10 Afs 258/2023- 41 - text
10 Afs 258/2023 - 44
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Michaely Bejčkové, soudce Faisala Husseiniho a soudce Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobkyně: REMKO s.r.o., Veverkova 494/35, Praha 7, zast. advokátem JUDr. Jiřím Hartmannem, Sokolovská 34/5, Praha 8, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, Budějovická 1387/4, Praha 4, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 5. 2021, čj. 25750/2021-900000-314, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 9. 8. 2023, čj. 14 Af 38/2021-66,
I. Kasační stížnost s e z a m í t á .
II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení.
[1] Celní úřad pro hlavní město Prahu nepřiznal platebním výměrem ze dne 8. 4. 2020 žalobkyni vrácení spotřební daně z minerálních olejů za zdaňovací období leden 2018; vyměřil jí tedy vratku ve výši 0 Kč. Vratku spotřební daně celní úřad žalobkyni nepřiznal, protože nesplnila jednu z podmínek § 56 odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních –neprokázala použití minerálního oleje k výrobě tepla.
[2] Proti platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, které žalovaný zamítl. Úspěchu se žalobkyně následně nedočkala ani před městským soudem, který zamítl její žalobu.
II. Shrnutí argumentů kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
Kasační stížnost
[3] Proti rozsudku městského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost.
[4] Úvodem stěžovatelka namítla, že městský soud chybně vyložil § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Jeho účelem je podle stěžovatelky podrobit minerální oleje použité k výrobě tepla spotřební dani ve snížené výši. Ten je však zcela popřen, pokud si kvůli jeho chybné aplikaci ponechá stát spotřební daň v plné výši.
[5] Dále stěžovatelka nesouhlasí s tím, že jí předložené evidence nestačily k unesení důkazního břemene. Formální náležitosti evidencí nebyly v daňovém řízení zpochybněny. Ohledně průkaznosti a věrohodnosti evidencí stěžovatelka odkázala na rozsudek NSS ze dne 16. 6. 2023, čj. 2 Afs 72/2022-63. NSS v tomto rozsudku řekl, že z pohledu § 56 zákona o spotřebních daních obstojí i evidence neobsahující přímo údaje o spotřebě, nýbrž jiné údaje, z nichž lze celkovou spotřebu zpětně dopočítat.
[6] Konečně stěžovatelka namítla rozpor rozsudku městského soudu s unijním právem. Rozsudek městského soudu prý v rozporu se zásadou proporcionality znemožňuje uplatnit zákonem založený nárok na vrácení spotřební daně.
[7] S namítaným rozporem napadeného rozsudku s evropským právem souvisí i stěžovatelčina polemika s důvody, pro které městský soud nepoložil jí navrhované předběžné otázky Soudnímu dvoru. Stěžovatelka nesouhlasí s ím, že by námitku porušení zásady efektivity podala opožděně až po uplynutí lhůty pro podání žaloby. Stěžovatelka namítala porušení unijního práva již v žalobě, není však povinna uplatnit rovnou v žalobě veškeré dílčí argumenty na podporu svých tvrzení. Dále podle stěžovatelky není pravda, že by podmínkou položení předběžné otázky Soudnímu dvoru mělo být přímé použití sporných směrnic, jak dovodil městský soud. Zde stěžovatelka upozornila, že směrnice zpravidla přímo použitelné nejsou, proto povinnost předložit předběžnou otázku nemůže být spojena s jejich přímou aplikací v konkrétní věci. Současně se principy proporcionality a efektivity, kterých se stěžovatelka dovolávala, uplatní přímo, stejně jako ustanovení Listiny základních práv Evropské unie. Podle stěžovatelky tedy byly splněny všechny podmínky pro položení předběžné otázky.
[8] Na závěr kasační stížnosti stěžovatelka shrnula, že rozsudek městského soudu je založen na závěru, že za osobu vyrábějící teplo lze považovat výhradně subjekt, který má proces výroby tepla pod bezprostřední fyzickou kontrolou. Tento závěr ovšem nemá oporu v § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních a rovněž odporuje unijnímu právu.
[8] Na závěr kasační stížnosti stěžovatelka shrnula, že rozsudek městského soudu je založen na závěru, že za osobu vyrábějící teplo lze považovat výhradně subjekt, který má proces výroby tepla pod bezprostřední fyzickou kontrolou. Tento závěr ovšem nemá oporu v § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních a rovněž odporuje unijnímu právu.
[9] Druhá, delší část kasační stížnosti poté obsahuje stěžovatelčin návrh na položení dvou předběžných otázek Soudnímu dvoru.
Vyjádření žalovaného
[10] Ke kasační stížnosti se vyjádřil žalovaný, který především souhlasí s rozsudkem městského soudu a navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
[11] K údajně nesprávnému výkladu § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních žalovaný zejména upozornil na opakovanou dřívější judikaturu NSS v jiných sporech stěžovatelky, která je podle jeho názoru použitelná i na nynější věc. Žalovaný trvá na svém závěru, že stěžovatelka nebyla tím, kdo z topných olejů skutečně vyráběl teplo, proto jí vratka správně nebyla přiznána.
[12] K nevěrohodnosti stěžovatelkou předložených evidencí žalovaný rovněž setrval na svých závěrech, které městský soud následně správně posvětil. Žalovaný zopakoval, že stěžovatelkou předložené evidence nemohly změnit jeho závěr o nesplnění podmínky použití topného oleje k výrobě tepla. Žalovaný rovněž upozornil, že jádro nynějšího sporu spočívalo právě v této otázce a evidencemi se zabýval spíše pro úplnost věci a nad rámec jádra sporu.
[13] Konečně žalovaný neporušil unijní práv a ani NSS by podle něj neměl podávat předběžné otázky k Soudnímu dvoru.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[14] Kasační stížnost není důvodná.
III.A K nepoložení předběžných otázek Soudnímu dvoru městským soudem a současně k návrhu na položení předběžných otázek v nynějším řízení
[15] Z logické posloupnosti kasačních námitek se NSS zabýval nejprve stěžovatelčiným návrhem na položení předběžných otázek Soudnímu dvoru (pokud by NSS shledal důvod pro položení předběžných otázek, musel by kasační řízení přerušit a vyčkat rozhodnutí Soudního dvora). Současně stěžovatelka namítla i nesprávné právní posouzení ohledně toho, proč předběžné otázky nepoložil již městský soud.
[15] Z logické posloupnosti kasačních námitek se NSS zabýval nejprve stěžovatelčiným návrhem na položení předběžných otázek Soudnímu dvoru (pokud by NSS shledal důvod pro položení předběžných otázek, musel by kasační řízení přerušit a vyčkat rozhodnutí Soudního dvora). Současně stěžovatelka namítla i nesprávné právní posouzení ohledně toho, proč předběžné otázky nepoložil již městský soud.
[16] Městský soud zdůvodnil nepoložení předběžných otázek Soudnímu dvoru čtyřmi skutečnostmi. Zaprvé městský soud neshledal, že by rozhodnutí žalovaného bylo v rozporu se zásadou proporcionality. Zadruhé městský soud označil jako opožděnou stěžovatelčinu námitku porušení zásady efektivity. Stěžovatelka totiž tuto námitku uplatnila až v návrhu na položení předběžných otázek Soudnímu dvoru, nikoli v žalobě (§ 71 odst. 2 a odst. 1 s. ř. s.) Zatřetí městský soud uvedl, že základní podmínkou pro položení předběžné otázky Soudnímu dvoru je, že předkládající soud musí rozhodnutí o předběžné otázce považovat za nutné k tomu, aby mohl ve věci rozhodnout. Městský soud však stěžovatelkou namítané směrnice přímo nepoužil a rozhodnutí žalovaného se k unijnímu právu přímo nevztahovalo. Začtvrté městský soud uvedl, že není soudem, proti jehož rozhodnutí by nebyl přípustný opravný prostředek, a není tedy povinen navrhované předběžné otázky položit (vše bod 67 rozsudku městského soudu). Stěžovatelka napadá druhý a třetí závěr městského soudu.
[17] Žalobu podala stěžovatelka u městského soudu dne 9. 7. 2021. Návrh na položení předběžných otázek Soudnímu dvoru poté podala až dne 7. 8. 2023. Z žaloby je zřejmé, že stěžovatelka v ní rozpor napadeného rozhodnutí s unijním právem opravdu namítala (srov. bod 10 a především body 67 až 70 žaloby). Rozpor rozhodnutí s unijním právem ovšem spatřovala pouze v porušení zásady proporcionality. Rozpor rozhodnutí žalovaného se zásadou efektivity namítla stěžovatelka až v návrhu na položení předběžných otázek Soudnímu dvoru ze dne 7. 8. 2023. Podle § 71 odst. 2 s. ř. s. platí, že žalobce smí rozšířit žalobu o další žalobní body jen ve lhůtě pro podání žaloby – tedy ve lhůtě dvou měsíců poté, kdy mu bylo doručeno rozhodnutí žalovaného správního orgánu (§ 72 odst. 1 s. ř. s.). Městský soud tedy rozhodl, že námitka rozporu rozhodnutí žalovaného se zásadou efektivity byla podána opožděně, a proto se námitkou nezabýval.
[18] Stěžovatelka nesouhlasí s tím, že by námitku porušení zásady efektivity podala opožděně. Porušení unijního práva totiž namítala již v žalobě přímo tam ale nemusí uplatnit veškeré dílčí argumenty na podporu svých tvrzení.
[19] Tato námitka není důvodná. Po uplynutí lhůty k podání žaloby lze totiž dále rozvíjet žalobní bod řádně a včas uplatněný – prohlubovat argumentaci či přinášet argumenty nové, pokud argumentační rozhojnění nemění nic na podstatě žalobního bodu (např. rozsudek NSS ze dne 18. 11. 2020, čj. 1 Azs 138/2020-33, bod 30). V nynějším případě je však zřejmé, že stěžovatelka naprosto změnila podstatu žalobního bodu, když nejprve rozpor s unijním právem spatřovala v porušení zásady proporcionality, poté zásady efektivity.
[19] Tato námitka není důvodná. Po uplynutí lhůty k podání žaloby lze totiž dále rozvíjet žalobní bod řádně a včas uplatněný – prohlubovat argumentaci či přinášet argumenty nové, pokud argumentační rozhojnění nemění nic na podstatě žalobního bodu (např. rozsudek NSS ze dne 18. 11. 2020, čj. 1 Azs 138/2020-33, bod 30). V nynějším případě je však zřejmé, že stěžovatelka naprosto změnila podstatu žalobního bodu, když nejprve rozpor s unijním právem spatřovala v porušení zásady proporcionality, poté zásady efektivity.
[20] NSS s městským soudem rovněž souhlasí v tom, že základní podmínkou pro předložení předběžné otázky Soudnímu dvoru je skutečnost, že předkládající soud musí rozhodnutí o předběžné otázce považovat za nutné k tomu, aby mohl ve věci rozhodnout. To vyplývá již jen ze samotného čl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie, který praví, že soud členského státu může, resp. musí požádat Soudní dvůr o rozhodnutí o předběžné otázce, „považuje-li rozhodnutí o této otázce za nezbytné k vynesení svého rozsudku“. Tento závěr navíc opakovaně potvrzuje i NSS, podle kterého „první a základní podmínkou pro postup krajského soudu však je, že tento soud považuje rozhodnutí Evropského soudního dvora o předběžné otázce za nutné k tomu, aby ve věci mohl rozhodnout. Tutéž podmínku je třeba dovodit i pro položení předběžné otázky Nejvyšším správním soudem“ (již rozsudek NSS ze dne 4. 7. 2007, čj. 3 As 22/2006-138, č. 1321/2007 Sb. NSS, z rozhodnutí Soudního dvora např. rozsudek ze dne 16. 7. 1992, Meilicke, 083/91, Recueil, s. 1-4871).
[21] Městský soud dospěl k závěru, že tato základní podmínka v nynější věci nebyla splněna. NSS s ním souhlasí. Jednak tedy není důvodná ani tato stěžovatelčina námitka, že městský soud pochybil, jednak ze stejného důvodu ani NSS v nynějším kasačním řízení neshledal důvod pro položení předběžných otázek, jak se toho stěžovatelka i nadále domáhala. To NSS nyní dále rozvede.
[21] Městský soud dospěl k závěru, že tato základní podmínka v nynější věci nebyla splněna. NSS s ním souhlasí. Jednak tedy není důvodná ani tato stěžovatelčina námitka, že městský soud pochybil, jednak ze stejného důvodu ani NSS v nynějším kasačním řízení neshledal důvod pro položení předběžných otázek, jak se toho stěžovatelka i nadále domáhala. To NSS nyní dále rozvede.
[22] Stěžovatelčina nynější argumentace ohledně položení předběžných otázek téměř kopíruje argumentaci, se kterou se NSS již vypořádal v rozsudku ze dne 27. 10. 2023, čj. 1 Afs 202/2022-69, který vykazuje shodné rysy jako nynější případ (s výjimkou toho, že žalobkyní byla jiná společnost než nynější stěžovatelka). Ve věci rozhodované prvním senátem NSS šlo rovněž o výklad § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních a i tam se stěžovatelka domáhala položení předběžných otázek Soudnímu dvoru. Potřebu položit dvě předběžné otázky (které byly mj. do značné míry shodné jako navrhované předběžné otázky v nynější věci – srov. bod 11 rozsudku 1 Afs 202/2022 a bod 52 nynější kasační stížnosti) tamější žalobkyně odůvodnila tím, že problematika spotřebních daní je oblastí upravenou také unijním právem a použitá česká právní úprava vychází ze směrnice 2003/96. Konkrétně měla za to, že je v rozporu se zásadou proporcionality a se systematikou směrnice 2003/96, pokud žalovaný podmiňuje uplatnění nároku na vrácení daně tím, že žalobkyně má výrobu tepla pod svou kontrolou. Energetické produkty se totiž podle práva EU zdaňují podle jejich skutečného účelu použití a v případě žalobkyně nevyvstalo ani důvodné podezření, že by šlo o podvod. Téměř shodnou argumentaci přitom uvedla stěžovatelka i v nynějším řízení.
[22] Stěžovatelčina nynější argumentace ohledně položení předběžných otázek téměř kopíruje argumentaci, se kterou se NSS již vypořádal v rozsudku ze dne 27. 10. 2023, čj. 1 Afs 202/2022-69, který vykazuje shodné rysy jako nynější případ (s výjimkou toho, že žalobkyní byla jiná společnost než nynější stěžovatelka). Ve věci rozhodované prvním senátem NSS šlo rovněž o výklad § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních a i tam se stěžovatelka domáhala položení předběžných otázek Soudnímu dvoru. Potřebu položit dvě předběžné otázky (které byly mj. do značné míry shodné jako navrhované předběžné otázky v nynější věci – srov. bod 11 rozsudku 1 Afs 202/2022 a bod 52 nynější kasační stížnosti) tamější žalobkyně odůvodnila tím, že problematika spotřebních daní je oblastí upravenou také unijním právem a použitá česká právní úprava vychází ze směrnice 2003/96. Konkrétně měla za to, že je v rozporu se zásadou proporcionality a se systematikou směrnice 2003/96, pokud žalovaný podmiňuje uplatnění nároku na vrácení daně tím, že žalobkyně má výrobu tepla pod svou kontrolou. Energetické produkty se totiž podle práva EU zdaňují podle jejich skutečného účelu použití a v případě žalobkyně nevyvstalo ani důvodné podezření, že by šlo o podvod. Téměř shodnou argumentaci přitom uvedla stěžovatelka i v nynějším řízení.
[23] První senát NSS ve věci 1 Afs 202/2022 dospěl k závěru, že byť unijní právo skutečně stanoví obecný rámec zdanění energetických produktů, včetně topných olejů, konkrétní podobu zdanění, včetně stanovení výjimek či osvobození, ponechává na právu členských států. Členský stát má v tomto ohledu prostor pro uvážení (rozsudek Soudního dvora ze dne 2. 6. 2016, C
418/14, bod 23, ECLI:EU:C:2016:400), a to při stanovení jak oprávněného subjektu, tak konkrétních podmínek osvobození od daně. Český zákonodárce využil tohoto prostoru pro uvážení při formulaci § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních, v němž nárok na vrácení daně navázal na podmínku prokazatelného využití oleje pro výrobu tepla. Pokud stěžovatelka nesplnila jednu z podmínek uvedených v § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních, neboť nebyla osobou, která topné oleje sama spotřebovala na výrobu tepla, nemohla poté s úspěchem nárokovat vrácení daně. Právo EU tedy pouze rámcově upravuje mechanismus, v němž členské státy ukládají daňovým subjektům daň, resp. přiznávají osvobození od daně. Nijak se však nevyjadřuje k otázce, které osoby členské státy ve vnitrostátním právu označí za subjekty oprávněné osvobození od daně nárokovat. První senát proto neshledal důvod pro položení předběžné otázky Soudnímu dvoru, neboť není žádná otázka unijního práva, kterou by Soudní dvůr měl pro účely tohoto řízení řešit. Specifická otázka, která je předmětem tohoto řízení, není unijním právem přímo upravena. Navíc řešení, které v rámci své přípustné úvahy český zákonodárce zvolil, naplňuje obecné cíle směrnice, vyložené judikaturou Soudního dvora: zajištění řádného výběru spotřební daně, kontroly, a dohledatelnosti konečného využití topných olejů (body 27, 28, 30 rozsudku 1 Afs 202/2022). Desátý senát NSS nemá žádný důvod odchýlit se od závěrů přijatých prvním senátem, proto ani on neshledal žádný důvod pro položení předběžných otázek Soudnímu dvoru.
III.B K výkladu § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních
[23] První senát NSS ve věci 1 Afs 202/2022 dospěl k závěru, že byť unijní právo skutečně stanoví obecný rámec zdanění energetických produktů, včetně topných olejů, konkrétní podobu zdanění, včetně stanovení výjimek či osvobození, ponechává na právu členských států. Členský stát má v tomto ohledu prostor pro uvážení (rozsudek Soudního dvora ze dne 2. 6. 2016, C
418/14, bod 23, ECLI:EU:C:2016:400), a to při stanovení jak oprávněného subjektu, tak konkrétních podmínek osvobození od daně. Český zákonodárce využil tohoto prostoru pro uvážení při formulaci § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních, v němž nárok na vrácení daně navázal na podmínku prokazatelného využití oleje pro výrobu tepla. Pokud stěžovatelka nesplnila jednu z podmínek uvedených v § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních, neboť nebyla osobou, která topné oleje sama spotřebovala na výrobu tepla, nemohla poté s úspěchem nárokovat vrácení daně. Právo EU tedy pouze rámcově upravuje mechanismus, v němž členské státy ukládají daňovým subjektům daň, resp. přiznávají osvobození od daně. Nijak se však nevyjadřuje k otázce, které osoby členské státy ve vnitrostátním právu označí za subjekty oprávněné osvobození od daně nárokovat. První senát proto neshledal důvod pro položení předběžné otázky Soudnímu dvoru, neboť není žádná otázka unijního práva, kterou by Soudní dvůr měl pro účely tohoto řízení řešit. Specifická otázka, která je předmětem tohoto řízení, není unijním právem přímo upravena. Navíc řešení, které v rámci své přípustné úvahy český zákonodárce zvolil, naplňuje obecné cíle směrnice, vyložené judikaturou Soudního dvora: zajištění řádného výběru spotřební daně, kontroly, a dohledatelnosti konečného využití topných olejů (body 27, 28, 30 rozsudku 1 Afs 202/2022). Desátý senát NSS nemá žádný důvod odchýlit se od závěrů přijatých prvním senátem, proto ani on neshledal žádný důvod pro položení předběžných otázek Soudnímu dvoru.
III.B K výkladu § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních
[24] Před hodnocením následujících kasačních námitek NSS nejprve uvádí, že nynější věc není první stěžovatelčin případ, kterým by se zabýval. NSS již vydal několik rozhodnutí, ve kterých zamítl stěžovatelčiny kasační stížnosti proti rozhodnutím, kterými jí celní úřad nepřiznal vratky (srov. např. rozsudek NSS ze dne 19. 7. 2023, čj. 10 Afs 72/2023-43, na který hojně odkazuje již městský soud v nyní přezkoumávaném rozsudku, dále např. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2023, čj. 9 Afs 96/2023-34, či rozsudek NSS ze dne 27. 4. 2023, čj. 4 Afs 12/2022-43). Protože se citovaná rozhodnutí týkají shodných skutkových okolností (rozdíl spočívá pouze v rozličných zdaňovacích obdobích, za která celní úřad stěžovatelce nepřiznal vratky), jsou v nich uvedené závěry použitelné i zde.
[25] K údajně chybnému výkladu § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních stěžovatelka uvedla, že jeho účelem je podrobit minerální oleje použité k výrobě tepla spotřební dani ve snížené výši. Účel je však zcela popřen, pokud si kvůli jeho chybnému výkladu ponechá stát spotřební daň v plné výši.
[25] K údajně chybnému výkladu § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních stěžovatelka uvedla, že jeho účelem je podrobit minerální oleje použité k výrobě tepla spotřební dani ve snížené výši. Účel je však zcela popřen, pokud si kvůli jeho chybnému výkladu ponechá stát spotřební daň v plné výši.
[26] Podle § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních vzniká nárok na vrácení daně právnickým a fyzickým osobám, které nakoupily za cenu včetně daně, vyrobily pro vlastní spotřebu nebo přijaly v režimu podmíněného osvobození od daně minerální oleje podle § 45 odst. 1 písm. b) uvedené pod kódy nomenklatury 2710 19 43 až 2710 19 48 a 2710 20 11 až 2710 20 19, které byly jimi prokazatelně použity pro výrobu tepla a které byly prokazatelně označkovány a obarveny podle části páté, pokud jsou předmětem značkování a barvení vybraných minerálních olejů.
[27] Nárok na vrácení spotřební daně za topné oleje se tak váže na splnění tří podmínek. Zaprvé, daňový subjekt nakoupil (popřípadě vyrobil nebo přijal) oleje uvedené pod určitými kódy nomenklatury za cenu včetně spotřební daně. Zadruhé, tyto minerální oleje byly stanoveným způsobem označkovány a obarveny. Zatřetí, daňový subjekt prokazatelně použil minerální oleje k výrobě tepla. Tyto podmínky musí daňový subjekt splnit najednou (10 Afs 72/2023, bod 10).
[28] Nárok na vrácení spotřební daně nenáleží osobám, které vyvíjejí činnost směřující k výrobě tepla, avšak bezprostředně se nepodílejí na její výrobě. Stěžovatelka uzavírala s odběrateli smlouvy o dodávce tepla, na jejichž základě dovezla a umístila topná zařízení. Současně proškolila odběratele, resp. jejich zaměstnance, jakým způsobem se tato zařízení obsluhují. Samotná výroba tepla spočívala v tom, že sami odběratelé zapínali či vypínali topná zařízení. Pokud byly nádrže teplovzdušného zařízení prázdné, doplnila je sama stěžovatelka. Stěžovatelka se však přímo nepodílela na výrobě tepla. Její činnost se omezovala toliko na dodávku topného zařízení, minerálních olejů a proškolení odběratelů. Stěžovatelka neměla žádnou kontrolu nad výrobou tepla, tuto činnost za ni dělali její odběratelé. Ti vyráběli teplo tím, že si podle vlastní potřeby spustili teplovzdušné zařízení, případně regulovali teplotu na termostatu (10 Afs 72/2023, bod 12). Skutečnost, že stěžovatelka byla vlastníkem jak zařízení pro výrobu tepla, tak topných olejů, neznamená, že je taktéž výrobcem tepla. Nic nebrání tomu, aby výrobcem tepla byla osoba odlišná od vlastníka věcí nezbytných pro výrobu tepla (10 Afs 72/2023, bod 13).
[28] Nárok na vrácení spotřební daně nenáleží osobám, které vyvíjejí činnost směřující k výrobě tepla, avšak bezprostředně se nepodílejí na její výrobě. Stěžovatelka uzavírala s odběrateli smlouvy o dodávce tepla, na jejichž základě dovezla a umístila topná zařízení. Současně proškolila odběratele, resp. jejich zaměstnance, jakým způsobem se tato zařízení obsluhují. Samotná výroba tepla spočívala v tom, že sami odběratelé zapínali či vypínali topná zařízení. Pokud byly nádrže teplovzdušného zařízení prázdné, doplnila je sama stěžovatelka. Stěžovatelka se však přímo nepodílela na výrobě tepla. Její činnost se omezovala toliko na dodávku topného zařízení, minerálních olejů a proškolení odběratelů. Stěžovatelka neměla žádnou kontrolu nad výrobou tepla, tuto činnost za ni dělali její odběratelé. Ti vyráběli teplo tím, že si podle vlastní potřeby spustili teplovzdušné zařízení, případně regulovali teplotu na termostatu (10 Afs 72/2023, bod 12). Skutečnost, že stěžovatelka byla vlastníkem jak zařízení pro výrobu tepla, tak topných olejů, neznamená, že je taktéž výrobcem tepla. Nic nebrání tomu, aby výrobcem tepla byla osoba odlišná od vlastníka věcí nezbytných pro výrobu tepla (10 Afs 72/2023, bod 13).
[29] Již výše NSS uvedl, že unijní právo stanoví pouze obecný rámec zdanění energetických produktů, včetně topných olejů; konkrétní podobu zdanění, včetně stanovení výjimek či osvobození, ponechává na právu členských států. Členský stát má v tomto ohledu prostor pro uvážení (rozsudek ve věci C
418/14, bod 23), a to při stanovení jak oprávněného subjektu, tak konkrétních podmínek osvobození od daně. Český zákonodárce využil tohoto prostoru pro uvážení při formulaci § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních, v němž nárok na vrácení daně navázal na podmínku prokazatelného využití oleje pro výrobu tepla. Pokud stěžovatelka nesplnila jednu z podmínek uvedených v § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních, neboť nebyla osobou, která topné oleje sama spotřebovala na výrobu tepla, nemohla poté s úspěchem nárokovat vrácení daně.
[29] Již výše NSS uvedl, že unijní právo stanoví pouze obecný rámec zdanění energetických produktů, včetně topných olejů; konkrétní podobu zdanění, včetně stanovení výjimek či osvobození, ponechává na právu členských států. Členský stát má v tomto ohledu prostor pro uvážení (rozsudek ve věci C
418/14, bod 23), a to při stanovení jak oprávněného subjektu, tak konkrétních podmínek osvobození od daně. Český zákonodárce využil tohoto prostoru pro uvážení při formulaci § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních, v němž nárok na vrácení daně navázal na podmínku prokazatelného využití oleje pro výrobu tepla. Pokud stěžovatelka nesplnila jednu z podmínek uvedených v § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních, neboť nebyla osobou, která topné oleje sama spotřebovala na výrobu tepla, nemohla poté s úspěchem nárokovat vrácení daně.
[30] Pro nynější věc je podstatné, že stěžovatelka nesplnila jednu z podmínek pro přiznání vratky stanovenou § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních, a proto nemohla s úspěchem vratku nárokovat. Ve správním soudnictví, které je založeno na ochraně subjektivních veřejných práv, se NSS smí zabývat věcí výlučně z pohledu stěžovatelky. Jestliže tedy stěžovatelka namítla, že dojde k situaci, kdy nebude daň vrácena nikomu, stát si ponechá daň v plné výši, čímž bude porušen účel vratky, nemůže být tato námitka úspěšná. Jedná se o námitku hypotetickou a podanou ve veřejném zájmu, která míří spíše proti výsledku zde nastalé situace. NSS již dříve uvedl, že vratku daně je třeba chápat jako dobrodiní ze strany státu, jako určitou daňovou výhodu poskytovanou státem, k jejímuž vzniku je třeba splnění zákonných podmínek (např. 9 Afs 96/2023, bod 44). NSS opakuje, že stěžovatelka nesplnila jednu ze zákonných podmínek pro vratku daně, kterou proto nedostala (v obdobném duchu již městský soud v bodu 66 svého rozsudku). Pokud by nynější věc vzhledem k nastavení obchodního modelu dospěla do situace, že žádný subjekt nesplní všechny podmínky § 56 odst. 1 nutné k přiznání vratky, stát si odvedenou spotřební daň skutečně ponechá v plné výši. To však na výsledku zdejší věci nemůže nic změnit. Pro zdejší věc je podstatné, že stěžovatelka nesplnila jednu z podmínek § 56 odst. 1, a proto jí celní orgány vratku správně nepřiznaly. Námitka tedy není důvodná.
III.C K průkaznosti a věrohodnosti stěžovatelkou předložených evidencí
[31] Dále stěžovatelka nesouhlasí s tím, že jí předložené evidence nestačily k unesení důkazního břemene. Formální náležitosti evidencí nebyly v daňovém řízení zpochybněny. Ohledně průkaznosti a věrohodnosti evidencí stěžovatelka odkázala na rozsudek NSS ze dne 16. 6. 2023, čj. 2 Afs 72/2022-63. NSS v tomto rozsudku řekl, že z pohledu § 56 zákona o spotřebních daních obstojí i evidence neobsahující přímo údaje o spotřebě, nýbrž jiné údaje, z nichž lze celkovou spotřebu zpětně dopočítat.
[31] Dále stěžovatelka nesouhlasí s tím, že jí předložené evidence nestačily k unesení důkazního břemene. Formální náležitosti evidencí nebyly v daňovém řízení zpochybněny. Ohledně průkaznosti a věrohodnosti evidencí stěžovatelka odkázala na rozsudek NSS ze dne 16. 6. 2023, čj. 2 Afs 72/2022-63. NSS v tomto rozsudku řekl, že z pohledu § 56 zákona o spotřebních daních obstojí i evidence neobsahující přímo údaje o spotřebě, nýbrž jiné údaje, z nichž lze celkovou spotřebu zpětně dopočítat.
[32] K průkaznosti a věrohodnosti stěžovatelkou předložených evidencí se městský soud obsáhle vyjádřil v bodech 53 až 56 svého rozsudku. NSS s jeho hodnocením souhlasí a v podrobnostech na něj odkazuje. Již žalovaný dospěl k závěru, že žádná z předložených evidencí neobsahuje údaj o tom, jaký topný olej stěžovatelka na dané místo dodala, jakým způsobem a v jakém množství jej nabyla nebo získala. S tím souhlasil městský soud a souhlasí s tím nyní i NSS.
[33] NSS navíc doplňuje, že sporná otázka nynější věci spočívala v tom, jestli stěžovatelka splnila podmínku použití topného oleje k výrobě tepla a vratka stěžovatelce nebyla přiznána, neboť neprokázala, že by teplo sama skutečně vyráběla. I NSS přitom souhlasí s tím, že důkazy shromážděné žalovaným vypovídají o tom, že stěžovatelka pouze dodávala topný olej odběratelům, kterým současně pronajímala topná zařízení. Odběratelé spotřebovávali topný olej k výrobě tepla, stěžovatelka pomocí svých zaměstnanců prováděla pouze následnou kontrolu spotřeby. Nekontrolovala ale denně hladinu topného oleje v zásobovači a nevedla evidenci skutečné spotřeby. Navzdory výslovnému ujednání nešlo o smlouvy, jejichž předmětem byla dodávka tepla, nýbrž o smlouvy na dodávku topného oleje a pronájem topných zařízení (shodně městský soud v bodu 50 svého rozsudku). Proto ani stěžovatelčin odkaz na rozsudek NSS 2 Afs 72/2022 není přiléhavý. V tomto rozsudku nebylo sporné, jestli osoba požadující vratku skutečně sama vyráběla teplo jako zde, ale že tato osoba nedostatečně evidovala spotřebu topného oleje, na nějž následně požadovala vratku.
III.D K rozporu se zásadou proporcionality
[34] V posledku stěžovatelka namítla, že rozsudek městského soudu znemožňuje v rozporu se zásadou proporcionality uplatnit zákonem založený nárok na vrácení spotřební daně.
[35] Důvodná není ani tato námitka. NSS zde již jen stručně zopakuje, že zákon o spotřebních daních nárok na vrácení spotřební daně skutečně upravuje. Ke vzniku nároku je však třeba splnit zákonné podmínky obsažené právě v § 56 odst. 1 zákona. Stěžovatelka jednu ze zákonných podmínek nesplnila, proto jí celní orgány vratku správně nepřiznaly. Jejich rozhodnutí, jakož i následný rozsudek městského soudu tedy v rozporu se zásadou proporcionality nejsou (shodně již NSS 4 Afs 12/2022, bod 45).
IV. Závěr a náklady řízení
[35] Důvodná není ani tato námitka. NSS zde již jen stručně zopakuje, že zákon o spotřebních daních nárok na vrácení spotřební daně skutečně upravuje. Ke vzniku nároku je však třeba splnit zákonné podmínky obsažené právě v § 56 odst. 1 zákona. Stěžovatelka jednu ze zákonných podmínek nesplnila, proto jí celní orgány vratku správně nepřiznaly. Jejich rozhodnutí, jakož i následný rozsudek městského soudu tedy v rozporu se zásadou proporcionality nejsou (shodně již NSS 4 Afs 12/2022, bod 45).
IV. Závěr a náklady řízení
[36] Z uvedených důvodů dospěl NSS k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji zamítl. Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o § 60 odst. 1 s. ř. s. a § 120 s. ř. s. Stěžovatelka ve věci neměla úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu v řízení o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. ledna 2024
Michaela Bejčková
předsedkyně senátu