Daňový subjekt je dle § 141 odst. 2 daňového řádu oprávněn podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší ve lhůtě pro stanovení daně. Subjektivní lhůta stanovená v § 141 odst. 1 větě první daňového řádu (do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém daňový subjekt zjistil, že daň má být vyšší než poslední známá daň) se pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší nepoužije.
[27] Rozšířený senát nejprve zvážil, zda má pravomoc rozhodnout spornou právní otázku (§ 17 odst. 1 s. ř. s.).
[28] Ověřil, že v rozsudku čj. 5 Afs 237/2018-41, bodech 30 až 33, Nejvyšší správní soud uvedl, že „stěžovatelka nedodržela ani subjektivní lhůtu pro podání dodatečného daňového přiznání podle § 141 odst. 1 a 2 daňového řádu. […] Stěžovatelka měla podat daňové přiznání do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém zjistila, že daň byla stanovena v nesprávné výši. Skutečnost (tvrzení stěžovatelky), že část plnění z ledna 2013 nebyla dodána a další část byla reklamována, musela být stěžovatelce nepochybně známa nejpozději dne 31. 5. 2013, neboť tohoto dne vystavila dobropis 6313. Subjektivní lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání proto marně uplynula dne 30. 6. 2013. […] Stěžovatelka nebyla oprávněna provést opravu daně v dodatečném daňovém přiznání ve smyslu § 43 ZDPH a § 141 odst. 2 daňového řádu již proto, že nedodržela ani jednu z lhůt pro podání dodatečného daňového přiznání.“ Podobně v rozsudku čj. 1 Afs 238/2014-52, bodu 23, Nejvyšší správní soud uvedl, že „podle tohoto ustanovení [§ 141 odst. 2 daňového řádu] byl daňový subjekt oprávněn ve lhůtě podle odstavce 1 citovaného ustanovení podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň nižší, než byla poslední známá daň, jestliže vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nasvědčují tomu, že daň byla stanovena v nesprávné výši. Lhůtou bylo třeba rozumět dle § 141 odst. 1 daňového řádu dobu do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém daňový subjekt předmětné skutečnosti zjistil.“ Z uvedeného je zřejmé, že přinejmenším v těchto rozhodnutích Nejvyšší správní soud shledal, že daňový subjekt má právo podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší dle § 141 odst. 2 daňového řádu pouze „ve lhůtě dle odst. 1“, která zahrnuje vedle objektivní lhůty pro stanovení daně též lhůtu subjektivní, která běží do konce měsíce následujícího po měsíci, v němž se daňový subjekt dozvěděl, že daň byla stanovena v nesprávné výši, tj. vyšší, než měla být.
[29] V nyní projednávané věci se postupující senát proti tomuto názoru prvního a pátého senátu vymezuje, a naopak se ztotožňuje s názorem stěžovatelky, že subjektivní lhůtu stanovenou v § 141 odst. 1 daňového řádu pro povinnost podat dodatečné daňové přiznání na daň vyšší nelze vůbec aplikovat na oprávnění podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší dle § 141 odst. 2 daňového řádu.
[30] Pro založení pravomoci rozšířeného senátu je podstatné to, že druhý senát v usnesení o postoupení této věci rozšířenému senátu dospěl k názoru odlišnému od názoru vysloveného v rozsudcích čj. 5 Afs 237/2018-41 a čj. 1 Afs 238/2014-52. Pravomoc rozšířeného senátu k rozhodnutí o této otázce je tedy dána.
VI. Názor rozšířeného senátu na spornou právní otázku
[31] Jádrem sporu v posuzované věci je výklad § 141 odst. 2 ve spojení s odst. 1 daňového řádu.
[31] Jádrem sporu v posuzované věci je výklad § 141 odst. 2 ve spojení s odst. 1 daňového řádu.
[32] Ustanovení § 141 daňového řádu zní:
Dodatečné daňové přiznání a dodatečné vyúčtování
1) Zjistí-li daňový subjekt, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit. Tato povinnost trvá, pokud běží lhůta pro stanovení daně. Poslední známá daň je výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani.
2) Daňový subjekt je oprávněn ve lhůtě podle odstavce 1 podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň nižší, než je poslední známá daň, jestliže daň byla pravomocně stanovena v nesprávné výši; v tomto dodatečném daňovém přiznání nebo dodatečném vyúčtování nelze namítat vady postupu správce daně.
3) Dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň nižší, než je poslední známá daň, není přípustné, pokud některé z rozhodnutí, z něhož vyplývá poslední známá daň, bylo učiněno podle pomůcek nebo vydáno na základě sjednání daně.
4) Daňový subjekt je oprávněn ve lhůtách podle odstavce 1 podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování, kterým se nemění poslední známá daň, ale pouze údaje daňovým subjektem dříve tvrzené.
5) V dodatečném daňovém přiznání nebo dodatečném vyúčtování uvede daňový subjekt rozdíl oproti poslední známé dani a den jeho zjištění; v případě dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování podle odstavců 2 a 4 uvede i důvody pro jeho podání.
6) Lhůta podle odstavce 1 věty první neběží po dobu, kdy není přípustné podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování.
7) Daň dodatečně tvrzená daňovým subjektem je splatná v náhradní lhůtě splatnosti, která je shodná s lhůtou podle odstavce 1 věty první.
[33] Z hlediska gramatického výkladu je nejprve třeba upozornit, že v odstavci 1, který se týká podání dodatečného daňového přiznání na daň vyšší než poslední známá daň, jsou uvedeny dvě lhůty. V první větě je stanovena lhůta subjektivní, která se odvíjí ode dne, kdy daňový subjekt zjistil, že jeho skutečná daňová povinnost je odlišná od daně pravomocně stanovené správcem daně. Ve druhé větě pak je pro podání dodatečného daňového přiznání stanovena lhůta objektivní, která je shodná se lhůtou pro stanovení daně (§ 148 daňového řádu). Na to pak navazují další ustanovení obsažená v § 141 daňového řádu. V odstavcích 6 a 7 se výslovně odkazuje na lhůtu obsaženou v „odstavci 1 větě první“, tj. na subjektivní lhůtu. V odstavci 4 se odkazuje na obě „lhůty“ stanovené v odstavci 1, tj. lhůtu subjektivní i objektivní.
[33] Z hlediska gramatického výkladu je nejprve třeba upozornit, že v odstavci 1, který se týká podání dodatečného daňového přiznání na daň vyšší než poslední známá daň, jsou uvedeny dvě lhůty. V první větě je stanovena lhůta subjektivní, která se odvíjí ode dne, kdy daňový subjekt zjistil, že jeho skutečná daňová povinnost je odlišná od daně pravomocně stanovené správcem daně. Ve druhé větě pak je pro podání dodatečného daňového přiznání stanovena lhůta objektivní, která je shodná se lhůtou pro stanovení daně (§ 148 daňového řádu). Na to pak navazují další ustanovení obsažená v § 141 daňového řádu. V odstavcích 6 a 7 se výslovně odkazuje na lhůtu obsaženou v „odstavci 1 větě první“, tj. na subjektivní lhůtu. V odstavci 4 se odkazuje na obě „lhůty“ stanovené v odstavci 1, tj. lhůtu subjektivní i objektivní.
[34] Od takto jednoznačně v jednotlivých odstavcích § 141 daňového řádu stanovených lhůt se pak odlišuje odstavec 2, který odkazuje na „lhůtu podle odstavce 1“, aniž by však jasně specifikoval, na kterou ze lhůt stanovených v odstavci 1 odkazuje (zda na lhůtu subjektivní nebo na lhůtu objektivní). V legislativní činnosti platí zásada, že pokud je záměrem zákonodárce označit stejný předmět či stanovit shodné pravidlo, použije k tomu shodného výrazu. Naopak pokud použije jiných slov (výrazů), jde o indikátor, že význam takto použitých odlišných slov má být zpravidla vykládán rovněž odlišně (zásada terminologické jednoty, resp. zákazu synonymického výkladu, blíže srov. Wintr, J. Metody a zásady interpretace práva. Praha: Auditorium, 2013, s. 53 až 56). To platí především při výkladu různých ustanovení téhož předpisu, a tím spíše je třeba tuto zásadu zohlednit při výkladu jediného ustanovení (zde § 141 daňového řádu). Při zohlednění této zásady pak lze učinit závěr, že slovy „ve lhůtě podle odstavce 1“ použitými v § 141 odst. 2 není míněna lhůta subjektivní, neboť v takovém případě by zákonodárce logicky použil stejných slov jako v odstavcích 6 a 7 (tj. „lhůta podle odstavce 1 věty první“), které nepochybně odkazují právě na tuto lhůtu. Slova použitá na začátku odstavce druhého pak zřejmě nemají být vykládána ani tak, že by odkazovala na obě lhůty stanovené v odstavci 1, neboť v takovém případě by byl použit stejný výraz jako v odstavci 4 („ve lhůtách podle odstavce 1“), který jasně odkazuje na subjektivní i objektivní lhůtu stanovenou v prvním odstavci. Vylučovací metodou potom lze dospět k závěru, že se jedná o lhůtu objektivní, jako onu „lhůtu podle odstavce 1“, na niž odstavec 2 odkazuje.
[35] Je ostatně logické, že „lhůtou podle odstavce 1“ musí být míněna právě lhůta objektivní. Pokud by tomu tak nebylo, vedlo by to k závěru, že dodatečné daňové přiznání na daň nižší je možné podat i po uplynutí lhůty pro stanovení daně. To by ovšem bylo absurdní, neboť takové podání by nemohlo vést k doměření daně dle § 143 daňového řádu.
[35] Je ostatně logické, že „lhůtou podle odstavce 1“ musí být míněna právě lhůta objektivní. Pokud by tomu tak nebylo, vedlo by to k závěru, že dodatečné daňové přiznání na daň nižší je možné podat i po uplynutí lhůty pro stanovení daně. To by ovšem bylo absurdní, neboť takové podání by nemohlo vést k doměření daně dle § 143 daňového řádu.
[36] Rozšířený senát si je vědom toho, že „jazykový výklad představuje pouze prvotní přiblížení se k aplikované právní normě. Je pouze východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu (k čemuž slouží i řada dalších postupů, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd.). “ (nález ÚS ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, č. 30/1998 Sb.). Shora naznačený výklad § 141 odst. 2 daňového řádu učiněný gramatickou metodou je proto nutné ověřit za pomoci dalších výkladových metod.
[37] Při historickém výkladu zákonů lze zpravidla vycházet z vůle historického zákonodárce zjistitelné například z důvodové zprávy k danému předpisu, je-li k dispozici, zejména pokud z historie projednávání v zákonodárných orgánech nevyplývá vůle odchýlit se od původního předloženého návrhu, k němuž byla důvodová zpráva zpracována. Zejména je tedy třeba ověřit, zda výsledně schválený text daného ustanovení odpovídá zpracovanému návrhu, k němuž se důvodová zpráva vyjadřuje, respektive, zda z debaty zákonodárců (zachycené ve stenografických záznamech z jednání Poslanecké sněmovny či Senátu) nelze seznat jiný úmysl, který by záměr vyjádřený v důvodové zprávě relativizoval či mu protiřečil (srov. k tomu obecně usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 11. 11. 2021, čj. 4 Ao 3/2021-117, č. 4278/2022 Sb. NSS, „ohnisko nákazy “, body 24, 29 a 30).
[38] V případě daňového řádu lze uvést, že byl projednáván Parlamentem jako vládní návrh zákona (sněmovní tisk č. 685/0, funkční období 2006–2010). Ustanovení § 141 nebylo v průběhu projednávání návrhu jakkoli dotčeno změnami, navrhované znění je shodné se zněním schváleným, včetně označení jako § 141. Rozšířený senát zde upozorňuje, že ačkoli § 141 byl následně novelizován s účinností od 1. 1. 2012 zákonem č. 458/2011 Sb., shora citované relevantní části tohoto ustanovení týkající se lhůt nijak změnou dotčeny nebyly. Ani z průběhu diskusí ve Sněmovně a v Senátu nelze zjistit cokoli, co by modifikovalo záměr vyjádřený v důvodové zprávě.
[39] Důvodová zpráva k § 141 odst. 2 daňového řádu uvádí následující: „Zásadní změna se navrhuje ohledně možnosti uplatnit dodatečné přiznání nebo dodatečné vyúčtování na nižší daň. Odstavec 2 stanoví podmínky, za nichž lze toto dodatečné daňové tvrzení na daň nižší podat, přičemž je pro něj stanovena stejná lhůta jako při podání dodatečného přiznání nebo dodatečného vyúčtování na daň vyšší. Lhůta se tak oproti stávající právní úpravě prodlužuje na stejnou dobu, po kterou trvá povinnost podávat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň vyšší. “ Z citované pasáže nevyplývá záměr tvůrců tohoto ustanovení vázat oprávnění k podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší na běh subjektivní lhůty, nýbrž pouze záměr omezit toto oprávnění lhůtou objektivní (tj. lhůtou pro stanovení daně).
[39] Důvodová zpráva k § 141 odst. 2 daňového řádu uvádí následující: „Zásadní změna se navrhuje ohledně možnosti uplatnit dodatečné přiznání nebo dodatečné vyúčtování na nižší daň. Odstavec 2 stanoví podmínky, za nichž lze toto dodatečné daňové tvrzení na daň nižší podat, přičemž je pro něj stanovena stejná lhůta jako při podání dodatečného přiznání nebo dodatečného vyúčtování na daň vyšší. Lhůta se tak oproti stávající právní úpravě prodlužuje na stejnou dobu, po kterou trvá povinnost podávat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň vyšší. “ Z citované pasáže nevyplývá záměr tvůrců tohoto ustanovení vázat oprávnění k podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší na běh subjektivní lhůty, nýbrž pouze záměr omezit toto oprávnění lhůtou objektivní (tj. lhůtou pro stanovení daně).
[40] Zde lze připomenout, že v zákoně o správě daní a poplatků, ve znění účinném do konce roku 2010, bylo dodatečné daňové přiznání upraveno v § 41, jehož odstavec 1 (první tři věty) zněl takto: Zjistí-li daňový subjekt, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší než jeho poslední známá daňová povinnost, je povinen předložit do konce měsíce následujícího po tomto zjištění dodatečné přiznání nebo hlášení. V dodatečném daňovém přiznání nebo hlášení uvede daňový subjekt i den zjištění důvodů pro jeho podání. V této lhůtě je dodatečná daň též splatná. Nestanoví-li tento nebo jiný daňový zákon jinak, dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší lze podat za podmínek stanovených v odstavci 4, a to ve stejné lhůtě, která je stanovena pro dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost vyšší nebo daňovou ztrátu nižší; účinky nastávají dnem uplynutí lhůty pro jeho podání.
[41] Závěru o možnosti podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší po celou dobu běhu (objektivní) lhůty pro stanovení daně nijak neodporuje ani teleologický výklad, ostatně přiléhavé úvahy v tomto směru uvedl druhý senát v usnesení o postoupení věci rozšířenému senátu. Takové oprávnění daňového subjektu je zcela v souladu s cílem správy daní, kterým je správné zjištění a stanovení daně; ostatně dodatečné daňové přiznání jako základ pro naplnění tohoto cíle uvádí výslovně § 1 odst. 3 daňového řádu. Veřejné rozpočty v důsledku liknavosti daňového subjektu při uplatnění jeho práva na podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší nebudou nelegitimně poškozeny. Prostředky odpovídající případnému přeplatku na dani, který může v důsledku podání daňového přiznání na daň nižší a následného stanovení daně v souladu s tímto dodatečným daňovým přiznáním vzniknout, nejsou totiž nijak úročeny; důvodem pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší nemůže být pochybení správce daně (§ 141 odst. 2 na konci daňového řádu), které by jinak mohlo mít (při splnění dalších podmínek) za následek povinnost zaplatit úrok z nesprávně stanovené daně dle § 254 daňového řádu. Případné odložení podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší tak může přinést určitou újmu pouze samotnému daňovému subjektu, který tak prodlužuje dobu, po kterou nemůže nakládat s daní, kterou uhradil v nesprávné (vyšší) výši.
[41] Závěru o možnosti podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší po celou dobu běhu (objektivní) lhůty pro stanovení daně nijak neodporuje ani teleologický výklad, ostatně přiléhavé úvahy v tomto směru uvedl druhý senát v usnesení o postoupení věci rozšířenému senátu. Takové oprávnění daňového subjektu je zcela v souladu s cílem správy daní, kterým je správné zjištění a stanovení daně; ostatně dodatečné daňové přiznání jako základ pro naplnění tohoto cíle uvádí výslovně § 1 odst. 3 daňového řádu. Veřejné rozpočty v důsledku liknavosti daňového subjektu při uplatnění jeho práva na podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší nebudou nelegitimně poškozeny. Prostředky odpovídající případnému přeplatku na dani, který může v důsledku podání daňového přiznání na daň nižší a následného stanovení daně v souladu s tímto dodatečným daňovým přiznáním vzniknout, nejsou totiž nijak úročeny; důvodem pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší nemůže být pochybení správce daně (§ 141 odst. 2 na konci daňového řádu), které by jinak mohlo mít (při splnění dalších podmínek) za následek povinnost zaplatit úrok z nesprávně stanovené daně dle § 254 daňového řádu. Případné odložení podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší tak může přinést určitou újmu pouze samotnému daňovému subjektu, který tak prodlužuje dobu, po kterou nemůže nakládat s daní, kterou uhradil v nesprávné (vyšší) výši.
[42] Chybějící subjektivní lhůta dle § 141 odst. 1 věty první daňového řádu ve vztahu k dodatečnému daňovému přiznání na daň nižší pak neznamená ani ohrožení samotného smyslu a účelu lhůt. Tím je „snížení entropie (neurčitosti) při uplatňování práv, resp. pravomocí, časové omezení stavu nejistoty v právních vztazích (což hraje zejména důležitou roli z hlediska dokazování v případech sporů), urychlení procesu rozhodování s cílem reálného dosažení zamýšlených cílů. Tyto důvody vedly k zavedení lhůt již před tisíci lety. “ (shora citovaný nález ÚS sp. zn. Pl. ÚS 33/97, též rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 23. 2. 2022, čj. 4 As 65/2018-85, č. 4329/2022 Sb. NSS, ZŠ a MŠ KLAS, bod 97). Oprávnění podat daňové přiznání na daň nižší totiž bude i nadále omezeno lhůtou objektivní, tj. lhůtou pro stanovení daně.
[42] Chybějící subjektivní lhůta dle § 141 odst. 1 věty první daňového řádu ve vztahu k dodatečnému daňovému přiznání na daň nižší pak neznamená ani ohrožení samotného smyslu a účelu lhůt. Tím je „snížení entropie (neurčitosti) při uplatňování práv, resp. pravomocí, časové omezení stavu nejistoty v právních vztazích (což hraje zejména důležitou roli z hlediska dokazování v případech sporů), urychlení procesu rozhodování s cílem reálného dosažení zamýšlených cílů. Tyto důvody vedly k zavedení lhůt již před tisíci lety. “ (shora citovaný nález ÚS sp. zn. Pl. ÚS 33/97, též rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 23. 2. 2022, čj. 4 As 65/2018-85, č. 4329/2022 Sb. NSS, ZŠ a MŠ KLAS, bod 97). Oprávnění podat daňové přiznání na daň nižší totiž bude i nadále omezeno lhůtou objektivní, tj. lhůtou pro stanovení daně.
[43] Zbývá dodat, že protějškem oprávnění daňového subjektu podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší (v případě, že daňový subjekt zjistí, že daň byla stanovena v nesprávné výši) je oprávnění správce daně zahájit daňovou kontrolu a doměřit daň z moci úřední (srov. § 143 odst. 1 daňového řádu). Daňový řád pak takové oprávnění správce daně rovněž omezuje pouze lhůtou pro stanovení daně, aniž by stanovil jakoukoli subjektivní lhůtu. Potřebu určité rovnováhy mezi oprávněními správce daně a daňového subjektu při možnosti dosáhnout revize stanovené daně zohlednil ostatně rozšířený senát v usnesení ze dne 2. 8. 2007, čj. 1 Afs 20/2006-60, č. 1438/2008 Sb. NSS, na které poukazuje i stěžovatelka. Rozšířený senát zde uvedl, že „daňový subjekt, kterému vzniká dle ustanovení § 41 odst. 1 d. ř. možnost předložit dodatečné daňové přiznání proto, že jeho daňová povinnost má být nižší nebo daňová ztráta vyšší, je může platně podat v týchž objektivních lhůtách, jaké zákon stanoví správci daně pro vyměření daně, doměření daně. […] Je nutné odmítnout výklad, který by omezil lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání z důvodu daňové povinnosti vyšší anebo daňové ztráty nižší pro daňový subjekt na lhůtu měsíční subjektivní a tříletou objektivní, zatímco správce daně by mohl provádět daňovou kontrolu za stejné zdaňovací období, a to i opakovaně, v maximální lhůtě deseti let. “ Je třeba upřesnit, že v uvedeném usnesení se rozšířený senát zabýval otázkou běhu objektivní lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání dle § 41 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků.
[43] Zbývá dodat, že protějškem oprávnění daňového subjektu podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší (v případě, že daňový subjekt zjistí, že daň byla stanovena v nesprávné výši) je oprávnění správce daně zahájit daňovou kontrolu a doměřit daň z moci úřední (srov. § 143 odst. 1 daňového řádu). Daňový řád pak takové oprávnění správce daně rovněž omezuje pouze lhůtou pro stanovení daně, aniž by stanovil jakoukoli subjektivní lhůtu. Potřebu určité rovnováhy mezi oprávněními správce daně a daňového subjektu při možnosti dosáhnout revize stanovené daně zohlednil ostatně rozšířený senát v usnesení ze dne 2. 8. 2007, čj. 1 Afs 20/2006-60, č. 1438/2008 Sb. NSS, na které poukazuje i stěžovatelka. Rozšířený senát zde uvedl, že „daňový subjekt, kterému vzniká dle ustanovení § 41 odst. 1 d. ř. možnost předložit dodatečné daňové přiznání proto, že jeho daňová povinnost má být nižší nebo daňová ztráta vyšší, je může platně podat v týchž objektivních lhůtách, jaké zákon stanoví správci daně pro vyměření daně, doměření daně. […] Je nutné odmítnout výklad, který by omezil lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání z důvodu daňové povinnosti vyšší anebo daňové ztráty nižší pro daňový subjekt na lhůtu měsíční subjektivní a tříletou objektivní, zatímco správce daně by mohl provádět daňovou kontrolu za stejné zdaňovací období, a to i opakovaně, v maximální lhůtě deseti let. “ Je třeba upřesnit, že v uvedeném usnesení se rozšířený senát zabýval otázkou běhu objektivní lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání dle § 41 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků.
[44] I pokud by rozšířený senát vedle gramatického výkladu předestřeného výše považoval za srovnatelně přesvědčivý i takový jazykový výklad úvodní části § 141 odst. 2 daňového řádu, který přijal městský soud v napadených rozsudcích a který prosazuje žalovaný, tj. že slova „ve lhůtě podle odstavce 1“ mohou znamenat odkaz na obě lhůty uvedené v odstavci 1, nevedlo by to k odlišnému závěru. Jak totiž rozšířený senát uvedl již v rozsudku ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 54/2006-155, č. 1778/2009 Sb. NSS, Komerční banka, bod 57, „je třeba důsledně trvat na tom, aby podmínky zakládající daňovou povinnost (těmi je nutno rozumět i podmínky omezení práva svoji daňovou povinnost snížit) byly stanoveny v zákoně dostatečně jednoznačným způsobem. […] Není-li tomu tak, nelze příslušná ustanovení aplikovat k tíži soukromé osoby, nýbrž k tíži státu.“ Princip in dubio mitius rozšířený senát dále zopakoval v řadě dalších rozhodnutí (srov. např. usnesení ze dne 16. 2. 2016, čj. 10 Afs 186/2014-60, č. 3396/2016 Sb. NSS, Spolana, bod 34, nebo ze dne 25. 3. 2021, čj. 8 As 287/2020-33, č. 4170/2021 Sb. NSS, Vracení soudního poplatku při odmítnutí žaloby NSS, bod 44). Jak bylo shora vysvětleno, jazykový výklad nevztahující odkaz v § 141 odst. 2 daňového řádu na subjektivní lhůtu uvedenou v § 141 odst. 1 větě první daňového řádu je přinejmenším srovnatelně přesvědčivý jako výklad přijatý městským soudem (resp. i NSS v rozsudcích čj. 5 Afs 237/2018-41 a čj. 1 Afs 238/2014-52), navíc tento výklad přijatý rozšířeným senátem podporují i další výkladové metody. Přesvědčivost opačného výkladu je ostatně značně oslabena již tím, že nutně předpokládá legislativně technickou nedůslednost zákonodárce, který mohl ve vykládaném ustanovení použít jasné formulace využité v dalších odstavcích, avšak neučinil tak.
[44] I pokud by rozšířený senát vedle gramatického výkladu předestřeného výše považoval za srovnatelně přesvědčivý i takový jazykový výklad úvodní části § 141 odst. 2 daňového řádu, který přijal městský soud v napadených rozsudcích a který prosazuje žalovaný, tj. že slova „ve lhůtě podle odstavce 1“ mohou znamenat odkaz na obě lhůty uvedené v odstavci 1, nevedlo by to k odlišnému závěru. Jak totiž rozšířený senát uvedl již v rozsudku ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 54/2006-155, č. 1778/2009 Sb. NSS, Komerční banka, bod 57, „je třeba důsledně trvat na tom, aby podmínky zakládající daňovou povinnost (těmi je nutno rozumět i podmínky omezení práva svoji daňovou povinnost snížit) byly stanoveny v zákoně dostatečně jednoznačným způsobem. […] Není-li tomu tak, nelze příslušná ustanovení aplikovat k tíži soukromé osoby, nýbrž k tíži státu.“ Princip in dubio mitius rozšířený senát dále zopakoval v řadě dalších rozhodnutí (srov. např. usnesení ze dne 16. 2. 2016, čj. 10 Afs 186/2014-60, č. 3396/2016 Sb. NSS, Spolana, bod 34, nebo ze dne 25. 3. 2021, čj. 8 As 287/2020-33, č. 4170/2021 Sb. NSS, Vracení soudního poplatku při odmítnutí žaloby NSS, bod 44). Jak bylo shora vysvětleno, jazykový výklad nevztahující odkaz v § 141 odst. 2 daňového řádu na subjektivní lhůtu uvedenou v § 141 odst. 1 větě první daňového řádu je přinejmenším srovnatelně přesvědčivý jako výklad přijatý městským soudem (resp. i NSS v rozsudcích čj. 5 Afs 237/2018-41 a čj. 1 Afs 238/2014-52), navíc tento výklad přijatý rozšířeným senátem podporují i další výkladové metody. Přesvědčivost opačného výkladu je ostatně značně oslabena již tím, že nutně předpokládá legislativně technickou nedůslednost zákonodárce, který mohl ve vykládaném ustanovení použít jasné formulace využité v dalších odstavcích, avšak neučinil tak.
[45] Rozšířený senát závěrem upozorňuje, že v posuzované věci se jedná o daň z přidané hodnoty za zdaňovací období březen a červenec 2008. V této době neexistovala dostatečná implementace práva na opravu daně z přidané hodnoty dle čl. 90 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty mimo případy uvedené v § 42 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 3. 2011. Proto právo plátce daně vyplývající z uvedeného přímo účinného ustanovení směrnice muselo být realizováno pomocí nejbližšího nástroje českého daňového práva, tj. dodatečného daňového přiznání (rozsudek NSS ze dne 8. 11. 2012, čj. 7 Afs 75/2012-47). Od 1. 4. 2011 s účinností zákona č. 47/2011 Sb. zákonodárce tento nedostatek odstranil a umožnil v § 43 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty opravu daně i v jiných případech. I taková oprava se sice děje podáním dodatečného daňového přiznání, pro jeho uplatnění je však stanovena v § 43 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty zvláštní lhůta (do tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost přiznat původní plnění). Pro období od dubna 2011 se tedy již lhůta stanovená v § 43 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty pro opravu daně z přidané hodnoty užije namísto obecné lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší stanovené v § 141 odst. 2 daňového řádu.
VII. Shrnutí názoru rozšířeného senátu
[45] Rozšířený senát závěrem upozorňuje, že v posuzované věci se jedná o daň z přidané hodnoty za zdaňovací období březen a červenec 2008. V této době neexistovala dostatečná implementace práva na opravu daně z přidané hodnoty dle čl. 90 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty mimo případy uvedené v § 42 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 3. 2011. Proto právo plátce daně vyplývající z uvedeného přímo účinného ustanovení směrnice muselo být realizováno pomocí nejbližšího nástroje českého daňového práva, tj. dodatečného daňového přiznání (rozsudek NSS ze dne 8. 11. 2012, čj. 7 Afs 75/2012-47). Od 1. 4. 2011 s účinností zákona č. 47/2011 Sb. zákonodárce tento nedostatek odstranil a umožnil v § 43 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty opravu daně i v jiných případech. I taková oprava se sice děje podáním dodatečného daňového přiznání, pro jeho uplatnění je však stanovena v § 43 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty zvláštní lhůta (do tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost přiznat původní plnění). Pro období od dubna 2011 se tedy již lhůta stanovená v § 43 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty pro opravu daně z přidané hodnoty užije namísto obecné lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší stanovené v § 141 odst. 2 daňového řádu.
VII. Shrnutí názoru rozšířeného senátu
[46] Rozšířený senát tedy uzavírá, že daňový subjekt je oprávněn podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší ve lhůtě pro stanovení daně. Subjektivní lhůta stanovená v § 141 odst. 1 větě první daňového řádu (do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém daňový subjekt zjistil, že daň má být vyšší než poslední známá daň) se pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší nepoužije.
VIII. Závěr
[47] Vzhledem k právě uvedenému již není namístě zabývat se další argumentací stěžovatelky, kterou uvedla pouze pro případ, že by Nejvyšší správní soud přitakal městskému soudu v tom, že subjektivní lhůtu dle § 141 odst. 1 věty první je třeba aplikovat i na dodatečné daňové přiznání na daň nižší. Jedná se o námitky týkající se případné pořádkové povahy takové subjektivní lhůty a rovněž otázky okamžiku, od něhož by započal běh subjektivní lhůty v posuzované věci.
[48] Rozšířený senát ze shora uvedených důvodů přistoupil k rozhodnutí o věci samé. V posuzované věci městský soud i žalovaný opřeli svůj závěr, že stěžovatelka nebyla oprávněna k podání dodatečných daňových přiznání na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období březen a červenec 2008, výlučně o nedodržení subjektivní lhůty uvedené v § 141 odst. 1 větě první daňového řádu. V případě obou kasačními stížnostmi napadených rozsudků městského soudu je proto naplněn důvod pro jejich zrušení dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[48] Rozšířený senát ze shora uvedených důvodů přistoupil k rozhodnutí o věci samé. V posuzované věci městský soud i žalovaný opřeli svůj závěr, že stěžovatelka nebyla oprávněna k podání dodatečných daňových přiznání na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období březen a červenec 2008, výlučně o nedodržení subjektivní lhůty uvedené v § 141 odst. 1 větě první daňového řádu. V případě obou kasačními stížnostmi napadených rozsudků městského soudu je proto naplněn důvod pro jejich zrušení dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[49] Zároveň v dalším řízení by městský soud nemohl učinit nic jiného než podle § 78 odst. 1 s. ř. s. zrušit pro nezákonnost obě rozhodnutí žalovaného, proti nimž stěžovatelka podala žaloby. Rozšířený senát proto obě rozhodnutí zrušil dle § 110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. V něm bude žalovaný vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku [§ 78 odst. 5 ve spojení s § 110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.].