Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, již nepředpokládá jako jedinou alternativu
ukončení postupu k odstranění pochybností (na rozdíl od § 43 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků) vydání rozhodnutí, ale umožňuje i postup jiný, jímž je
možnost zahájení daňové kontroly v pevně stanoveném rozsahu (§ 90 odst. 3 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu). Soud se v takových případech nemůže sám přiklonit k jedné ze zákonem předpokládaných alternativ a správnímu orgánu přikázat
vydání rozhodnutí ve věci samé. Z pohledu soudní ochrany a volby typu žaloby proto nelze za účinnosti daňového řádu a působení jeho § 89 a násl. použít dřívější judikaturu vztahující se k § 43 zá- *) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád. právní úprava, podle které byl v odvolacím řízení skutek překvalifikován, již neobsahuje
jako součást skutkové podstaty způsobení dopravní nehody a škody převyšující zřejmě
částku 100 000 Kč, lze v odvolacím řízení
skutečnost, že dopravní nehoda i škoda byla
způsobena, zohlednit při ukládání sankce. Takový postup je zcela v souladu s § 12 odst. 1
zákona o přestupcích, který správním orgánům při určování druhu sankce a její výměry
ukládá přihlédnout k závažnosti přestupku,
zejména ke způsobu jeho spáchání a jeho následkům, k okolnostem, za nichž byl spáchán,
k míře zavinění, k pohnutkám a k osobě pachatele atd. [48] Právě skutečnost, že způsobení dopravní nehody není zákonným znakem skutkové podstaty, na kterou bylo jednání stěžovatele v odvolacím řízení překvalifikováno,
považuje Nejvyšší správní soud za důležitou.
Pokud totiž v takovém případě odvolací
správní orgán uložil sankci nikoli při spodní
hranici trestní sazby, ale tuto skutečnost zohlednil jako přitěžující okolnost a na rozdíl
od správního orgánu I. stupně uložil sankci
v polovině dovoleného zákonného rozpětí,
i takto uložená sankce však nepřevýšila poku- k § 79 a násl. soudního řádu správního 22 tu uloženou v prvním stupni, není takový postup v rozporu se zásadou zákazu reformationis in peius zakotvenou v § 82 zákona o přestupcích. Zákaz reformationis in peius se
totiž nevztahuje na samotné řízení, ale na jeho výsledek (Šámal, P. a kol. Trestní řád.
6. vyd. Praha : C. H. Beck, 2008, s. 2026). Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že důležité pro
respektování zásady zákazu změny v neprospěch je zmíněná skutečnost, že absolutní výše ukládané pokuty nemůže převýšit částku
uloženou prvostupňovým správním orgánem,
tedy že konkrétní výsledek řízení nemůže vyznít v neprospěch obviněného z přestupku. [49] V nyní projednávané věci tedy nebylo z hlediska zákazu reformationis in peius
podstatné, zda byla v prvním stupni uložena
sankce při samé spodní hranici trestní sazby
a v odvolacím řízení v její polovině, ale že výsledkem odvolacího řízení bylo reálné snížení výše uložené pokuty o 500 Kč, a postavení
stěžovatele se tedy de facto zlepšilo. [50] Krajský soud shora popsaný postup
žalovaného též aproboval. Dovodil, že žalovaný postupoval v souladu s § 125c písm. f) zákona o silničním provozu a svůj postup řádně
odůvodnil. S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 1 / 2 013 kona o správě daní a poplatků, a k možnosti soudní obrany proti účelově prodlužovanému vytýkacímu řízení žalobou proti nečinnosti.
Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, již nepředpokládá jako jedinou alternativu
ukončení postupu k odstranění pochybností (na rozdíl od § 43 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků) vydání rozhodnutí, ale umožňuje i postup jiný, jímž je
možnost zahájení daňové kontroly v pevně stanoveném rozsahu (§ 90 odst. 3 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu). Soud se v takových případech nemůže sám přiklonit k jedné ze zákonem předpokládaných alternativ a správnímu orgánu přikázat
vydání rozhodnutí ve věci samé. Z pohledu soudní ochrany a volby typu žaloby proto nelze za účinnosti daňového řádu a působení jeho § 89 a násl. použít dřívější judikaturu vztahující se k § 43 zá- *) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád. právní úprava, podle které byl v odvolacím řízení skutek překvalifikován, již neobsahuje
jako součást skutkové podstaty způsobení dopravní nehody a škody převyšující zřejmě
částku 100 000 Kč, lze v odvolacím řízení
skutečnost, že dopravní nehoda i škoda byla
způsobena, zohlednit při ukládání sankce. Takový postup je zcela v souladu s § 12 odst. 1
zákona o přestupcích, který správním orgánům při určování druhu sankce a její výměry
ukládá přihlédnout k závažnosti přestupku,
zejména ke způsobu jeho spáchání a jeho následkům, k okolnostem, za nichž byl spáchán,
k míře zavinění, k pohnutkám a k osobě pachatele atd. [48] Právě skutečnost, že způsobení dopravní nehody není zákonným znakem skutkové podstaty, na kterou bylo jednání stěžovatele v odvolacím řízení překvalifikováno,
považuje Nejvyšší správní soud za důležitou.
Pokud totiž v takovém případě odvolací
správní orgán uložil sankci nikoli při spodní
hranici trestní sazby, ale tuto skutečnost zohlednil jako přitěžující okolnost a na rozdíl
od správního orgánu I. stupně uložil sankci
v polovině dovoleného zákonného rozpětí,
i takto uložená sankce však nepřevýšila poku- k § 79 a násl. soudního řádu správního 22 tu uloženou v prvním stupni, není takový postup v rozporu se zásadou zákazu reformationis in peius zakotvenou v § 82 zákona o přestupcích. Zákaz reformationis in peius se
totiž nevztahuje na samotné řízení, ale na jeho výsledek (Šámal, P. a kol. Trestní řád.
6. vyd. Praha : C. H. Beck, 2008, s. 2026). Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že důležité pro
respektování zásady zákazu změny v neprospěch je zmíněná skutečnost, že absolutní výše ukládané pokuty nemůže převýšit částku
uloženou prvostupňovým správním orgánem,
tedy že konkrétní výsledek řízení nemůže vyznít v neprospěch obviněného z přestupku. [49] V nyní projednávané věci tedy nebylo z hlediska zákazu reformationis in peius
podstatné, zda byla v prvním stupni uložena
sankce při samé spodní hranici trestní sazby
a v odvolacím řízení v její polovině, ale že výsledkem odvolacího řízení bylo reálné snížení výše uložené pokuty o 500 Kč, a postavení
stěžovatele se tedy de facto zlepšilo. [50] Krajský soud shora popsaný postup
žalovaného též aproboval. Dovodil, že žalovaný postupoval v souladu s § 125c písm. f) zákona o silničním provozu a svůj postup řádně
odůvodnil. S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 1 / 2 013 kona o správě daní a poplatků, a k možnosti soudní obrany proti účelově prodlužovanému vytýkacímu řízení žalobou proti nečinnosti.
[13] Za podmínky řízení lze označit předpoklady, při jejichž splnění lze ve věci meritorně rozhodnout. V případě žaloby dle § 79
s. ř. s. musí být splněny obecné podmínky na
straně účastníků řízení, tj. způsobilost být
účastníkem řízení, procesní způsobilost, a dále dle citovaného ustanovení musí být splněna
povinnost bezvýsledného vyčerpání prostředků, které procesní předpis platný pro řízení
u správního orgánu stanoví k ochraně proti
jeho nečinnosti, a konečně povinnost tvrzení
žalobce, že správní orgán nevydal rozhodnutí nebo osvědčení, ačkoli mu to zákon ukládá.
Samotné posouzení, zda byl žalovaný
povinen vydat rozhodnutí a následné
posouzení, zda jde či nejde o nečinnost
správního orgánu ve smyslu § 79 odst. 1
s. ř. s., se děje při rozhodování o věci samé, nikoli při posuzování podmínek řízení.
Závěr o tom, zda byl správní orgán skutečně
nečinný, je již hmotněprávním posouzením
věci, dle něhož je hodnocena důvodnost žaloby. Jestliže by krajský soud dospěl k závěru,
že se nejednalo o nečinnost žalovaného podle § 79 odst. 1 s. ř. s., byla žaloba nedůvodná,
nikoli neprojednatelná (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 29. 1. 2009, čj. 3 Ans
11/2008-48). Tento závěr je též podstatný pro
nyní souzenou věc. (...)
[16] V souzeném případě je namítána nečinnost žalovaného, který pro účel správy stěžovatelčiny daně použil institutu popsaného
v části daňového řádu z roku 2009 nazvané
Postupy při správě daní, konkrétně v § 89
a násl., a to Postup k odstranění pochybností.
[17] Daňový řád z roku 2009 nově v § 89
uvádí: „1) Má-li správce daně konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo
úplnosti podaného řádného daňového tvrzení
nebo dodatečného daňového tvrzení a dal-
24
ších písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, vyzve daňový subjekt k odstranění
těchto pochybností. 2) Ve výzvě správce daně
uvede své pochybnosti způsobem, který
umožní daňovému subjektu, aby se k nim
vyjádřil, neúplné údaje doplnil, nejasnosti
vysvětlil, nepravdivé údaje opravil nebo
pravdivost údajů prokázal a předložil důkazní prostředky tak, aby došlo k odstranění
těchto pochybností. 3) Ve výzvě daňovému
subjektu stanoví správce daně lhůtu k odstranění pochybností, která nesmí být kratší
než 15 dnů, a poučí ho o následcích spojených s neodstraněním pochybností nebo nedodržením stanovené lhůty. 4) Pokud vyplývá z podaného řádného daňového tvrzení
nebo dodatečného daňového tvrzení, že daňovému subjektu má vzniknout daňový odpočet, vydá správce daně v případě pochybností výzvu k odstranění pochybností do
30 dnů ode dne, kdy bylo takovéto podání
učiněno, nejdříve však od posledního dne lhůty stanovené pro podání řádného daňového
tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení.“
[17] Daňový řád z roku 2009 nově v § 89
uvádí: „1) Má-li správce daně konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo
úplnosti podaného řádného daňového tvrzení
nebo dodatečného daňového tvrzení a dal-
24
ších písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, vyzve daňový subjekt k odstranění
těchto pochybností. 2) Ve výzvě správce daně
uvede své pochybnosti způsobem, který
umožní daňovému subjektu, aby se k nim
vyjádřil, neúplné údaje doplnil, nejasnosti
vysvětlil, nepravdivé údaje opravil nebo
pravdivost údajů prokázal a předložil důkazní prostředky tak, aby došlo k odstranění
těchto pochybností. 3) Ve výzvě daňovému
subjektu stanoví správce daně lhůtu k odstranění pochybností, která nesmí být kratší
než 15 dnů, a poučí ho o následcích spojených s neodstraněním pochybností nebo nedodržením stanovené lhůty. 4) Pokud vyplývá z podaného řádného daňového tvrzení
nebo dodatečného daňového tvrzení, že daňovému subjektu má vzniknout daňový odpočet, vydá správce daně v případě pochybností výzvu k odstranění pochybností do
30 dnů ode dne, kdy bylo takovéto podání
učiněno, nejdříve však od posledního dne lhůty stanovené pro podání řádného daňového
tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení.“
[18] Navazující § 90 citovaného zákona
uvádí: „1) O průběhu postupu k odstranění
pochybností sepíše správce daně podle povahy odpovědi protokol nebo úřední záznam,
ve kterém uvede vyjádření nebo důkazní
prostředky, na jejichž základě považuje pochybnosti za zcela nebo zčásti odstraněné,
a případné důvody přetrvávajících pochybností. 2) Nedošlo-li k odstranění pochybností
a výše daně nebyla prokázána dostatečně
věrohodně, sdělí správce daně daňovému
subjektu výsledek postupu k odstranění pochybností. Daňový subjekt je oprávněn do
15 dnů ode dne, kdy byl seznámen s dosavadním výsledkem postupu k odstranění pochybností, podat návrh na pokračování
v dokazování spolu s návrhem na provedení
dalších důkazních prostředků. 3) Pokud
správce daně shledá důvody k pokračování
v dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu. Neshledá-li správce
daně důvody k pokračování v dokazování,
vydá do 15 dnů ode dne, kdy daňový subjekt
podal návrh na pokračování v dokazování,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 1 / 2 013
rozhodnutí o stanovení daně. 4) Neposkytne-li daňový subjekt potřebnou součinnost
k odstranění pochybností, může správce daně stanovit daň podle pomůcek.“
[18] Navazující § 90 citovaného zákona
uvádí: „1) O průběhu postupu k odstranění
pochybností sepíše správce daně podle povahy odpovědi protokol nebo úřední záznam,
ve kterém uvede vyjádření nebo důkazní
prostředky, na jejichž základě považuje pochybnosti za zcela nebo zčásti odstraněné,
a případné důvody přetrvávajících pochybností. 2) Nedošlo-li k odstranění pochybností
a výše daně nebyla prokázána dostatečně
věrohodně, sdělí správce daně daňovému
subjektu výsledek postupu k odstranění pochybností. Daňový subjekt je oprávněn do
15 dnů ode dne, kdy byl seznámen s dosavadním výsledkem postupu k odstranění pochybností, podat návrh na pokračování
v dokazování spolu s návrhem na provedení
dalších důkazních prostředků. 3) Pokud
správce daně shledá důvody k pokračování
v dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu. Neshledá-li správce
daně důvody k pokračování v dokazování,
vydá do 15 dnů ode dne, kdy daňový subjekt
podal návrh na pokračování v dokazování,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 1 / 2 013
rozhodnutí o stanovení daně. 4) Neposkytne-li daňový subjekt potřebnou součinnost
k odstranění pochybností, může správce daně stanovit daň podle pomůcek.“
[19] Z uvedené citace je zcela zřejmé, že
zákonodárce vytvořil zcela samostatný, procesně uzavřený institut, navazující na předchozí právní úpravu, v níž měl toto místo obdobný instrument, a to vytýkací řízení (§ 43
daňového řádu z roku 1992). Předchozí právní úprava byla velmi kusá, nereflektovala
rychlost a hospodárnost řízení a dávala tak
prostor pro průtahy v řízení. Správní praxe
v návaznosti na judikaturu správních soudů
pak reagovala vydáním pokynů ministerstva
financí, jimiž se snažila zamezit zbytečným
průtahům v řízení a mnohdy i zbytečnému
zadržování finančních prostředků daňových
subjektů a stanovila lhůty, v jejichž průběhu
mělo být vytýkací řízení dokončeno a vydáno
rozhodnutí o příslušné dani. Možným rozdílem oproti předešlé právní úpravě je zcela
zjevně snaha o důsledné stanovení na sebe
těsně navazujících kroků, které je povinen
správce daně činit, pokud k prověření daňové povinnosti tento nástroj sám zvolil. Na sebe navazující úkony musí být při tom činěny
ve stmelené časové posloupnosti tak, aby byl
smysl a cíl postupu naplněn. Tím je bezesporu rychlé odstranění pochybností, které ještě
brání správci daně v tom, aby mohl přistoupit
k vyměření daně (zde vydání rozhodnutí
o nadměrném odpočtu na dani z přidané
hodnoty). Ačkoliv zákon opět konkrétní lhůtu pro ukončení tohoto postupu nestanoví,
nová právní úprava a vytvořená správní zvyklost však nutí správce daně k uzavření tohoto
postupu bez jakýchkoliv průtahů.
[19] Z uvedené citace je zcela zřejmé, že
zákonodárce vytvořil zcela samostatný, procesně uzavřený institut, navazující na předchozí právní úpravu, v níž měl toto místo obdobný instrument, a to vytýkací řízení (§ 43
daňového řádu z roku 1992). Předchozí právní úprava byla velmi kusá, nereflektovala
rychlost a hospodárnost řízení a dávala tak
prostor pro průtahy v řízení. Správní praxe
v návaznosti na judikaturu správních soudů
pak reagovala vydáním pokynů ministerstva
financí, jimiž se snažila zamezit zbytečným
průtahům v řízení a mnohdy i zbytečnému
zadržování finančních prostředků daňových
subjektů a stanovila lhůty, v jejichž průběhu
mělo být vytýkací řízení dokončeno a vydáno
rozhodnutí o příslušné dani. Možným rozdílem oproti předešlé právní úpravě je zcela
zjevně snaha o důsledné stanovení na sebe
těsně navazujících kroků, které je povinen
správce daně činit, pokud k prověření daňové povinnosti tento nástroj sám zvolil. Na sebe navazující úkony musí být při tom činěny
ve stmelené časové posloupnosti tak, aby byl
smysl a cíl postupu naplněn. Tím je bezesporu rychlé odstranění pochybností, které ještě
brání správci daně v tom, aby mohl přistoupit
k vyměření daně (zde vydání rozhodnutí
o nadměrném odpočtu na dani z přidané
hodnoty). Ačkoliv zákon opět konkrétní lhůtu pro ukončení tohoto postupu nestanoví,
nová právní úprava a vytvořená správní zvyklost však nutí správce daně k uzavření tohoto
postupu bez jakýchkoliv průtahů.
[20] Z popsaného je zřejmé, že postup
uvedený v § 89 a násl. daňového řádu z roku
2009 má sloužit především k odstranění jednotlivých, dílčích pochybností již konkrétně
vyjádřených a nemá sloužit k obsáhlému a časově i personálně náročnému dokazování.
Pro takový účel je vhodným nástrojem daňová kontrola; právě ta umožňuje správci daně
rozsáhlé i časově náročné dokazování a logicky reflektuje časovou náročnost i v odlišném
běhu lhůt pro stanovení daně (§ 148 odst. 3
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 1 / 2 013
daňového řádu z roku 2009). Pro účely užití
postupu k odstranění pochybností se tato
„výhoda“ delšího běhu lhůt ke stanovení daně pro správce daně neodrazí. Rovněž proto
je tedy třeba při využití postupu podle § 89
daňového řádu z roku 2009 klást důraz na
rychlost a jednoduchost řízení.
[21] Pro účely rychlého postupu právě
v situaci, kdy z podaného řádného daňového
tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení
vyplývá, že daňovému subjektu má vzniknout
daňový odpočet (což je nyní souzená situace), má správce daně povinnost v případě pochybností vydat výzvu k odstranění pochybností do 30 dnů ode dne, kdy bylo takovéto
podání učiněno, nejdříve však od posledního
dne lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového
tvrzení. Jednoznačně tak daňový řád zavedl
„časový tlak“ na správce daně, aby v takových
případech konkrétních pochybností umožnil
daňovému subjektu tyto co nejrychleji odstranit a rozptýlit a sám mohl o vzniku daňového odpočtu vydat co nejrychleji rozhodnutí
a vyměřený nadměrný odpočet ve stanovené
lhůtě daňovému subjektu vrátit.
[21] Pro účely rychlého postupu právě
v situaci, kdy z podaného řádného daňového
tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení
vyplývá, že daňovému subjektu má vzniknout
daňový odpočet (což je nyní souzená situace), má správce daně povinnost v případě pochybností vydat výzvu k odstranění pochybností do 30 dnů ode dne, kdy bylo takovéto
podání učiněno, nejdříve však od posledního
dne lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového
tvrzení. Jednoznačně tak daňový řád zavedl
„časový tlak“ na správce daně, aby v takových
případech konkrétních pochybností umožnil
daňovému subjektu tyto co nejrychleji odstranit a rozptýlit a sám mohl o vzniku daňového odpočtu vydat co nejrychleji rozhodnutí
a vyměřený nadměrný odpočet ve stanovené
lhůtě daňovému subjektu vrátit.
[22] Oproti předešlé právní úpravě (§ 43
daňového řádu z roku 1992) zavedl nyní daňový řád z roku 2009 i odlišný možný postup
(nelze-li postup k odstranění pochybností
ukončit vydáním rozhodnutí o dani), a to vedení daňové kontroly. Nejsou-li postupem dle
§ 89 a násl. daňového řádu z roku 2009 odstraněny a vyvráceny dříve sdělené pochybnosti správce daně, je správce daně podle povahy
situace buď oprávněn stanovit daň pomocí pomůcek (§ 90 odst. 4 téhož zákona), nebo je
oprávněn v rozsahu těchto pochybností zahájit daňovou kontrolu. A právě v tomto bodě
došlo ke změně dřívější zákonné úpravy;
předchozí právní úprava totiž umožňovala
správci daně ukončit proces vytýkacího řízení vždy pouze vydáním rozhodnutí o dani.
[23] Stěžovatelka je názoru, že je-li zahájen postup k odstranění pochybností a není
ukončen vydáním rozhodnutí, pak je jen na
daňovém subjektu, zda navrhne pokračování
v dokazování a iniciuje zahájení daňové kontroly, či nikoliv. Podle stěžovatelky není tato
25
iniciativa již v rukou správce daně. Tento právní názor však Nejvyšší správní soud nesdílí.
[23] Stěžovatelka je názoru, že je-li zahájen postup k odstranění pochybností a není
ukončen vydáním rozhodnutí, pak je jen na
daňovém subjektu, zda navrhne pokračování
v dokazování a iniciuje zahájení daňové kontroly, či nikoliv. Podle stěžovatelky není tato
25
iniciativa již v rukou správce daně. Tento právní názor však Nejvyšší správní soud nesdílí.
[24] Daňová kontrola (§ 85 a násl. daňového řádu z roku 2009) je postupem, jímž
správce daně ověřuje a zjišťuje okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Správce
daně je rovněž tím, kdo daňové řízení (a postupy v něm) vede. Dospěje-li tedy správce daně
při zahájeném postupu k odstranění pochybností k závěru, že věc nelze ukončit pomocí postupu k odstranění pochybností a o dani rozhodnout, zahájí daňovou kontrolu. Bylo by
zcela bez procesní logiky, kdyby se správce
daně musel již předem rozhodnout (bez řádné znalosti a prověření celé věci), který z instrumentů zvolí – zda užije postup k odstranění pochybností, nebo daňovou kontrolu.
Zvolením jednoho z nich by pak podle logiky
stěžovatelky vylučovalo užití druhého; tato alternativa nemůže obstát již jen z toho důvodu, že každý z nich správce daně volí v jiné
skutkové situaci. Postup podle § 89 a násl. daňového řádu z roku 2009 užije v případě, kdy
již existují konkrétní dílčí pochybnosti, při jejichž odstranění lze daňovou povinnost vyměřit. Pokud však správcovy pochybnosti odstraněny nejsou a daň není prokázána dostatečně
věrohodně, správce daně výsledek tohoto postupu sdělí daňovému subjektu a ještě mu
umožní podat návrh na doplnění dokazování.
I v situaci, kdy daňový subjekt žádný další návrh nepodá, ať již jej má k dispozici, nebo je
i nečinný, shledá-li správce daně důvody k pokračování dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu. Znamená to, že
již nemůže další dokazování vést uvnitř postupu k odstranění pochybností, ale v rámci
daňové kontroly.
[25] Předchozí právní úprava vycházela
z jednoznačnosti vyústění vytýkacího řízení
vydáním rozhodnutí o dani (§ 43 daňového
řádu z roku 1992); z takového závěru také vycházela dřívější judikatura Nejvyššího správního soudu; např. v právní větě k rozsudku ze dne
16. 11. 2010, čj. 9 Aps 5/2010-81, č. 2261/2011
Sb. NSS, Nejvyšší správní soud konstatoval, že
prostředkem právní ochrany proti tvrzenému nezákonnému zahájení vytýkacího řízení (§ 43 daňového řádu z roku 1992) je ža-
26
loba dle § 65 a násl. s. ř. s. podaná proti konečnému rozhodnutí správce daně ve věci
vyměření daně, nikoli žaloba na ochranu
před nezákonným zásahem dle § 82 s. ř. s.
Prostředkem právní ochrany proti účelově
prodlužovanému vytýkacímu řízení (§ 43
daňového řádu z roku 1992) je žaloba nečinnostní podaná dle § 79 a násl. s. ř. s. V citovaném rozsudku vycházel Nejvyšší správní
soud jednoznačně z premisy, že „vytýkací řízení může být zahájeno až po předložení
příslušného přiznání k dani, a to pouze na
základě konkrétních pochybností o údajích
v něm uvedených, a na rozdíl od daňové
kontroly končí vždy vydáním rozhodnutí“.
[25] Předchozí právní úprava vycházela
z jednoznačnosti vyústění vytýkacího řízení
vydáním rozhodnutí o dani (§ 43 daňového
řádu z roku 1992); z takového závěru také vycházela dřívější judikatura Nejvyššího správního soudu; např. v právní větě k rozsudku ze dne
16. 11. 2010, čj. 9 Aps 5/2010-81, č. 2261/2011
Sb. NSS, Nejvyšší správní soud konstatoval, že
prostředkem právní ochrany proti tvrzenému nezákonnému zahájení vytýkacího řízení (§ 43 daňového řádu z roku 1992) je ža-
26
loba dle § 65 a násl. s. ř. s. podaná proti konečnému rozhodnutí správce daně ve věci
vyměření daně, nikoli žaloba na ochranu
před nezákonným zásahem dle § 82 s. ř. s.
Prostředkem právní ochrany proti účelově
prodlužovanému vytýkacímu řízení (§ 43
daňového řádu z roku 1992) je žaloba nečinnostní podaná dle § 79 a násl. s. ř. s. V citovaném rozsudku vycházel Nejvyšší správní
soud jednoznačně z premisy, že „vytýkací řízení může být zahájeno až po předložení
příslušného přiznání k dani, a to pouze na
základě konkrétních pochybností o údajích
v něm uvedených, a na rozdíl od daňové
kontroly končí vždy vydáním rozhodnutí“.
[26] Jak je tedy uvedeno výše, zmíněný
prostředek právní ochrany (žaloba proti nečinnosti) připadá v úvahu pouze tehdy, je-li
zákonem předpokládaným ukončením probíhajícího správního řízení vydání rozhodnutí či osvědčení; tomu pak také odpovídá výrok rozsudku soudu, kterým soud může
uložit správnímu orgánu povinnost vydat
rozhodnutí či osvědčení (§ 79 odst. 1 s. ř. s.).
[27] Tak tomu však nemůže být v případě, kdy nový zákon upravující daňové řízení
již nepředpokládá tuto jedinou alternativu
ukončení postupu, tedy vydání rozhodnutí,
ale umožňuje i postup jiný, a tím je zahájení
daňové kontroly v pevně stanoveném rozsahu (§ 90 odst. 3 daňového řádu z roku 2009).
Soud v takových případech nemůže sám zvolit jednu ze zákonem předpokládaných alternativ, přiklonit se k jedné z nich a správnímu
orgánu přikázat vydání rozhodnutí ve věci samé. V tomto ohledu je proto podstatná nová
právní úprava, která, ačkoliv nezměnila podstatu a cíle daného institutu, změnila možnosti jeho vyústění; z uvedeného je zřejmé, že dřívější judikaturu vztahující se k § 43 daňového
řádu z roku 1992 a k možnosti soudní obrany
proti účelově prodlužovanému vytýkacímu řízení nelze za účinnosti daňového řádu z roku
2009 a působení § 89 a násl. použít.
[28] Naopak, lze užít judikatury Nejvyššího správního soudu, která se zabývala možností soudní ochrany proti nezákonně vedené daňové kontrole (usnesení rozšířeného
senátu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110,
č. 735/2006 Sb. NSS).
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 1 / 2 013
Společnost s ručením omezeným MPM Invest proti Finančnímu úřadu v Pardubicích o vydání rozhodnutí, o kasační stížnosti žalobkyně.