I. Správce daně může přistoupit k prověření tvrzené daňové povinnosti prostřednictvím daňové kontroly dle § 85 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád,
i tehdy, nemá-li žádné konkrétní pochybnosti o její správnosti (prověří správnost
tvrzení daňového subjektu – např. informací, jež jsou uvedeny v daňových tvrzeních – § 135 a násl. citovaného zákona). Může tak učinit v podstatě kdykoliv, buďto
ještě před vyměřením daně (nadměrného odpočtu), anebo i poté, co již dříve daň
vyměřil. II. Postup k odstranění pochybností i daňová kontrola (k § 89 a násl. a § 85
a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád) jsou postupy, které slouží k prověření
správnosti daňových povinností, a o jejich použití i volbě se dle procesní vhodnosti
rozhodne správce daně. III. Zvolil-li správce daně k prověření správnosti tvrzené daně (či nadměrného
odpočtu) mechanismus daňové kontroly, aniž před tím aktivoval postup podle § 89
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, nevybočil ze zákonných mantinelů.
I. Správce daně může přistoupit k prověření tvrzené daňové povinnosti prostřednictvím daňové kontroly dle § 85 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád,
i tehdy, nemá-li žádné konkrétní pochybnosti o její správnosti (prověří správnost
tvrzení daňového subjektu – např. informací, jež jsou uvedeny v daňových tvrzeních – § 135 a násl. citovaného zákona). Může tak učinit v podstatě kdykoliv, buďto
ještě před vyměřením daně (nadměrného odpočtu), anebo i poté, co již dříve daň
vyměřil. II. Postup k odstranění pochybností i daňová kontrola (k § 89 a násl. a § 85
a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád) jsou postupy, které slouží k prověření
správnosti daňových povinností, a o jejich použití i volbě se dle procesní vhodnosti
rozhodne správce daně. III. Zvolil-li správce daně k prověření správnosti tvrzené daně (či nadměrného
odpočtu) mechanismus daňové kontroly, aniž před tím aktivoval postup podle § 89
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, nevybočil ze zákonných mantinelů.
[13] Dle § 89 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 „[m]á-li správce daně konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo
úplnosti podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení
a dalších písemností předložených daňovým
subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich
uvedených, vyzve daňový subjekt k odstranění těchto pochybností“. Dle § 90 odst. 1 téhož zákona „[o] průběhu postupu k odstranění pochybností sepíše správce daně podle
povahy odpovědi protokol nebo úřední záznam, ve kterém uvede vyjádření nebo důkazní prostředky, na jejichž základě považuje pochybnosti za zcela nebo zčásti
odstraněné, a případné důvody přetrvávajících pochybností“.
[14] Důvodová zpráva k těmto ustanovením uvádí, že postup k odstranění pochybností je uceleným souborem úkonů, jež
správce daně fakultativně využívá v rámci nalézacího řízení. Slouží zejména k ověření, zda
je tvrzení daňového subjektu podloženo důkazy, jestliže vzniknou pochybnosti o správ-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 3 / 2 015
nosti, průkaznosti, úplnosti nebo pravdivosti
daňového tvrzení. V případě, že se správce
daně domnívá, že není potřeba provádět kapacitně náročnou daňovou kontrolu, a pro
odstranění vzniklých pochybností postačí
jen poskytnutí dílčích důkazních prostředků
subjektem daně, v tomto duchu jej k tomu vyzve (viz důvodová zpráva k vládnímu návrhu
zákona ze dne 15. 12. 2008, sněmovní tisk
č. 685, přístupné v digitálním repozitáři
www.psp.cz).
[15] Postup k odstranění pochybností je
tedy specifickým procesním institutem, který správce daně používá, pokud má pochybnosti ohledně návrhu daňového subjektu na
stanovení daně. Na rozdíl od obecné vyhledávací činnosti, místního šetření nebo daňové
kontroly slouží jen a pouze k objasnění konkrétních pochybností, jež brání řádnému stanovení daně. Postup k odstranění pochybností je nepochybně procesním prostředkem
k neprodlenému a bezprostřednímu zjištění
či ověření řádného splnění daňových povinností daňovým subjektem, který je prioritním
nositelem břemene tvrzení a tomu odpovídajícímu důkaznímu břemeni. Legislativní
úprava postupu k odstranění pochybností
tak vytyčuje mantinely jeho vlastního použití.
[16] V daňovém řádu z roku 2009 byl institut postupu k odstranění pochybností zaveden právě z důvodu nutnosti zdokonalení
předchozí úpravy obdobného institutu vytýkacího řízení (viz § 43 a násl. zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*);
dále jen „daňový řád z roku 1992“). Původní
vytýkací řízení postrádalo především požadavek dostatečné konkretizace výzev k odstranění pochybností a dále pak zde nebyly stanovené
lhůty pro zahájení a ukončení
vytýkacího řízení. Zejména druhý zmíněný
problém v praxi zapříčinil množství nedůvodných průtahů vytýkacího řízení.
[16] V daňovém řádu z roku 2009 byl institut postupu k odstranění pochybností zaveden právě z důvodu nutnosti zdokonalení
předchozí úpravy obdobného institutu vytýkacího řízení (viz § 43 a násl. zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*);
dále jen „daňový řád z roku 1992“). Původní
vytýkací řízení postrádalo především požadavek dostatečné konkretizace výzev k odstranění pochybností a dále pak zde nebyly stanovené
lhůty pro zahájení a ukončení
vytýkacího řízení. Zejména druhý zmíněný
problém v praxi zapříčinil množství nedůvodných průtahů vytýkacího řízení.
[17] Podle § 90 odst. 2 daňového řádu
z roku 2009 „[n]edošlo-li k odstranění pochybností a výše daně nebyla prokázána dostatečně věrohodně, sdělí správce daně daňovému subjektu výsledek postupu k odstranění
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen daňovým řádem z roku 2009.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 3 / 2 015
pochybností. Daňový subjekt je oprávněn do
15 dnů ode dne, kdy byl seznámen s dosavadním výsledkem postupu k odstranění pochybností, podat návrh na pokračování
v dokazování spolu s návrhem na provedení
dalších důkazních prostředků.“ Podle odstavce 3 téhož ustanovení „[p]okud správce
daně shledá důvody k pokračování v dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu. Neshledá-li správce daně
důvody k pokračování v dokazování, vydá
do 15 dnů ode dne, kdy daňový subjekt podal návrh na pokračování v dokazování,
rozhodnutí o stanovení daně.“
[18] Zákonodárce v nové úpravě spatřoval prostředek k zabezpečení maximální
rychlosti této fáze řízení, a to zejména ze
dvou důvodů. Jednak aby správce daně mohl
zahájit s daňovým subjektem bezprostřední
komunikaci, jednak aby vzniklé pochybnosti
o výši daňových povinností mohly být záhy
potenciálně odstraněny. V již citované důvodové zprávě k daňovému řádu se uvádí, že
„[s]amotný proces odstranění pochybností
proběhne jako písemný či ústní dialog mezi
správcem daně a daňovým subjektem.
V ideálním případě postačí písemná odpověď či ústní vysvětlení (telefonicky či
u správce daně), ale je možné, že daná odpověď nebude konkrétní nebo vyvolá další pochybnosti, tudíž bude nutné v komunikaci
dále pokračovat, nikoli další výzvou k odstranění pochybnosti (ta je z povahy věci vydávána pro daný případ pouze na začátku),
ale běžnou komunikací v rámci dokazování
(§ 92 odst. 4 [daňového řádu z roku 2009]).“
Daňový řád z roku 2009 sice nestanoví lhůtu
pro uzavření postupu k odstranění pochybností, správce daně však musí postupovat
v souladu se zásadou rychlosti řízení a bez
zbytečných průtahů. Formalizovanými pravidly pro zahájení a ukončení postupu k odstranění pochybností se zákonodárce evidentně snažil o zamezení trvání tohoto
postupu v nepřiměřené délce.
[18] Zákonodárce v nové úpravě spatřoval prostředek k zabezpečení maximální
rychlosti této fáze řízení, a to zejména ze
dvou důvodů. Jednak aby správce daně mohl
zahájit s daňovým subjektem bezprostřední
komunikaci, jednak aby vzniklé pochybnosti
o výši daňových povinností mohly být záhy
potenciálně odstraněny. V již citované důvodové zprávě k daňovému řádu se uvádí, že
„[s]amotný proces odstranění pochybností
proběhne jako písemný či ústní dialog mezi
správcem daně a daňovým subjektem.
V ideálním případě postačí písemná odpověď či ústní vysvětlení (telefonicky či
u správce daně), ale je možné, že daná odpověď nebude konkrétní nebo vyvolá další pochybnosti, tudíž bude nutné v komunikaci
dále pokračovat, nikoli další výzvou k odstranění pochybnosti (ta je z povahy věci vydávána pro daný případ pouze na začátku),
ale běžnou komunikací v rámci dokazování
(§ 92 odst. 4 [daňového řádu z roku 2009]).“
Daňový řád z roku 2009 sice nestanoví lhůtu
pro uzavření postupu k odstranění pochybností, správce daně však musí postupovat
v souladu se zásadou rychlosti řízení a bez
zbytečných průtahů. Formalizovanými pravidly pro zahájení a ukončení postupu k odstranění pochybností se zákonodárce evidentně snažil o zamezení trvání tohoto
postupu v nepřiměřené délce.
[19] Lze tedy v souladu s právním názorem Nejvyššího správního soudu, dříve vyjád-
řeným v citovaném rozsudku čj. 1 Ans
10/2012–52, shrnout, že zákonodárce v současné úpravě postupu k odstranění pochybností sleduje „důsledné stanovení na sebe
těsně navazujících kroků, které je povinen
správce daně činit, pokud k prověření daňové povinnosti tento nástroj sám zvolil. Na sebe navazující úkony musí být při tom činěny ve stmelené časové posloupnosti tak, aby
byl smysl a cíl postupu naplněn. Tím je bezesporu rychlé odstranění pochybností, které
ještě brání správci daně v tom, aby mohl přistoupit k vyměření daně (zde vydání rozhodnutí o nadměrném odpočtu na dani
z přidané hodnoty). Ačkoliv zákon opět konkrétní lhůtu pro ukončení tohoto postupu
nestanoví, nová právní úprava a vytvořená
správní zvyklost však nutí správce daně
k uzavření tohoto postupu bez jakýchkoliv
průtahů.“
[20] Jak již Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku čj. 1 Ans 10/2012–52 uvedl,
postup k odstranění pochybností uvedený
v § 89 a násl. daňového řádu z roku 2009 „má
sloužit především k odstranění jednotlivých,
dílčích pochybností již konkrétně vyjádřených a nemá sloužit k obsáhlému a časově
i personálně náročnému dokazování. Pro
takový účel je vhodným nástrojem daňová
kontrola; právě ta umožňuje správci daně
rozsáhlé i časově náročné dokazování a logicky reflektuje časovou náročnost i v odlišném běhu lhůt pro stanovení daně (§ 148
odst. 3 [daňového řádu z roku 2009]).“
[20] Jak již Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku čj. 1 Ans 10/2012–52 uvedl,
postup k odstranění pochybností uvedený
v § 89 a násl. daňového řádu z roku 2009 „má
sloužit především k odstranění jednotlivých,
dílčích pochybností již konkrétně vyjádřených a nemá sloužit k obsáhlému a časově
i personálně náročnému dokazování. Pro
takový účel je vhodným nástrojem daňová
kontrola; právě ta umožňuje správci daně
rozsáhlé i časově náročné dokazování a logicky reflektuje časovou náročnost i v odlišném běhu lhůt pro stanovení daně (§ 148
odst. 3 [daňového řádu z roku 2009]).“
[21] Výše vymezená legislativní koncepce
postupu k odstranění pochybností nedává tedy správci daně ničím neomezenou možnost
vybírat, který postup při správě daní v konkrétním případě zvolí a jak dlouho a v jaké intenzitě v něm bude pokračovat. Postup k odstranění
pochybností správce daně využívá pouze v případech, kde je jeho použití přiléhavé, a to zejména pokud nejde o časově náročné nebo
o rozsáhlé odstraňování pochybností.
[22] V posuzovaném případě se do popředí dostává otázka vztahu a rozdílů postupu k odstranění pochybností a daňové kontroly. Nejvyšší správní soud se již jejich
vztahem zabýval, byť se tehdy jednalo o řeše-
ní na základě právní úpravy obsažené v daňovém řádu z roku 1992. V této otázce je však
níže uvedený právní názor zcela použitelný
i nyní. Nejvyšší správní soud uvedl, že „za určitých okolností by časové parametry obou
kontrolních postupů [pozn. kontrolními postupy se rozumí vytýkací řízení podle § 43
a daňová kontrola podle § 16 daňového řádu
z roku 1992] správci daně umožňovaly volbu mezi nimi, a že dokonce by bylo možno
uvažovat o jejich současném uplatnění. Něco takového však není přípustné. V první řadě je předtím, než se vůbec bude řešit otázka,
který z postupů uplatnit, nutno postavit najisto, že u obou z nich jsou splněny nejen časové, ale i další (věcné) podmínky pro jejich
uplatnění. [...] I pokud by byly časové a věcné podmínky pro uplatnění obou kontrolních postupů současně splněny, nelze je
uplatnit současně, nýbrž je nutno zvolit jen
jeden z nich, a sice ten, který vzhledem
k okolnostem nejlépe odpovídá principu zdrženlivosti a přiměřenosti zakotvenému v § 2
odst. 2 [daňového řádu z roku 1992], podle
něhož ,[s]právci daně postupují v daňovém
řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich povinností
v daňovém řízení volí jen takové prostředky,
které daňové subjekty nejméně zatěžují
a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly
zkráceny daňové příjmy‘.“ (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 27. 7. 2010, čj. 5 Afs 92/2008-147,
č. 2137/2010 Sb. NSS). Jakkoli tedy lze daň vyměřit v rámci obou řízení, je třeba respektovat odlišný účel, smysl a povahu obou zmíněných institutů.
[22] V posuzovaném případě se do popředí dostává otázka vztahu a rozdílů postupu k odstranění pochybností a daňové kontroly. Nejvyšší správní soud se již jejich
vztahem zabýval, byť se tehdy jednalo o řeše-
ní na základě právní úpravy obsažené v daňovém řádu z roku 1992. V této otázce je však
níže uvedený právní názor zcela použitelný
i nyní. Nejvyšší správní soud uvedl, že „za určitých okolností by časové parametry obou
kontrolních postupů [pozn. kontrolními postupy se rozumí vytýkací řízení podle § 43
a daňová kontrola podle § 16 daňového řádu
z roku 1992] správci daně umožňovaly volbu mezi nimi, a že dokonce by bylo možno
uvažovat o jejich současném uplatnění. Něco takového však není přípustné. V první řadě je předtím, než se vůbec bude řešit otázka,
který z postupů uplatnit, nutno postavit najisto, že u obou z nich jsou splněny nejen časové, ale i další (věcné) podmínky pro jejich
uplatnění. [...] I pokud by byly časové a věcné podmínky pro uplatnění obou kontrolních postupů současně splněny, nelze je
uplatnit současně, nýbrž je nutno zvolit jen
jeden z nich, a sice ten, který vzhledem
k okolnostem nejlépe odpovídá principu zdrženlivosti a přiměřenosti zakotvenému v § 2
odst. 2 [daňového řádu z roku 1992], podle
něhož ,[s]právci daně postupují v daňovém
řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich povinností
v daňovém řízení volí jen takové prostředky,
které daňové subjekty nejméně zatěžují
a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly
zkráceny daňové příjmy‘.“ (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 27. 7. 2010, čj. 5 Afs 92/2008-147,
č. 2137/2010 Sb. NSS). Jakkoli tedy lze daň vyměřit v rámci obou řízení, je třeba respektovat odlišný účel, smysl a povahu obou zmíněných institutů.
[23] Přesto, že se k charakteru a problematice vedení daňové kontroly Nejvyšší
správní soud opakovaně vyjadřoval na půdorysu „staré“ právní úpravy, není nyní důvodu
se od závěrů tehdy vyslovených odchylovat;
to právě proto, že daňová kontrola zůstala
svojí podstatou a smyslem zcela nezměněna
i v nové právní úpravě (daňovém řádu z roku
2009). Je skutečností, že došlo sice ke korekcím vztahujícím se k počátku kontroly i jejímu ukončení (upřesněním rozsahu kontroly,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 3 / 2 015
podmíněným zákazem opakované kontroly,
upřesněním vztahujícím se k projednávání
dílčích výsledků kontrolního procesu apod.),
přesto však její cíl – prověření správnosti daňové povinnosti či tvrzení daňového subjektu – zůstal nezměněn.
[24] V souzeném případě přikročil správce daně k zahájení a provedení daňové kontroly u výše zmíněných zdaňovacích období
daně z přidané hodnoty.
[24] V souzeném případě přikročil správce daně k zahájení a provedení daňové kontroly u výše zmíněných zdaňovacích období
daně z přidané hodnoty.
[25] Ze správního spisu je zřejmé, že bezprostředně po podání daňových přiznání za
zmíněná období dospěl správce daně k jistým předběžným pochybnostem (vzhledem
k obchodní komoditě a inkasnímu postavení
stěžovatelky na konci řetězce); prověřující
pracovnice zachytila tato svá zjištění do úředního záznamu, který interním postupem předala dalšímu oddělení. V úředním záznamu
poznamenala vhodnost prověření postupem
k odstranění pochybností nebo kontrolou,
neboť ta již u stěžovatelky probíhala, byť pro
jiná zdaňovací období. Příslušný správce daně se přiklonil z důvodu vhodnosti ke druhé
alternativě a řádně, protokolem ze dne 23. 1.
2013, zahájil u stěžovatelky daňovou kontrolu.
Ostatně stěžovatelka nenamítá, že by kontrola
nebyla zahájena řádně, ale vytýká správci daně, že jí nebyly sděleny konkrétní pochybnosti, jako by tomu bylo u postupu podle § 89
a násl. daňového řádu z roku 2009. V tomto
názoru se však stěžovatelka mýlí.
[26] Daňová kontrola (jak bylo již zmíněno shora) je klasickým daňovým mechanismem, pomocí něhož má správce daně právo
kdykoliv (v průběhu prekluzivní lhůty) prověřit ve vymezeném rozsahu splnění daňových povinností subjektů, okolnosti rozhodné pro stanovení daně a rovněž také tvrzení
daňových subjektů. Z uvedeného vyplývá, že
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 3 / 2 015
je na správci daně, aby přistoupil k prověření
i tehdy, nemá-li pochybnosti žádné; zkrátka
pouze prověří správnost tvrzení daňového
subjektu (např. těch informací, jež jsou uvedeny v daňových tvrzeních – § 135 a násl. daňového řádu z roku 2009). Může tak učinit
v podstatě kdykoliv, buďto ještě před vyměřením daně (nadměrného odpočtu), jako tomu bylo v souzeném případě, anebo i poté,
co již dříve daň vyměřil. Je jisté, že včasné
a co nejrychlejší zjištění rozdílu mezi daní
tvrzenou a daní skutečnou a správnou přinese i rychlejší nápravu, a omezí tak užití sankčních ustanovení v co nejnižší míře. Takový
postup správci daně umožňuje nejen výslovná právní úprava v § 85 a násl. daňového řádu
z roku 2009, jež je rovněž logickým i historicky daným prostředkem k prověřování správnosti tvrzené daně. Jak bylo řečeno, správce
daně je k takovému postupu oprávněn i tehdy, nemá-li pochybnosti žádné. Z toho pak logicky vyplývá, že nemusí-li správce daně disponovat konkrétními pochybnostmi před
zahájením daňové kontroly, není tedy v tomto
ohledu co daňovému subjektu sdělovat; sdělit
však musí rozsah kontrolního prověřování.
[27] Z výše popsaných obou kontrolních
instrumentů tedy plyne, že se jedná o postupy odlišné, každý slouží k prověření správnosti daňových povinností a o jejich použití
se dle vhodnosti rozhodne správce daně.
[27] Z výše popsaných obou kontrolních
instrumentů tedy plyne, že se jedná o postupy odlišné, každý slouží k prověření správnosti daňových povinností a o jejich použití
se dle vhodnosti rozhodne správce daně.
[28] Zvolil-li tedy v nyní souzené věci
k prověření správnosti tvrzené daně (či nadměrného odpočtu) správce daně mechanismus daňové kontroly, aniž před tím aktivoval
postup podle § 89 daňového řádu z roku
2009, nevybočil ze zákonných mantinelů.
V tomto ohledu souhlasí Nejvyšší správní
soud se závěry krajského soudu, s nimiž se
zcela ztotožňuje. (...)
Společnost s ručením omezeným VAMUS PARTNER proti Finančnímu úřadu pro Moravskoslezský kraj o ochranu před nezákonným zásahem, o kasační stížnosti žalobce.