Pokud je se spoluvlastnickým podílem na bytovém domě spjato výhradní právo užívat určitý konkrétní byt v tomto domě, lze prodej takového spoluvlastnického podílu považovat za prodej bytu ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2013. Jsou-li splněny další podmínky tohoto ustanovení, je příjem z prodeje takového spoluvlastnického podílu osvobozen od daně z příjmů.
Finanční úřad v Lounech (správce daně) vyměřil platebním výměrem ze dne 14 . 3 .
2012 podle zákona o daních z příjmů a podle § 147, § 139, § 98 a § 145 odst . 1 zákona č . 280/2009 Sb ., daňového řádu, žalobkyni podle pomůcek daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008 ve výši 66 390 Kč .
Na základě odvolání žalobkyně změnil žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, které bylo s účinností od 1 . 1 .
2013 dle § 19 odst . 1 zákona č . 456/2011 Sb ., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm . a) citovaného zákona ve spojení s § 69 s . ř . s . stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] svým rozhodnutím ze dne 9 . 10 . 2012 výrok platebního výměru tak, že nahradil text „§ 98 a § 145 “ textem „§ 92 “ a slova „podle pomůcek “ slovem „dokazováním“ .
Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu . dne 1. 12. 2015, čj. 5 Afs 96/2015-24.
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 3 /2016
V žalobě žalobkyně uvedla, že daň byla stanovena v rozporu s právními předpisy a napadené rozhodnutí je nezákonné . Popsala, že se svým manželem prodala spoluvlastnický podíl na domě včetně spoluvlastnického podílu na pozemku, na němž dům leží, obojí v katastrálním území Louny (dále jen „předmětný dům“), a to s právními účinky vkladu ke dni 12 . 2 . 2008 . Žalobkyně užívala v tomto domě byt č . 6 od roku 2003 jako nájemce, později odkoupila podíl na domě a byt č . 6 užívala na základě dohody podílových spoluvlastníků . Podle názoru žalobkyně měl být příjem z prodeje nemovitosti osvobozen od daně z příjmů podle § 4 odst . 1 písm . a) zákona o daních z příjmů . Žalobkyně konstatovala, že pojem byt není v zákoně o daních z příjmů definován a je nutné jej vyložit s odkazem na aktuální judikaturu (rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 17 . 12 . 2009, sp . zn .
26 Cdo 3824/2008) jako soubor místností, který je určen k trvalému bydlení, nikoli pouze jako byt vedený jako jednotka v katastru nemovitostí . Současně poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26 . 9 . 2008, čj . 7 Afs 85/2008-77, č . 2619/2012 Sb . NSS, a zdůraznila, že byt je třeba chápat v materiálním slova smyslu . Daňový subjekt nemůže být podle žalobkyně trestán za to, že zákonodárce nedefinoval přesně pojem užívaný v daném zákoně . Žalobkyně prodala stejný soubor místností, které předtím koupila od města, a protože splnila lhůtu uvedenou v § 4 odst . 1 písm . a) zákona o daních z příjmů, měl být příjem z prodeje této nemovitosti od daně z příjmů osvobozen .
Podle žalobkyně je pro posouzení věci podstatné užívání předem určeného bytu bez ohledu na právní formu vlastnictví . Připomněla, že ve smlouvě o společném užívání domu se všichni spoluvlastníci dohodli, že každý spoluvlastník bude užívat určený byt, a nikoli byty cizí . Ve vazbě na tuto smlouvu získal nový nabyvatel při prodeji spoluvlastnického podílu na domě k užívání pouze předem určený byt obývaný žalobkyní a nemohl se stát uživatelem poměrné části jiných bytů .
Žalobkyně proto tvrdila, že došlo k prodeji bytu v širším slova smyslu . K tomu odkázala na rozhodnutí Nejvyššího soudu sp . zn . 20 Cdo 5383/2008, dále ze dne 9 . 11 . 2005, sp . zn . 26 Cdo 696/2005, ze dne 21 . 6 . 2001, sp . zn . 22 Cdo 2104/99, ze dne 27 . 4 . 2000, sp . zn . 20 Cdo 1653/98, č . 20/2001 Sb . NS a sp . zn . 3 Cdon 59/96 . Podle názoru žalobkyně je třeba v případě podílového spoluvlastnictví nemovitosti s přesně určeným způsobem užívání konkrétního bytu pro každého spoluvlastníka vykládat pojem vlastnictví bytu pro účely zákona o daních z příjmů v širším smyslu, tj .
že i tento spoluvlastník má vlastní byt a prodej tohoto bytu, byť se formálně jedná o prodej spoluvlastnického podílu, by měl být osvobozen od daně z příjmů . Žalobkyně uvedla, že splnila časovou podmínku užívání bytu, neboť měla v bytě č . 6 v předmětné nemovitosti bydliště více než dva roky před prodejem . Úmyslem zákonodárce bylo podle žalobkyně osvobodit prodeje, které nespadají pod pojem spekulativní, k čemuž měly sloužit lhůty stanovené v § 4 odst . 1 písm . a) a b) zákona o daních z příjmů .
K tomu žalobkyně poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
15 . 4 . 2011, čj . 2 Afs 20/2011-77, č . 2372/2011 Sb . NSS . Podle žalobkyně by bylo ekonomicky nelogické a právně nepřípustné, aby byly zdaněny převody spoluvlastnických podílů k nemovitostem, ve kterých má daňový subjekt bydliště více než dva roky, zatímco v případě, že by ze stejné nemovitosti byly těsně před prodejem účelově vyčleněny byty jako samostatné jednotky, byl by převod těchto bytů od daně osvobozen . Takový výklad zákona by byl proti vlastnímu záměru zákonodárce a vedl by k nepřípustné diskriminaci jedné formy vlastnictví a vnucování formy jiné (srov .
nález Ústavního soudu ze dne 25 . 10 . 2006, sp . zn . II . ÚS 686/05, č . 194/2006 Sb . ÚS) . Žalobkyně nesouhlasila s názorem správce daně, který k tomuto uvedl, že každý si má střežit svá práva . Tento názor by podle žalobkyně vedl k účelovému měnění vlastnických vztahů k nemovitostem pouze z daňových důvodů . Žalobkyně konstatovala, že není možné zdaňovat takové převody nemovitostí, kterým se lze naprosto legálně vyhnout, a to čistě formálním způsobem .
Podle žalobkyně se v dané věci jedná o složitou problematiku, která přináší mnoho výkladových možností ohledně zdanění prodávaného spoluvlastnického podílu . Žalobkyně upozornila na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14 . 7 . 2005, čj . 2 Afs 24/2005-44, č . 689/2005 Sb . NSS, o nutnosti použít v případě rovnocenně přesvědčivých výkladů ten, který je vůči daňovému subjektu mírnější . Současně by měl být preferován samotný smysl a účel zákona nad jeho ryze gramatickým výkladem, jak vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu čj .
2 Afs 20/2011-77 . Žalobkyně shrnula, že pouhá právní forma vlastnictví bytu jako spoluvlastnického podílu na nemovitosti se současnou dohodou spoluvlastníků o užívání konkrétního bytu nemůže být překážkou pro přiznání osvobození, neboť se de facto jedná o skutečné vlastnictví bytu, který nemůže k bydlení využívat nikdo jiný . Žalobkyně dodala, že se stala vlastníkem podílu na nemovitosti na základě nabídky města Louny a neměla žádnou možnost donutit město k vyčlenění samostatných bytových jednotek .
Neměla tedy mož- SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016 nost ovlivnit formu vlastnictví nemovitosti, a proto považovala za zjevně diskriminační, že jí při následném prodeji nebylo přiznáno osvobození podle § 4 zákona o daních z příjmů .
Žalobkyně závěrem uvedla, že v daňovém řízení se staví skutečný obsah právního úkonu nad případně odlišný stav formálně právní . Podle názoru žalobkyně byl skutečným obsahem právního úkonu prodej bytu č . 6, neboť nabyvatel spoluvlastnického podílu získal k užívání pouze tento byt .
Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení .
Z odůvodnění:
(…) Jádrem sporu mezi účastníky řízení byla právní otázka, zda příjem z prodeje spoluvlastnického podílu na předmětném domě, v němž žalobkyně užívala byt č . 6 od roku 2003 do okamžiku prodeje v roce 2008, měl být osvobozen od daně z příjmů podle § 4 odst . 1 písm . a) věty první zákona o daních z příjmů . Podle tohoto ustanovení platí, že „[o]d daně jsou osvobozeny příjmy z prodeje rodinného domu, bytu, včetně podílu na společných částech domu nebo spoluvlastnického podílu, včetně souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem“ .
V souvislosti s výkladem citovaného ustanovení krajský soud připomíná, že z judikatury Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu (např . výše citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj . 2 Afs 20/2011-77 nebo rozsudek ze dne 22 . 5 . 2014, čj . 2 Afs 4/2014-84) dlouhodobě plyne preference výkladu práva s ohledem na jeho smysl a účel; naopak výklad ryze gramatický či textualistický je upozaďován . Rovněž v teorii práva se prosadilo přesvědčení o tom, že doslovné znění zákonného ustanovení ještě nemusí přesně odpovídat způsobu, jakým má být vykládáno . Při výkladu a použití práva je totiž nutno brát v potaz rovněž samotnou funkci práva ve společnosti . Společnost legitimně očekává, že právo bude spravedlivé, efektivní a nastolující stav jistoty . Nepatřičné je na- SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 3 /2016 opak právo vykládat izolovaně, mimo celkový kontext řešených problémů a formalisticky .
V oblasti daňového práva je třeba navíc zohlednit, že se zde jedná o jednoznačně vrchnostenský vztah mezi státní mocí a daňovým subjektem . Stejná státní moc přitom stanoví i obecná pravidla daňového práva, obsažená v zákonech .
Za situace, kdy relevantní zákonná úprava umožňuje vícero argumentačně podložených výkladů směřujících k odlišným výsledkům, je proto zcela namístě přednostně používat ten způsob výkladu, který co nejvíce respektuje zásadu in dubio mitius, resp . in dubio pro libertate . Jak k tomu uvedl Ústavní soud, „[n]elze připustit, aby se vlivem interpretace zákona stalo předmětem zdanění něco, co zákon za předmět daně s žádoucí mírou určitosti nepředpokládá “ (srov . nález ze dne 2 . 12 . 2008, sp . zn . I .
ÚS 1611/07, č . 211/2008 Sb . ÚS) . Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 13 . 9 . 2007, sp . zn . I . ÚS 643/06, č . 142/2007 Sb . ÚS, přitom platí, že „[j]e-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně zasahuje do toho kterého základního práva či svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne přímo z ústavního pořádku. […] Jde o strukturální princip liberálně demokratického státu, vyjadřující prioritu jednotlivce a jeho svobody před státem.“
Krajský soud zdůrazňuje, že § 4 odst . 1 písm . a) zákona o daních z příjmů upravuje tzv . časový test, k jehož hlavnímu smyslu se vyjádřil Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku čj . 2 Afs 20/2011-77 . Vyslovil, že účelem časového testu je „podrobit zdanění jen takové případy prodeje nemovitostí, u nichž lze předpokládat, že k nim došlo zejména z důvodů spekulativních (což není myšleno pejorativně). Ostatní případy, pro něž tato domněnka nesvědčí, zdanění nepodléhají. Proto také logicky platí, že u příjmů z prodeje vlastní nemovitosti je výdajem cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl (§ 10 odst. 5 [zákona o daních z příjmů]). Jinak řečeno, zdaňuje se samozřejmě nikoliv celá prodejní cena, nýbrž pouze sku- *) S účinností od 1. 1. 2014 zrušen zákonem č. 89/2012 Sb., občanským zákoníkem. **) S účinností od 1. 1. 2014 zrušen zákonnými opatřeními senátu č. 340/2013 a č. 344/2013. tečný příjem, plynoucí z rozdílu mezi kupní a prodejní cenou.“
Žalobkyni lze přisvědčit, že výše citovaný § 4 odst . 1 písm . a) zákona o daních z příjmů užívá pojem byt, aniž by jej jakkoliv definoval . Definici tohoto pojmu neobsahuje ani žádné jiné ustanovení téhož zákona . Některá ustanovení zákona o daních z příjmů přitom v souvislosti s pojmem byt uvádějí odkaz na zákon č . 72/1994 Sb ., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví bytů)*) .
Tento zákon v § 2 kromě pojmu byt definuje i pojem jednotka jakožto „byt nebo nebytový prostor nebo rozestavěný byt nebo rozestavěný nebytový prostor jako vymezená část domu podle tohoto zákona“ . Ustanovení § 4 odst . 1 písm . a) zákona o daních z příjmů však odkaz na zákon o vlastnictví bytů neobsahuje, a proto pojem byt uvedený v tomto ustanovení nelze podle názoru soudu automaticky zaměňovat za pojem jednotka (bytová jednotka), byť se nepochybně jedná o jeden z možných výkladů daného ustanovení .
Konstrukci předmětného ustanovení přitom odpovídá i výklad předestřený v žalobě, podle kterého je bytem místnost nebo soubor místností, které jsou určeny k bydlení . S tím koresponduje i názor Nejvyššího správního soudu vyslovený v již citovaném rozsudku čj . 7 Afs 85/2008-77, podle kterého v situaci, kdy zákon (v uvedené věci šlo o zákon č . 357/1992 Sb ., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí**)) nedefinuje pojem byt, je nezbytné vyjít z definice obsažené v zákoně o vlastnictví bytů, podle níž bytem je místnost nebo soubor místností, které jsou podle stavebního úřadu určeny k bydlení .
K podobným závěrům dospěl také Nejvyšší soud v rozsudcích, které žalobkyně zmínila v žalobě, nicméně argumentace Nejvyššího soudu se týkala výpovědi z nájmu bytu, tudíž nebyla zcela přiléhavá pro tuto věc . S ohledem na tyto skutečnosti má krajský soud za to, že § 4 odst . 1 písm . a) zákona o daních z příjmů lze vyložit i tak, že pod slovním spojením „prodej bytu“ může být rozuměn nejen prodej bytové jednotky zapsané v katastru nemovitostí, jak dovodil správce daně a žalovaný, nýbrž také prodej spoluvlastnického podílu na domě, ve kterém nebyly vymezeny jednotky podle zákona o vlastnictví bytů, pokud je s tímto spoluvlastnickým podílem spojeno právo výlučně užívat právě jeden konkrétně určený byt .
Nastává tak konkurence dvou možných výkladů, z nichž musí být upřednostněn ten, který je pro žalobkyni coby daňového poplatníka výhodnější .
V projednávané věci přešlo na žalobkyni nájemní právo na byt č . 6, v předmětném domě, v roce 2003, jak vyplývá ze sdělení Městského úřadu v Lounech ze dne 18 . 11 .
2003 založeného ve správním spisu . Kupní smlouvou ze dne 14 . 8 . 2006 odkoupili jednotliví nájemníci od města Louny celý předmětný dům do podílového spoluvlastnictví . Žalobkyně tak nabyla do společného jmění se svým manželem spoluvlastnický podíl o velikosti 389/4072 na předmětném domě . Současně byla dne 14 . 8 . 2006 mezi spoluvlastníky uzavřena smlouva o společném užívání domu a pozemku, podle které byla žalobkyně se svým manželem oprávněna užívat byt č . 6 a dále společně s dalšími spoluvlastníky společné prostory domu a přilehlý pozemek .
Takto specifikovaný spoluvlastnický podíl žalobkyně se svým manželem kupní smlouvou ze dne 6 . 2 . 2008 prodala panu Miroslavu D .; v kupní smlouvě je výslovně uvedeno, že s převáděným spoluvlastnickým podílem je spojeno výhradní právo užívat byt č . 6 nacházející se ve zvýšeném přízemí domu .
Z těchto skutečností je zjevné, že žalobkyně předmětný byt několik let užívala, což správní orgány nikterak nezpochybňovaly, tudíž vlastní prodej spoluvlastnického podílu na předmětném domě nebyl veden spekulativními úmysly . SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016
Ivana L . proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů . *) S účinností od 1. 1. 2014 byl § 4 odst. 1 písm. a) změněn zákonem č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a s účinností od 1. 1. 2015 byl změněn zákonem č. 267/2014 Sb. **) Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost žalovaného proti tomuto rozsudku svým rozsudkem ze vací období roku 2008*)