I. Závěry z nálezu Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, č. 39/2011 Sb. ÚS, o konkludentním vyměření daně v případě marného uplynutí lhůty k vyměření daně, nelze vztáhnout na případ, kdy daňový subjekt žádající o vrácení sporného nadměrného odpočtu na DPH (popř. jeho jednatel a společník) byl současně pravomocně odsouzen za spáchání trestného činu zkrácení daně pro neexistenci uskutečněného zdanitelného plnění, z něhož je uplatňován nárok na vrácení nadměrného odpočtu (§ 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a § 155 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád).
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád. **) S účinností od 1. 1. 2014 změněn zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. a s účinností od 1. 1. 2015 procent nižší, než činila nominální hodnota pohledávky. Tento rozdíl vyjadřoval jak cenu poskytnuté „služby“, tak náklady s touto službou spojené, a mohl vyjadřovat například i rizikovost pohledávky či její stáří. I tyto okolnosti nasvědčují závěru, že stěžovatelka ve skutečnosti neposkytovala faktoringové služby, neboť cenu za postupování pohledávek sjednávala s ohledem na jejich hospodářskou hodnotu, a nikoli jako předem pevně určené procento z objemu postoupených pohledávek.
[46] V této souvislosti lze podpůrně odkázat na rozsudek Soudního dvora ve věci ze dne 27. 10. 2011, GFKL Financial Services, C-93/10, Sb. rozh., I-10791. V něm Soudní dvůr uvedl, že pokud nabývací cena pohledávky při cesi odrážela její skutečnou hospodářskou hodnotu (například i rizikovost), postupník takové pohledávky nezískal od postupitele žádnou protihodnotu, a tedy neprováděl ekonomickou činnost ani neposkytoval služby podle směrnice 2006/112/ES. Rozdíl mezi jmenovitou hodnotou a nabývací cenou postoupených pohledávek v takovém případě nepředstavuje (na rozdíl od faktoringu) protiplnění za službu, ale odráží skutečnou hospodářskou hodnotu těchto pohledávek v okamžiku jejich postoupení, která se odvíjí od rizikovosti těchto pohledávek a zvýšeného rizika nesplácení ze strany dlužníků. Nejedná se te- změněn zákonem č. 458/2011. S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 015 dy o faktoring podle rozsudku v citované věci MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (srov. body 22–26 rozsudku).
[47] Nelze proto přisvědčit námitce stěžovatelky, že její činnost principiálně odpovídala faktoringu. Navíc stěžovatelka neprokázala, že by uskutečňovala vymáhání pohledávek dle čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice 2006/112/ES ve prospěch třetí osoby, a tím poskytovala službu, která by byla zdanitelným plněním podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, ze kterého by jí vznikla povinnost zaplatit daň na výstupu. Tak tomu bylo pouze v případě, který stěžovatelka vyřizovala pro společnost United Energy (viz s.
10 žalobou napadeného rozhodnutí). Tam správce daně uznal souvislost služby poskytnuté Ing. Markem K. se službou stěžovatelky ve prospěch uvedené společnosti, která byla zdaněna daní na výstupu. V ostatních případech tomu tak nebylo, v případě tvrzeného prodeje pohledávek šlo o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet [§ 54 odst. 1 písm. u) zákona o DPH], v případě inkasa pohledávky se vůbec nejednalo o plnění, které by bylo předmětem daně. Je proto správný názor, že služby od Ing. Marka K.
bylo v těchto případech třeba považovat za konečné plnění, ze kterého si stěžovatelka nemohla nárokovat odpočet daně. (...)
II. Je nepřípustné, aby se daňový subjekt dovolával nároku, který měl původ v kriminálním jednání (simulovaný řetězcový obchod) a používal jej jako podporu pro své další úkony (vrácení nadměrného odpočtu na DPH), neboť toto počínání je v příkrém rozporu s dobrými mravy a s římskoprávními zásadami, že z bezpráví nemůže povstat právo nebo že nikdo nemůže mít prospěch ze své vlastní nepoctivosti (§ 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a § 155 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád).
I. Závěry z nálezu Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, č. 39/2011 Sb. ÚS, o konkludentním vyměření daně v případě marného uplynutí lhůty k vyměření daně, nelze vztáhnout na případ, kdy daňový subjekt žádající o vrácení sporného nadměrného odpočtu na DPH (popř. jeho jednatel a společník) byl současně pravomocně odsouzen za spáchání trestného činu zkrácení daně pro neexistenci uskutečněného zdanitelného plnění, z něhož je uplatňován nárok na vrácení nadměrného odpočtu (§ 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a § 155 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád).
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád. **) S účinností od 1. 1. 2014 změněn zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. a s účinností od 1. 1. 2015 procent nižší, než činila nominální hodnota pohledávky. Tento rozdíl vyjadřoval jak cenu poskytnuté „služby“, tak náklady s touto službou spojené, a mohl vyjadřovat například i rizikovost pohledávky či její stáří. I tyto okolnosti nasvědčují závěru, že stěžovatelka ve skutečnosti neposkytovala faktoringové služby, neboť cenu za postupování pohledávek sjednávala s ohledem na jejich hospodářskou hodnotu, a nikoli jako předem pevně určené procento z objemu postoupených pohledávek.
[46] V této souvislosti lze podpůrně odkázat na rozsudek Soudního dvora ve věci ze dne 27. 10. 2011, GFKL Financial Services, C-93/10, Sb. rozh., I-10791. V něm Soudní dvůr uvedl, že pokud nabývací cena pohledávky při cesi odrážela její skutečnou hospodářskou hodnotu (například i rizikovost), postupník takové pohledávky nezískal od postupitele žádnou protihodnotu, a tedy neprováděl ekonomickou činnost ani neposkytoval služby podle směrnice 2006/112/ES. Rozdíl mezi jmenovitou hodnotou a nabývací cenou postoupených pohledávek v takovém případě nepředstavuje (na rozdíl od faktoringu) protiplnění za službu, ale odráží skutečnou hospodářskou hodnotu těchto pohledávek v okamžiku jejich postoupení, která se odvíjí od rizikovosti těchto pohledávek a zvýšeného rizika nesplácení ze strany dlužníků. Nejedná se te- změněn zákonem č. 458/2011. S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 015 dy o faktoring podle rozsudku v citované věci MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (srov. body 22–26 rozsudku).
[47] Nelze proto přisvědčit námitce stěžovatelky, že její činnost principiálně odpovídala faktoringu. Navíc stěžovatelka neprokázala, že by uskutečňovala vymáhání pohledávek dle čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice 2006/112/ES ve prospěch třetí osoby, a tím poskytovala službu, která by byla zdanitelným plněním podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, ze kterého by jí vznikla povinnost zaplatit daň na výstupu. Tak tomu bylo pouze v případě, který stěžovatelka vyřizovala pro společnost United Energy (viz s.
10 žalobou napadeného rozhodnutí). Tam správce daně uznal souvislost služby poskytnuté Ing. Markem K. se službou stěžovatelky ve prospěch uvedené společnosti, která byla zdaněna daní na výstupu. V ostatních případech tomu tak nebylo, v případě tvrzeného prodeje pohledávek šlo o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet [§ 54 odst. 1 písm. u) zákona o DPH], v případě inkasa pohledávky se vůbec nejednalo o plnění, které by bylo předmětem daně. Je proto správný názor, že služby od Ing. Marka K.
bylo v těchto případech třeba považovat za konečné plnění, ze kterého si stěžovatelka nemohla nárokovat odpočet daně. (...)
II. Je nepřípustné, aby se daňový subjekt dovolával nároku, který měl původ v kriminálním jednání (simulovaný řetězcový obchod) a používal jej jako podporu pro své další úkony (vrácení nadměrného odpočtu na DPH), neboť toto počínání je v příkrém rozporu s dobrými mravy a s římskoprávními zásadami, že z bezpráví nemůže povstat právo nebo že nikdo nemůže mít prospěch ze své vlastní nepoctivosti (§ 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a § 155 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád).
1992. Správce daně obě dotčené žádosti zamítl rozhodnutími ze dne 15. 5. 2007 a ze dne
28. 6. 2007, které žalovaný odvolacími rozhodnutími ze dne 21. 12. 2007 potvrdil, s tím, že v případě žalobkyně nedošlo k vyměření ve smyslu § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, přičemž zákonnost těchto rozhodnutí pak potvrdil Krajský soud v Ústí nad Labem
v rozsudcích ze dne 22. 12. 2009, čj. 15 Ca 36/2008-32, a čj. 15 Ca 35/2008-44, a následně i v rámci kasačního řízení Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 5. 5. 2010, čj. 1 Afs 29/2010-66. V této souvislosti žalovaný podotkl, že žalobkyně vůči těmto soudním rozhodnutím podala ústavní stížnost, nicméně Ústavní soud ji odmítl pro zjevnou neopodstatněnost rozhodnutím ze dne 21. 10. 2010, sp. zn. III. ÚS 2203/10. Otázka vzniku přeplatků žalobkyně na dani z přidané hodnoty ve vztahu ke zdaňovacím obdobím září a říjen roku 2000 a jejího vrácení tak byla řešena správními soudy i Ústavním soudem v konkrétní věci, přičemž žalovaný se v předmětné věci neodklonil od předchozích názorů správních soudů ani Ústavního soudu. Citovaná soudní rozhodnutí jsou dle žalovaného závazná pro účastníky řízení ve smyslu § 54 odst. 6 s. ř. s., takže správce daně nepochybil, pokud učinil obdobné závěry i v případě předmětné opakované žádosti žalobkyně o vrácení přeplatků na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září a říjen roku 2000, která byla správci daně podána dne 13. 4. 2011. K tomu doplnil, že žádost byla zamítnuta s ohledem na to, že pravomocné rozhodnutí o konkludentním vyměření daně dle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 byl správce daně oprávněn vydat do 31. 12. 2003, což se zjevně nestalo, a vzhledem k uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně takové rozhodnutí již správce daně není oprávněn ex post vydat.
K žalobkyní citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 žalovaný podotkl, že tento nález je třeba vykládat v obecné podobě a v dané věci pouze v kontextu s dalšími okolnostmi Ústavním soudem nezvažovanými. Názory obsažené v rozhodnutích Ústavního soudu jsou obecně závazné jen tehdy, pokud mají obecnou povahu, a to jen při řešení typově shodných případů. Navíc nálezy Ústavního soudu, pokud rozhoduje v individuálních případech, jsou závazné pouze ve smyslu kasačním, avšak nikoliv ve smyslu precedenčním. Řízení vedené u Ústavního soudu pod sp. zn. I. ÚS 3244/09 nebylo dle žalovaného typově stejné s případem žalobkyně. Z nálezu Ústavního soudu totiž nevyplývá, že by Ústavní soud v daném řízení měl k dispozici informaci o tom, že
stěžovatel, který žádal o vyplacení sporného nadměrného odpočtu, byl pravomocně odsouzen za spáchání trestného činu krácení daně, jako tomu bylo v případě jednatele a společníka žalobkyně.
Dále žalovaný uvedl, že v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2011, čj. 2 Afs 84/2010-83, je uvedeno, že samotné podání daňového přiznání neznamená, že pokud nebyl ze strany správce daně učiněn úkon k ověření správnosti či úplnosti vykázané daňové povinnosti, lze automaticky dovozovat, že bylo správcem daně vyměřeno konkludentně ve smyslu § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, což se děje řádným zaznamenáním konkludentního vyměření v příslušné kolonce daňového přiznání. Opakovaně přitom podotkl, že v případě žalobkyně by byl správce daně oprávněn vydat takovéto pravomocné vyměření daně jen do 31. 12. 2003, což se nestalo a již se stát ani nemůže.
Žalovaný kategoricky nesouhlasil s tím, že by nebylo rozhodnou skutečností pravomocné odsouzení jednatele a zároveň společníka žalobkyně pro trestný čin zkrácení daně z přidané hodnoty ve vztahu ke zdaňovacím obdobím září a říjen roku 2000 ve stádiu pokusu, kterého se dopustil jednatel a zároveň společník žalobkyně tím, že uplatnil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty za předmětná zdaňovací období ze simulovaných zdanitelných plnění, čímž se pokusil způsobit škodu České republice. Dle žalovaného je tato skutečnost v předmětné věci zásadní, protože jinak by došlo k absurdnímu výsledku výkladu práva, že aniž by byl pokus o spáchání trestného činu podle trestního rozsudku soudu dokonán, tak by pachatel odsouzený za tento trestný čin dosáhl zamýšleného výsledku svého konání, tj. neoprávněného obohacení na úkor státu v daňovém řízení.
V následném podání nazvaném jako doplnění žaloby žalobkyně uvedla, že na její případ by měly dopadat i závěry obsažené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 6. 2007, které žalovaný odvolacími rozhodnutími ze dne 21. 12. 2007 potvrdil, s tím, že v případě žalobkyně nedošlo k vyměření ve smyslu § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, přičemž zákonnost těchto rozhodnutí pak potvrdil Krajský soud v Ústí nad Labem
v rozsudcích ze dne 22. 12. 2009, čj. 15 Ca 36/2008-32, a čj. 15 Ca 35/2008-44, a následně i v rámci kasačního řízení Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 5. 5. 2010, čj. 1 Afs 29/2010-66. V této souvislosti žalovaný podotkl, že žalobkyně vůči těmto soudním rozhodnutím podala ústavní stížnost, nicméně Ústavní soud ji odmítl pro zjevnou neopodstatněnost rozhodnutím ze dne 21. 10. 2010, sp. zn. III. ÚS 2203/10. Otázka vzniku přeplatků žalobkyně na dani z přidané hodnoty ve vztahu ke zdaňovacím obdobím září a říjen roku 2000 a jejího vrácení tak byla řešena správními soudy i Ústavním soudem v konkrétní věci, přičemž žalovaný se v předmětné věci neodklonil od předchozích názorů správních soudů ani Ústavního soudu. Citovaná soudní rozhodnutí jsou dle žalovaného závazná pro účastníky řízení ve smyslu § 54 odst. 6 s. ř. s., takže správce daně nepochybil, pokud učinil obdobné závěry i v případě předmětné opakované žádosti žalobkyně o vrácení přeplatků na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září a říjen roku 2000, která byla správci daně podána dne 13. 4. 2011. K tomu doplnil, že žádost byla zamítnuta s ohledem na to, že pravomocné rozhodnutí o konkludentním vyměření daně dle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 byl správce daně oprávněn vydat do 31. 12. 2003, což se zjevně nestalo, a vzhledem k uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně takové rozhodnutí již správce daně není oprávněn ex post vydat.
K žalobkyní citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 žalovaný podotkl, že tento nález je třeba vykládat v obecné podobě a v dané věci pouze v kontextu s dalšími okolnostmi Ústavním soudem nezvažovanými. Názory obsažené v rozhodnutích Ústavního soudu jsou obecně závazné jen tehdy, pokud mají obecnou povahu, a to jen při řešení typově shodných případů. Navíc nálezy Ústavního soudu, pokud rozhoduje v individuálních případech, jsou závazné pouze ve smyslu kasačním, avšak nikoliv ve smyslu precedenčním. Řízení vedené u Ústavního soudu pod sp. zn. I. ÚS 3244/09 nebylo dle žalovaného typově stejné s případem žalobkyně. Z nálezu Ústavního soudu totiž nevyplývá, že by Ústavní soud v daném řízení měl k dispozici informaci o tom, že
stěžovatel, který žádal o vyplacení sporného nadměrného odpočtu, byl pravomocně odsouzen za spáchání trestného činu krácení daně, jako tomu bylo v případě jednatele a společníka žalobkyně.
Dále žalovaný uvedl, že v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2011, čj. 2 Afs 84/2010-83, je uvedeno, že samotné podání daňového přiznání neznamená, že pokud nebyl ze strany správce daně učiněn úkon k ověření správnosti či úplnosti vykázané daňové povinnosti, lze automaticky dovozovat, že bylo správcem daně vyměřeno konkludentně ve smyslu § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, což se děje řádným zaznamenáním konkludentního vyměření v příslušné kolonce daňového přiznání. Opakovaně přitom podotkl, že v případě žalobkyně by byl správce daně oprávněn vydat takovéto pravomocné vyměření daně jen do 31. 12. 2003, což se nestalo a již se stát ani nemůže.
Žalovaný kategoricky nesouhlasil s tím, že by nebylo rozhodnou skutečností pravomocné odsouzení jednatele a zároveň společníka žalobkyně pro trestný čin zkrácení daně z přidané hodnoty ve vztahu ke zdaňovacím obdobím září a říjen roku 2000 ve stádiu pokusu, kterého se dopustil jednatel a zároveň společník žalobkyně tím, že uplatnil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty za předmětná zdaňovací období ze simulovaných zdanitelných plnění, čímž se pokusil způsobit škodu České republice. Dle žalovaného je tato skutečnost v předmětné věci zásadní, protože jinak by došlo k absurdnímu výsledku výkladu práva, že aniž by byl pokus o spáchání trestného činu podle trestního rozsudku soudu dokonán, tak by pachatel odsouzený za tento trestný čin dosáhl zamýšleného výsledku svého konání, tj. neoprávněného obohacení na úkor státu v daňovém řízení.
V následném podání nazvaném jako doplnění žaloby žalobkyně uvedla, že na její případ by měly dopadat i závěry obsažené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 3. 2013, čj. 9 Afs 6/2012-90, který byl vydán v mezidobí v obdobné věci.
Krajský soud v Ústí na Labem žalobu
zamítl.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 015
Z odůvodnění:
V projednávané věci šlo o posouzení otázky, zda ze strany správce daně a posléze i žalovaného byla oprávněně zamítnuta žádost žalobkyně podaná správci daně dne 13. 4. 2011 o vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září a říjen roku 2000 dle údajů uvedených v řádných daňových přiznáních za tato dvě zdaňovací období s odkazem na § 155 daňového řádu z roku 2009.
V daném případě mezi účastníky řízení není žádného sporu o tom, že správce daně po provedených vytýkacích řízeních ve smyslu § 43 daňového řádu z roku 1992 původně stanovil platebními výměry ze dne 17. 9. 2003 daňovou povinnost k dani z přidané hodnoty ve výši 91 143 Kč za zdaňovací období září roku 2000 a ve výši 41 445 Kč za zdaňovací období říjen roku 2000, a tedy odchylně od daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za září roku 2000, které podala správci daně dne 25. 10. 2000, když v něm žalobkyně naproti tomu vykázala nadměrný odpočet ve výši 954 891 Kč, a od daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za říjen roku 2000, které podala správci daně dne 27. 11. 2000, když v něm žalobkyně naproti tomu vykázala nadměrný odpočet ve výši 370 311 Kč. Oba platební výměry sice žalovaný potvrdil v rámci odvolacího řízení rozhodnutími ze dne 11. 3. 2004 (ve vztahu ke zdaňovacímu období září roku 2000) a ze dne 24. 3. 2004 (ve vztahu ke zdaňovacímu období říjen roku 2000), nicméně obě rozhodnutí žalovaného byla zrušena rozsudky Krajského soudu v Ústí nad Labem, a to ze dne 16. 1. 2007, čj. 15 Ca 256/2006-9 (ve vztahu ke zdaňovacímu období září roku 2000) a ze dne 14. 3. 2007, čj. 15 Ca 56/2007-8 (ve vztahu ke zdaňovacímu období říjen roku 2000), pro vady řízení z důvodu nedostatečně zjištěného skutkového stavu a věci byly vráceny žalovanému k dalšímu řízení. Mezi účastníky řízení rovněž není žádného sporu o tom, že následně ze strany správce daně došlo k zastavení obou vyměřovacích řízení z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty k vyměření ve smyslu § 47 daňového řádu z roku 1992, a to rozhodnutími ze dne 23. 2. 2007 (ve vztahu ke zdaňova-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 015
címu období září roku 2000) a ze dne 11. 4. 2007 (ve vztahu ke zdaňovacímu období říjen roku 2000), aniž by tedy došlo k vydání platebních výměrů.
Stěžejní otázkou v předmětné věci je, zda v případě, kdy žalobkyně jakožto daňový subjekt podala daňová přiznání a následně byla správcem daně zahájena vytýkací řízení, přičemž tato vytýkací řízení neskončila vydáním pravomocných platebních výměrů (resp. platební výměry byly následně zrušeny soudem pro vady řízení, a poté došlo ze strany správce daně k pravomocnému zastavení vyměřovacího řízení pro uplynutí lhůty k vyměření daně), se postupuje podle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 a daň je vyměřena konkludentně, jak namítala žalobkyně, či nikoliv.
Z § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 plyne, že „[n]eodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. V tomto případě se za den vyměření daně a současně za den doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo hlášení, a bylo-li daňové přiznání nebo hlášení podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně.“
Ke stanovení daňové povinnosti dochází podle daňového řádu z roku 1992 buď konkludentně, tj. podle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, nebo na základě platebního výměru vydaného správcem daně. Daňová povinnost je vyměřena konkludentně, pokud správce daně nemá pochybnosti o výši daňové povinnosti, kterou daňový subjekt deklaroval ve svém daňovém přiznání. Naopak v případě, kdy správce daně pochybnosti má, což je časté zejména u vykázání nadměrného odpočtu, zahájí s daňovým subjektem tzv. vytýkací řízení, kdy mu výzvou vydanou podle § 43 daňového řádu z roku 1992 tyto pochybnosti sdělí a současně mu stanoví lhůtu k nápravě.
V dané otázce došlo k postupnému vývoji judikatury správních soudů včetně Nejvyšší-
ho správního soudu a Ústavního soudu, jak ostatně připustil žalovaný. Dřívější rozhodovací praxe považovala zahájení vytýkacího řízení za absolutní překážku pro stanovení daně na základě § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, jak např. plyne z citovaného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem čj. 15 Ca 36/2008–32, který se týkal přímo žalobkyně a který byl potvrzen citovaným rozsudkem Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 29/2010–69, nebo např. z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 3. 2007, čj. 7 Afs 10/2006-57, č. 1872/2009 Sb. NSS, v němž bylo vysloveno, že zahájení vytýkacího řízení představuje absolutní překážku pro možnost aplikace § 46 odst. 5 zákona. Správce daně je tak po ukončeném vytýkacím řízení vždy povinen vydat platební výměr, a to i když dospěje k závěru, že veškeré údaje uvedené daňovým subjektem v daňovém přiznání jsou správné, pravdivé, průkazné či úplné. Až den vydání platebního výměru je tedy dnem vyměření daně. V případě, že se jedná o daň z přidané hodnoty, je tento den i dnem vyměření ve smyslu § 37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty.
Ústavní soud v citovaném nálezu sp. zn. I. ÚS 3244/09 ovšem popřel, že by absolutnost této překážky nemohla vyvrátit ani skutečnost, že k vyměření daně po zahájení vytýkacího řízení vůbec nedošlo. Ústavní soud v nálezu uvedl, že z textu § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 není „pojmově vyloučeno aplikovat je také na situaci, kdy ve věci bylo zahájeno vytýkací řízení, ve kterém však z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty k vyměření daně daň nebyla pravomocně vyměřena. V takovém případě totiž také není dána existence daně vyměřené odchylně od daně uvedené v daňovém přiznání. Jinými slovy, pokud vytýkací řízení neskončilo zákonem předpokládaným a žádoucím způsobem, tedy stanovením daňové povinnosti, a to z toho důvodu, že uplynula prekluzivní lhůta k vyměření daně, pak je nastolena situace, jako by toto vytýkací řízení vůbec neproběhlo, neboť nemá žádné zákonné účinky na daňovou povinnost daňového subjektu. Nic tak nebrání tomu, použít za dané procesní situace § 46 odst. 5[daňového řádu z roku 1992], ostatně jiný způsob vyměření da-
ňové povinnosti zákon v takovém případě ani neumožňuje. [...] Ústavní soud v této souvislosti zdůrazňuje, že v dané věci došlo k tomu, že vytýkací řízení neskončilo stanovením daňové povinnosti, zaviněním správce daně, kterému dává [daňový řád z roku 1992] dostatek zákonných instrumentů k tomu, aby byla daň v zákonné lhůtě vyměřena. Pokud se tak nestalo, nelze tuto skutečnost přičítat k tíži daňového subjektu.“
Pro vyhodnocení předmětné žaloby jako nedůvodné má význam to, že v reflexi výše citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 1. 2013, čj. 1 Afs 96/2012-38 uvedl, že závěr uvedený v již shora citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 10/2006-57 o tom, že zahájení vytýkacího řízení představuje absolutní překážku pro možnost aplikace § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, „nelze použít univerzálně“, aniž by tento závěr bezvýhradně označil za překonaný.
Pro vyhodnocení předmětné žaloby jako nedůvodné má rovněž význam to, že po vydání výše citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku čj. 2 Afs 84/2010-83 judikoval, že samotné podání daňového přiznání neznamená, že pokud nebyl ze strany správce daně učiněn úkon k ověření správnosti či úplnosti vykázané daňové povinnosti, lze automaticky dovozovat, že bylo správcem daně vyměřeno konkludentně ve smyslu § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, což se děje řádným zaznamenáním konkludentního vyměření v příslušné kolonce daňového přiznání. V daném případě z obsahu správního spisu jednoznačně vyplývá, že správce daně do daňových přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září a říjen roku 2000, která tvoří nedílnou součást správního spisu, nezaznamenal konkludentní vyměření, když tak s ohledem na výše popsaný skutkový stav nehodlal učinit, přičemž v případě žalobkyně mohlo dojít ke konkludentnímu vyměření daně s ohledem na prekluzivní lhůtu nejpozději do 31. 12. 2003, což se nestalo a již se stát ani nemůže.
Pro vyhodnocení předmětné žaloby jako nedůvodné má pak zásadní význam to, že zá-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 015
*) S účinností od 1. 1. 2010 nahrazen zákonem č. 40/2009 Sb., trestní zákoník.
věry výše citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09, jehož podpory se dovolávala žalobkyně, na daný případ vztáhnout nelze. Je tomu tak s ohledem na značně specifické skutkové okolnosti daného případu, za což soud považuje to, že jednatel a současně společník žalobkyně byl rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne
28. 3. 2013, čj. 9 Afs 6/2012-90, který byl vydán v mezidobí v obdobné věci.
Krajský soud v Ústí na Labem žalobu
zamítl.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 015
Z odůvodnění:
V projednávané věci šlo o posouzení otázky, zda ze strany správce daně a posléze i žalovaného byla oprávněně zamítnuta žádost žalobkyně podaná správci daně dne 13. 4. 2011 o vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září a říjen roku 2000 dle údajů uvedených v řádných daňových přiznáních za tato dvě zdaňovací období s odkazem na § 155 daňového řádu z roku 2009.
V daném případě mezi účastníky řízení není žádného sporu o tom, že správce daně po provedených vytýkacích řízeních ve smyslu § 43 daňového řádu z roku 1992 původně stanovil platebními výměry ze dne 17. 9. 2003 daňovou povinnost k dani z přidané hodnoty ve výši 91 143 Kč za zdaňovací období září roku 2000 a ve výši 41 445 Kč za zdaňovací období říjen roku 2000, a tedy odchylně od daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za září roku 2000, které podala správci daně dne 25. 10. 2000, když v něm žalobkyně naproti tomu vykázala nadměrný odpočet ve výši 954 891 Kč, a od daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za říjen roku 2000, které podala správci daně dne 27. 11. 2000, když v něm žalobkyně naproti tomu vykázala nadměrný odpočet ve výši 370 311 Kč. Oba platební výměry sice žalovaný potvrdil v rámci odvolacího řízení rozhodnutími ze dne 11. 3. 2004 (ve vztahu ke zdaňovacímu období září roku 2000) a ze dne 24. 3. 2004 (ve vztahu ke zdaňovacímu období říjen roku 2000), nicméně obě rozhodnutí žalovaného byla zrušena rozsudky Krajského soudu v Ústí nad Labem, a to ze dne 16. 1. 2007, čj. 15 Ca 256/2006-9 (ve vztahu ke zdaňovacímu období září roku 2000) a ze dne 14. 3. 2007, čj. 15 Ca 56/2007-8 (ve vztahu ke zdaňovacímu období říjen roku 2000), pro vady řízení z důvodu nedostatečně zjištěného skutkového stavu a věci byly vráceny žalovanému k dalšímu řízení. Mezi účastníky řízení rovněž není žádného sporu o tom, že následně ze strany správce daně došlo k zastavení obou vyměřovacích řízení z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty k vyměření ve smyslu § 47 daňového řádu z roku 1992, a to rozhodnutími ze dne 23. 2. 2007 (ve vztahu ke zdaňova-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 015
címu období září roku 2000) a ze dne 11. 4. 2007 (ve vztahu ke zdaňovacímu období říjen roku 2000), aniž by tedy došlo k vydání platebních výměrů.
Stěžejní otázkou v předmětné věci je, zda v případě, kdy žalobkyně jakožto daňový subjekt podala daňová přiznání a následně byla správcem daně zahájena vytýkací řízení, přičemž tato vytýkací řízení neskončila vydáním pravomocných platebních výměrů (resp. platební výměry byly následně zrušeny soudem pro vady řízení, a poté došlo ze strany správce daně k pravomocnému zastavení vyměřovacího řízení pro uplynutí lhůty k vyměření daně), se postupuje podle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 a daň je vyměřena konkludentně, jak namítala žalobkyně, či nikoliv.
Z § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 plyne, že „[n]eodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. V tomto případě se za den vyměření daně a současně za den doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo hlášení, a bylo-li daňové přiznání nebo hlášení podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně.“
Ke stanovení daňové povinnosti dochází podle daňového řádu z roku 1992 buď konkludentně, tj. podle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, nebo na základě platebního výměru vydaného správcem daně. Daňová povinnost je vyměřena konkludentně, pokud správce daně nemá pochybnosti o výši daňové povinnosti, kterou daňový subjekt deklaroval ve svém daňovém přiznání. Naopak v případě, kdy správce daně pochybnosti má, což je časté zejména u vykázání nadměrného odpočtu, zahájí s daňovým subjektem tzv. vytýkací řízení, kdy mu výzvou vydanou podle § 43 daňového řádu z roku 1992 tyto pochybnosti sdělí a současně mu stanoví lhůtu k nápravě.
V dané otázce došlo k postupnému vývoji judikatury správních soudů včetně Nejvyšší-
ho správního soudu a Ústavního soudu, jak ostatně připustil žalovaný. Dřívější rozhodovací praxe považovala zahájení vytýkacího řízení za absolutní překážku pro stanovení daně na základě § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, jak např. plyne z citovaného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem čj. 15 Ca 36/2008–32, který se týkal přímo žalobkyně a který byl potvrzen citovaným rozsudkem Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 29/2010–69, nebo např. z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 3. 2007, čj. 7 Afs 10/2006-57, č. 1872/2009 Sb. NSS, v němž bylo vysloveno, že zahájení vytýkacího řízení představuje absolutní překážku pro možnost aplikace § 46 odst. 5 zákona. Správce daně je tak po ukončeném vytýkacím řízení vždy povinen vydat platební výměr, a to i když dospěje k závěru, že veškeré údaje uvedené daňovým subjektem v daňovém přiznání jsou správné, pravdivé, průkazné či úplné. Až den vydání platebního výměru je tedy dnem vyměření daně. V případě, že se jedná o daň z přidané hodnoty, je tento den i dnem vyměření ve smyslu § 37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty.
Ústavní soud v citovaném nálezu sp. zn. I. ÚS 3244/09 ovšem popřel, že by absolutnost této překážky nemohla vyvrátit ani skutečnost, že k vyměření daně po zahájení vytýkacího řízení vůbec nedošlo. Ústavní soud v nálezu uvedl, že z textu § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 není „pojmově vyloučeno aplikovat je také na situaci, kdy ve věci bylo zahájeno vytýkací řízení, ve kterém však z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty k vyměření daně daň nebyla pravomocně vyměřena. V takovém případě totiž také není dána existence daně vyměřené odchylně od daně uvedené v daňovém přiznání. Jinými slovy, pokud vytýkací řízení neskončilo zákonem předpokládaným a žádoucím způsobem, tedy stanovením daňové povinnosti, a to z toho důvodu, že uplynula prekluzivní lhůta k vyměření daně, pak je nastolena situace, jako by toto vytýkací řízení vůbec neproběhlo, neboť nemá žádné zákonné účinky na daňovou povinnost daňového subjektu. Nic tak nebrání tomu, použít za dané procesní situace § 46 odst. 5[daňového řádu z roku 1992], ostatně jiný způsob vyměření da-
ňové povinnosti zákon v takovém případě ani neumožňuje. [...] Ústavní soud v této souvislosti zdůrazňuje, že v dané věci došlo k tomu, že vytýkací řízení neskončilo stanovením daňové povinnosti, zaviněním správce daně, kterému dává [daňový řád z roku 1992] dostatek zákonných instrumentů k tomu, aby byla daň v zákonné lhůtě vyměřena. Pokud se tak nestalo, nelze tuto skutečnost přičítat k tíži daňového subjektu.“
Pro vyhodnocení předmětné žaloby jako nedůvodné má význam to, že v reflexi výše citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 1. 2013, čj. 1 Afs 96/2012-38 uvedl, že závěr uvedený v již shora citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 10/2006-57 o tom, že zahájení vytýkacího řízení představuje absolutní překážku pro možnost aplikace § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, „nelze použít univerzálně“, aniž by tento závěr bezvýhradně označil za překonaný.
Pro vyhodnocení předmětné žaloby jako nedůvodné má rovněž význam to, že po vydání výše citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku čj. 2 Afs 84/2010-83 judikoval, že samotné podání daňového přiznání neznamená, že pokud nebyl ze strany správce daně učiněn úkon k ověření správnosti či úplnosti vykázané daňové povinnosti, lze automaticky dovozovat, že bylo správcem daně vyměřeno konkludentně ve smyslu § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, což se děje řádným zaznamenáním konkludentního vyměření v příslušné kolonce daňového přiznání. V daném případě z obsahu správního spisu jednoznačně vyplývá, že správce daně do daňových přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září a říjen roku 2000, která tvoří nedílnou součást správního spisu, nezaznamenal konkludentní vyměření, když tak s ohledem na výše popsaný skutkový stav nehodlal učinit, přičemž v případě žalobkyně mohlo dojít ke konkludentnímu vyměření daně s ohledem na prekluzivní lhůtu nejpozději do 31. 12. 2003, což se nestalo a již se stát ani nemůže.
Pro vyhodnocení předmětné žaloby jako nedůvodné má pak zásadní význam to, že zá-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 015
*) S účinností od 1. 1. 2010 nahrazen zákonem č. 40/2009 Sb., trestní zákoník.
věry výše citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09, jehož podpory se dovolávala žalobkyně, na daný případ vztáhnout nelze. Je tomu tak s ohledem na značně specifické skutkové okolnosti daného případu, za což soud považuje to, že jednatel a současně společník žalobkyně byl rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne
22. 10. 2008, sp. zn. 5 T 8/2007-997, který nabyl právní moci dne 9. 4. 2010, pravomocně odsouzen pro trestný čin zkrácení daně z přidané hodnoty dle § 148 odst. 3 trestního zákona z roku 1961*) právě ve vztahu ke zdaňovacím obdobím září a říjen roku 2000 ve stádiu pokusu, kterého se dopustil ve spolupachatelství s dalšími osobami jednatel a zároveň společník žalobkyně tím, že uplatnil nároky na odpočet daně z přidané hodnoty za předmětná zdaňovací období ze simulovaných zdanitelných plnění, čímž se pokusil neoprávněně zkrátit daň a vylákat výhodu na dani ve větším rozsahu a způsobit škodu České republice ve výši 1 046 034 Kč ve vztahu k září roku 2000 a ve výši 409 200 Kč ve vztahu k říjnu 2000. Tato skutečnost je náležitě zachycena ve správním spise a má pro předmětnou věc zásadní relevanci, jinak by došlo k absurdnímu výsledku výkladu práva, jak správně dovodil žalovaný, spočívajícímu v tom, že aniž by byl pokus o spáchání trestného činu podle trestního rozsudku soudu dokonán, tak by pachatel odsouzený za tento trestný čin dosáhl zamýšleného výsledku svého konání, tj. vedle neoprávněného zkrácení daně i vylákání výhody na dani ve větším rozsahu, a tedy neoprávněného obohacení na úkor státu v daňovém řízení – v daném případě vyplacení částek ve výši 954 891 Kč za zdaňovací období září roku 2000 a ve výši 370 311 Kč údajně představující oprávněně vykázané nadměrné odpočty na dani z přidané hodnoty za dotčená zdaňovací období.
Žalobkyně se nemůže bez dalšího dovolávat výše citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09. Názory obsažené v rozhodnutích Ústavního soudu jsou obecně závazné jen tehdy, pokud mají obecnou povahu a pokud se týkají typově shodných případů. Tato situace v případě žalobkyně není dána,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 015
neboť z nálezu Ústavního soudu nevyplývá, že by Ústavní soud rozhodoval za situace, kdy by měl k dispozici informaci o tom, že stěžovatel, který žádal o vyplacení sporného nadměrného odpočtu, byl současně pravomocně odsouzen za spáchání trestného činu zkrácení daně pro neexistenci uskutečněného zdanitelného plnění ve výši deklarované správci daně, jako tomu bylo v případě jednatele a společníka žalobkyně, jenž byl pravomocně odsouzen za spáchání trestného činu zkrácení daně z přidané hodnoty ve stádiu pokusu ve vztahu ke zdaňovacím obdobím září a říjen roku 2000. Navíc aplikace výše citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 by v případě rozhodování o žádosti žalobkyně o vrácení daňového přeplatku vedla k nezákonnému rozhodnutí, neboť to by žalobkyni přiznávalo práva (odpovídající částkám 954 891 Kč a 370 311 Kč), kterých bylo dosaženo spácháním trestného činu. Je nepřípustné, aby se v daném případě žalobkyně dovolávala nároku, který měl původ v protiprávním jednání jejího jednatele a společníka, které je dokonce kriminální povahy, a používala jej jako podporu pro své další úkony, neboť toto počínání je v příkrém rozporu s dobrými mravy a římskoprávními zásadami pojednávajícími o tom, že z bezpráví nemůže povstat právo – ex iniuria ius non oritur, nebo že nikdo nemůže mít prospěch ze své vlastní nepoctivosti – nemo turpitudinem suam allegare potest, které v českém právním řádu představují jedny z hlavních právních principů. Shodné závěry vyslovil i Vrchní soud v Praze v případu s obdobným skutkovým základem, a to v pravomocném usnesení ze dne
22. 10. 2008, sp. zn. 5 T 8/2007-997, který nabyl právní moci dne 9. 4. 2010, pravomocně odsouzen pro trestný čin zkrácení daně z přidané hodnoty dle § 148 odst. 3 trestního zákona z roku 1961*) právě ve vztahu ke zdaňovacím obdobím září a říjen roku 2000 ve stádiu pokusu, kterého se dopustil ve spolupachatelství s dalšími osobami jednatel a zároveň společník žalobkyně tím, že uplatnil nároky na odpočet daně z přidané hodnoty za předmětná zdaňovací období ze simulovaných zdanitelných plnění, čímž se pokusil neoprávněně zkrátit daň a vylákat výhodu na dani ve větším rozsahu a způsobit škodu České republice ve výši 1 046 034 Kč ve vztahu k září roku 2000 a ve výši 409 200 Kč ve vztahu k říjnu 2000. Tato skutečnost je náležitě zachycena ve správním spise a má pro předmětnou věc zásadní relevanci, jinak by došlo k absurdnímu výsledku výkladu práva, jak správně dovodil žalovaný, spočívajícímu v tom, že aniž by byl pokus o spáchání trestného činu podle trestního rozsudku soudu dokonán, tak by pachatel odsouzený za tento trestný čin dosáhl zamýšleného výsledku svého konání, tj. vedle neoprávněného zkrácení daně i vylákání výhody na dani ve větším rozsahu, a tedy neoprávněného obohacení na úkor státu v daňovém řízení – v daném případě vyplacení částek ve výši 954 891 Kč za zdaňovací období září roku 2000 a ve výši 370 311 Kč údajně představující oprávněně vykázané nadměrné odpočty na dani z přidané hodnoty za dotčená zdaňovací období.
Žalobkyně se nemůže bez dalšího dovolávat výše citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09. Názory obsažené v rozhodnutích Ústavního soudu jsou obecně závazné jen tehdy, pokud mají obecnou povahu a pokud se týkají typově shodných případů. Tato situace v případě žalobkyně není dána,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 015
neboť z nálezu Ústavního soudu nevyplývá, že by Ústavní soud rozhodoval za situace, kdy by měl k dispozici informaci o tom, že stěžovatel, který žádal o vyplacení sporného nadměrného odpočtu, byl současně pravomocně odsouzen za spáchání trestného činu zkrácení daně pro neexistenci uskutečněného zdanitelného plnění ve výši deklarované správci daně, jako tomu bylo v případě jednatele a společníka žalobkyně, jenž byl pravomocně odsouzen za spáchání trestného činu zkrácení daně z přidané hodnoty ve stádiu pokusu ve vztahu ke zdaňovacím obdobím září a říjen roku 2000. Navíc aplikace výše citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 by v případě rozhodování o žádosti žalobkyně o vrácení daňového přeplatku vedla k nezákonnému rozhodnutí, neboť to by žalobkyni přiznávalo práva (odpovídající částkám 954 891 Kč a 370 311 Kč), kterých bylo dosaženo spácháním trestného činu. Je nepřípustné, aby se v daném případě žalobkyně dovolávala nároku, který měl původ v protiprávním jednání jejího jednatele a společníka, které je dokonce kriminální povahy, a používala jej jako podporu pro své další úkony, neboť toto počínání je v příkrém rozporu s dobrými mravy a římskoprávními zásadami pojednávajícími o tom, že z bezpráví nemůže povstat právo – ex iniuria ius non oritur, nebo že nikdo nemůže mít prospěch ze své vlastní nepoctivosti – nemo turpitudinem suam allegare potest, které v českém právním řádu představují jedny z hlavních právních principů. Shodné závěry vyslovil i Vrchní soud v Praze v případu s obdobným skutkovým základem, a to v pravomocném usnesení ze dne
4. 9. 2014, sp. zn. 4 To 51/2014.
Taktéž se žalobkyně nemůže bez dalšího dovolávat závěrů obsažených v citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 6/2012–90. Je tomu tak proto, že tento rozsudek byl vydán přímo ve věci, v níž byl vydán citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09. Vydání rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 6/2012-90 přitom bylo nevyhnutelným procesním důsledkem zrušujícího nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09, kterým byly zrušeny prvotní
rozsudky Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 12. 2. 2009, čj. 15 Ca 37/2008-50, a Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 9. 2009, čj. 9 Afs 73/2009–110, jimiž bylo potvrzeno, že žádost o vrácení nadměrného odpočtu byla finančními orgány legitimně zamítnuta. Zrušujícím nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 pak byl v dalším řízení vázán nejen Krajský soud v Ústí nad Labem, což se promítlo do vydání jeho rozsudku ze dne
14. 9. 2011, čj. 15 Af 51/2011-176, nýbrž i Nejvyšší správní soud, což se promítlo do inkriminovaného rozsudku čj. 9 Afs 6/2012-90, který navazoval na druhotný krajský rozsudek ze dne 14. 9. 2011. Je tomu tak proto, že dotčený zrušující nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 byl pro Krajský soud v Ústí nad Labem i Nejvyšší správní soud pro daný individuální případ závazný, neboť obsahoval kasační výrok.
V návaznosti na výše uvedené soud uvádí, že nadměrný odpočet není vyměřen, dokud není jeho výše deklarovaná daňovým subjektem v přiznání k dani autoritativně stvrzena správcem daně. V této souvislosti je nutné zdůraznit, že v případě vykázaného nadměrného odpočtu daňový subjekt nemá povinnost odvodu do státního rozpočtu, nýbrž má vůči státnímu rozpočtu pohledávku. Aby mohly být finanční prostředky uplatněné za určité zdaňovací období plátci vyplaceny, je v prvé řadě nutno výši těchto finančních prostředků vázat na autoritativní stvrzení ve formě vyměření nadměrného odpočtu. Jakmile je ovšem na daňovém účtu daňového subjektu evidován vyměřený nadměrný odpočet, tj. finanční prostředky představující pohledávku vůči státnímu rozpočtu, je správce daně oprávněn s finančními prostředky disponovat, a to např. započtením na daňové nedoplatky. Jestliže daňový subjekt nemá nedoplatky na jiné dani, vrátí správce daně finanční prostředky daňovému subjektu bez žádosti do 30 dnů od momentu vyměření postupem dle § 155 daňového řádu z roku 2009.
Z výše předestřeného tedy vyplývá, že jednoznačným předpokladem pro vrácení uplatněného nadměrného odpočtu je, aby správce daně postavil daňovou povinnost najisto, to
znamená, aby ji vyměřil, a to i konkludentně záznamem do příslušného daňového přiznání, a dále také skutečnost, že přeplatek vznikl a jsou splněny podmínky pro jeho vrácení podle § 155 daňového řádu z roku 2009.
V daném případě žalobkyni nebyl vzhledem k výše uvedeným skutečnostem vyměřen žádný nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září a říjen roku 2000, a to ani konkludentně ve smyslu § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, a proto žalovaný legitimně uzavřel, že žádosti žalobkyně o vrácení daňových přeplatků na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září a říjen roku 2000 k datu podání žádosti, tj. ke dni 13. 4. 2011, nelze vyhovět, jelikož na jejím osobním daňovém účtu neexistoval žádný vratitelný přeplatek.
Pro úplnost soud uvádí, že žalobkyně již v minulosti dne 15. 3. 2007 a dne 27. 4. 2007 podala žádosti o vrácení přeplatků na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září a říjen roku 2000, přičemž žalobkyně již tehdy argumentovala, že byly vyměřeny dle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992. Správce daně obě dotčené žádosti zamítl rozhodnutími ze dne 15. 5. 2007 a ze dne 28. 6. 2007, které žalovaný odvolacími rozhodnutími ze dne
14. 9. 2011, čj. 15 Af 51/2011-176, nýbrž i Nejvyšší správní soud, což se promítlo do inkriminovaného rozsudku čj. 9 Afs 6/2012-90, který navazoval na druhotný krajský rozsudek ze dne 14. 9. 2011. Je tomu tak proto, že dotčený zrušující nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 byl pro Krajský soud v Ústí nad Labem i Nejvyšší správní soud pro daný individuální případ závazný, neboť obsahoval kasační výrok.
V návaznosti na výše uvedené soud uvádí, že nadměrný odpočet není vyměřen, dokud není jeho výše deklarovaná daňovým subjektem v přiznání k dani autoritativně stvrzena správcem daně. V této souvislosti je nutné zdůraznit, že v případě vykázaného nadměrného odpočtu daňový subjekt nemá povinnost odvodu do státního rozpočtu, nýbrž má vůči státnímu rozpočtu pohledávku. Aby mohly být finanční prostředky uplatněné za určité zdaňovací období plátci vyplaceny, je v prvé řadě nutno výši těchto finančních prostředků vázat na autoritativní stvrzení ve formě vyměření nadměrného odpočtu. Jakmile je ovšem na daňovém účtu daňového subjektu evidován vyměřený nadměrný odpočet, tj. finanční prostředky představující pohledávku vůči státnímu rozpočtu, je správce daně oprávněn s finančními prostředky disponovat, a to např. započtením na daňové nedoplatky. Jestliže daňový subjekt nemá nedoplatky na jiné dani, vrátí správce daně finanční prostředky daňovému subjektu bez žádosti do 30 dnů od momentu vyměření postupem dle § 155 daňového řádu z roku 2009.
Z výše předestřeného tedy vyplývá, že jednoznačným předpokladem pro vrácení uplatněného nadměrného odpočtu je, aby správce daně postavil daňovou povinnost najisto, to
znamená, aby ji vyměřil, a to i konkludentně záznamem do příslušného daňového přiznání, a dále také skutečnost, že přeplatek vznikl a jsou splněny podmínky pro jeho vrácení podle § 155 daňového řádu z roku 2009.
V daném případě žalobkyni nebyl vzhledem k výše uvedeným skutečnostem vyměřen žádný nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září a říjen roku 2000, a to ani konkludentně ve smyslu § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, a proto žalovaný legitimně uzavřel, že žádosti žalobkyně o vrácení daňových přeplatků na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září a říjen roku 2000 k datu podání žádosti, tj. ke dni 13. 4. 2011, nelze vyhovět, jelikož na jejím osobním daňovém účtu neexistoval žádný vratitelný přeplatek.
Pro úplnost soud uvádí, že žalobkyně již v minulosti dne 15. 3. 2007 a dne 27. 4. 2007 podala žádosti o vrácení přeplatků na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září a říjen roku 2000, přičemž žalobkyně již tehdy argumentovala, že byly vyměřeny dle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992. Správce daně obě dotčené žádosti zamítl rozhodnutími ze dne 15. 5. 2007 a ze dne 28. 6. 2007, které žalovaný odvolacími rozhodnutími ze dne
21. 12. 2007 potvrdil, s tím, že v případě žalobkyně nedošlo k vyměření ve smyslu § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992. Zákonnost těchto rozhodnutí pak potvrdil Krajský soud v Ústí nad Labem v citovaných rozsudcích čj. 15 Ca 36/2008-32 a čj. 15 Ca 35/2008-44, a následně i v rámci kasačního řízení Nejvyšší správní soud citovaným rozsudkem čj. 1 Afs 29/2010-66. Pro daný případ je pak podstatné i to, že žalobkyně vůči těmto soudním rozhodnutím podala ústavní stížnost, nicméně Ústavní soud ji odmítl pro zjevnou neopodstatněnost shora uvedeným rozhodnutím sp. zn. III. ÚS 2203/10. Otázka vzniku přeplatků žalobkyně na dani z přidané hodnoty ve vztahu ke zdaňovacím obdobím září a říjen roku 2000 a jejího vrácení tak byla řešena správními soudy i Ústavním soudem v konkrétní věci, přičemž žalovaný se v předmětné věci neodklonil od předchozích názorů správních soudů ani Ústavního soudu.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 015
polečnost s ručením omezeným FTC DC proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o pře- *) Nejvyšší správní soud zastavil řízení o kasační stížnosti žalobkyně svým usnesením ze dne 26. 3. 2015,