vlastnického vztahu ke stavbě. Vždy je próto třeba zkoumat především důvody užívání stavby. Souvisí-li zvolený způsob užívání stav- by a nakládání s ní bezprostředně s jejím prv- ním převodem, anebo k němu směřuje, pak se nejedná o užívání, které má na mysli zákon č. 357/1992 Sb., a podmínky osvobození od daně z převodu nemovitostí nejsou dotčeny. Takovéto nakládání se stavbou, prováděné ješ- tě před oficiálním převodem, totiž nikterak neodporuje účelu osvobození od daně z pře- vodu nemovitostí, který byl vyložen výše. Jiná je ovšem situace, kdy by novou stav- bu před převodem vlastnického práva k ní užívala osoba odlišná od budoucího vlastníka z jiných ekonomických důvodů a též s odliš- nými ekonomickými důsledky. Lze si předsta- vit situaci, kdy vlastník novou stavbu prona- jme a z pronájmu pobírá příjmy. Může tomu tak být například i z důvodu, že se nachází ve stadiu hledání kupce a prozatím stavbu pře- nechá jinému k užívání za úplatu. V takovém případě by k naplnění smyslu osvobození ne- došlo. Ekonomický účel by byl zcela jiný; vlastník nové stavby by pobíral příjmy z pro- nájmu, k převodu vlastnického práva by ne- došlo. Pokud by však k převodu vlastnického převod stavby nebyl od daně osvobozen, ne- boť by sice byla převáděna nová stavba, ale stavba byla již dříve užívána nájemcem za úplatu. Při náhledu na zachování jedné z podmí- nek pro osvobození od daně z převodu ne- movitostí je tedy třeba brát ohled na povahu užívání. Užívá-li před převodem vlastnického práva novou stavbu její budoucí vlastník (např. budoucí vlastník bytu, jež bude násled- ně v rozestavěné převáděné stavbě vytvořen), pak, jsou-li i další podmínky pro osvobození od této daně naplněny, je takový první úplatný převod vlastnického práva osvobozen. Užívá-li však před převodem vlastnického práva ne- movitost jiná osoba, a to na základě jiných eko- nomicky vyjádřitelných důvodů (nájem), po- zdější prvý převod vlastnického práva k této stavbě již osvobození podle $ 20 odst. 7 písm. a) citovaného zákona nepodléhá. V této souvislosti, jen pro ujasnění, soud dodává, že je-li stavba bez vědomí vlastníka před jejím prvým převodem užívána neo- právněně (např. bezdomovci nebo sguattery, jak uvádí stěžovatel, pak nelze rovněž na to- to užívání pohlížet jako na takové, jež by ob- cházelo smysl osvobození od daně; čerpání užitných vlastností nové stavby tímto způso- bem není užíváním ve smyslu podmínek $ 20 odst. 7 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., a pro- to nebrání případnému osvobození od daně (ovšem při zachování podmínek ostatních). Rovněž tak, zdržujíli se dělníci zhotovující stavbu v jejím areálu, užívajíli ji k úkrytu před nepříznivým počasím apod., nejedná se o užívání v ekonomickém slova smyslu, jež má na mysli vylučující podmínka obsažená v $ 20 odst. 7 písm. a) citovaného zákona; ani v tomto případě se nejedná o užívání stavby, jež by samo o sobě vylučovalo osvobození od této daně. Lze tedy shrnout, že není podstatné, zda nová stavba byla před jejím prvým převodem užívána bez vědomí, anebo s vědomostí její- ho vlastníka, podstatné není ani to, zda byla užívána legálně, či contra legem, podstatné pro nastoupení účinků osvobození od daně je pouze to, zda byla užívána s ekonomickým důsledkem či profitem vlastníka (odlišným od budoucího převodu stavby), anebo niko- liv. Pobíral-li vlastník nové stavby před jejím prvým převodem od dřívějších uživatelů eko- nomických požitků (typicky nájem), pak ne- ní naplněn cíl a smysl právní úpravy týkající se osvobození od této daně. Je zřejmé, že rozhodným okamžikem pro posouzení podmínek pro osvobození podle $ 20 odst. 7 citovaného zákona (včetně toho, že stavba nebyla dosud užívána) je okamžik právních účinků vkladu do katastru nemovi- tostí; zde je Nejvyšší správní soud zajedno se stěžovatelem. Jak uvedeno shora, slovní spo- jení „stavba nebyla dosud užívána“ pro úče- ly osvobození od daně z převodu nemovitos- tí však není možno v žádném případě vnímat jako její naprosté nedotčení, neboť „pak by se absurdně a v rozporu s účelem zákona o trojdani [č. 357/1992 Sb.] osvobození ne- mohlo vztahovat prakticky na žádnou stav- bu či byť“ (viz rozsudek NSS ze dne 27. 8. 2008, čj. 2 Afs 49/2008-159). V intencích výše uvedených zásad je tedy 2 ve smyslu zákona č. 357/1992 Sb. Uvedlli krajský soud v napadeném roz- sudku, že již z pouhého zjištění, že stavba by- la před prvým úplatným převodem vlastnic- kého práva k ní užívána fyzickými osobami, s nimiž měl původní vlastník uzavřeny smlou- vy o budoucí kupní smlouvě, lze uzavřít, že osvobození na danou věc nedopadá, pak se mýlil, a učinil tak nesprávný závěr. Ze stejné- ho důvodu se mýlil i žalovaný. (...) 1085 2154 Sociální zabezpečení: dávky sociální péče; paušální náhrada za výkon funkce přísedícího k $ 6 odst. 10 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákonů č. 157/1993 Sb. a č. 323/1993 Sb. k $ 6 odst. 1 písm. a) bodu 1 zákona č. 463/1991 Sb., o životním minimu, ve znění zákonů č. 118/1995 Sb. a č. 492/2000 Sb.» k $ 107 odst. 1 ve spojení s $ 106 odst. 1 zákona č: 100/1988 Sb., o sociálním zabezpečení Paušální náhradu za výkon funkce přísedícího je třeba posuzovat jako funkční požitek v podobě odměny za výkon funkce ve státním orgánu ve smyslu $ 6 odst. 10 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a tím tedy i za příjem podle $ 6 odst. 1 písm. a) bodu 1 zákona č. 463/1991 Sb., o životním minimu. Pokud stěžovatel příslušnému orgánu sociálního zabezpečení písemně neohla- Šoval své příjmy v podobě paušálních náhrad za výkon funkce přísedícího, ačkoli byl v příslušných tiskopisech opakovaně upozorňován na povinnost ohlásit veškeré své příjmy, nelze tuto skutečnost hodnotit jinak než jako nesplnění jedné ze základ- ních povinností příjemce dávek sociální péče ve smyslu $ 107 odst. 1 ve spojení s $ 106 odst. 1 zákona č. 100/1988 Sb., o sociálním zabezpečení, a to jako porušení ohlašovací povinnosti zaviněné, minimálně ve formě nedbalosti nevědomé (culpa levis). Stěžovatel v takovém případě nemohli být v dobré víře (bona fide), že mu dáv- ka sociální péče náleží.
Společnost s ručením omezeným „WESTERN COMPANY“ proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o daň z převodu nemovitostí, o kasační stížnosti žalobce.
stavbě, která je novou stavbou, na niž bylo vydáno pravomocné kolaudační rozhodnutí, nebo je dokončenou novou stavbou nebo rozestavěnou novou stavbou a stavba nebyla dosud užívána, s výjimkou zkušebního provozu, jestliže převodcem je fyzická či právnická osoba a převod stavby je prováděn v souvislosti s jejich podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů, nebo jejich předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů, anebo je-li převodcem obec.
O jednotlivostech skutkového stavu není ve vztahu k námitkám uvedeným v kasační stížnosti mezi stranami v podstatě sporu. Klíčové je to, jak bude tento stav posouzen po stránce právní. Sporné je tedy pouze to, zda-li nastala podmínka, že „stavba nebyla dosud užívána“. Jen při jejím naplnění by v daném případě měl žalobce nárok na osvobození od převodní daně. Zodpovězení naplnění této podmínky je však rovněž nutno vnímat ve vztahu k principu vzniku a existence osvobození od této daně v kontextu celého zákona.
Na úvod považuje soud za nezbytné zdůraznit, že normy veřejného práva nelze užívat v neprospěch daňového subjektu, je-li právní otázka věci sporná či nejasná. V takových případech má být právě naopak postupováno ve prospěch daňového subjektu. Nelze totiž pominout, že předmětem výkladu je soubor norem daňového práva, tedy norem práva veřejného, zakládajících právo státu odejmout ze zákonem stanovených podmínek část majetku soukromé osobě a povinnost této osoby uvedenou část svého majetku státu poskytnout, aniž by za to od státu obdržela jakékoli přímé protiplnění. V takto nevyrovnaném vztahu mezi státem a soukromou osobou nutno klást obzvláštní důraz na ochranu právní pozice soukromé osoby proti státu odnímajícímu jí část jejího majetku (v tomto smyslu je nutno poukázat na principy judikované v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, publ. Ve Sb. n. u. ÚS, Svazek č. 31, nález č. 145, str. 295; rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz.) Jak již Nejvyšší správní soud vyslovil (viz např. rozsudek ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, zveřejněný pod č. 689/2005 Sb. NSS; rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), v oboru daňového práva je proto nutno dbát určitých základních principů, kterými v projednávané kauze jsou zejména princip právní jistoty a princip předvídatelnosti právní regulace, z nichž plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu a především zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo „mezery v zákoně“ umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce).
Při výkladu podmínky tkvící v tom, že stavba nebyla dosud užívána, je nezbytné vyjít ze smyslu a účelu daně z převodu nemovitostí jako celku a zejména z konstrukce osvobození od daně podle § 20 odst. 7 zákona o dani z převodu nemovitostí. V dané věci existují v zásadě dva výklady. Jeden, který prezentoval žalovaný i krajský soud (tedy, že v podstatě jakékoliv užívání nové stavby osobou odlišnou od jejího vlastníka brání aplikaci osvobození od daně), druhý uvedený stěžovatelem v rámci žaloby i kasačních námitek. Ústavní soud přitom ve svém nálezu ze dne 9. 10. 2001, sp. zn. II. ÚS 277/99, (publ. ve Sb. n. u. ÚS, Svazek č. 24, nález č. 144, str. 35), zdůraznil, že jsou-li k dispozici dva rovnocenné výklady, z nichž jeden je extenzivní a druhý restriktivní, musí soud zvolit ten z nich, jenž odpovídá dalším metodám výkladu, zejména pak úvaze teleologické. Ústavní soud také judikoval, že jazykový výklad představuje „pouze prvotní přiblížení se k aplikované právní normě. Je pouze východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu“ (viz nález ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, publ. ve Sb. n. u. ÚS, Svazek č. 9, nález č. 163, str. 399, vyhlášen pod č. 30/1998 Sb.). Stejný přístup ve svých rozhodnutích volí také Nejvyšší správní soud, v jehož rozsudku ze dne 13. 5. 2004, č. j. 1 As 9/2003 - 90, publ. pod č. 360/2004 Sb. NSS, je uvedeno, že „v souladu s principem právní jistoty má každý adresát právní normy právo očekávat, že řešení, která zákonodárce zvolí, jsou racionální a směřují k funkčnímu uspořádání společenských vztahů, a nikoliv naopak. Jestliže zákonodárce z nejrůznějších důvodů zvolí řešení jiné, musí je tím spíše přesně, jasně, určitě a srozumitelně vyjádřit v právních předpisech, jimiž jsou právní normy komunikovány svým adresátům. Neučiní-li
tak, je zcela na místě dát přednost takovému výkladu, který je rozumný a odpovídá přirozenému smyslu pro spravedlnost.“
Vodítkem pro výklad zákona o dani z převodu nemovitostí a předmětného osvobození zvláště, může být rovněž rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2006, č. j. 1 Afs 57/2005 - 61, publ. pod č. 915/2006 Sb. NSS, z něhož plyne, že při posuzování podmínek osvobození od daně z převodu nemovitostí je třeba aplikovat kritérium ekonomické rovnováhy a spravedlivého zdanění. Stejně ve vztahu k uvedenému osvobození uvažuje také nález Ústavního soudu ze dne 11. 1. 2008, sp. zn. IV. ÚS 814/06. Ústavní soud zde uvedl, že „historicko-teleologickým výkladem je zjišťován účel, k němuž měla právní úprava sloužit v době svého přijetí. Směřuje tedy ke zjištění skutečného úmyslu, který zákonodárce měl při přijetí právního předpisu. Záměr zákonodárce lze nalézt v důvodových zprávách, neboť pokud není prokázán opak, je třeba mít za to, že zákonodárce přijal se samotným předpisem i jeho záměr. Ve vztahu k předmětné úpravě lze mít za to, že byla přijata jako ekonomická stimulace podnikání za účelem rozvoje výstavby a podpory trhu s nemovitostmi. Objektivně-teleologickým výkladem, jehož úlohou je vystihnout smysl a účel právní normy v souvislosti s potřebami společnosti v aktuální situaci, v níž se má norma realizovat, nutno dojít k závěru, že původní účel této právní normy je i nadále zachován. Jejím cílem je i v současnosti podpořit podnikání v oblasti výstavby staveb, stejně jako rozšiřování bytového a nebytového fondu. Jestliže se zákonodárce za účelem dosažení určitých racionálních ekonomických a sociálních cílů rozhodne, že určitou skupinu právních vztahů vyjme z omezení vlastnického práva spočívajícího ve zdanění převodu nemovitostí, je třeba se tímto smyslem právní úpravy při její interpretaci a aplikaci řídit, aby bylo dosaženo cíle, který tato právní úprava má.“
Proto je třeba hledat smysl sporných ustanovení, který je částečně naznačený již v naposled citovaném rozhodnutí Ústavního soudu.
Předmětem výkladu je nyní část zákona o dani z převodu nemovitostí. Jeho základním principem je, zjednodušeně řečeno, zdanění převodu vlastnického práva k nemovitostem. Obecně platí, že hodlá-li zákonodárce z principiálního režimu vyjmout určité specifické převody k některým specificky určeným nemovitostem a to za vzniku zvláštních podmínek, pak by zpravidla měl zcela jistě tento záměr či smysl vynětí zdanění z obecného principu zdůvodnit, či objasnit. Obvykle se důvody či pohnutky zákonodárce dají nalézt v obsahu důvodových zpráv, jež předmětný zákon před jeho přijetím doprovází. V daném případě tomu tak ovšem nebylo, důvodová zpráva, vyjadřující se jakkoliv ke smyslu či jednotlivým podmínkám osvobození od daně absentuje. Smysl a účel zákona lze nicméně dovodit též z jiných autentických dokumentů, vypovídajících o vůli a záměrech zákonodárce, mezi něž patří též argumentace, přednesená v rozpravě při přijímání návrhu zákona (takto např. stanovisko Pl. ÚS-st 1/96 ze dne 21. 5. 1996).
Nejvyšší správní soud proto, ve snaze nalézt smysl předmětného osvobození, vycházel ze stenoprotokolu zaznamenávajícího 16. schůzi ČNR z 21. 12. 1992 k vládnímu návrhu zákona ČNR, kterým se mění a doplňuje zákon ČNR č. 357/92 Sb. o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, podle sněmovních tisků 224 a 266 (čerpáno z digitálního repozitáře Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky, www.psp.cz). Výsledný text interpretovaného předpisu vznikl v důsledku pozměňovacího návrhu poslance Richarda Mandelíka. Podle tohoto poslance bylo jeho změny třeba, neboť sleduje situaci, kdy stavební podnikatel na pozemku svém nebo na pozemku jiného vlastníka postaví stavbu za účelem jejího dalšího prodeje. Tak, jak byl návrh novely zákona, znamenalo to, že tato stavba by podléhala dani z převodu nemovitostí, což by (podle poslance) neúměrně zvyšovalo ceny staveb, neboť podnikatelé by si pochopitelně tuto daň započítali do ceny a investory by to stálo více peněz. Tato navrhovaná změna situaci řeší, a první převod takovéto stavby dani nepodléhá. Je od daně osvobozen. Má to příznivý účinek na stavební ruch.“
S tímto zdůvodněním byl také text schválen schůzí ČNR. Ze zdůvodnění je soudu záměr zákonodárce zřejmý: osvobodit od daně z převodu nemovitostí novostavby k prodeji, bez ohledu na jejich druh nebo účel. Tedy generální osvobození těchto novostaveb s cílem nezvyšovat daní cenu konečnému uživateli a podporovat vznik nových staveb a stavební ruch.
Z takto formulovaných myšlenek, dle přesvědčení Nejvyššího správního soudu, plyne předně snaha zákonodárce zatížit nově vzniklé stavby co nejnižší cenou, respektive zbytečně jejich tržní cenu nenavyšovat ještě o výši převodcem uhrazené daně z převodu nemovitostí a dále pak podpořit výstavbu a rozvoj trhu s nemovitostmi a motivovat investory ve stavebnictví a realitní společnosti k převodu nově vzniklých staveb a podněcovat tak trh s nemovitostmi. Právě proto se první úplatný převod nové stavby osvobozuje i přesto, že jím strany dosáhly svých ekonomických cílů a převodce z něj má majetkový prospěch. Účelem osvobození od daně je zprostit investora, který poprvé převádí nově vzniklou nemovitost na jiného, daňové zátěže a umožnit mu tak, aby mohl realizovat prodej nových nemovitostí za co nejpřijatelnější cenu a co nejvíce prostředků získaných prodejem opět investovat do výstavby a trhu s nemovitostmi.
Z právě řečeného je proto nutno učinit dílčí závěr. Je-li smyslem zkoumaného ustanovení zákona o dani z převodu nemovitostí osvobodit od této daně první úplatný převod nové stavby, pak i její užívání před tímto převodem je nutno zkoumat z právě nastíněného hlediska. Užívá-li tuto stavbu (nebo její část) i před jejím převodem budoucí vlastník (jehož užívací vztahy k dané stavbě jsou s převodcem často upraveny smlouvou o budoucí kupní smlouvě), pak i po převodu nové stavby na něj je ekonomický smysl osvobození od daně zachován. Nelze nalézt žádný z rozumných důvodů, proč by budoucí vlastník (zpravidla na základě již smluvně upravených budoucích vztahů) nemohl novou stavbu užívat, popřípadě si ji chystat pro stálé budoucí užívání, jež je esenciální náležitostí i budoucího vlastnického vztahu ke stavbě. Vždy je proto třeba zkoumat především důvody užívání stavby. Souvisí-li zvolený způsob užívání stavby a nakládání s ní bezprostředně s jejím prvním převodem a nebo k němu směřuje, pak se nejedná o užívání, které má na mysli zákon o dani z převodu nemovitostí, a podmínky osvobození od daně z převodu nemovitostí nejsou dotčeny. Takovéto nakládání se stavbou, prováděné ještě před oficiálním převodem totiž nikterak neodporuje účelu osvobození od daně z převodu nemovitostí, který byl vyložen výše.
Jiná je ovšem situace, kdy by novou stavbu před převodem vlastnického práva k ní užívala osoba odlišná od budoucího vlastníka z jiných ekonomických důvodů a též s odlišnými ekonomickými důsledky. Lze si představit situaci, kdy vlastník novou stavbu pronajme a z pronájmu pobírá příjmy. Může tomu tak být například i z důvodu, že se nachází ve stadiu hledání kupce a prozatím stavbu přenechá jinému k užívání za úplatu. V takovém případě by k naplnění smyslu osvobození nedošlo. Ekonomický účel by byl zcela jiný; vlastník nové stavby by pobíral příjmy z pronájmu, k převodu vlastnického práva by nedošlo. Pokud by však k převodu vlastnického práva došlo později, již by tento prvý úplatný převod stavby nebyl od daně osvobozen, neboť by sice byla převáděna nová stavba, ale stavba byla již dříve užívaná nájemcem za úplatu.
tadiu hledání kupce a prozatím stavbu přenechá jinému k užívání za úplatu. V takovém případě by k naplnění smyslu osvobození nedošlo. Ekonomický účel by byl zcela jiný; vlastník nové stavby by pobíral příjmy z pronájmu, k převodu vlastnického práva by nedošlo. Pokud by však k převodu vlastnického práva došlo později, již by tento prvý úplatný převod stavby nebyl od daně osvobozen, neboť by sice byla převáděna nová stavba, ale stavba byla již dříve užívaná nájemcem za úplatu.
Při náhledu na zachování jedné z podmínek pro osvobození od daně z převodu nemovitostí je tedy třeba brát ohled na povahu užívání. Užívá-li před převodem vlastnického práva novou stavbu její budoucí vlastník (např. budoucí vlastník bytu, jež bude následně v rozestavěné převáděné stavbě vytvořen), pak, jsou-li i další podmínky pro osvobození od této daně naplněny, je takový první úplatný převod vlastnického práva osvobozen. Užívá-li však před převodem vlastnického práva nemovitost jiná osoba, a to na základě jiných ekonomicky vyjádřitelných důvodů (nájem), pozdější prvý převod vlastnického práva k této stavbě již osvobození podle § 20 odst. 7 písm. a) zákona nepodléhá.
vlastník (např. budoucí vlastník bytu, jež bude následně v rozestavěné převáděné stavbě vytvořen), pak, jsou-li i další podmínky pro osvobození od této daně naplněny, je takový první úplatný převod vlastnického práva osvobozen. Užívá-li však před převodem vlastnického práva nemovitost jiná osoba, a to na základě jiných ekonomicky vyjádřitelných důvodů (nájem), pozdější prvý převod vlastnického práva k této stavbě již osvobození podle § 20 odst. 7 písm. a) zákona nepodléhá.
V této souvislosti, jen pro ujasnění, soud dodává, že je-li stavba bez vědomí vlastníka před jejím prvým převodem užívána neoprávněně (např. bezdomovci nebo squattery, jak uvádí stěžovatel), pak nelze rovněž na toto užívání pohlížet jako na takové, jež by obcházelo smysl osvobození od daně; čerpání užitných vlastností nové stavby tímto způsobem není užíváním ve smyslu podmínek § 20 odst. 7 písm. a) zákona a proto nebrání případnému osvobození od daně (ovšem při zachování podmínek ostatních). Rovněž tak, zdržují-li se dělníci zhotovující stavbu v jejím areálu, užívají-li ji k úkrytu před nepříznivým počasím apod., nejedná se o užívání v ekonomickém slova smyslu, jež má na mysli vylučující podmínka obsažená v § 20 odst. 7 písm. a) zákona; ani v tomto případě se nejedná o užívání stavby, jež by samo o sobě vylučovalo osvobození od této daně.
Lze tedy shrnout, že není podstatné, zda nová stavba byla před jejím prvým převodem užívána bez vědomí a nebo s vědomostí jejího vlastníka, podstatné není ani to, zda byla užívána legálně či contra legem, podstatné pro nastoupení účinků osvobození od daně je pouze to, zda byla užívána s ekonomickým důsledkem či profitem vlastníka (odlišným od budoucího převodu stavby) a nebo nikoliv. Pobíral-li vlastník nové stavby před jejím prvým převodem od dřívějších uživatelů ekonomických požitků (typicky nájem), pak není naplněn cíl a smysl právní úpravy týkající se osvobození od této daně.
Je zřejmé, že rozhodným okamžikem pro posouzení podmínek pro osvobození podle § 20 odst. 7 zákona (včetně toho, že stavba nebyla dosud užívána) je okamžik právních účinků vkladu do katastru nemovitostí; zde je Nejvyšší správní soud zajedno se stěžovatelem. Jak uvedeno shora, slovní spojení „stavba nebyla dosud užívána“ pro účely osvobození od daně z převodu nemovitostí však není možno v žádném případě vnímat jako její naprosté nedotčení, neboť „pak by se absurdně a v rozporu s účelem zákona o trojdani osvobození nemohlo vztahovat prakticky na žádnou stavbu či byt…“ (viz rozsudek NSS ze dne dne 27. srpna 2008, č. j. 2 Afs 49/2008 - 159).
V intencích výše uvedených zásad je tedy nutno definovat pojem „dřívějšího užívání“ ve smyslu zákona o dani z převodu nemovitostí.
Uvedl-li krajský soud v napadeném rozsudku, že již z pouhého zjištění, že stavba byla před prvým úplatným převodem vlastnického práva k ní užívána fyzickými osobami, s nimiž měl původní vlastník uzavřeny smlouvy o budoucí kupní smlouvě lze uzavřít, že osvobození na danou věc nedopadá, pak se mýlil a učinil tak nesprávný závěr. Ze stejného důvodu se mýlil i žalovaný.
Jak Nejvyšší správní soud ověřil ze správního spisu, ekonomické (shora uvedené) aspekty dřívějšího užívání stavby fyzickými osobami žalovaný nezkoumal, nezkoumal je však ani soud. V prvé řadě je tedy nutno postavit na jisto charakter užívání stavby před jejím převodem a poté posoudit, zda-li žalobcem uplatněné osvobození od daně z převodu nemovitostí naplňuje smysl a cíl osvobození od daně normované v § 20 odst. 7 písm. a) zákona o převodu nemovitostí.
du se mýlil i žalovaný.
Jak Nejvyšší správní soud ověřil ze správního spisu, ekonomické (shora uvedené) aspekty dřívějšího užívání stavby fyzickými osobami žalovaný nezkoumal, nezkoumal je však ani soud. V prvé řadě je tedy nutno postavit na jisto charakter užívání stavby před jejím převodem a poté posoudit, zda-li žalobcem uplatněné osvobození od daně z převodu nemovitostí naplňuje smysl a cíl osvobození od daně normované v § 20 odst. 7 písm. a) zákona o převodu nemovitostí.
Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že rozhodnutí krajského soudu je založeno dílem na nesprávně zodpovězené právní otázce a dílem je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, a proto k podané kasační stížnosti byl napadený rozsudek zrušen a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.);
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. února 2010
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu