I. Správce daně může přistoupit k prověření tvrzené daňové povinnosti prostřednictvím daňové kontroly dle § 85 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, i tehdy, nemá-li žádné konkrétní pochybnosti o její správnosti (prověří správnost tvrzení daňového subjektu – např. informací, jež jsou uvedeny v daňových tvrzeních – § 135 a násl. citovaného zákona). Může tak učinit v podstatě kdykoliv, buďto ještě před vyměřením daně (nadměrného odpočtu), anebo i poté, co již dříve daň vyměřil.
II. Postup k odstranění pochybností i daňová kontrola (k § 89 a násl. a § 85 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád) jsou postupy, které slouží k prověření správnosti daňových povinností, a o jejich použití i volbě se dle procesní vhodnosti rozhodne správce daně.
III. Zvolil-li správce daně k prověření správnosti tvrzené daně (či nadměrného odpočtu) mechanismus daňové kontroly, aniž před tím aktivoval postup podle § 89 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, nevybočil ze zákonných mantinelů.
[13] Dle § 89 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 „[m]á-li správce daně konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení a dalších písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, vyzve daňový subjekt k odstranění těchto pochybností“. Dle § 90 odst. 1 téhož zákona „[o] průběhu postupu k odstranění pochybností sepíše správce daně podle povahy odpovědi protokol nebo úřední záznam, ve kterém uvede vyjádření nebo důkazní prostředky, na jejichž základě považuje pochybnosti za zcela nebo zčásti odstraněné, a případné důvody přetrvávajících pochybností“.
[14] Důvodová zpráva k těmto ustanovením uvádí, že postup k odstranění pochybností je uceleným souborem úkonů, jež správce daně fakultativně využívá v rámci nalézacího řízení. Slouží zejména k ověření, zda je tvrzení daňového subjektu podloženo důkazy, jestliže vzniknou pochybnosti o správ-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 3 / 2 015
nosti, průkaznosti, úplnosti nebo pravdivosti daňového tvrzení. V případě, že se správce daně domnívá, že není potřeba provádět kapacitně náročnou daňovou kontrolu, a pro odstranění vzniklých pochybností postačí jen poskytnutí dílčích důkazních prostředků subjektem daně, v tomto duchu jej k tomu vyzve (viz důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona ze dne 15. 12. 2008, sněmovní tisk č. 685, přístupné v digitálním repozitáři www.psp.cz).
[15] Postup k odstranění pochybností je tedy specifickým procesním institutem, který správce daně používá, pokud má pochybnosti ohledně návrhu daňového subjektu na stanovení daně. Na rozdíl od obecné vyhledávací činnosti, místního šetření nebo daňové kontroly slouží jen a pouze k objasnění konkrétních pochybností, jež brání řádnému stanovení daně. Postup k odstranění pochybností je nepochybně procesním prostředkem k neprodlenému a bezprostřednímu zjištění či ověření řádného splnění daňových povinností daňovým subjektem, který je prioritním nositelem břemene tvrzení a tomu odpovídajícímu důkaznímu břemeni. Legislativní úprava postupu k odstranění pochybností tak vytyčuje mantinely jeho vlastního použití.
[16] V daňovém řádu z roku 2009 byl institut postupu k odstranění pochybností zaveden právě z důvodu nutnosti zdokonalení předchozí úpravy obdobného institutu vytýkacího řízení (viz § 43 a násl. zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*); dále jen „daňový řád z roku 1992“). Původní vytýkací řízení postrádalo především požadavek dostatečné konkretizace výzev k odstranění pochybností a dále pak zde nebyly stanovené lhůty pro zahájení a ukončení vytýkacího řízení. Zejména druhý zmíněný problém v praxi zapříčinil množství nedůvodných průtahů vytýkacího řízení.
[17] Podle § 90 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 „[n]edošlo-li k odstranění pochybností a výše daně nebyla prokázána dostatečně věrohodně, sdělí správce daně daňovému subjektu výsledek postupu k odstranění
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen daňovým řádem z roku 2009.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 3 / 2 015
pochybností. Daňový subjekt je oprávněn do 15 dnů ode dne, kdy byl seznámen s dosavadním výsledkem postupu k odstranění pochybností, podat návrh na pokračování v dokazování spolu s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků.“ Podle odstavce 3 téhož ustanovení „[p]okud správce daně shledá důvody k pokračování v dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu. Neshledá-li správce daně důvody k pokračování v dokazování, vydá do 15 dnů ode dne, kdy daňový subjekt podal návrh na pokračování v dokazování, rozhodnutí o stanovení daně.“
[18] Zákonodárce v nové úpravě spatřoval prostředek k zabezpečení maximální rychlosti této fáze řízení, a to zejména ze dvou důvodů. Jednak aby správce daně mohl zahájit s daňovým subjektem bezprostřední komunikaci, jednak aby vzniklé pochybnosti o výši daňových povinností mohly být záhy potenciálně odstraněny. V již citované důvodové zprávě k daňovému řádu se uvádí, že „[s]amotný proces odstranění pochybností proběhne jako písemný či ústní dialog mezi správcem daně a daňovým subjektem. V ideálním případě postačí písemná odpověď či ústní vysvětlení (telefonicky či u správce daně), ale je možné, že daná odpověď nebude konkrétní nebo vyvolá další pochybnosti, tudíž bude nutné v komunikaci dále pokračovat, nikoli další výzvou k odstranění pochybnosti (ta je z povahy věci vydávána pro daný případ pouze na začátku), ale běžnou komunikací v rámci dokazování (§ 92 odst. 4 [daňového řádu z roku 2009]).“ Daňový řád z roku 2009 sice nestanoví lhůtu pro uzavření postupu k odstranění pochybností, správce daně však musí postupovat v souladu se zásadou rychlosti řízení a bez zbytečných průtahů. Formalizovanými pravidly pro zahájení a ukončení postupu k odstranění pochybností se zákonodárce evidentně snažil o zamezení trvání tohoto postupu v nepřiměřené délce.
[19] Lze tedy v souladu s právním názorem Nejvyššího správního soudu, dříve vyjád-
řeným v citovaném rozsudku čj. 1 Ans 10/2012–52, shrnout, že zákonodárce v současné úpravě postupu k odstranění pochybností sleduje „důsledné stanovení na sebe těsně navazujících kroků, které je povinen správce daně činit, pokud k prověření daňové povinnosti tento nástroj sám zvolil. Na sebe navazující úkony musí být při tom činěny ve stmelené časové posloupnosti tak, aby byl smysl a cíl postupu naplněn. Tím je bezesporu rychlé odstranění pochybností, které ještě brání správci daně v tom, aby mohl přistoupit k vyměření daně (zde vydání rozhodnutí o nadměrném odpočtu na dani z přidané hodnoty). Ačkoliv zákon opět konkrétní lhůtu pro ukončení tohoto postupu nestanoví, nová právní úprava a vytvořená správní zvyklost však nutí správce daně k uzavření tohoto postupu bez jakýchkoliv průtahů.“
[20] Jak již Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku čj. 1 Ans 10/2012–52 uvedl, postup k odstranění pochybností uvedený v § 89 a násl. daňového řádu z roku 2009 „má sloužit především k odstranění jednotlivých, dílčích pochybností již konkrétně vyjádřených a nemá sloužit k obsáhlému a časově i personálně náročnému dokazování. Pro takový účel je vhodným nástrojem daňová kontrola; právě ta umožňuje správci daně rozsáhlé i časově náročné dokazování a logicky reflektuje časovou náročnost i v odlišném běhu lhůt pro stanovení daně (§ 148 odst. 3 [daňového řádu z roku 2009]).“
[21] Výše vymezená legislativní koncepce postupu k odstranění pochybností nedává tedy správci daně ničím neomezenou možnost vybírat, který postup při správě daní v konkrétním případě zvolí a jak dlouho a v jaké intenzitě v něm bude pokračovat. Postup k odstranění pochybností správce daně využívá pouze v případech, kde je jeho použití přiléhavé, a to zejména pokud nejde o časově náročné nebo o rozsáhlé odstraňování pochybností.
[22] V posuzovaném případě se do popředí dostává otázka vztahu a rozdílů postupu k odstranění pochybností a daňové kontroly. Nejvyšší správní soud se již jejich vztahem zabýval, byť se tehdy jednalo o řeše-
ní na základě právní úpravy obsažené v daňovém řádu z roku 1992. V této otázce je však níže uvedený právní názor zcela použitelný i nyní. Nejvyšší správní soud uvedl, že „za určitých okolností by časové parametry obou kontrolních postupů [pozn. kontrolními postupy se rozumí vytýkací řízení podle § 43 a daňová kontrola podle § 16 daňového řádu z roku 1992] správci daně umožňovaly volbu mezi nimi, a že dokonce by bylo možno uvažovat o jejich současném uplatnění. Něco takového však není přípustné. V první řadě je předtím, než se vůbec bude řešit otázka, který z postupů uplatnit, nutno postavit najisto, že u obou z nich jsou splněny nejen časové, ale i další (věcné) podmínky pro jejich uplatnění. [...] I pokud by byly časové a věcné podmínky pro uplatnění obou kontrolních postupů současně splněny, nelze je uplatnit současně, nýbrž je nutno zvolit jen jeden z nich, a sice ten, který vzhledem k okolnostem nejlépe odpovídá principu zdrženlivosti a přiměřenosti zakotvenému v § 2 odst. 2 [daňového řádu z roku 1992], podle něhož ,[s]právci daně postupují v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich povinností v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy‘.“ (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2010, čj. 5 Afs 92/2008-147, č. 2137/2010 Sb. NSS). Jakkoli tedy lze daň vyměřit v rámci obou řízení, je třeba respektovat odlišný účel, smysl a povahu obou zmíněných institutů.
[23] Přesto, že se k charakteru a problematice vedení daňové kontroly Nejvyšší správní soud opakovaně vyjadřoval na půdorysu „staré“ právní úpravy, není nyní důvodu se od závěrů tehdy vyslovených odchylovat; to právě proto, že daňová kontrola zůstala svojí podstatou a smyslem zcela nezměněna i v nové právní úpravě (daňovém řádu z roku 2009). Je skutečností, že došlo sice ke korekcím vztahujícím se k počátku kontroly i jejímu ukončení (upřesněním rozsahu kontroly,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 3 / 2 015
podmíněným zákazem opakované kontroly, upřesněním vztahujícím se k projednávání dílčích výsledků kontrolního procesu apod.), přesto však její cíl – prověření správnosti daňové povinnosti či tvrzení daňového subjektu – zůstal nezměněn.
[24] V souzeném případě přikročil správce daně k zahájení a provedení daňové kontroly u výše zmíněných zdaňovacích období daně z přidané hodnoty.
[25] Ze správního spisu je zřejmé, že bezprostředně po podání daňových přiznání za zmíněná období dospěl správce daně k jistým předběžným pochybnostem (vzhledem k obchodní komoditě a inkasnímu postavení stěžovatelky na konci řetězce); prověřující pracovnice zachytila tato svá zjištění do úředního záznamu, který interním postupem předala dalšímu oddělení. V úředním záznamu poznamenala vhodnost prověření postupem k odstranění pochybností nebo kontrolou, neboť ta již u stěžovatelky probíhala, byť pro jiná zdaňovací období. Příslušný správce daně se přiklonil z důvodu vhodnosti ke druhé alternativě a řádně, protokolem ze dne 23. 1. 2013, zahájil u stěžovatelky daňovou kontrolu. Ostatně stěžovatelka nenamítá, že by kontrola nebyla zahájena řádně, ale vytýká správci daně, že jí nebyly sděleny konkrétní pochybnosti, jako by tomu bylo u postupu podle § 89 a násl. daňového řádu z roku 2009. V tomto názoru se však stěžovatelka mýlí.
[26] Daňová kontrola (jak bylo již zmíněno shora) je klasickým daňovým mechanismem, pomocí něhož má správce daně právo kdykoliv (v průběhu prekluzivní lhůty) prověřit ve vymezeném rozsahu splnění daňových povinností subjektů, okolnosti rozhodné pro stanovení daně a rovněž také tvrzení daňových subjektů. Z uvedeného vyplývá, že
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 3 / 2 015
je na správci daně, aby přistoupil k prověření i tehdy, nemá-li pochybnosti žádné; zkrátka pouze prověří správnost tvrzení daňového subjektu (např. těch informací, jež jsou uvedeny v daňových tvrzeních – § 135 a násl. daňového řádu z roku 2009). Může tak učinit v podstatě kdykoliv, buďto ještě před vyměřením daně (nadměrného odpočtu), jako tomu bylo v souzeném případě, anebo i poté, co již dříve daň vyměřil. Je jisté, že včasné a co nejrychlejší zjištění rozdílu mezi daní tvrzenou a daní skutečnou a správnou přinese i rychlejší nápravu, a omezí tak užití sankčních ustanovení v co nejnižší míře. Takový postup správci daně umožňuje nejen výslovná právní úprava v § 85 a násl. daňového řádu z roku 2009, jež je rovněž logickým i historicky daným prostředkem k prověřování správnosti tvrzené daně. Jak bylo řečeno, správce daně je k takovému postupu oprávněn i tehdy, nemá-li pochybnosti žádné. Z toho pak logicky vyplývá, že nemusí-li správce daně disponovat konkrétními pochybnostmi před zahájením daňové kontroly, není tedy v tomto ohledu co daňovému subjektu sdělovat; sdělit však musí rozsah kontrolního prověřování.
[27] Z výše popsaných obou kontrolních instrumentů tedy plyne, že se jedná o postupy odlišné, každý slouží k prověření správnosti daňových povinností a o jejich použití se dle vhodnosti rozhodne správce daně.
[28] Zvolil-li tedy v nyní souzené věci k prověření správnosti tvrzené daně (či nadměrného odpočtu) správce daně mechanismus daňové kontroly, aniž před tím aktivoval postup podle § 89 daňového řádu z roku 2009, nevybočil ze zákonných mantinelů. V tomto ohledu souhlasí Nejvyšší správní soud se závěry krajského soudu, s nimiž se zcela ztotožňuje. (...)
Společnost s ručením omezeným VAMUS PARTNER proti Finančnímu úřadu pro Moravskoslezský kraj o ochranu před nezákonným zásahem, o kasační stížnosti žalobce.