O stavbu podléhající dani z nemovitostí podle $ 7 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, se jedná tehdy, pokud jsou současně splněny dvě podmínky: jedná se o stavbu ve smyslu občanského práva a bylo na ni vydáno kolaudační rozhodnutí.
O stavbu podléhající dani z nemovitostí podle $ 7 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, se jedná tehdy, pokud jsou současně splněny dvě podmínky: jedná se o stavbu ve smyslu občanského práva a bylo na ni vydáno kolaudační rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud při svých úvahách v projednávané věci vycházel především z to- ho, že daň z nemovitosti představuje přímou daň majetkového typu, u níž se daňová povin- nost váže k vlastnictví nemovitého majetku. Historicky nazíráno se jedná o jednu z nej- starších daní, jejíž kořeny lze vysledovat až do období cca 2000 let před naším. letopočtem. Od té doby se nicméně její charakter výrazně změnil, neboť původně vlastnictví nemovi- tostí (zejména zemědělských a lesních) před- stavovalo indikátor hospodářské, a tedy i da- ňové výkonnosti. Další vývoj v daňové oblasti a akcent především na daň z příjmů význam daně z nemovitostí postupně snížil a přede- vším vyvolal faktickou situaci velmi sporné vícenásobné zátěže stejných příjmů. Relevantní zákonná úprava (ustanovení $ 1 zákona č. 338/1992 Sb., ve znění zákonů č. 315/1993 Sb., č. 242/1994 Sb. a č. 248/1995 Sb.) rozlišuje mezi daní z pozemků a daní ze sta- veb. Daň z pozemků se vztahuje na pozemky na území ČR vedené v katastru nemovitostí s výjimkou [$ 2 odst. 1 písm. a) cit. zákona) pozemků „v rozsahu půdorysu stavby po- zemky zastavěné stavbami, a to i v případě, že stavby nejsou předmětem daně ze staveb podle S 7 odst. 2 tohoto zákona“. Ustanovení $ 7 zákona č. 338/1992 Sb. vymezovalo před- mět daně ze staveb následujícím způsobem: „(1) Předmětem daně ze staveb jsou stav- by na území České republiky, na které bylo vydáno kolaudační rozhodnutí, nebo kolau- 789 1662 dačnímu rozhodnutí podléhající a užívané a nebo podle dříve vydaných obecně závaz- ných právních předpisů dokončené. (2) Předmětem daně ze staveb nejsou stavby přehrad, stavby, jimiž se upravuje vodní tok, stavby vodovodních řadů a vodá- renských objektů včetně úpraven vody, ka- nalizačních stok a kanalizačních objektů včetně čistíren odpadních vod, jakož i stavby určené k předchozímu čištění vod před jejich vypouštěním do kanalizací, stavby na ochranu před povodněmi, stavby k zavlažo- vání a odvodňování pozemků, stavby rozvo- dů energií a veřejných dopravních cest. (3) Veřejnými dopravními cestami se ro- zumějí stavby pozemních komunikací (dál- nice, silnice, místní komunikace a veřejné účelové komunikace), stavby leteckých zaří- zení, stavby drah a na dráze, stavby vodních cest a přístavů. “ Pro zajímavost soud připomíná, že podle původního a schváleného vládního návrhu zákona (viz http;//www.psp.cz/eknih/ 1990cnr/tisky/t0659 01.htm) byly předmětem daně ze staveb „stavby na území České re- publiky, na které bylo vydáno kolaudační rozhodnutí, nebo kolaudačnímu rozhodnu- tí podléhající a užívané a nebo podle dříve vydaných obecně závazných právních před- pisů dokončené.“ Podle odst. 2 „v daní ze sta- veb je zahrnuta daň z pozemků skutečně za- stavěných | stavbou“ © Důvodová | zpráva k tomu uváděla, že „daní ze staveb se zdaňu- jí stavby ve vlastnictví fyzických a právnic- kých osob, které slouží k bydlení, rekreaci a podnikatelské činnosti bez ohledu na je- jich stavebně-technické vyhotovení a stáří. Jde zejména o stavby zkolaudované a 0 stav- by, na které v souladu s dříve platným práv- ním stavem nebylo vydáno kolaudační roz- hodnutí. Stavby sloužící k uspokojování některých celospolečenských potřeb nejsou do této daně zahrnuty, např. přehrady a li- niové stavby. Daň ze skutečně zastavěných částí zastavěných ploch je v dani ze staveb zahrnuta.“ Lze tak učinit dílčí závěr, že logika zákona č. 338/1992 Sb., upravujícího tento typ majet- kové daně, je založena na zdanění téměř všech pozemků a staveb (viz též citovaná dů- vodová zpráva, podle níž se v porovnání s do- savadní zemědělskou daní z pozemků a do- movní daní zdaňují téměř všechny pozemky a stavby) a na zmíněné prioritě daně ze sta- veb před daní z pozemků. V projednávané vě- ci se tak jeví rozhodnou otázka, zda předmět- né stavby zpevněných ploch lze, či nikoliv, považovat za stavbu ve smyslu zákona č. 338/1992 Sb. K tomu Nejvyšší správní soud připomíná, že obdobnými případy se již zabýval v roz- sudcích ze dne 22. 2. 2005, sp. zn. 4 Afs 21/2003, ze dne 18. 2. 2005, sp. zn. 4 Afs 23/2003, a ze dne 1. 3. 2005, sp. zn. 4 Afs 29/2003%. V těchto rozsudcích Nejvyšší správní soud vycházel ze skutečnosti, že „ne- může za situace, kdy z obsahu příslušných podkladů a jejich posouzení vyplývá, že se jedná o nemovitost zkolaudovanou jako stavbu, a kdy f 7 odst. I zákona o dani z ne- movitostí stanoví, že předmětem daně ze sta- veb jsou stavby na území České republiky, na které bylo vydáno kolaudační rozhodnu- tí, nebo kolaudačnímu rozhodnutí podléha- jící a užívané, a žádné jiné ustanovení ne- stanoví, že takové komunikace je třeba podřadit pod režim daně z pozemků, dospět k jinému závěru, než k tomu, že je třeba v souzené věci aplikovat ustanovení vztahu- jící se ke stavbám a následně na základě to- hoto zjištění i vyměřit daň ze stavby, a niko- liv: pozemku. Základ daně ze stavby v posuzované věci se přitom musí řídit J 10 zákona o daní z nemovitostí, v jehož smyslu je základem daně ze stavby výměra půdory- su nadzemní části stavby v m? (dále jen za- stavěná plocha“) podle stavu k 1. lednu zda- ňovacího období. Půdorysem se rozumí průmět obvodového pláště stavby na poze- mek. Ustanovení f 7 odst. 2 zákona o daní z nemovitostí potom vymezuje, které stavby předmětem daně ze staveb nejsou. Z jeho dikce je pak ve spojení s dikcí S 10 zákona o dani z nemovitostí nutno jazykovým a sys- » Text těchto rozhodnutí je uveřejněn na www.nssoud.cz. 790 tematickým výkladem dovodit, že stavbamí pro účely daně z nemovitostí je nutno rozu- mět i takové stavby, které nemají klasicky představitelný“ obvodový plášť (takový ob- vodový plášť prakticky přichází v úvahu jen u budov s více méně souvisle na sebe nava- zujícími obvodovými stěnami). Dopad zá- kona o dani z nemovitostí na komunikace nelze restriktivně dovozovat z toho, zda jde o stavbu, která má, či nemá „klasicky před- stavitelný tzv. obvodový plášť, nýbrž jeho dopad je nutno dovozovat především ze spl- nění předpokladu, zda komunikace je, či ne- ní zkolaudovaná jako stavba, přičemž pro případ, že komunikace zkolaudovaná jako stavba (a to stavba nemovitá) je a že jeu ní pro stanovení zastavěné plochy“ možno vy- cházet z průmětu půdorysu stavby na poze- mek, základem daně ze stavby je potom prá- vě výměra půdorysu nadzemní částí stavby v m, promítající se na pozemek (ostatně viz dikci dnešního znění f 10 zákona 0 da- ni z nemovitostí, které je podstatně srozumi- telnější)“. Tento právní názor nicméně vyvrátil Ústavní soud nálezem ze dne 6. 2. 2007, sp. zn. I. ÚS 531/05, kterým jako protiústavní zrušil citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 3. 2005, sp. zn. 4 Afs 29/2003. Podstata právního názoru Ústavního soudu je založena na tom, že zákon č. 338/1992 Sb. užívá pojem „stavba“ ve smyslu občansko- právním a tento pojem je spjat s pojmem ne- movitosti. Stavba jako nemovitost tedy musí splňovat znaky přirozeného pojmu věci s tím rozdílem, že nemusí být oddělena od pozem- ku, na kterém je postavena. Má-li být proto poplatníkem daně ze stavby její vlastník, mu- sí být stavba způsobilým předmětem vlast- nického práva, a je tedy nezbytné, aby byla věcí v právním smyslu. Z toho v konečném důsledku plyne, že předpokladem, aby stavba byla předmětem daně podle cit. zákona, je te- dy nejen to, že je nemovitou stavbou, nýbrž musí být splněny kumulativně i další předpo- klady, tj. zejména skutečnost, že podléhá ko- laudaci. Ze samotné skutečnosti, že bylo na stavbu vydáno kolaudační rozhodnutí, proto ještě dostatečně nevyplývá závěr, že se jedná o stavbu, která je předmětem daně ze staveb. Vždy je zapotřebí též zkoumat, zda se jedná o nemovitost ve smyslu občanskoprávním. Nesplňuje-li výsledek stavební činnosti po- jmové znaky stavby jako věci nemovité, je je- dinou nemovitostí, která by mohla být před- mětem daně z nemovitosti, právě jen pozemek, na kterém byla daná stavební čin- nost uskutečňována. V projednávané věci Nejvyšší správní soud na základě shora vysloveného konstatu- je, že právní názor obsažený v napadeném rozsudku krajského soudu je v zásadních ry- sech obdobný citovanému právnímu názoru Ústavního soudu. Ratio decidendi napadené- ho rozsudku totiž vychází z toho, že v daném případě je stavbou prodejní a stavební areál, zatímco předmětné zpevněné plochy, byť i zkolaudované, slouží k řádnému využití po- volené a.zkolaudované stavby tohoto areálu jakožto stavby hlavní. Lze tak uzavřít, že zatímco $ 7 ve spojení s $ 2 zákona č. 338/1992 Sb. vymezuje před- mět daně, ustanovení $ 10 stejného zákona již určuje způsob stanovení základu daně. Pro posouzení toho, zda konkrétní stavba podlé- há, či nikoliv, dani ze staveb, je proto rozhod- né její podřazení pod ustanovení $ 7 (a to is přihlédnutím k negativní enumeraci obsa- žené v odst. 2). Relevantními zákonnými kri- térii pro vymezení předmětu zdanění jsou přitom jak vydání kolaudačního rozhodnutí, tak také právní povaha stavby jakožto stavby nemovité ve smyslu občanského zákoníku. Jestliže totiž zákon č. 338/1992 Sb. používá pojem nemovitost, je nutno vycházet z toho, že se jedná o nemovitost ve smyslu občanské- ho zákoníku, protože v opačném případě by musel zákon o dani z nemovitostí obsahovat vlastní legální definici. Podle ustanovení $ 119 odst. 2 občanského zákoníku jsou nemovi- tostmi pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem, přičemž platí, že stavba není součástí pozemku. Ne každá stavba ve smyslu občanského zákoníku je tedy stavbou ve smyslu stavebního práva, a naopak. x“ Jak totiž Nejvyšší správní soud vyslovil v jiné souvislosti (rozsudek ze dne 27. 9. 791 1662 2006, sp. zn. 2 As 50/2005*), veřejné a sou- kromé právo v moderní společnosti nejsou dva světy oddělené „čínskou zdí“, v nichž by platila zcela a principiálně odlišná pravidla, nýbrž dvě sféry jednoho ve své podstatě jed- notného a uceleného právního řádu. Vztah soukromého a veřejného práva chápe Nejvyš- ší správní soud v souladu s převažujícími doktrinálními trendy poslední doby jako vztah obecného a zvláštního práva. Jinak ře- čeno, soukromé právo upravuje práva a po- vinnosti subjektů práv bez ohledu na jejich specifickou povahu z hlediska jejich role při výkonu veřejné moci (V tomto smyslu má v právu soukromém stát stejné postavení ja- ko kterákoli jiná právnická či fyzická osoba); oproti tomu veřejnoprávními je taková pod- množina množiny všech právních vztahů, která je charakterizována tím, že v daném právním vztahu je alespoň jeden z jeho sub- jektů vykonavatelem veřejné moci. Teorie ve- řejného práva jako zvláštního práva k „obec- nému“ právu soukromému pak je v praxi cenná jednak tím, že - zejména při zapojení dílčích komponent dalších teorií rozlišení obou základních sfér práva (zájmové, subor- dinační, organické v její původní podobě) - dokáže normy veřejného a soukromého prá- va od sebe vcelku efektivně a jednoznačně rozlišit, jednak tím, že umožňuje „subsidiár- ně“ použít i ve veřejném právu normy práva soukromého tam, kde veřejnoprávní úprava chybí či je kusá a kde nelze dospět k rozum- 9 Publikován pod č. 1034/2007 Sb. NSS. *% | Text rozhodnutí uveřejněn na www.nssoud.cz. 792 nému závěru, že absence či kusost úpravy má svůj samostatný smysl a účel. V projednávané věci proto krajský soud do- spěl ke správnému právnímu závěru, že pro za- hrnutí předmětných zpevněných ploch pod předmět daně ze staveb nepostačuje toliko sku- tečnost, že byly zkolaudovány jako součást stav- by „prodejní a skladový areál“ rozhodnutím Obecního úřadu Rajhrad, stavebního úřadu ze dne 28. 8. 1997, nýbrž že je nutno je současně posoudit í z hlediska, zda se vůbec o stavbu v občanskoprávním smyslu může jednat. Naopak však z citovaného nálezu Ústavní- ho soudu plyne, že stavbou (a to i do účinnosti zákona č. 65/2000 Sb.) může být i jiná nemovi- tá stavba než budova, tzn. i stavba bez obvodo- vého pláště. V tomto směru proto není namístě se od shora zmíněného právního názoru zdej- šího soudu jakkoliv odchýlit a v této části argu- mentace krajského soudu není správná. Pro úplnost Nejvyšší správní soud uvádí, že se shora vyjádřeným právním názorem ob- saženým v tomto rozsudku vědomě odchylu- je od svého dřívějšího právního názoru, vy- sloveného v citovaných rozsudcích. Protože však tento dřívější názor zdejšího soudu byl popřen zmíněným nálezem Ústavního sou- du, není dána nutnost aktivovat sjednocovací mechanismus uvnitř Nejvyššího správního soudu, předpokládaný $ 17 S.Ě s. (viz usnese- ní rozšířeného senátu ze dne 11. 1. 2006, sp. zn. 2 Afs 66/2004*%). 1663 Daňové řízení: důkazní břemeno daňového subjektu k $ 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) K I. Platná právní úprava nedovoluje správci daně z majetkových přírůstků, u nichž zdanění v minulosti nebylo fyzickou osobou prokázáno, doměřit bez dalšího daň z příjmů v roce, kdy je z takového příjmu uskutečněn výdaj. To neplatí, jedná-li se o výdaj (příjem, resp. vklad), o němž je účtováno, resp. o něm účtováno být v soula: du s právními předpisy mělo; na takový případ plně dopadá $ 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní poplatků, a důkazní břemeno stíhá osobu, která výdaj (příjem, resp. vklad) uskutečnila (srov. $ 42 téhož zákona účinného do 31. 12. 1994). II. Důkazní břemeno dle $ 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a po- platků, stíhá daňový subjekt ohledně všech skutečností, které v daňovém přiznání uvedl, resp. byl povinen uvést, nebo k nimž byl správcem daně vyzván. Důkazní bře- meno ve smyslu citovaného ustanovení však není postaveno na prokázání „negativ- ní skutečnosti“, tedy toho, co daňový subjekt netvrdí, ale na tom, co sám uvádí. Ne- lze proto vyzvat daňový subjekt k tomu, aby prokazoval, že předmětnou částku v daném roce nepřijal, resp. nevydal.
Mgr. Václav Rožec, správce konkursní podstaty úpadce akciové společnosti STAVO ARTIKEL, proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z nemovitostí, o kasační stížnosti žalovaného.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Brně v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§ 109 odst. 2 a 3 s. ř. s) a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Protože stěžovatel uplatnil stížnostní důvod spočívající v tvrzené nezákonnosti při nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, právě tímto směrem zdejší soud upřel svoji další pozornost. O nezákonnost by se přitom jednalo tehdy, jestliže by krajský soud aplikoval na zjištěnou skutkovou situaci nesprávné zákonné ustanovení (příp. by opomenul aplikaci některých ustanovení dalších), anebo by sice vycházel z relevantních zákonných ustanovení, nicméně jejich výklad by odporoval běžným interpretačním metodám (teleologická, systematická, logická, gramatická apod.). Z obsahu kasační stížnosti je přitom patrno, že stěžovatel namítá v pořadí druhou uvedenou možnost, tzn. nesprávnost aplikace citovaných zákonných ustanovení, zejména z hlediska vymezení předmětu daně ze staveb.
Nejvyšší správní soud při svých úvahách v projednávané věci vycházel především z toho, že daň z nemovitosti představuje přímou daň majetkového typu, u níž se daňová povinnost váže k vlastnictví nemovitého majetku. Historicky nazíráno se jedná o jednu z nejstarších daní, jejíž kořeny lze vysledovat až do období cca 2000 let před naším letopočtem. Od té doby se nicméně její charakter výrazně změnil, neboť původně vlastnictví nemovitostí (zejména zemědělských a lesních) představovalo indikátor hospodářské a tedy i daňové výkonnosti. Další vývoj v daňové oblasti a akcent především na daň z příjmů význam daně z nemovitostí postupně snížil a především vyvolal faktickou situaci velmi sporné vícenásobné zátěže stejných příjmů.
Relevantní zákonná úprava (ustanovení § 1 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí ve znění zákonů č. 315/1993 Sb., č. 242/1994 Sb. a č. 248/1995 Sb.) rozlišuje mezi daní z pozemků a daní ze staveb. Daň z pozemků se vztahuje na pozemky na území ČR vedené v katastru nemovitostí s výjimkou [§ 2 odst. 1 písm. a) cit. zákona] pozemků „v rozsahu půdorysu stavby pozemky zastavěné stavbami, a to i v případě, že stavby nejsou předmětem daně ze staveb podle § 7 odst. 2 tohoto zákona.“ Podle ustanovení § 7 zákona č. 338/1992 Sb., vymezovalo předmět daně ze staveb následujícím způsobem:
„(1) Předmětem daně ze staveb jsou stavby na území České republiky, na které bylo vydáno kolaudační rozhodnutí nebo kolaudačnímu rozhodnutí podléhající a užívané a nebo podle dříve vydaných obecně závazných právních předpisů dokončené.
(2) Předmětem daně ze staveb nejsou stavby přehrad, stavby, jimiž se upravuje vodní tok, stavby vodovodních řadů a vodárenských objektů včetně úpraven vody, kanalizačních stok a kanalizačních objektů včetně čistíren odpadních vod, jakož i stavby určené k předchozímu čištění vod před jejich vypouštěním do kanalizací, stavby na ochranu před povodněmi, stavby k zavlažování a odvodňování pozemků, stavby rozvodů energií a veřejných dopravních cest.
(3) Veřejnými dopravními cestami se rozumějí stavby pozemních komunikací (dálnice, silnice, místní komunikace a veřejné účelové komunikace), stavby leteckých zařízení, stavby drah a na dráze, stavby vodních cest a přístavů.“
Pro zajímavost soud připomíná, že podle původního a schváleného vládního návrhu zákona (viz http://www.psp.cz/eknih/1990cnr/tisky/t0659_01.htm) byly předmětem daně ze staveb „stavby na území České republiky, na které bylo vydáno kolaudační rozhodnutí nebo kolaudačnímu rozhodnutí podléhající a užívané a nebo podle dříve vydaných obecně závazných právních předpisů dokončené.“ Podle odst. 2 „v dani ze staveb je zahrnuta daň z pozemků skutečně zastavěných stavbou.“ Důvodová zpráva k tomu uváděla, že „daní ze staveb se zdaňují stavby ve vlastnictví fyzických a právnických osob, které slouží k bydlení, rekreaci a podnikatelské činnosti bez ohledu na jejich stavebně-technické vyhotovení a stáří. Jde zejména o stavby zkolaudované a o stavby, na které v souladu s dříve platným právním stavem nebylo vydáno kolaudační rozhodnutí. Stavby sloužící k uspokojování některých celospolečenských potřeb nejsou do této daně zahrnuty, např. přehrady a liniové stavby. Daň ze skutečně zastavěných částí zastavěných ploch je v dani ze staveb zahrnuta.“
Lze tak učinit dílčí závěr, že logika zákona č. 338/1992 Sb., upravujícího tento typ majetkové daně, je založena na zdanění téměř všech pozemků a staveb (viz též citovaná důvodová zpráva, podle níž se v porovnání s dosavadní zemědělskou daní z pozemků a domovní daní zdaňují téměř všechny pozemky a stavby) a na zmíněné prioritě daně ze staveb před daní z pozemků. V projednávané věci se tak jeví rozhodnou otázka, zda předmětné stavby zpevněných ploch lze či nikoliv považovat za stavbu ve smyslu zákona č. 338/1992 Sb.
K tomu Nejvyšší správní soud připomíná, že obdobnými případy se již zabýval v rozsudcích ze dne 22. 2. 2005, sp. zn. 4 Afs 21/2003, ze dne 18. 2. 2005, sp. zn. 4 Afs 23/2003, a ze dne 1. 3. 2005, sp. zn. 4 Afs 29/2003. V těchto rozsudcích Nejvyšší správní soud vycházel ze skutečnosti, že „nemůže za situace, kdy z obsahu příslušných podkladů a jejich posouzení vyplývá, že se jedná o nemovitost zkolaudovanou jako stavbu, a kdy § 7 odst. 1 zákona o dani z nemovitostí stanoví, že předmětem daně ze staveb jsou stavby na území České republiky, na které bylo vydáno kolaudační rozhodnutí nebo kolaudačnímu rozhodnutí podléhající a užívané, a žádné jiné ustanovení nestanoví, že takové komunikace je třeba podřadit pod režim daně z pozemků, dospět k jinému závěru, než k tomu, že je třeba v souzené věci aplikovat ustanovení vztahující se ke stavbám a následně na základě tohoto zjištění i vyměřit daň ze stavby, a nikoliv pozemku. Základ daně ze stavby v posuzované věci se přitom musí řídit § 10 zákona o dani z nemovitostí, v jehož smyslu je základem daně ze stavby výměra půdorysu nadzemní části stavby v m2 (dále jen "zastavěná plocha") podle stavu k 1. lednu zdaňovacího období. Půdorysem se rozumí průmět obvodového pláště stavby na pozemek. Ustanovení § 7 odst. 2 zákona o dani z nemovitostí potom vymezuje, které stavby předmětem daně ze staveb nejsou. Z jeho dikce je pak ve spojení s dikcí § 10 zákona o dani z nemovitostí nutno jazykovým a systematickým výkladem dovodit, že stavbami pro účely daně z nemovitostí je nutno rozumět i takové stavby, které nemají „klasicky představitelný“ obvodový plášť (takový obvodový plášť prakticky přichází v úvahu jen u budov s více méně souvisle na sebe navazujícími obvodovými stěnami). Dopad zákona o dani z nemovitostí na komunikace nelze restriktivně dovozovat z toho, zda jde o stavbu, která má či nemá „klasicky představitelný tzv. obvodový plášť“, nýbrž jeho dopad je nutno dovozovat především ze splnění předpokladu, zda komunikace je či není zkolaudovaná jako stavba, přičemž pro případ, že komunikace zkolaudovaná jako stavba (a to stavba nemovitá) je, a že je u ní pro stanovení „zastavěné plochy“ možno vycházet z průmětu půdorysu stavby na pozemek, a základem daně ze stavby je potom právě výměra půdorysu nadzemní části stavby v m2, promítající se na pozemek (ostatně viz dikci dnešního znění § 10 zákona o dani z nemovitostí, které je podstatně srozumitelnější).“
Tento právní názor nicméně vyvrátil Ústavní soud nálezem ze dne 6. 2. 2007, sp. zn. I. ÚS 531/05, kterým jako protiústavní zrušil citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 3. 2005, sp. zn. 4 Afs 29/2003. Podstata právního názoru Ústavního soudu je založena na tom, že zákon o dani z nemovitosti užívá pojem „stavba“ ve smyslu občanskoprávním a tento pojem je spjat s pojmem nemovitosti. Stavba jako nemovitost tedy musí splňovat znaky přirozeného pojmu věci s tím rozdílem, že nemusí být oddělena od pozemku, na kterém je postavena. Má-li být proto poplatníkem daně ze stavby její vlastník, musí být stavba způsobilým předmětem vlastnického práva a je tedy nezbytné, aby byla věcí v právním smyslu. Z toho v konečném důsledku plyne, že předpokladem, aby stavba byla předmětem daně podle cit. zákona, je tedy nejen to, že je nemovitou stavbou, nýbrž musí být splněny kumulativně i další předpoklady, tj. zejména skutečnost, že podléhá kolaudaci. Ze samotné skutečnosti, že bylo na stavbu vydáno kolaudační rozhodnutí, proto ještě dostatečně nevyplývá závěr, že se jedná o stavbu, která je předmětem daně ze staveb. Vždy je zapotřebí též zkoumat, zda se jedná o nemovitost ve smyslu občanskoprávním. Nesplňuje-li výsledek stavební činnosti pojmové znaky stavby jako věci nemovité, je jedinou nemovitostí, která by mohla být předmětem daně z nemovitosti, právě jen pozemek, na kterém byla daná stavební činnost uskutečňována.
V projednávané věci Nejvyšší správní soud na základě shora vysloveného konstatuje, že právní názor obsažený v napadeném rozsudku krajského soudu je v zásadních rysech obdobný citovanému právnímu názoru Ústavního soudu. Ratio decidendi napadeného rozsudku totiž vychází z toho, že v daném případě je stavbou prodejní a stavební areál, zatímco předmětné zpevněné plochy, byť i zkolaudované, slouží k řádnému využití povolené a zkolaudované stavby tohoto areálu jakožto stavby hlavní.
Lze tak uzavřít, že zatímco ustanovení § 7 ve spojení s § 2 zákona č. 338/1992 Sb. vymezuje předmět daně, ustanovení § 10 stejného zákona již určuje způsob stanovení základu daně. Pro posouzení toho, zda konkrétní stavba podléhá či nikoliv dani ze staveb, je proto rozhodné její podřazení pod ustanovení § 7 (a to i s přihlédnutím k negativní enumeraci obsaženou v odst. 2). Relevantními zákonnými kritérii pro vymezení předmětu zdanění jsou přitom jak vydání kolaudačního rozhodnutí, tak také právní povaha stavby jakožto stavby nemovité ve smyslu občanského zákoníku. Jestliže totiž zákon o dani z nemovitostí používá pojem nemovitost, je nutno vycházet z toho, že se jedná o nemovitost ve smyslu občanského zákoníku, protože v opačném případě by musel zákon o dani z nemovitosti obsahovat vlastní legální definici. Podle ustanovení § 119 odst. 2 občanského zákoníku jsou nemovitostmi pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem, přičemž platí, že stavba není součástí pozemku. Ne každá stavba ve smyslu občanského zákoníku je tedy stavbou ve smyslu stavebního práva a naopak.
Jak totiž Nejvyšší správní soud vyslovil v jiné souvislosti (rozsudek ze dne 27. 9. 2006, sp. zn. 2 As 50/2005), veřejné a soukromé právo v moderní společnosti nejsou dva světy oddělené „čínskou zdí“, v nichž by platila zcela a principiálně odlišná pravidla, nýbrž dvě sféry jednoho ve své podstatě jednotného a uceleného právního řádu. Vztah soukromého a veřejného práva chápe Nejvyšší správní soud v souladu s převažujícími doktrinálními trendy poslední doby jako vztah obecného a zvláštního práva. Jinak řečeno, soukromé právo upravuje práva a povinnosti subjektů práv bez ohledu na jejich specifickou povahu z hlediska jejich role při výkonu veřejné moci (v tomto smyslu má v právu soukromém stát stejné postavení jako kterákoli jiná právnická či fyzická osoba); oproti tomu veřejnoprávními je taková podmnožina množiny všech právních vztahů, která je charakterizována tím, že v daném právním vztahu je alespoň jeden z jeho subjektů vykonavatelem veřejné moci. Teorie veřejného práva jako zvláštního práva k „obecnému“ právu soukromému pak je v praxi cenná jednak tím, že – zejména při zapojení dílčích komponent dalších teorií rozlišení obou základních sfér práva (zájmové, subordinační, organické v její původní podobě) – dokáže normy veřejného a soukromého práva od sebe vcelku efektivně a jednoznačně rozlišit, jednak tím, že umožňuje „subsidiárně“ použít i ve veřejném právu normy práva soukromého tam, kde veřejnoprávní úprava chybí či je kusá a kde nelze dospět k rozumnému závěru, že absence či kusost úpravy má svůj samostatný smysl a účel.
V projednávané věci proto krajský soud dospěl ke správnému právnímu závěru, že pro zahrnutí předmětných zpevněných ploch pod předmět daně ze staveb nepostačuje toliko skutečnost, že byly zkolaudovány jako součást stavby „prodejní a skladový areál“ rozhodnutím Obecního úřadu Rajhrad, stavebního úřadu ze dne 28. 8. 1997, č. j. 1466/97-St., nýbrž že je nutno je současně posoudit i z hlediska, zda se vůbec o stavbu v občanskoprávním smyslu může jednat.
Naopak však z citovaného nálezu Ústavního soudu plyne, že stavbou (a to i do účinnosti zákona č. 65/2000 Sb.) může být i jiná nemovitá stavba než budova, tzn. i stavba bez obvodového pláště. V tomto směru proto není namístě se od shora zmíněného právního názoru zdejšího soudu jakkoliv odchýlit a v této části argumentace krajského soudu není správná.
Pro úplnost Nejvyšší správní soud uvádí, že se shora vyjádřeným právním názorem obsaženým v tomto rozsudku vědomě odchyluje od svého dřívějšího právního názoru, vysloveného v citovaných rozsudcích. Protože však tento dřívější názor zdejšího soudu byl popřen zmíněným nálezem Ústavního soudu, není dána nutnost aktivovat sjednocovací mechanismus uvnitř Nejvyššího správního soudu, předpokládaný ustanovením § 17 s. ř. s. (viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 11. 1. 2006, sp. zn. 2 Afs 66/2004).
Ze všech shora uvedených důvodů proto Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, jelikož napadený rozsudek Krajského soudu v Brně neshledal nezákonným ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.. Proto kasační stížnost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením § 60 odst. 1 za použití § 120 s. ř. s. Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl úspěch; žalobci, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladu řízení příslušelo, náklady řízení nevznikly, proto mu je soud nepřiznal.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 1. března 2007
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu