22. 4. 2011. Dne 19. 5. 2011 následovala stěžovatelova výzva k odstranění pochybností o údajích v přiznání (první výzva), na což žalobkyně reagovala dne 31. 5. 2011. Dne 7. 6. 2011 došlo k výslechům svědků a jednatele žalobkyně. Stěžovatel současně dožádal Finanční úřad pro Prahu 5 o ověření tvrzení žalobkyně co do obchodních transakcí se společností AVARRIO; odpověď Finančního úřadu pro Prahu 5 na dožádání došla dne 27. 6. 2011. Dne 10. 8. 2011 došlo k dalšímu výslechu svědků. Dne 26. 9. 2011 poskytl Finanční úřad v Hradci Králové stěžovateli informace o řetězci podvodů v obchodech se zlatem. Tři dny nato následoval prvý (a stejně jako podněty další neúspěšný) podnět žalobkyně na ochranu před nečinností. Dne 4. 10. 2011 dožádal stěžovatel Finanční úřady pro Prahu 5 a Prahu 8 o provedení výslechů dalších svědků. Dne 9. 12. 2011 byl vyslechnut svědek – jednatel společnosti AVARRIO, který měl sjednávat obchody se žalobkyní. Stěžovatel následně dne 6. 1. 2012 doplnil dožádání Finančního úřadu pro Prahu 5, odpověď přišla dne 23. 1. 2012, 1. 2. 2012 a 28. 3. 2012. Dne
10. 9. 2012 stěžovatel ustanovil znalce k vy-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 014
pracování posudku ve věci nákupu a prodeje zlatých slitků, znalecký posudek byl stěžovateli doručen dne 11. 10. 2012. Mezitím stěžovatel vyzval žalobkyni dne 11. 9. 2012 k prokázání dalších rozhodných skutečností. Dne
14. 3. 2013 byl proveden výslech dalších tří svědků. Teprve dne 15. 3. 2013 byl žalobkyni sdělen výsledek postupu k odstranění pochybností. Žalobkyně na to reagovala návrhem na pokračování v dokazování. Dne 18. 4. 2013, bezmála dva roky po zahájení postupu k odstranění pochybností, stěžovatel zahájil u žalobkyně daňovou kontrolu za březen 2011.
[32] Výše vymezená legislativní koncepce postupu k odstranění pochybností nedává správci daně ničím neomezenou možnost vybírat, který postup při správě daní v konkrétním případě zvolí, a jak dlouho a v jaké intenzitě v něm bude pokračovat. Postup k odstranění pochybností správce daně využívá pouze v případech, kde je jeho použití přiléhavé, a to zejména pokud nejde o časově náročné nebo o rozsáhlé odstraňování pochybností. Ačkoliv postup stěžovatele v konkrétní věci sloužil k odstranění pochybností o vnitřně komplikované a průkazně složité věci, jeho téměř dvouletý postup a množství procesních úkonů tam uskutečněných se vymykalo institutu postupu k odstranění pochybností. Zdejší soud tedy stěžovateli vytýká, že v momentě, kdy poznal, že se proces začal svým rozsahem vymykat postupu k odstranění pochybností, tento postup neukončil a nepřešel do daňové kontroly. Tento moment musel přijít záhy, neboť stěžovatel ve vztahu ke skutkově zcela srovnatelným pochybnostem ohledně bezprostředně následujících kalendářních měsíců bezodkladně zahájil daňovou kontrolu (dne 7. 6. 2011 daňovou kontrolu DPH za duben 2011 a dne 26. 7. 2011 za květen 2011). Ve vztahu k měsícům duben a květen 2011 tak stěžovatel učinil správně, neboť právě daňová kontrola má sloužit k důkladnějšímu objasňování pochybností o daňových skutečnostech a právě zde má i daňový subjekt širší prostor ke své důkazní aktivitě.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 014
[33] Postupem stěžovatele v této věci tedy byly překročeny zákonné mantinely použitého procesního postupu. Už jen samotný fakt, že stěžovatel vydával opakované výzvy k odstranění pochybností, svědčí o nevhodnosti zvoleného postupu, neboť „[v]ýzvy k odstranění pochybností nelze vůči daňovému subjektu ve stejné věci vydávat opakovaně. Správce daně si musí před vydáním výzvy, např. i s využitím místního šetření, ujasnit, co považuje v daňovém řízení za sporné, nepřesné, nesprávné, neúplné nebo nepravdivé, a k odstranění těchto pochybností v celistvosti daňový subjekt vyzvat. Bylo by v rozporu se zásadou hospodárnosti (§ 7 odst. 2), zásadou zdrženlivosti a přiměřenosti (§ 5 odst. 3) a se zásadou rychlosti (§ 7 odst. 1), pokud by správce daně pochybnosti seznatelné již na počátku oznamoval daňovému subjektu po částech. Prodlužoval by tak zbytečně postup odstraňování pochybností a oddaloval vyměření (doměření) daně. Může však nastat situace, kdy pochybnosti ve výzvě sdělené v procesu jejich odstraňování vyvolají pochybnosti další. K jejich uplatnění má správce daně prostor v protokolu (úředním záznamu) předvídaném v § 90 odst. 1 a ve sdělení výsledku postupu k odstranění pochybnosti (§ 90 odst. 2)“ (Žišková, M. In: Baxa, J. a spol. Daňový řád. Komentář. I. díl. 1. vyd. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2011, s. 489.).
[34] Jinými slovy, neodstranila-li žalobkyně pochybnosti o výši své daňové povinnosti již po první výzvě k jejich odstranění a viděl-li stěžovatel, že ve věci bude třeba obsáhlejšího šetření, měl tento postup protokolem uzavřít a zahájit podle § 90 odst. 3 daňového řádu daňovou kontrolu. Namísto toho stěžovatel usiloval o odstranění pochybností ve smyslu § 89 a § 90 daňového řádu během téměř dvou let a v průběhu tohoto postupu zatížil žalobkyni řadou procesních úkonů, které se ve svém souhrnu již povaze postupu k odstranění pochybností vymykají. (...)
Společnost s ručením omezeným MPM Invest proti Finančnímu úřadu pro Pardubický kraj o ochranu před nezákonným zásahem, o kasační stížnosti žalovaného. hlášky č. 303/2002 Sb., že písemné práce žalobce byly hodnoceny jako nevyhovující, že toto hodnocení zkušební komise nelze přezkoumat a že rozhodující je „Zápis o průběhu justiční zkoušky“. Závěrem pak stanovil termín pro opakování justiční zkoušky. Z předmětného dopisu je zřejmé, že ředitel justičního odboru se nevyjádřil ke konečnému výsledku celé justiční zkoušky žalobce, ale pouze k její písemné části.
Byť negativní hodnocení z předmětného dopisu implicitně vyplývá, není v něm zřetelně uveden celkový výsledek zkoušky s hodnocením „nezpůsobilý“. Už jen z tohoto důvodu nelze uvažovat o tom, že by předmětný dopis mohl být deklaratorním rozhodnutím o výsledku justiční zkoušky žalobce v materiálním slova smyslu. Nejvyšší správní soud již proto dále nezkoumal další náležitosti, které by případné deklara- k § 89 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád