k nařízení Rady (ES) č. 1798/2003 o správní spolupráci v oblasti daně z přidané hodnoty a 0 zrušení nařízení (EHS) č. 218/92 I. Prostředkem právní ochrany proti tvrzenému nezákonnému zahájení vytýka- cího řízení (6 43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) je žaloba dle $ 65 a násl. s. ř. s. podaná proti konečnému rozhodnutí správce daně ve věci vyměření da- » Sáčinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád. 2261 ně, nikoli žaloba na ochranu před nezákonným zásahem dle $ 82 s. ř. s. Prostředkem právní ochrany proti účelově prodlužovanému vytýkacímu řízení ($ 43 zákona o správě daní a poplatků) je žaloba nečinnostní podaná dle 6 79 a násl. s. ř. s.
II. Žalobu na ochranu před nezákonným zásahem ($ 82 s. ř. s.) spočívajícím v ší- ření určité informace prostřednictvím formulářů SCAC 2004 rozeslaných do jiných členských států Evropské unie, jakož i v zaevidování žalobce v databázi EUROCANET (European Carousel Network) nelze odmítnout ve smyslu $ 85 s. ř. s., neboť žalobce nemá k dispozici jiné právní prostředky, jimiž by se mohl před tvrzeným nezákon- ným zásahem domáhat ochrany.
k nařízení Rady (ES) č. 1798/2003 o správní spolupráci v oblasti daně z přidané hodnoty a 0 zrušení nařízení (EHS) č. 218/92 I. Prostředkem právní ochrany proti tvrzenému nezákonnému zahájení vytýka- cího řízení (6 43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) je žaloba dle $ 65 a násl. s. ř. s. podaná proti konečnému rozhodnutí správce daně ve věci vyměření da- » Sáčinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád. 2261 ně, nikoli žaloba na ochranu před nezákonným zásahem dle $ 82 s. ř. s. Prostředkem právní ochrany proti účelově prodlužovanému vytýkacímu řízení ($ 43 zákona o správě daní a poplatků) je žaloba nečinnostní podaná dle 6 79 a násl. s. ř. s.
II. Žalobu na ochranu před nezákonným zásahem ($ 82 s. ř. s.) spočívajícím v ší- ření určité informace prostřednictvím formulářů SCAC 2004 rozeslaných do jiných členských států Evropské unie, jakož i v zaevidování žalobce v databázi EUROCANET (European Carousel Network) nelze odmítnout ve smyslu $ 85 s. ř. s., neboť žalobce nemá k dispozici jiné právní prostředky, jimiž by se mohl před tvrzeným nezákon- ným zásahem domáhat ochrany.
C.) Otázkou, kterou je nutno v nyní pro- jednávané věci posoudit, je naplnění zákon- ných předpokladů pro odmítnutí žaloby, aniž by se soud mohl zabývat vlastním meritem věci, tedy důvodností žaloby. Ustanovení $ 82 s. ř. s. pod nadpisem „ža- lobní legitimace“ stanoví, že každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezá- konným zásahem, pokynem nebo donuce- ním (dále jen „zásah“) správního orgánu, kte- rý není rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu, trvá-li takový zásah nebo jeho důsledky anebo hro- zí-li jeho opakování.
Podle $ 85 s. ř. s. je však žaloba nepřípustná, lze-li se ochrany nebo ná- pravy domáhat jinými právními prostředky. V této souvislosti Nejvyšší správní soud kon- statuje, že řízení o ochraně před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správ- ního orgánu je subsidiární formou soudní ochrany ve správním soudnictví, která pokrý- vá širokou škálu tzv. faktických zásahů a která nastupuje jen v případě, že jiná právní mož- nost ochrany chybí. Nejvyšší správní soud přezkoumal napa- dené usnesení a dospěl k závěru, že úvahy krajského soudu jsou jednak nesprávné a dále i na samé hranici přezkoumatelnosti.
Z odů- vodnění krajského soudu o aplikovatelnosti usnesení rozšířeného senátu zdejšího soudu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110, na nyní projednávanou věc nelze zjistit, na zá- kladě jakých úvah krajský soud dospěl k závě- ru, že vytýkací řízení stejně jako daňová kon- trola mohou podle okolností představovat nezákonný zásah, proti kterému je nejprve nutno vyčerpat námitky dle $ 16 daňového řádu a až následně je možno domáhat se ochrany proti popsanému jednání žalobou dle $ 82 s.ř.s. Daňová kontrola a vytýkací řízení mají bezesporu řadu společných jmenovatelů a oba instituty lze označit za komplexní kon- trolní postupy uplatňované při správě daní.
To však automaticky neznamená, že lze těmto institutům přisuzovat stejný charakter i z hle- diska případné procesní obrany daňového subjektu. Rozšířený senát Nejvyššího správní- ho soudu ve shora uvedeném usnesení, jehož závěry krajský soud bez dalšího vztáhl na ny- ní projednávanou věc, zdůraznil, že „daňová kontrola je zpravidla zahájena protokolem a ukončena sepsáním a podepsáním zprávy o daňové kontrole, tedy souboru relevant- 387 2261 ních poznatků z daňové kontroly vyplynuv- ších. Tuto zprávu charakterizoval Ústavní soud v nálezu ze dne 13.
5. 2003, sp. zn.
II. ÚS 334/02, Sb. n. u. ÚS, sv. 30, č. 63, s. 129 tak, že ji nelze pokládat za rozhodnutí, ne- boť na jejím základě nejsou daňovému sub- jektu ukládány povinnosti nebo přiznáváno právo ve smyslu J 32 daňového řádu, ale za pouhý podklad pro případné vydání rozhod- nutí v daňovém řízení, tj. platebního výmě- ru nebo dodatečného platebního výměru. Daňová kontrola je tedy svou povahou pro- cesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím. Případný dodatečný platební výměr, jímž by správce daně na základě výsledků daňové kontroly doměřil daň, již není součástí da- ňové kontroly.
Pokud dodatečný platební vý- měr následuje, tak je to až po skončení da- ňové kontroly a přirozeně pouze tehdy, Jsou-li výsledkem kontrolních zjištění skuteč- nosti odůvodňující dodatečné stanovení da- ně. Jsou to právě tyto dvě skutečnosti, které jsou významné pro další úvahy o charakte- ru rozhodnutí o námitkách proti postupu správce daně a pro způsob, jakým lze ve správním soudnictví poskytnout ochranu proti nezákonné daňové kontrole. Za prvé, samotný proces daňové kontroly nemusí vždy vyústit v soudem přezkoumatelné roz- hodnutí.
Za druhé, zpráva o daňové kontro- le není rozhodnutím ve smyslu f 32 daňové- ho řádu. Není však aní rozhodnutím ve smyslu S 65 s.řs[.J“ Tyto skutečnosti, které považoval rozšíře- ný senát zdejšího soudu za stěžejní pro posou- zení charakteru daňové kontroly z hlediska možného nezákonného zásahu, však součas- ně daňovou kontrolu odlišují od vytýkacího řízení. Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu plyne, že institut vytýkacího řízení je nástrojem k vyjasnění, upřesnění Či případné korekci údajů uvedených v daňo- vém přiznání a hlášení předtím, než bude při- stoupeno k vyměření daně či k jejímu domě- ření na základě dodatečného daňového přiznání.
V souladu s usnesením rozšířeného senátu ze dne 27. 7. 2010, čj. 5 Afs 92/2008-147, č. 2137/2010 Sb. NSS „může být vytýkací říze- ní zahájeno nejdříve po podání daňového 388 přiznání čí hlášení nebo dodatečného daňo- vého přiznání a nejpozději předtím, než do- jde k aktu vyměření daně správcem daně první instance, tj. zejména k vydání plateb- ního výměru. Vytýkací řízení tedy nelze za- hájít a vést poté, co došlo k aktu vyměření daně prvoinstančním správcem daně, včet- ně vyměření konkludentního podle J 46 odst.
5 zákona o správě daní a poplatků. Správce daně tedy může potě, co obdrží da- ňové přiznání či hlášení nebo dodatečné da- ňové přiznání, zahájit vytýkací řízení, a to do té doby, dokud neprovede posouzení vy- ústivší v konkludentní vyměření. Může je za- hájit i poté, co jej daňový subjekt postupem podle f 46 odst. 5 věty prvé in fine d. ř požá- dal o sdělení výsledku vyměření, ale jen za předpokladu, že takové posouzení ještě ne- provedl, a tedy nezaznamenal do příslušné kolonky daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání“ Na dru- hou stranu zahájení vytýkacího řízení před- stavuje absolutní překážku pro možnost apli- kace $ 46 odst.
5 daňového řádu. Správce daně je tak po ukončeném vytýkacím řízení vždy povinen vydat platební výměr, a to ikdyž dospěje k závěru, že veškeré údaje uvedené daňovým subjektem v daňovém přiznání jsou správné, pravdivé, průkazné či úplné. Tedy až den vydání platebního výměru je dnem vymě- ření daně (srov. rozsudky NSS ze dne 15. 3. 2007, čj. 7 Afs 10/2006-57, č. 1872/2009 Sb. NSS, či ze dne 25. 6. 2008, čj. 5 Afs 3/2008-81). Z výše uvedeného je nepochybné, že vytý- kací řízení může být zahájeno až po předlo- žení příslušného přiznání k dani, a to pouze na základě konkrétních pochybností o úda- jích v něm uvedených, a na rozdíl od daňové kontroly končí vždy vydáním rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že kasační stížnost, ve které se stěžovatel do- máhá zrušení odmítavého usnesení krajské- ho soudu v části týkající se poskytnutí ochra- ny proti nezákonně zahájenému a vedenému vytýkacímu řízení jako celku, není důvodná. Stěžovateli svědčí jiný právní prostředek, jímž se může účinně domáhat nezákonnosti vedeného vytýkacího řízení. Tímto prostřed- kem je žaloba podle $ 65 s. ř. s., podaná proti každému konečnému rozhodnutí odvolacího správního orgánu (finančního ředitelství) ve věci vyměření daně z přidané hodnoty za uvedená zdaňovací období.
Tak tomu ostatně bylo i ve věci rozhodované Nejvyšším správ- ním soudem pod sp. zn. 9 Afs 110/2007, na kterou stěžovatel odkazuje. Uvedený závěr pak plně koresponduje s ustálenou judikatu- rou zdejšího soudu, dle.které platí, že ve vzta- hu mezi žalobou proti rozhodnutí a žalobou proti nezákonnému zásahu správního orgánu má primát žaloba proti rozhodnutí a možnost úspěšně podat žalobu proti nezákonnému zá- sahu nastupuje teprve tehdy, pokud žaloba proti rozhodnutí nepřipadá v úvahu. Účast- ník řízení tedy nemůže volit, kterou z těchto žalob bude považovat za výhodnější a které řízení bude žalobou iniciovat (srov.
rozsudek NSS ze dne 4. 8. 2005, čj. 2 Aps 3/2004-42). I přes výše uvedené je však třeba konsta- tovat, že v případě žalob na ochranu před ne- zákonným zásahem, pokynem či donucením jde vždy o situace mající svojí povahou základ především ve skutkovém stavu, v aktivním konkrétním jednání žalovaného, ať už zcela bez jakékoli opory v platném právu či o jed- nání, které sice formálně vykazuje znaky jed- nání právními předpisy upraveného, avšak právě vzhledem ke konkrétní situaci jde o zjevné vybočení z tohoto zákonného rám- ce, a to vybočení natolik flagrantní a nepopi- ratelné, že jej lze za splnění ostatních zákon- ných podmínek za nezákonný zásah, pokyn či donucení považovat.
Skutečnost, že vytýka- cí řízení nemůže představovat nezákonný zá- sah ve svém celku, proto pochopitelně nevy- lučuje, že by v jeho průběhu nemohlo dojít k takovému faktickému úkonu ze strany pra- covníka správce daně, proti kterému by se s ohledem na jeho charakter bylo možné brá- nit žalobou dle $ 82 s. ř. s., tj. před samotným vydáním rozhodnutí o vyměření daně. Namítal-li stěžovatel, že správce daně ve- de vytýkací řízení bez právního podkladu, kdy podle jeho názoru docházelo ze strany správce daně k nedůvodnému oddalování vy- měření daně, měl se namísto ochrany před nezákonným zásahem domáhat ochrany ne- činnostní žalobou dle $ 79 s.
ř. s. Kasační soud se proto v tomto ohledu ztotožňuje se závěry krajského soudu, neboť i faktické pro- vádění úkonů, jež však nemají žádný právní podklad a jsou uskutečňovány s cílem oddálit moment vydání meritorního rozhodnutí, mo- hou být považovány za nečinnost správního orgánu. (...) Jakkoliv Nejvyšší správní soud shledal po- stup krajského soudu nedostatečným a jeho závěry nesprávnými, dospěl k závěru, že od- mítnutí žaloby, domáhající se zákazu pokra- čovat v nezákonných vytýkacích řízeních a umožnění nahlédnout do všech písemností spisu, bylo v souladu s $ 85 s.
ř. s., byť z jiných důvodů, než ke kterým dospěl krajský soud. Užití jiného důvodu k jinak správnému od- mítnutí žaloby však nemůže být důvodem pro zrušení rozhodnutí soudu L stupně v ří- zení o kasační stížnosti; výsledek řízení po případném vrácení věci k řízení před sou- dem I. stupně - co do praktického efektu pro účastníka - by byl týž. Podstatné je, aby soud neodmítl věcně jednat tam, kde na to má účastník řízení právo. Nezbývá proto, než tu- to část kasačních námitek uzavřít s tím, že rozhodnutí správních orgánů a řízení jejich vydání předcházející jsou podrobeny primát- ně soudní kontrole v řízeních o žalobách po- dle $ 65 a násl.
s. ř. s., a žaloba podaná v reži- mu $ 82 s. ř. s. na ochranu před nezákonným zásahem je proto přípustná až v okamžiku, kdy nelze podat žalobu dle $ 65 a násl. s. ř. s. Obdobně se nelze žalobou dle $ 82 s. ř. s. do- máhat ochrany v těch případech, kdy se jedná o neodůvodněné oddalování vydání meritor- ního rozhodnutí, tedy fakticky o nečinnost správního orgánu. Pokud jde o kasační námitky, dle kterých se stěžovatel dožaduje zrušení napadeného usnesení o odmítnutí žaloby ve vztahu k té části žaloby, ve které se stěžovatel domáhal obnovení stavu před odesláním formulářů SCAC 2004 a povinnosti dodatečně informo- vat všechny adresáty, že se nijak nepodílí na karuselových obchodech, jakož i ukončení zásahu ve formě jeho evidování v registru EU- ROCANET a jeho vyřazení z tohoto registru, dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že ka- sační stížnost je důvodná.
389 2261 S krajským soudem lze jistě souhlasit v tom, že smyslem a účelem obligatorního vy- čerpání jiných prostředků ochrany je skuteč- nost, aby soud do řízení vstupoval pouze tam, kde již není jiná možnost ochrany. V případě tvrzeného nezákonného jednání spočívající- ho v rozeslání shora uvedené informace na formuláři SCAC 2004 či zaevidování stěžova- tele do registru EUROCANET ovšem dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že stěžovatel takovými prostředky ochrany nedisponuje. Předně je třeba zdůraznit, že mezinárodní správní spolupráce v oblasti daně z přidané hodnoty nespadá do okruhu úkonů uprave- ných v souvislosti s prováděním vytýkacího řízení a jeho právní úpravu neobsahují ani ostatní ustanovení daňového řádu.
Úkony, ve kterých je stěžovatelem spatřován nezákonný zásah, tj. rozeslání shora uvedené informace na formuláři SCAC 2004, jsou správními or- gány prováděny na základě nařízení o správ- ní spolupráci v oblasti daně z přidané hodno- ty č. 1798/2003/ES a o zrušení nařízení (EHS) č. 218/92 Rady Evropské unie, nejsou tak úkony prováděnými podle daňového řádu. Výměna informací či žádost o poskytnutí in- formací je z hlediska právní úpravy samostat- ným, na daňovém řízení nezávislým procesem, jehož primárním cílem je úzká spolupráce správních orgánů členských států Evropské unie příslušných ke správě DPH v boji proti daňovým únikům v souvislosti s daní z přida- né hodnoty.
Za tímto účelem stanoví toto na- řízení pravidla a postupy, které umožňují pří- slušným orgánům členských států spolupráci a vzájemnou výměnu všech informací, které jim mohou pomoci správně vyměřit DPH, ja- kož i pravidla a postupy pro výměnu někte- rých informací elektronickými prostředky, zejména pokud jde o DPH u obchodních ope- rací uvnitř Společenství. Vzhledem ke skutečnosti, že tyto úkony správních orgánů nejsou dle uvedeného před- pisu nutně podmíněny konkrétním daňovým řízením, nemusí následovat žádné rozhodnu- tí ve věci, v rámci kterého by mohl daňový subjekt napadat i předcházející postup správ- ce daně.
Samotné nařízení č. 1798/2003/ES žádný prostředek, kterým by se mohl daňový 390 subjekt dožadovat ochrany proti případným excesům ze strany správních orgánů, učině- ným v rámci mezinárodní spolupráce, ne- upravuje. Závěry krajského soudu o odmítnu- tí žaloby pro nevyčerpání námitek dle $ 16 odst. 4 písm. d) daňového řádu jsou tedy ne- udržitelné. Obdobně jsou neudržitelné také závěry krajského soudu o odmítnutí žaloby pro ne- vyčerpání námitek dle $ 16 odst. 4 písm. d) daňového řádu v případě tvrzeného neopráv- něného evidování stěžovatele v systému EU- ROCANET.
Nařízení č. 1798/2003/ES o systé- mu EUROCANET mlčí, daňový řád taktéž. Dle stěžovatele představuje tento systém nefor- mální síť pro výměnu informací mezi členský- mi státy Evropské unie, týkajících se poten- cionálních podvodů typu „missing trader“. Tato síť byla zavedena na základě iniciativy Belgie a podpořena Komisí. Žalovaný ve vyjádření k žalobě tvrdí, že Česká republika je pro- střednictvím Ministerstva financí pouze pa- sivním příjemcem informací z této databáze, neboť jako členský stát EU se aktivně nezapo- juje do předávání dat do této databáze.
Exis- tence databáze EUROCANET tak není mezi stranami sporná. Případná evidence daňové- ho subjektu v této databázi je přitom samo- statným, na daňovém řízení nezávislým úko- nem, přičemž daňové předpisy neupravují opravný prostředek, prostřednictvím které- ho by byl daňový subjekt oprávněn proti jeho zanesení do této evidence či databáze brojit. Případná evidence stěžovatele v tomto systé- mu proto představuje faktický stav, a v přípa- dě, kdy má daňový subjekt pochybnosti o zá- konnosti tohoto stavu, je oprávněn se za splnění ostatních zákonem stanovených pod- mínek obrátit na správní soud s žalobou po- danou dle $ 82 s.
ř. s., neboť nemá jinou záko- nem upravenou možnost obrany. Krajský soud tak namísto odmítnutí žalo- by v části, ve které se stěžovatel domáhal ochrany před nezákonným zásahem spočíva- jícím v odeslání formulářů SCAC 2004, obsa- hujících informaci o tom, že stěžovatel je účastníkem podvodných transakcí, a v části, ve které se stěžovatel domáhal ochrany před nezákonným zásahem spočívajícím v jeho evidování v registru EUROCANET, měl při- stoupit k jejímu meritornímu posouzení a zvážit naplnění jednotlivých definičních znaků nezákonného zásahu uvedených v $ 82 s.
ř. s. Jak totiž uvedl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v rozhodnutí ze dne 16. 12. 2008, čj. 8 Aps 6/2007-247, č. 1773/2009 Sb. NSS: „Postavení žalobce jako účastníka řízení o žalobě podle f 82 s. ř s. je [ve spojení s S 33 odst. I s. ř. s, podle něhož jsou účast- níky řízení navrhovatel (žalobce) a odpůrce (Žalovaný) nebo ti, o nichž to stanoví tento zákon] dáno jeho tvrzením. Citované usta- novení f 82 s. ř. s. tak pod nadpisem „aktivní legitimace“ vymezuje okruh tvrzení, která musí žalobce podat, aby jeho procesní úkon (Žaloba) měl zamýšlené účinky, tj.
dal vzní- ku příslušnému procesněprávnímu vztahu a vedl soud k rozhodnutí, tj. výroku směřují- címu k ochraně veřejného subjektivního práva. V průběhu řízení je proto nutno zkoumat, zda žalobce tvrzenou aktivní věc- nou legitimaci k podání žaloby skutečně měl, resp. zda se žalovaný státní orgán tvr- zeného zásahu do veřejných subjektivních práv skutečně dopustil (zda je tedy skutečně věcně pasivně legitimován). V tomto smyslu je třeba institut aktivní legitimace chápat v tradičním pojetí jako oprávnění vyplývají- cí z hmotného práva; má ji ten z účastníků, komu svědčí subjektivní právo nebo povín- nost, o něž se v řízení jedná.
Posouzení jed- notlivých definičních znaků tvrzeného nezá- konného zásahu (zkrácení na právech, nezákonnost zásahu) představuje vždy úva- hu ve věci samé, která v konečném důsledku může vést nanejvýš k zamítnutí žaloby se závěrem, že k tvrzenému zásahu vůči žalob- ci nedošlo, nebo že k němu sice došlo, nebyl však nezákonný, anebo sice nezákonným byl, avšak žalobce jím nebyl přímo zkrácen na svých subjektivních právech [...] Jednotli- vé definiční znaky aktivní legitimace k žalo- bě podle f 82 s.
ř. s. nepředstavují speciální formulace podmínek řízení, pří jejichž „zjiš- těné absenci“ se klade absolutní překážka postupu procesu, takže soud nemůže vydat vuru rozhodnutí o věci, o kterou běží. 2262 Daň z příjmů fyzických osob: příjem společníka a jednatele společnosti k $ Óodst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákonů č. 259/1994 Sb., č. 492/2000 Sb. a č. 261/2007 Sb. Pokud společník a jednatel společnosti poskytuje společnosti služby prostřed- nictvím své živnosti s odlišným předmětem činnosti, kterou provozuje v samostat- ných provozovnách, vlastními pracovníky a na vlastní náklady, není cena společ- ností jemu zaplacená příjmem ze závislé činnosti ve smyslu $ 6 odst.
1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
Společnost s ručením omezeným Gladius International proti Finančnímu úřadu v Olo- mouci 0 ochranu před nezákonným zásahem, o kasační stížnosti žalobce.