I. Rozhodnutí správce daně o zamítnutí žádosti o prodloužení lhůty k podání daňového tvrzení (§ 36 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) není „rozhodnutím“ ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., neboť samo o sobě ještě nezasahuje do práv či povinností daňového subjektu. Jeho samostatný soudní přezkum na základě žaloby proti rozhodnutí správního orgánu je proto nepřípustný podle § 68 písm. e) ve spojení s § 70 písm. a) s. ř. s. Zákonnost rozhodnutí o uvedené žádosti se posoudí v rámci případného přezkumu zákonnosti na to navazujícího rozhodnutí, pro něž bylo právně významné, zda daňové tvrzení bylo podáno včas. II. Právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem nemůže správní orgán v jiných obdobných případech bez dalšího odmítnout jako „ojedinělé soudní rozhodnutí“.
[15] Jakkoliv je tedy v řízení o žádosti o prodloužení zákonné lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve smyslu § 36 odst. 4 daňového řádu s definitivní platností rozhodnuto o tom, zda předmětná zákonná lhůta v konkrétním případě bude či nebude prodloužena, nemá samotné vyhovující či zamítavé rozhodnutí o této žádosti žádné přímé dopady do práv účastníka. V této souvislosti pak lze odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2013, čj. 8 As 8/2011-66, č. 2908/2013 Sb. NSS, v němž rozšířený senát vyslovil závěr analogicky aplikovatelný i pro danou věc, a sice že „samostatný soudní přezkum by byl zcela na místě v těch situacích, kdy na rozhodnutí o výjimce nenavazuje žádný další úkon správního orgánu, který by byl podroben soudní kontrole“.
[16] V nyní řešeném případě však bude na rozhodnutí ve věci žádosti o prodloužení zákonné lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve smyslu § 36 odst. 4 daňového řádu navazovat případně vydaný platební výměr o povinnosti stěžovatele zaplatit pokutu za opožděné tvrzení daně podle § 250 daňového řádu. Právě takovýto platební výměr teprve negativně zasáhne do právní sféry stěžovatele, jak správně vyhodnotil krajský soud v napadeném usnesení. Rozhodnutím, jímž byla zamítnuta žádost stěžovatele o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve smyslu § 36 odst. 4 daňového řádu, tak nedochází ke konečnému zásahu do jeho práv. Teprve výsledek „hlavního“ řízení, pro jehož účely stěžovatel o prodloužení zákonné lhůty usiluje, je totiž způsobilý skutečného (kvalifikovaného) zkrácení jeho práv jako účastníka řízení.
[17] Skutečnost, že o žádosti o prodloužení zákonné lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob může být samostatně rozhodováno, přičemž procesním vyústěním je za této situace vydání formálního rozhodnutí se všemi náležitostmi uvedenými v § 101 daňového řádu, však ničeho nemění na tom, že z materiálního hlediska jde o rozhodnutí, které je přezkoumatelné soudem až v řízení o žalobě proti konečnému rozhodnutí ve věci, tj. platebnímu výměru. Zásadní a rozhodující pro případný zásah do stěžovatelových práv je tedy až případně vydaný platební výměr o povinnosti stěžovatele zaplatit pokutu za opožděné tvrzení daně podle § 250 daňového řádu.
[18] Samotné zamítnutí žádosti o prodloužení zákonné lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob tak nemá povahu rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ř. s., jelikož samo o sobě není zásahem do práv či povinností stěžovatele. Soudní přezkum je v souladu s čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod umožněn až v rámci konečného rozhodnutí dle § 75 odst. 2 s. ř. s. Jakkoliv totiž nelze brojit přímo proti rozhodnutí o neprodloužení zákonné lhůty pro podání daňového přiznání, zcela nepochybně lze brojit proti jeho důsledkům v rámci soudního přezkumu konečného rozhodnutí, v projednávané věci v rámci soudního přezkumu platebního výměru.
[18] Samotné zamítnutí žádosti o prodloužení zákonné lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob tak nemá povahu rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ř. s., jelikož samo o sobě není zásahem do práv či povinností stěžovatele. Soudní přezkum je v souladu s čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod umožněn až v rámci konečného rozhodnutí dle § 75 odst. 2 s. ř. s. Jakkoliv totiž nelze brojit přímo proti rozhodnutí o neprodloužení zákonné lhůty pro podání daňového přiznání, zcela nepochybně lze brojit proti jeho důsledkům v rámci soudního přezkumu konečného rozhodnutí, v projednávané věci v rámci soudního přezkumu platebního výměru.
[19] V tomto kontextu pak Nejvyšší správní soud koriguje závěry krajského soudu, který vyhodnotil, že „žaloba směřuje proti procesnímu rozhodnutí, kterým se toliko upravuje vedení řízení a které je z tohoto důvodu vyloučeno ze soudního přezkumu dle § 70 písm. c) s. ř. s.“. Jak již bylo shora uvedeno, rozhodnutí, jímž byla zamítnuta žádost stěžovatele o prodloužení zákonné lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve smyslu § 36 odst. 4 daňového řádu, není samostatně přezkoumatelným rozhodnutím ve smyslu § 65 s. ř. s. Žaloba tedy měla být odmítnuta podle § 46 odst. 1 písm. d) ve spojení s § 68 písm. e) a § 70 písm. a) s. ř. s. Dílčí nesprávný závěr krajského soudu, dle kterého bylo předmětné rozhodnutí vyloučeno ze samostatného soudního přezkumu ve smyslu § 70 odst. c) s. ř. s., však není pochybením, které by mělo vliv na zákonnost jím vydaného usnesení, a tudíž ho bylo možné zkorigovat v odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu.
[19] V tomto kontextu pak Nejvyšší správní soud koriguje závěry krajského soudu, který vyhodnotil, že „žaloba směřuje proti procesnímu rozhodnutí, kterým se toliko upravuje vedení řízení a které je z tohoto důvodu vyloučeno ze soudního přezkumu dle § 70 písm. c) s. ř. s.“. Jak již bylo shora uvedeno, rozhodnutí, jímž byla zamítnuta žádost stěžovatele o prodloužení zákonné lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve smyslu § 36 odst. 4 daňového řádu, není samostatně přezkoumatelným rozhodnutím ve smyslu § 65 s. ř. s. Žaloba tedy měla být odmítnuta podle § 46 odst. 1 písm. d) ve spojení s § 68 písm. e) a § 70 písm. a) s. ř. s. Dílčí nesprávný závěr krajského soudu, dle kterého bylo předmětné rozhodnutí vyloučeno ze samostatného soudního přezkumu ve smyslu § 70 odst. c) s. ř. s., však není pochybením, které by mělo vliv na zákonnost jím vydaného usnesení, a tudíž ho bylo možné zkorigovat v odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu.
[20] Nejvyšší správní soud v kontextu řešeného případu upozorňuje na skutečnost, že uvedl-li žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí, že je mu existence rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 5. 2015, č. j. 4 Afs 68/2015-35, č. 3261/2015 Sb. NSS, známa, avšak toto považuje za „ojedinělé soudní rozhodnutí, v důsledku čehož odvolací orgán setrvává při posuzování předmětné plné moci na dosavadní správní praxi, tj. že plná moc musí být ve lhůtě pro podání daňového přiznání uplatněna u místně příslušného správce daně“, pak se jedná o konstatování zcela nepřípadné. Z povahy a postavení Nejvyššího správního soudu (viz zejm. § 12 odst. 1 a § 17 odst. 1 s. ř. s.) plyne, že právní názory vyslovené v jeho rozhodnutích mají být zásadním vodítkem pro správní orgány i instančně podřízené správní soudy v obdobných věcech; takový právní názor je navíc závazný v jiných obdobných případech i pro samotný Nejvyšší správní soud a lze jej v jeho precedenčním účinku zvrátit jen rozhodnutím rozšířeného senátu či rozhodnutími „nadřízených“ soudních orgánů (Ústavní soud, Evropský soud pro lidská práva, Soudní dvůr Evropské unie). Citovaný rozsudek čj. 4 Afs 68/2015-35 rozhodnou právní otázku důkladně rozebírá a podrobně a konzistentně argumentuje, proč dává přednost v něm popsanému řešení této otázky. Předmětem případu, který Nejvyšší správní soud řešil ve shora odkazovaném rozsudku, bylo posouzení, zda stěžovatel stihl uplatnit plnou moc u správce daně v příslušné lhůtě tak, aby došlo k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání. Nejvyšší správní soud přitom dospěl k závěru, že včasnost uplatnění plné moci udělené daňovému poradci pro prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání podle § 136 odst. 2 daňového řádu se posuzuje i podle pravidel zachování lhůt v § 35 daňového řádu. V žádném případě pak nelze souhlasit s citovaným tvrzením žalovaného, že se jedná o „ojedinělé soudní rozhodnutí“, které nic nemění na jeho „zaběhlé“ správní praxi. Naopak je nutné, aby orgány finanční správy ve své správní praxi, tj. i v rámci dalšího řízení v nyní projednávané věci, postupovaly právě v souladu se závěrem plynoucím ze zmíněného rozsudku. Je proto namístě, aby orgány daňové správy právní názor v uvedeném rozsudku reflektovaly, a aby jej i respektovaly, ledaže by snesly vůči argumentům v něm uvedeným vskutku závažné protiargumenty, které dosud nebyly Nejvyšším správním soudem vzaty v úvahu. Nic takového však z dosavadních vyjádření správců daně patrné není. Respektování právního názoru v rozsudku čj. 4 Afs 68/2015-35 se musí adekvátně projevit v rozhodovací činnosti správce daně jednak tím, že v jiných obdobných případech bude správce daně postupovat podle tohoto právního názoru. Dále pak tím, že pokud tak v minulosti správce daně nečinil a dosud lze zjednat nápravu, je namístě tak učinit, typicky cestou zrušení rozhodnutí, jež jsou s uvedeným právním názorem v rozporu, pomocí dozorčích prostředků. Dozorčím prostředkem lze napravit i nezákonnost rozhodnutí správce daně, které není „rozhodnutím“ ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., či které jím sice je, avšak není samostatně soudně přezkoumatelné. Bude-li ostatně v rámci soudního přezkumu konečného rozhodnutí zjištěno, že úkon správního orgánu samostatně soudně nepřezkoumatelný, jenž je v určitém ohledu aktem pro konečné rozhodnutí podkladovým (viz již zmíněný § 75 odst. 2 s. ř. s.), trpí nezákonností, jež mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí konečného, je to nutným a dostatečným důvodem pro zrušení konečného rozhodnutí pro nezákonnost, se všemi s tím spojenými důsledky pro správce daně i pro nezákonným rozhodnutím postiženého jednotlivce.
[20] Nejvyšší správní soud v kontextu řešeného případu upozorňuje na skutečnost, že uvedl-li žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí, že je mu existence rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 5. 2015, č. j. 4 Afs 68/2015-35, č. 3261/2015 Sb. NSS, známa, avšak toto považuje za „ojedinělé soudní rozhodnutí, v důsledku čehož odvolací orgán setrvává při posuzování předmětné plné moci na dosavadní správní praxi, tj. že plná moc musí být ve lhůtě pro podání daňového přiznání uplatněna u místně příslušného správce daně“, pak se jedná o konstatování zcela nepřípadné. Z povahy a postavení Nejvyššího správního soudu (viz zejm. § 12 odst. 1 a § 17 odst. 1 s. ř. s.) plyne, že právní názory vyslovené v jeho rozhodnutích mají být zásadním vodítkem pro správní orgány i instančně podřízené správní soudy v obdobných věcech; takový právní názor je navíc závazný v jiných obdobných případech i pro samotný Nejvyšší správní soud a lze jej v jeho precedenčním účinku zvrátit jen rozhodnutím rozšířeného senátu či rozhodnutími „nadřízených“ soudních orgánů (Ústavní soud, Evropský soud pro lidská práva, Soudní dvůr Evropské unie). Citovaný rozsudek čj. 4 Afs 68/2015-35 rozhodnou právní otázku důkladně rozebírá a podrobně a konzistentně argumentuje, proč dává přednost v něm popsanému řešení této otázky. Předmětem případu, který Nejvyšší správní soud řešil ve shora odkazovaném rozsudku, bylo posouzení, zda stěžovatel stihl uplatnit plnou moc u správce daně v příslušné lhůtě tak, aby došlo k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání. Nejvyšší správní soud přitom dospěl k závěru, že včasnost uplatnění plné moci udělené daňovému poradci pro prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání podle § 136 odst. 2 daňového řádu se posuzuje i podle pravidel zachování lhůt v § 35 daňového řádu. V žádném případě pak nelze souhlasit s citovaným tvrzením žalovaného, že se jedná o „ojedinělé soudní rozhodnutí“, které nic nemění na jeho „zaběhlé“ správní praxi. Naopak je nutné, aby orgány finanční správy ve své správní praxi, tj. i v rámci dalšího řízení v nyní projednávané věci, postupovaly právě v souladu se závěrem plynoucím ze zmíněného rozsudku. Je proto namístě, aby orgány daňové správy právní názor v uvedeném rozsudku reflektovaly, a aby jej i respektovaly, ledaže by snesly vůči argumentům v něm uvedeným vskutku závažné protiargumenty, které dosud nebyly Nejvyšším správním soudem vzaty v úvahu. Nic takového však z dosavadních vyjádření správců daně patrné není. Respektování právního názoru v rozsudku čj. 4 Afs 68/2015-35 se musí adekvátně projevit v rozhodovací činnosti správce daně jednak tím, že v jiných obdobných případech bude správce daně postupovat podle tohoto právního názoru. Dále pak tím, že pokud tak v minulosti správce daně nečinil a dosud lze zjednat nápravu, je namístě tak učinit, typicky cestou zrušení rozhodnutí, jež jsou s uvedeným právním názorem v rozporu, pomocí dozorčích prostředků. Dozorčím prostředkem lze napravit i nezákonnost rozhodnutí správce daně, které není „rozhodnutím“ ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., či které jím sice je, avšak není samostatně soudně přezkoumatelné. Bude-li ostatně v rámci soudního přezkumu konečného rozhodnutí zjištěno, že úkon správního orgánu samostatně soudně nepřezkoumatelný, jenž je v určitém ohledu aktem pro konečné rozhodnutí podkladovým (viz již zmíněný § 75 odst. 2 s. ř. s.), trpí nezákonností, jež mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí konečného, je to nutným a dostatečným důvodem pro zrušení konečného rozhodnutí pro nezákonnost, se všemi s tím spojenými důsledky pro správce daně i pro nezákonným rozhodnutím postiženého jednotlivce.
[21] Na závěr Nejvyšší správní soud podotýká, že na právním hodnocení posuzovaného případu nic nemění ani skutečnost, že ve smyslu § 36 odst. 6 daňového řádu nebylo možné proti rozhodnutí o žádosti o prodloužení lhůty uplatnit opravné prostředky, a to přesto, že správce daně v poučení svého rozhodnutí ze dne 13. 7. 2015 podání odvolání ve lhůtě do 30 dnů ode dne jeho doručení nesprávně připustil. Stěžovatel pak možnosti odvolání využil a o tomto bylo následně rozhodnuto žalobou napadeným rozhodnutím. V podobném případě zaujal Ústavní soud v nálezu ze dne 31. 1. 2012, sp. zn. IV. ÚS 3476/11, č. 25/2012 Sb. ÚS, jímž zrušil rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 9. 2011, čj. 7 Ans 3/2011-118, právní názor, z něhož plyne, že orgány veřejné moci mají při posuzování toho, zda určitý procesní prostředek ochrany práva byl podán řádně a včas, povinnost respektovat princip důvěry jednotlivce ve správnost aktů veřejné moci, normativně vyjádřený v principu právního státu podle čl. 1 odst. 1 Ústavy. To mimo jiné znamená, že účastníku řízení nesmí být na újmu, pokud při využití takovéhoto prostředku proti rozhodnutí orgánu veřejné moci postupoval v dobré víře ve správnost v něm obsaženého nesprávného poučení. Pokud byl přitom účastník řízení tímto způsobem poučen o možnosti podat proti rozhodnutí správního orgánu opravný prostředek, jenž ze zákona nebyl v dané věci objektivně přípustný, nelze mu přičíst k tíži, že za rozhodující skutečnost pro počátek běhu lhůty pro podání správní žaloby považoval až doručení sdělení o vyřízení tohoto opravného prostředku.