I. Pokud krajský soud přezkoumává správní rozhodnutí v mezích žalobních bo- dů ($ 75 odst. 2 s. ř. s.), má žalobce legitimní očekávání, že žalobními body nastavil re- ferenční rámec soudního přezkumu. Rozsudek, jímž se žaloba zamítá, založený na odlišné právní argumentaci než správní rozhodnutí a žaloba (k níž se proto žalobce nemohl vyjádřit), je překvapivý a porušuje právo žalobce na spravedlivý proces. II. Činnost profesionálního sportovce není jednoduše podřaditelná pod pojem „závislá práce“ ve smyslu $ 2 odst. 3 zákoníku práce z roku 2006. Není proto proti- právní uzavírání i jiných než pracovních smluv mezi sportovci a jejich kluby. Z da- ňového hlediska může sportovec působit též jako osoba samostatně výdělečně činná.
I. Pokud krajský soud přezkoumává správní rozhodnutí v mezích žalobních bo- dů ($ 75 odst. 2 s. ř. s.), má žalobce legitimní očekávání, že žalobními body nastavil re- ferenční rámec soudního přezkumu. Rozsudek, jímž se žaloba zamítá, založený na odlišné právní argumentaci než správní rozhodnutí a žaloba (k níž se proto žalobce nemohl vyjádřit), je překvapivý a porušuje právo žalobce na spravedlivý proces. II. Činnost profesionálního sportovce není jednoduše podřaditelná pod pojem „závislá práce“ ve smyslu $ 2 odst. 3 zákoníku práce z roku 2006. Není proto proti- právní uzavírání i jiných než pracovních smluv mezi sportovci a jejich kluby. Z da- ňového hlediska může sportovec působit též jako osoba samostatně výdělečně činná.
[13] Jak bylo již předestřeno výše, stěžo- vatel výslovně uplatnil dva kasační důvody (nezákonnost rozsudku krajského soudu a va- dy správního řízení), nicméně je rozumné o nich pojednat souhrnně, neboť námitky k nim uplatněné se obsahově prolínají. [14] Soud konstatuje, že v nyní projedná- vaném případě považuje za nesporné násle- dující skutečnosti: - Daňovou kontrolou bylo zjištěno, že stě- žovatel hrál v průběhu roku 2007 za klub HC Sparta Praha a že v období od 2. 1. do 20. 10. 2007 (s výjimkou období od 27. 6. do 21. 7.) vykazoval denně jízdu z Milevska do Prahy a zpět, a to vždy ve stejné délce 103 km. - Z hráčské smlouvy ze dne 1. 6. 2005 ze- jména plyne, že hráč bere na vědomí, že sjedna- né odměny podléhají zdanění podle platných zákonů a že je osobou samostatně výdělečně činnou (dále jen „OSVČ“, viz bod IL.9.). Klub se zavazuje hráči platit odměny a nést nákla- dy spojené s přípravou hráče a s jeho účastí na utkáních a ostatních jednáních a činnos- tech konaných v zájmu klubu. Těmito nákla- dy se rozumí zejména náklady na dopravu, ubytování, stravování, zdravotní péči, regene- raci a rehabilitaci (čl. III.A.3.). [15] Finanční orgány dospěly k názoru, že se nejednalo o pracovní cesty, nýbrž o cesty na místo, kde stěžovatel prováděl výkon prá- ce jako hokejista, tzn. jednalo se o pravidelné pracoviště. V tomto směru byl pojem „pra- covní cesta“ definován odkazem na $ 42 odst. 1 zákoníku práce, podle něhož se pracovní cestou rozumí časově omezené vyslání za- městnance zaměstnavatelem k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce. Místo vý- konu práce je pravidelným pracovištěm sjed- naným v pracovní smlouvě; u podnikatele se tedy analogicky jedná o místo výkonu podni- katelské činnosti. Žalovaný připustil, že na stěžovatele vykonávajícího jinou samostatně výdělečnou činnost nelze použít citovanou úpravu o dohodnutém pravidelném praco- višti dle zákoníku práce, neboť zde k žádné takové dohodě nedochází, a proto je třeba po- stupovat podle $ 24 odst. 2 písm. k) bod 2 zá- 220 kona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Po- dle tohoto ustanovení se pravidelným praco- vištěm pro poplatníky s příjmy podle $ 7 rozumí místo podnikání uvedené v živnos- tenském nebo jiném obdobném povolení k podnikání. Protože stěžovatel nemá živnos- tenské oprávnění a ani ve smlouvě s hokejo- vým klubem žádné pravidelné pracoviště ne- ní dohodnuto, vycházel žalovaný z místa převážného výkonu činnosti, kterým byl sta- dion Sparta Praha. [16] Krajský soud - na rozdíl od žalované- ho - vyhodnotil obsah předmětné hráčské smlouvy jako obdobný smlouvě pracovní, přičemž není rozhodující, jak smluvní strany chápaly postavení stěžovatele z hlediska da- ňového. Hráčská smlouva představovala „za- střený pracovněprávní úkon a na základě tohoto zjištění a závěru správně žalovaný neuznal žalobci jízdné z místa bydliště do sídla HC Sparta Praha jako daňový výdaj“. [17] Z uvedeného je zřejmé, že oba fi- nanční orgány i krajský soud dospěly ke stej- nému závěru o daňové neuznatelnosti před- mětných výdajů stěžovatele; učinily tak však na základě odlišných právních názorů. Zatím- co totiž finanční orgány akceptovaly, že stě- žovatel vykonával samostatnou výdělečnou činnost, nicméně jezdil pouze na místo svého pravidelného pracoviště, krajský soud dospěl k závěru, že se ve skutečnosti jednalo o za- střený pracovněprávní úkon, jelikož v úvahu je, ve smyslu $ 2 odst. 7 daňového řádu, třeba brát skutečný obsah právního úkonu. Právní názor krajského soudu byl proto významně odlišný od názoru žalovaného obsaženého v přezkoumávaném rozhodnutí. Stěžovatel na tuto odlišnost v kasační stížnosti upozor- nil, a byť výslovně neuvedl kasační důvod po- dle $ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., je z obsahu té- to námitky zřejmé, že se ubírá právě tímto směrem. Je proto povinností soudu, který hodnotí každý úkon z hlediska jeho obsahu, a nikoliv označení (formy), vypořádat se i s tímto uplatněným důvodem. [18] V tomto ohledu spatřuje Nejvyšší správní soud pochybení krajského soudu spočívající v překvapivosti jeho rozsudku. Jestliže totiž krajský soud přezkoumával pra- vomocné správní rozhodnutí podložené ur- čitou právní argumentací, přičemž tento pře- zkum může činit zásadně vždy jen v mezích uplatněných žalobních bodů ($ 75 odst. 2 s. ř. s.), nachází se žalobce ve stavu legitimního oče- kávání, že svojí žalobou (resp. jednotlivými žalobními body) nastavil referenční rámec soudního přezkumu. Tento rámec je důležitý i pro dokazování, které krajský soud provádí v rámci plné jurisdikce. Lze si sice velmi dob- ře představit, že krajský soud dospěje i k od- lišné právní argumentaci, než učinil žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí, a přesto neshledá důvod vyhovět žalobě. V ta- kových případech je nicméně nutno trvat na možnosti žalobce vyjádřit se k tomuto odliš- nému právnímu hodnocení, a to právě proto, aby nedocházelo k výše zmíněné překvapi- vosti rozhodnutí. Jak k překvapivosti rozhod- nutí soudů uvedl Ústavní soud (nález ze dne 4. 8. 1999, sp. zn. IV. ÚS 544/98, č. 109/1999 Sb. ÚS), „odchýlilli se odvolací soud nejen od skutkových zjištění, jaká učinil soud první- ho stupně na základě bezprostředně před ním provedených důkazů, ale také od práv- ních závěrů z těchto zjištění vycházejících, a sám bez jakéhokoli dokazování, aniž by jakýmkoli způsobem umožnil účastníkovi řízení vyjádřit se k odvolacím soudem nově nastolenému meritu věci, odepřel mu tímto postupem právo na spravedlivý proces podle čl. Godst. 1 Úmluvy a čl. 36 odst. 1 Listiny“. [19] V nyní projednávaném případě zís- kává zmíněná překvapivost rozsudku krajské- ho soudu zcela zřejmé kontury porušení pra- videl spravedlivého procesu tím, že krajský soud na straně jedné - pro stěžovatele nepo- chybně překvapivě - překvalifikoval jeho sa- mostatnou výdělečnou činnost na zastřený pracovněprávní úkon, nicméně současně mu vytkl, že nepředložil dostatečné důkazy k uskutečněným pracovním cestám. Jinak ře- čeno, neunesení důkazního břemene bylo u stěžovatele shledáno ve vztahu k právní kva- lifikaci, kterou bez dalšího nemohl s ohledem na průběh a závěry správního řízení očekávat. [20] Lze tak shrnout, že v daném případě stěžovatel zmiňovanou možnost zareagovat na odchylný právní názor krajského soudu neměl, jelikož soud rozhodl bez nařízení jed- nání a účastníky řízení s možností odchylné- ho právního posouzení předem neseznámil. V tomto směru tedy Nejvyšší správní soud zjis- til vadu řízení před krajským soudem. Usta- novení $ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. však vyža- duje, aby vada řízení byla takové intenzity, že měla (přinejmenším potenciálně) za násle- dek nezákonnost rozhodnutí o věci samé. [21] Nejvyšší správní soud proto nemohl ustrnout na popsaném pochybení krajského soudu, protože by zjevně odporovalo zásadě hospodárnosti řízení, pokud by zrušil rozsu- dek krajského soudu, byť by si byl vědom, že krajský soud ve věci nově rozhodne s pravdě- podobností hraničící s jistotou stejně, neboť z hlediska zaujatého právního názoru mu ne- lze nic zásadního vytknout. Proto zdejší soud musel přistoupit k hmotněprávnímu posou- zení relevantní právní otázky daňové uznatel- nosti předmětných cestovních náhrad, tj. vý- dajů na cesty z místa bydliště stěžovatele v Milevsku do sídla hokejového klubu Sparta Praha. [22] Nejvyšší správní soud se nejprve za- býval názorem krajského soudu ohledně vy- hodnocení hráčské smlouvy jako zastřeného pracovněprávního úkonu. Tento názor odů- vodnil krajský soud právy a povinnostmi z ní plynoucími, kdy např. stěžovatel je povinen hrát za klub hokej, účastnit se tréninků, sou- středění, regenerace; klub je zase povinen mu hradit měsíční odměnu, nést náklady spo- jené s přípravou a účastí na utkáních. Protože místem výkonu práce bylo sídlo hokejového klubu, nemohlo se podle krajského soudu jednat o pracovní cesty. Skutečnost, že se stě- žovatel zdržoval více v Milevsku než v Praze a že se připravoval i v Milevsku, byla podle názoru krajského soudu zcela irelevantní, ne- boť k těmto okolnostem nenavrhl a nepředlo- žil žádné důkazy. [23] K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že výtka krajského soudu ohledně nepředlo- žení důkazů týkajících se činnosti stěžovatele v místě jeho bydliště není korektní právě za situace, kdy se tento soud dopustil výše zmí- něné překvapivosti spočívající v odlišném právním hodnocení případu, o kterém nebyl 221 2510 stěžovatel předem jakkoliv zpraven. Ohledně povahy vztahu mezi klubem a stěžovatelem pak zdejší soud odkazuje na právní názor ob- sažený v rozsudku ze dne 24. 2. 2005, čj. 2 Afs 62/2004-70, č. 572/2005 Sb. NSS, kde se soud pokusil o materiální posouzení závislé čin- nosti. Zejména zde uvedl, že „[dlefiniční pr- vek závislosti tak bude dán zejména pova- hou vykonávané činnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místě výhradně pro jednoho zaměstnavatele) a také tehdy, po- kud se bude jednat o činnost dlouhodobou a kdy k uzavření pracovněprávního vzta- hu mělo dojít především v zájmu osoby tuto činnost vykonávající, jelikož neuzav- ření tohoto vztahu v konečném důsledku její právní sféru poškozuje. [..] Jinak řeče- no: zvyšování zaměstnanosti nástroji půso- bení státu, a to i daňovými, nemůže ve svých důsledcích vést k tomu, aby bylo za žádou- cí považováno uzavírání pracovních vztahů i tehdy, jestliže na jejich uzavření není dán oboustranný zájem.“ [24] V rozsudku ze dne 27. 7. 2006, čj. 2 Afs 173/2005-69, vycházeje z výše uvedeného právního názoru, dodal: „Pokud se smluvní strany rozhodnou, v souladu s obecnými principy smluvního práva (smluvní svobo- da, dobrá víra, nezneužívání ekonomicky silnějšího postavení apod.) do tohoto smluv- ního vztahu vstoupit a dojde k jeho skutečné realizaci, nejedná se o právní úkon zastřený. Jinak by tomu ovšem bylo, pokud by žalobce přiměl k uzavření tohoto typu smluv o dílo své smluvní partnery za pomocí ekonomic- kého nátlaku, zneužívaje jejich faktické eko- nomické závislosti na nich, a přiměl je tak uzavřít takovou smlouvu, kterou ve skuteč- nosti neměli zájem uzavřít. [..| Snaha o mí- nimalizaci nákladů a maximalizaci zisku realizovaná tím, že podnikatel zajišťuje spe- cifické činnosti pomocí smluv o dílo uzavře- ných s reálně ekonomicky samostatnými, i když z hlediska objemu tržeb a vlastního kapitálu nepoměrně slabšími zhotoviteli, je racionálním, nikoho nepoškozujícím, a tedy i právem dovoleným vzorcem chování a slouží k rozumnému uspořádání společen- ských vztahů “ 222 [25] V nyní projednávaném případě ne- shledal zdejší soud sebemenší důvod pro do- mněnku, že by bylo v zájmu stěžovatele (a ko- neckonců i hokejového klubu) uzavřít pracovní smlouvu, resp. smlouvu obdobnou pracovní smlouvě, stejně jako neshledal dů- vodu pochybovat 0 tom, že smlouva mezi stě- žovatelem a klubem byla — i přes ekonomický nepoměr mezi smluvními stranami - uzavře- na zcela svobodně. Konkrétní okolnosti toho- to případu ostatně dostatečně přesvědčivě ukazují, že smlouva vykládaná krajským sou- dem jako smlouva obdobná smlouvě pracov- ní by přinejmenším v tomto ohledu pro stě- žovatele výhodná nebyla. Jak bylo ostatně zjištěno v průběhu místního šetření, stěžova- teli kupř. nebyly ani vypláceny cestovní ná- hrady při jeho účasti na trénincích; tyto si hradil sám. [26] Je nicméně pravdou, že podle $ 2 odst. 4 zákoníku práce „[z]a závislou práci, která je vykonávána ve vztahu nadřízenosti zaměstnavatele a podřízenosti zaměstnan- ce, se považuje výlučně osobní výkon prá- ce zaměstnance pro zaměstnavatele, podle pokynů zaměstnavatele, jeho jmé- nem, za mzdu, plat nebo odměnu za prá- ci, v pracovní době nebo jinak stanovené nebo dohodnuté době na pracovišti za- městnavatele, popřípadě na jiném do- hodnutém místě, na náklady zaměstna- vatele a na jeho odpovědnost“. Podle $ 3 stejného zákona pak platí, že „[zlávislá práce může být vykonávána výlučně v pracovně- právním vztahu podle tohoto zákona, není-li upravena zvláštními právními předpisy. Zá- kladními pracovněprávními vztahy podle tohoto zákona jsou pracovní poměr a práv- ní vztahy založené dohodami o pracích ko- naných mímo pracovní poměr“ [27] Status profesionálních sportovců ne- ní v zákoníku práce výslovně zmíněn (tím se liší např. od slovenské úpravy - viz $ 3 odst. 2 zákonníka práce č. 311/2001 Z. z.), a je proto dán daleko větší prostor pro výklad. Z citova- ných zákonných ustanovení je přitom zřej- mé, že podle zákoníku práce by se tento vztah musel řídit tehdy, pakliže by jeho pova- ha jednoznačně odpovídala zákonné definici závislé činnosti a případně ani neumožňova- la výkon této činnosti osobou samostatně vý- dělečně činnou. Pokud však povaha činnosti umožňovala v rovině soukromého práva zvo- lit vícero alternativních smluvních úprav, pak bylo pouze na smluvních stranách, aby tuto volbu za zohlednění výhod a nevýhod toho či onoho smluvního typu, včetně zohlednění efektů daňových, učinily (srov. k tomu obdobně oddíl III.3 - Smysl a účel dohody o provedení práce s přihlédnutím k hodnotám chráněným ústavním pořádkem usnesení rozšířeného se- nátu NSS ze dne 16. 11. 2010, čj. 6 Ads 48/2009-87, č. 2216/2011 Sb. NSS, zejména pak bod 21). [28] Povaha hráčské činnosti pro spor- tovní klub její smluvní zakotvení formou sa- mostatné výdělečné činnosti rozhodně nevy- lučuje. V nyní projednávaném případě je totiž z obsahu hráčské smlouvy (koncipované jako nepojmenovaná smlouva a uzavřená podle $ 51 občanského zákoníku) zřejmé, že se čin- nost sportovce pojmovému vymezení závislé činnosti sice velmi blíží, nicméně nedosahuje její intenzity. Jakkoliv se totiž stěžovatel mu- sel při své činnosti řídit pokyny svého smluv- ního partnera (klubu - „zaměstnavatele“) a měl právo od něj dostávat příslušnou sjed- nanou odměnu, zejména v povinnosti spor- tovce vykonávat práci „v pracovní době nebo jinak stanovené nebo dohodnuté době na pracovišti zaměstnavatele, popřípadě na ji- ném dohodnutém místě“ je činnost profesio- nálního sportovce natolik specifická, že se omezením plynoucím ze zaměření a výslovné reglementace zákoníku práce vymyká. Z po- vahy věci je totiž zřejmé, že součástí výkonu činnosti profesionálního sportovce není pou- ze účast na utkáních, případně trénincích, svého klubu, nýbrž i řada dalších aktivit, kte- ré jsou nezbytné jednak pro stoprocentní při- pravenost daného sportovce (proto např. předmětná hráčská smlouva zakotvuje povin- nost udržovat se v dobré fyzické i psychické kondici a připravenosti, bod III.B.2.) a také z důvodů marketingových zájmů klubu (re- klamní akce, autogramiády, setkání s fanouš- ky atp.). V konečném důsledku je proto ob- tížně představitelné, aby specifická činnost profesionálního sportovce v běžící sezóně byla svojí povahou slučitelná s takovými insti- tuty zákoníku práce, jako jsou třeba nepřetrži- tý odpočinek mezi dvěma směnami, přestáv- ky v práci na jídlo a oddech, dny pracovního klidu anebo práce přesčas. I kdyby však tato úskalí byla tvořivou aplikací zákoníku práce překonána, je na smluvních stranách, aby i z důvodů obtížné použitelnosti zákoníku práce na činnost stěžovatele, zvolily jinou smluvní úpravu, byla-li podle soukromého práva možná. [29] Značně specifický a ne zcela odpoví- dající koncepci zákoníku práce je rovněž způ- sob odměňování profesionálních sportovců, založený na podstatně odlišných východis- cích než pracovněprávní úprava. Jestliže totiž je pro pracovní právo typické odměňování podle tarifů, odpracovaných hodin či splnění určitých úkolů, je koncepce hráčské smlouvy postavena zejména na motivační složce od- měny (např. bonusy za dosažený počet bodů) doplněné velmi tvrdým systémem pokut za porušení hráčských povinností. V konečném důsledku se tak ve výši odměny sportovců působících v kolektivních sportech primárně nepromítá individuální osobní nasazení a po- čet „odpracovaných hodin“, nýbrž zejména úspěšnost týmu jako celku, což - jak je dobře známo - je záležitost často dokonce i velmi nahodilá a ne vždy odpovídající jeho vlastní aktivitě. [30] Lze tak učinit dílčí závěr, že činnost profesionálního sportovce není jednoduše podřaditelná pod pojem „závislá práce“ ve smyslu zákoníku práce. Nelze proto vyloučit, resp. dokonce považovat za protiprávní, uza- vírání i jiných než pracovních smluv mezi sportovci a jejich kluby. Tento závěr lze ostat- ně opřít i o faktickou situaci, kdy je v praxi obecně akceptováno, že profesionální spor- tovec může - z daňového hlediska - působit též jako OSVČ (k tomu podrobněji např. Vy- bíral, R. Zdaňování příjmů profesionálních sportovců ze sportovní činnosti. Daně a fi- nance, 2001, č. 3, s. 17 a násl.). K odklonu od této obecně akceptované praxe by proto mu- sel existovat velmi silný důvod, spočívající např. ve výslovné změně zákonné úpravy. Ji- 223 2510 nak totiž lze argumentovat i prostřednictvím určité míry normativní síly fakticity. [31] Současně však je třeba podotknout, že výše uvedené neznamená, že by mezi pro- fesionálním sportovcem a klubem, za který hraje, pracovní smlouva uzavřena být nemoh- la či dokonce nesměla. Nejvyšší správní soud toliko zastává názor, že za současné situace značné neujasněnosti právního postavení profesionálních sportovců (viz níže část ozna- čená „obíter dictum“) stát nemůže vynucovat jen jednu z možných forem jejich smluvní spolupráce s kluby, a to ani prostřednictvím daňové politiky. [32] Nejvyšší správní soud se proto nezto- tožňuje se způsobem vyhodnocení předmět- né hráčské smlouvy tak, jak to učinil krajský soud. Z obsahu této smlouvy je totiž zřejmé, že se jedná o smlouvu časově omezenou a vý- slovně z ní plyne, že stěžovatel je osobou sa- mostatně výdělečně činnou a že právě on je povinen obdržené odměny podrobit zdaně- ní. Nejvyšší správní soud má za to, že při hod- nocení tohoto ujednání, u něhož nemá žádné pochybnosti co do svobody projevené vůle obou smluvních aktérů, je namístě zdrženli- vost státních orgánů. Na rozdíl od krajského soudu se tedy nedomnívá, že v tomto konkrét- ním případě lze oběma kontrahentům pod- souvat záměr uzavřít ve skutečnosti pracovní smlouvu. [33] Proto soud přistoupil k hodnocení právního posouzení případu finančními or- gány, tj. k hodnocení stěžovatele jako osoby samostatně výdělečně činné. [34] Podle $ 24 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů platí, že „[vlýdaje (nákla- dy) vynaložené na dosažení, zajištění a udr- žení zdanitelných příjmů se pro zjištění zá- kladu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto záko- nem a zvláštními předpisy“. K tomu ustáleně zdejší soud judikuje (viz např. rozsudek ze dne 29. 6. 2005, sp. zn. 2 Afs 44/2004), že ne- lze dovodit, že vynaložené výdaje se vždy mu- sí reálně projevit v příjmech daňového po- platníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah přímé úměry. Smysl tohoto 224 ustanovení zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem racionálně vynaložené. Proto také $ 23 odst. 1 téhož zá- kona při vymezení základu daně hovoří o re- spektování „věcné a časové souvislosti“ pří- jmů a výdajů v daném zdaňovacím období. Mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah; v opačném případě se pojmově nemůže jed- nat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů (obdobně viz usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 21. 10. 2009, čj. 2 Afs 180/2006-64, č. 1984/2010 Sb. NSS). [35] V nyní projednávaném případě po- važuje soud zmíněnou věcnou a časovou sou- vislost za zcela jednoznačnou: cesta z místa bydliště ke stadionu HC Sparta Praha byla ne- zbytná k plnění povinností plynoucích pro stěžovatele z hráčské smlouvy. Skutečnost, že pokračující dopravu např. na venkovní zápa- sy zajišťoval již tento klub sám, je z tohoto hle- diska zcela nevýznamná. [36] Zákon o daních z příjmů ostatně v $ 24 odst. 2 písm. k) výslovně počítá s tím, že doprava vlastním silničním vozidlem spadá pod výdaje (náklady) na pracovní cesty; v tom- to směru proto nelze ani vznášet důvodné po- chybnosti. Žalovaný ale zastává názor, že se nemohlo jednat o pracovní cesty, pakliže všechny vedly na jediné místo (hokejový sta- dion HC Sparta Praha), kde byla provozována výdělečná činnost stěžovatele. [37] S tímto názorem se Nejvyšší správní soud nemůže ztotožnit a domnívá se, že pro něj není dána ani dostatečná zákonná opora. Jak bylo totiž rozebráno výše, činnost profe- sionálního sportovce je natolik osobitá, že ji nelze omezit na „domovský“ zimní stadion. Jak k tomu správně uvedl stěžovatel, povin- ností ligového hokejisty není toliko hrát ho- kej na jednom stadionu, nýbrž k této profesi patří i celá řada dalších povinností popsaných i v hráčské smlouvě: pečovat o svoji fyzickou kondici a dobrou psychiku, absolvovat trénin- kové kempy, účastnit se soustředění, regene- race, propagačních, charitativních a dalších akcí atp. V případě zranění či nemoci je spor- tovec povinen absolvovat příslušné lékařské procedury, případně rekonvalescence a reha- bilitace. Řada popsaných činností se přitom zcela zjevně neodehrává na zmiňovaném zimním stadionu, není ani nikým přímo zajiš- ťována či kontrolována. Nelze konečně pomi- nout, že profesionální sportovec má i řadu činností zapovězenu, COŽ se samozřejmě ne- zřídka promítá i do jeho soukromého života (např. nesmí provozovat jiné rizikové sporty bez souhlasu svého klubu). [38] Je třeba podotknout, že právě v tom- to segmentu činností profesionálního spor- tovce, které nezajišťuje a ani přímo nekontro- luje klub, opět spočívá její výrazná odlišnost oproti závislé práci vykonávané dle zákoníku práce. Lapidárně řečeno, jestliže se sportovec smluvně zaváže udržovat si a zvyšovat fyzické dovednosti a schopnosti, a jestliže proto např. chodí do posilovny či běhat do parku, je zřej- mé, že z povahy věci takto „odpracované ho- diny“ nebude nárokovat k proplacení u své- ho zaměstnavatele např. jako přesčasy, nýbrž že jde jednak o plnění jeho obecné smluvní povinnosti a také o jeho vlastní zájem na stále se zlepšujících sportovních výsledcích, které mu např. zvýší šance na nějaký zajímavý pře- stup, a tedy i na uzavření daleko výhodnější Miu a prestižnější smlouvy. [39] Lze proto uzavřít, že se Nejvyšší správní soud neztotožňuje aní s právním ná- zorem žalovaného, že je pojmově vyloučeno, aby byly pracovní cesty profesionálního ho- kejisty vykonávány mezi místem jeho bydliště a zimním stadionem; tento názor považuje za neudržitelný. Pro názornost, kvalitativně po- dobný je totiž např. i vztah mezi řemeslníkem disponujícím živnostenským oprávněním, kte- rý provádí dlouhodobou (třeba i několikale- tou) činnost na jediném místě, kdy rovněž nelze apriorně vyloučit, že se bude jednat o každodenní pracovní cesty (naopak je velmi dobře představitelné, že bude-li na určitém místě dlouhodobě činnost vyvíjet, bude tam každý den ze svého místa podnikání dojíždět). [40] Jinou otázkou je samozřejmě věro- hodnost evidence předmětných pracovních cest, kdy ve vyjádření ke kasační stížnosti stej- ně jako v závěru odůvodnění svého rozhod- nutí žalovaný zpochybnil, zda je vůbec fyzic- ky možné, aby byl po téměř celý jeden rok stěžovatelem najet každodenně vždy zcela stejný počet kilometrů. To je nicméně pro- blém toliko průkaznosti konkrétních daňo- vých dokladů, kdy důkazní břemeno leží na daňovém subjektu ($ 31 odst. 9 daňového řá- du); nikoliv jejich apriorního vyloučení z dů- vodu, že předmětné cesty jako celek nelze po- važovat za pracovní. Lze však podotknout, že zásadně není důvodu považovat za nevěro- hodnou evidenci ujetých kilometrů založe- nou nikoli na fyzické kontrole počitadla uje- tých kilometrů na předmětném automobilu, nýbrž vycházející např. z údaje o délce nej- vhodnějšího (tedy zpravidla - podle povahy trasy - z hlediska počtu kilometrů nebo z hle- diska potřebné doby jízdy nejkratšího) spoje- ní mezi dvěma body, vycházející ze spolehli- vých zdrojů, např. z údajů navigace GPS či autoatlasu, není-li jinak pochyb o tom, že daná cesta byla v danou dobu opravdu uskutečně- na. Bazírovat na každodenní fyzické kontrole ujetých kilometrů na počitadle kilometrů v automobilu nelze za normálních okolností považovat za proporcionální. Za takové situa- ce pak nelze považovat za a priori nevěrohod- nou evidenci, v níž se počet ujetých kilometrů mezi dvěma identickými body po identické trase (např. jako u stěžovatele na trase z byd- liště stěžovatele na stadion a zpět) opakuje. [41] Jak uvedl zdejší soud v jiné věci (roz- sudek ze dne 2. 12. 2009, čj. 1 Afs 97/2009-73), „[u]lskutečnění pracovních cest osobním au- tomobilem (f 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů) a jejich souvislost s dosa- žením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů (S 23 odst. I těhož zákona) lze zpra- vidla prokázat např. svědeckými výpověď- mi, parkovacími lístky, výpisy z platebních karet (jimi lze prokázat, že se daňový sub- jekt zdržoval na určítém místě), dodacími listy potvrzujícími osobní dodání (či odběr) zboží, pokladními doklady (osobní převzetí či předání hotovosti), obchodní korespon- dencí (např. elektronickou, jejímž předmě- tem je sjednání místa a času schůzky) čí jí- nými obchodními dokumenty, které souvisí s účelem cesty“ V nyní projednávaném přípa- dě soud nemá pochyb o tom, že muselo být ze strany správce daně poměrně jednoduše 225 2510 zjistitelné, kdy a kde se např. odehrávaly mist- rovské či přípravné zápasy, zda se jich stěžo- vatel skutečně účastnil, jaké byly tréninkové plány, kdy a na jakém místě proběhla soustře- dění, zda byl stěžovatel zraněn či nemocný apod. Bylo tedy věcí správce daně, aby pří- padně vyvrátil konkrétní daňové doklady, pří- padně tvrzení stěžovatele podložená přísluš- nými evidencemi; nikoliv však, aby paušálně odmítl možnost daňově uznat všechny tyto pracovní cesty. V. Obiter dictum [42] Nad rámec nosných důvodů rozhod- nutí soud uvádí, že spornost řešené právní otázky v tomto konkrétním případě je dána zejména absencí zvláštní zákonné úpravy, která by náležitě zohledňovala specifika čin- nosti profesionálních sportovců. Je totiž sku- tečností, že oblast profesionálního sportu je právně velmi neujasněná a v praxi ani v dok- tríně není postaveno najisto, které z možných řešení nejlépe odpovídá znění a smyslu zá- konné úpravy. Ostatně i v nyní řešené věci je zřejmé, že se finanční orgány a krajský soud právě z důvodu této nevyjasněnosti postavily na dvě protichůdná stanoviska: na charakte- ristiku činnosti stěžovatele jako OSVČ (Žžalo- vaný) i jako výlučné pracovní činnosti vyko- návané pro jednoho zaměstnavatele (krajský soud). Bylo proto úkolem Nejvyššího správní- ho soudu, kterého se zhostil v nyní vydaném rozsudku, aby uvedenou právní nejistotu odstranil. 226 [43] Na straně jedné je totiž pravdou, že vnější znaky činnosti profesionálního spot- tovce se velmi podobají klasickému pracovní- mu poměru (sportovec „pracuje“ pouze pro jediného zaměstnavatele, dostává od něj pra- covní pomůcky, stravuje se u něj apod.). Sou- časně je však zřejmé, že jednoznačné podřaze- ní do režimu zákoníku práce v jeho stávající podobě založené na kogentních ustanove- ních by značně ohrozilo samotnou existenci profesionálního sportu a také i pro jednotlivé sportovce by se jevilo jako velmi nevýhodné. Je např. obtížně představitelné, že by profe- sionální sportovec mohl ukončit vztah ke své- mu klubu jednostrannou výpovědí (tzn. že by následně mohl přestoupit „zadarmo“ do jiné- ho klubu, ačkoliv předchozí klub jej vycho- val, resp. „koupil“) anebo že by na činnost sportovců byla aplikovatelná všechna ustano- vení týkající se pracovní doby (včetně přes- časů) či omezení stanovených pro uzavírání pracovních smluv na dobu určitou ($ 39 zá- koníku práce) apod. [44] Za této situace zdejší soud musel v nyní řešeném daňovém případě přistoupit k použití obecnějších právních principů in dubio milius, resp. in dubiis contra fis- cum. Pokud je totiž činnost profesionálních sportovců natolik neujasněná a právně v pod- statě neupravená, nemůže správní soud, na jehož rozhodovací činnost se také vztahuje čl 4 Ústavy („(zlákladní práva a svobody Jsou pod ochranou soudní moci“), použít bez dalšího výklad, který je zjevně nevýhodný a nechtěný pro obě strany daného smluvního vztahu, tzn. pro sportovce i jeho klub. 2511 Daň z přidané hodnoty: úrok z daňového přeplatku Spotřební daně: úrok z daňového přeplatku k $ 64 odst. 6 a $ 73 odst. 10 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb.*) (v textu jen „daňový řád z roku 1992“) k $ 291 odst. 1 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění zákona č. 113/1997 Sb.* Zavinil-li celní orgán jako správce daně vznik přeplatku daně z přidané hodnoty či spotřební daně uhrazené společně se clem v době do 30. 6. 2002, je nutno nárok na úrok při vrácení tohoto přeplatku posuzovat podle $ 64 odst. 6, případně $ 73 odst. 10 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nikoliv podle $ 291 odst. 1 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon. xe%
Jaroslav M. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o daň z příjmů fyzic-