Rezerva pro účely daně z příjmů právnických osob vytvořená v roce 1991 bankou ke krytí ztráty v souvislosti s pohledávkou z úvěru, která měla povahu bankovní
rezervy podle § 5 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění rozhodném pro zdaňovací období roku 1993, musí být rozpuštěna ve
zdaňovacím období, v němž odpadl důvod, pro který byla tato rezerva vytvořena,
např. úhradou dané pohledávky. V tomto zdaňovacím období se stává výnosem banky, a to i když o ní banka nadále nesprávně účtovala jako o rezervě podle uvedeného
zákona.
Rezerva pro účely daně z příjmů právnických osob vytvořená v roce 1991 bankou ke krytí ztráty v souvislosti s pohledávkou z úvěru, která měla povahu bankovní
rezervy podle § 5 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění rozhodném pro zdaňovací období roku 1993, musí být rozpuštěna ve
zdaňovacím období, v němž odpadl důvod, pro který byla tato rezerva vytvořena,
např. úhradou dané pohledávky. V tomto zdaňovacím období se stává výnosem banky, a to i když o ní banka nadále nesprávně účtovala jako o rezervě podle uvedeného
zákona.
[31] Nejvyšší správní soud předně uvádí,
že možnost snížit základ daně o náklady na
tvorbu rezervy je státem akceptovaný způsob
jednání směřující ke shromáždění určitého
množství finančních prostředků potřebných
pro realizaci různých zákonem připuštěných
účelů, přičemž tyto prostředky nebudou
podrobeny dani, budou-li skutečně užity k deklarovanému účelu . Institut daňové rezervy
je tedy spojen s povinností využít takto vytvořené finanční prostředky pouze pro účely vymezené zákonem a dodržet podmínky tvorby
takové rezervy, jakož i jejího zrušení . K tomu
lze odkázat na rozsudek ze dne 26 . 11 . 2009,
čj . 8 Afs 35/2009-118, v němž Nejvyšší správní soud konstatoval, že „[o]pravné položky se
tvoří způsobem a k účelům stanoveným zákonem o rezervách a uplatňují se za zdaňovací období obecně odpovídající zdaňovacímu období podle zákona o daních z příjmů.
[…] Opravné položky se zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly
vytvořeny. Pominutím důvodu, pro který
byly položky vytvořeny, může být například
úhrada nebo postoupení pohledávky.“
[32] Ze shora uvedeného je zřejmé, že se
rezerva vytvořená ve smyslu zákona o rezervách zruší ve prospěch výnosů ve stejném
zdaňovacím období, kdy pominuly důvody,
pro které byla vytvořena . V tomto kontextu je
třeba § 23 odst . 1 zákona o daních z příjmů ve
vztahu k rezervám vykládat tak, že rozhodné
jsou skutkové okolnosti, které opravňují podle zákona o rezervách rezervu tvořit, resp .
které naopak znamenají povinnost rezervu
rozpustit .
[33] Jestliže je tedy vytvořena rezerva za
účelem krytí případné ztráty v souvislosti
s určitou pohledávkou, pak v okamžiku odpadnutí důvodu, pro který byla tato rezerva
vytvořena, tj . např . úhradou dané pohledávky, se tato rezerva (resp . finanční prostředky jí odpovídající) stávají příjmem . Věcně
a časově pak takovýto příjem (výnos) souvisí
právě se zdaňovacím obdobím, kdy pominuly důvody, pro které byla rezerva vytvořena,
a v tomto období jej je třeba zahrnout mezi
zdanitelné příjmy .
[33] Jestliže je tedy vytvořena rezerva za
účelem krytí případné ztráty v souvislosti
s určitou pohledávkou, pak v okamžiku odpadnutí důvodu, pro který byla tato rezerva
vytvořena, tj . např . úhradou dané pohledávky, se tato rezerva (resp . finanční prostředky jí odpovídající) stávají příjmem . Věcně
a časově pak takovýto příjem (výnos) souvisí
právě se zdaňovacím obdobím, kdy pominuly důvody, pro které byla rezerva vytvořena,
a v tomto období jej je třeba zahrnout mezi
zdanitelné příjmy .
[34] Důvodem pro jiný výklad není ani
ustanovení nynějšího (od 1 . 1 . 2001 zhruba
v současné podobě formulovaného) § 23
odst . 3 písm . c) bodu 3 zákona o daních
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 12 /2016
z příjmů, podle něhož (ve znění účinném do
31 . 12 . 2008) „výsledek hospodaření nebo
rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2
lze snížit o částky související s rozpouštěním
rezerv a opravných položek, jejichž tvorba
nebyla pro daňové účely výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud jsou podle zvláštního právního
předpisu [zde je v poznámce pod čarou odkazováno na zákon o účetnictví] zaúčtovány
ve prospěch nákladů nebo výnosů“ . V první
řadě nelze na skutečnosti, jež nastaly v roce
1993, kdy měla být rozpuštěna rezerva vytvořená v roce 1991, avšak rozpuštěna nebyla, bez dalšího užít právní úpravy účinné
ve zdaňovacím období, v němž byla chyba
spočívající v nerozpuštění rezervy stěžovatelkou zjištěna . Citované ustanovení však ani
nečiní z „objevené“ nezákonně nerozpuštěné
rezervy příjem zdanitelný v roce 2008, kdy
byla chyba stěžovatelkou zjištěna a řešena
podáním dodatečného daňového přiznání .
Z dikce uvedeného ustanovení i jeho smyslu
a účelu plyne, že zaúčtovat částky související
s rozpouštěním rezerv bylo třeba pro to účetní (a z toho odvozené zdaňovací) období,
v němž nastaly skutečnosti, které podle zákona měly vést k určitému naložení s rezervou .
Pokud tak opomenutím účetní jednotky nebylo učiněno v příslušném účetním období,
mělo to být napraveno, ovšem tak, že zpětně
měly být opraveny účetní záznamy tohoto
účetního období a sekundárně případně
opraveny účetní záznamy účetních období
navazujících, pokud by se chyba projevovala
i v nich . Nelze však s oporou o § 23 odst . 3
písm . c) bodu 3 zákona o daních z příjmů či
o jakékoli jiné ustanovení zákona o daních
z příjmů libovolně posouvat v čase ukotvení
skutečnosti, jež měla vést k určitému naložení s rezervou . Pokud tato skutečnost v určitém zdaňovacím období nastala, měla se
v něm promítnout, typicky (jako v případě
stěžovatelky) tím, že rezerva, k jejíž tvorbě
či existenci přestal být důvod, měla být v daném zdaňovacím období rozpuštěna, což se
mělo projevit ve výnosech, a tedy se promítnout i ve výši daně za toto zdaňovací období .
Neučinila-li tak stěžovatelka, měla svou chybu napravit podáním dodatečného daňového
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 12/2016
přiznání v době, kdy tak ještě mohla učinit,
případně měl chybu zjistit a důsledky z ní vyvodit správce daně . Nestalo-li se tak v období,
v němž bylo možno vyšší daň dodatečně přiznat či doměřit, nastala-li tedy prekluze práva
daň doměřit, nelze po uplynutí prekluzivních
lhůt již věc napravit a pochybení stěžovatelky
již nemůže vést k jejímu dodanění . Jinak řečeno, skutečnost, že stěžovatelka chybu učiněnou v roce 1993 objevila v roce 2008, nemůže vést k tomu, že samotné objevení chyby
„posune“ celou daňovou povinnost vážící se
k chybě bez ohledu na prekluzivní lhůty až
do roku 2008 . Ad absurdum by takový postup mohl vést k dodanění chyby třeba po 20,
30 či 50 letech, tedy k jakési perpetuaci daňové povinnosti a vyprázdnění smyslu a účelu
prekluzivních lhůt pro vyměření daně . Navíc
by takovýto výklad umožňoval za pomoci
vhodného načasování „objevení“ schválně
učiněné „chyby“ posouvat určité části daňových povinností mezi zdaňovacími obdobími
a například využívat změn sazeb daně, k nimž
v mezidobí došlo .
[34] Důvodem pro jiný výklad není ani
ustanovení nynějšího (od 1 . 1 . 2001 zhruba
v současné podobě formulovaného) § 23
odst . 3 písm . c) bodu 3 zákona o daních
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 12 /2016
z příjmů, podle něhož (ve znění účinném do
31 . 12 . 2008) „výsledek hospodaření nebo
rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2
lze snížit o částky související s rozpouštěním
rezerv a opravných položek, jejichž tvorba
nebyla pro daňové účely výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud jsou podle zvláštního právního
předpisu [zde je v poznámce pod čarou odkazováno na zákon o účetnictví] zaúčtovány
ve prospěch nákladů nebo výnosů“ . V první
řadě nelze na skutečnosti, jež nastaly v roce
1993, kdy měla být rozpuštěna rezerva vytvořená v roce 1991, avšak rozpuštěna nebyla, bez dalšího užít právní úpravy účinné
ve zdaňovacím období, v němž byla chyba
spočívající v nerozpuštění rezervy stěžovatelkou zjištěna . Citované ustanovení však ani
nečiní z „objevené“ nezákonně nerozpuštěné
rezervy příjem zdanitelný v roce 2008, kdy
byla chyba stěžovatelkou zjištěna a řešena
podáním dodatečného daňového přiznání .
Z dikce uvedeného ustanovení i jeho smyslu
a účelu plyne, že zaúčtovat částky související
s rozpouštěním rezerv bylo třeba pro to účetní (a z toho odvozené zdaňovací) období,
v němž nastaly skutečnosti, které podle zákona měly vést k určitému naložení s rezervou .
Pokud tak opomenutím účetní jednotky nebylo učiněno v příslušném účetním období,
mělo to být napraveno, ovšem tak, že zpětně
měly být opraveny účetní záznamy tohoto
účetního období a sekundárně případně
opraveny účetní záznamy účetních období
navazujících, pokud by se chyba projevovala
i v nich . Nelze však s oporou o § 23 odst . 3
písm . c) bodu 3 zákona o daních z příjmů či
o jakékoli jiné ustanovení zákona o daních
z příjmů libovolně posouvat v čase ukotvení
skutečnosti, jež měla vést k určitému naložení s rezervou . Pokud tato skutečnost v určitém zdaňovacím období nastala, měla se
v něm promítnout, typicky (jako v případě
stěžovatelky) tím, že rezerva, k jejíž tvorbě
či existenci přestal být důvod, měla být v daném zdaňovacím období rozpuštěna, což se
mělo projevit ve výnosech, a tedy se promítnout i ve výši daně za toto zdaňovací období .
Neučinila-li tak stěžovatelka, měla svou chybu napravit podáním dodatečného daňového
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 12/2016
přiznání v době, kdy tak ještě mohla učinit,
případně měl chybu zjistit a důsledky z ní vyvodit správce daně . Nestalo-li se tak v období,
v němž bylo možno vyšší daň dodatečně přiznat či doměřit, nastala-li tedy prekluze práva
daň doměřit, nelze po uplynutí prekluzivních
lhůt již věc napravit a pochybení stěžovatelky
již nemůže vést k jejímu dodanění . Jinak řečeno, skutečnost, že stěžovatelka chybu učiněnou v roce 1993 objevila v roce 2008, nemůže vést k tomu, že samotné objevení chyby
„posune“ celou daňovou povinnost vážící se
k chybě bez ohledu na prekluzivní lhůty až
do roku 2008 . Ad absurdum by takový postup mohl vést k dodanění chyby třeba po 20,
30 či 50 letech, tedy k jakési perpetuaci daňové povinnosti a vyprázdnění smyslu a účelu
prekluzivních lhůt pro vyměření daně . Navíc
by takovýto výklad umožňoval za pomoci
vhodného načasování „objevení“ schválně
učiněné „chyby“ posouvat určité části daňových povinností mezi zdaňovacími obdobími
a například využívat změn sazeb daně, k nimž
v mezidobí došlo .
[35] V dané věci stěžovatelka žalovanému předložila listinné důkazní prostředky,
kterými se snažila prokázat souvislost mezi
úvěrovou pohledávkou za družstvem UNIMAX a zákonnou opravnou položkou ve výši
128 842 197,56 Kč . Obsahem správního spisu je tak Smlouva o vzájemném vypořádání
ze dne 29 . 3 . 1993, v níž je uvedeno, že dne
29 . 5 . 1991 byla mezi stěžovatelkou a družstvem UNIMAX uzavřena smlouva o poskytnutí úvěru . Samotným předmětem Smlouvy
o vzájemném vypořádání pak byly pohledávky stěžovatelky vůči družstvu UNIMAX ve
výši 5 818 294,79 DEM a 27 158 561,55 Kč,
jakož i debetní zůstatek na devizovém účtu
ve výši 4 623,13 USD . V této smlouvě je dále
stanoveno, že „UNIMAX touto smlouvou převádí veškerá vlastnická práva ke 100% akciím řecké akciové společnosti Hotelový a turistický podnik Gioldassis a syn (v současné
době s názvem UNIGREECE, A. E.) se sídlem
ve Skopelu, Řecko, na ČSOB [tj . stěžovatelku]“ . Smlouva o vzájemném vypořádání ze
dne 29 . 3 . 1993 tak nepochybně dokládá vůli
smluvních stran dosáhnout zániku pohledá-
vek stěžovatelky vůči družstvu UNIMAX . Stěžovatelka měla nabýt majetkovou účast (v podobě akcií) ve společnosti UNIGREECE, A . E .,
a za to měla „odblokovat“ majetkové hodnoty
fungující jako zástava zajišťující úvěr (letadla
a nemovitost) . Tomu, že uvedená smlouva
byla vskutku naplněna, nasvědčuje zejména
skutečnost, že výše zmíněné akcie stěžovatelka několik let poté podle svého tvrzení prodala, což znamená, že je předtím musela nejprve nabýt . Samotný prodej akcií podle všeho
v řízení nezpochybnil ani žalovaný . Tyto skutečnosti dokládá i účetní evidence, jež se
týká pohledávek družstva UNIMAX . Částky
účtované v této evidenci, označené poznámkou „UNIMAX-AKCIE, ODDLUŽENÍ“, totiž
odpovídají částkám uvedeným ve Smlouvě
o vzájemném vypořádání, přičemž celková
výše pohledávky účtované v roce 1993 činila přesně 128 842 197,56 Kč . Konkrétně lze
poukázat i na závazek stěžovatelky plynoucí
ze Smlouvy o vzájemném vypořádání ze
dne 29 . 3 . 1993, a to podat návrh na výmaz
zástavního práva k letadlům imatrikulačních
značek OK WRI, OK – WRJ, OK – WRK, OK
– VHD, OK – VHJ, jakož i k zámku Branná
(okres Šumperk) . Výmaz zástavního práva
k uvedeným věcem movitým a věci nemovité,
které jsou předmětem příslušných veřejných
evidencí, by totiž opět nasvědčoval realizaci
uvedené smlouvy . Zda k němu došlo, není ze
spisového materiálu patrné, nicméně jistě jej
lze ověřit dotazem u příslušných úřadů včetně zjištění data, k němuž k výmazu došlo . Právě skutečnosti ukazující, že podle Smlouvy
o vzájemném vypořádání bylo stranami plněno (tj . byly předány akcie stěžovatelce a na
straně druhé byly stěžovatelkou odblokovány
zástavy zajišťující úvěr stěžovatelkou poskytnutý), mohou být klíčovým důkazem toho,
že v roce 1993 vskutku došlo ke skutečnosti,
jež měla vést k rozpuštění rezervy . Lze je přitom i zpětně doložit, a to jednak ověřením,
zda a jak stěžovatelka akcie, jež měla dostat,
následně prodala (pokud tak vskutku učinila, předtím k nim nějak musela přijít, jinak
by je stěží mohla prodat), jednak ověřením
záznamů o zástavních právech ve veřejných
evidencích .
[35] V dané věci stěžovatelka žalovanému předložila listinné důkazní prostředky,
kterými se snažila prokázat souvislost mezi
úvěrovou pohledávkou za družstvem UNIMAX a zákonnou opravnou položkou ve výši
128 842 197,56 Kč . Obsahem správního spisu je tak Smlouva o vzájemném vypořádání
ze dne 29 . 3 . 1993, v níž je uvedeno, že dne
29 . 5 . 1991 byla mezi stěžovatelkou a družstvem UNIMAX uzavřena smlouva o poskytnutí úvěru . Samotným předmětem Smlouvy
o vzájemném vypořádání pak byly pohledávky stěžovatelky vůči družstvu UNIMAX ve
výši 5 818 294,79 DEM a 27 158 561,55 Kč,
jakož i debetní zůstatek na devizovém účtu
ve výši 4 623,13 USD . V této smlouvě je dále
stanoveno, že „UNIMAX touto smlouvou převádí veškerá vlastnická práva ke 100% akciím řecké akciové společnosti Hotelový a turistický podnik Gioldassis a syn (v současné
době s názvem UNIGREECE, A. E.) se sídlem
ve Skopelu, Řecko, na ČSOB [tj . stěžovatelku]“ . Smlouva o vzájemném vypořádání ze
dne 29 . 3 . 1993 tak nepochybně dokládá vůli
smluvních stran dosáhnout zániku pohledá-
vek stěžovatelky vůči družstvu UNIMAX . Stěžovatelka měla nabýt majetkovou účast (v podobě akcií) ve společnosti UNIGREECE, A . E .,
a za to měla „odblokovat“ majetkové hodnoty
fungující jako zástava zajišťující úvěr (letadla
a nemovitost) . Tomu, že uvedená smlouva
byla vskutku naplněna, nasvědčuje zejména
skutečnost, že výše zmíněné akcie stěžovatelka několik let poté podle svého tvrzení prodala, což znamená, že je předtím musela nejprve nabýt . Samotný prodej akcií podle všeho
v řízení nezpochybnil ani žalovaný . Tyto skutečnosti dokládá i účetní evidence, jež se
týká pohledávek družstva UNIMAX . Částky
účtované v této evidenci, označené poznámkou „UNIMAX-AKCIE, ODDLUŽENÍ“, totiž
odpovídají částkám uvedeným ve Smlouvě
o vzájemném vypořádání, přičemž celková
výše pohledávky účtované v roce 1993 činila přesně 128 842 197,56 Kč . Konkrétně lze
poukázat i na závazek stěžovatelky plynoucí
ze Smlouvy o vzájemném vypořádání ze
dne 29 . 3 . 1993, a to podat návrh na výmaz
zástavního práva k letadlům imatrikulačních
značek OK WRI, OK – WRJ, OK – WRK, OK
– VHD, OK – VHJ, jakož i k zámku Branná
(okres Šumperk) . Výmaz zástavního práva
k uvedeným věcem movitým a věci nemovité,
které jsou předmětem příslušných veřejných
evidencí, by totiž opět nasvědčoval realizaci
uvedené smlouvy . Zda k němu došlo, není ze
spisového materiálu patrné, nicméně jistě jej
lze ověřit dotazem u příslušných úřadů včetně zjištění data, k němuž k výmazu došlo . Právě skutečnosti ukazující, že podle Smlouvy
o vzájemném vypořádání bylo stranami plněno (tj . byly předány akcie stěžovatelce a na
straně druhé byly stěžovatelkou odblokovány
zástavy zajišťující úvěr stěžovatelkou poskytnutý), mohou být klíčovým důkazem toho,
že v roce 1993 vskutku došlo ke skutečnosti,
jež měla vést k rozpuštění rezervy . Lze je přitom i zpětně doložit, a to jednak ověřením,
zda a jak stěžovatelka akcie, jež měla dostat,
následně prodala (pokud tak vskutku učinila, předtím k nim nějak musela přijít, jinak
by je stěží mohla prodat), jednak ověřením
záznamů o zástavních právech ve veřejných
evidencích .
[36] Co se týče tvorby samotné rezervy
v období existence pohledávek za družstvem
UNIMAX (tj . v letech 1991–1993), stěžovatelka konstantně tvrdila, že k tomuto nemohla
předložit žádné doklady, neboť je již nemá
k dispozici, jelikož uplynula zákonná doba
pro jejich archivaci . Stěžovatelka však dokládala existenci předmětné rezervy prostřednictvím výpisů z příslušných účtů . Z nich
je zřejmé, že stěžovatelka v roce 1996 vedla
v účetnictví částku ve výši 128 842 197,56 Kč,
jako rezervu („ZOP § 5 DD ÚVĚRY ZTRÁTOVÉ“), přičemž tuto v roce 1999 převedla na
zákonnou opravnou položku („ZOP § 5 OBCHOD. POHL. NAD 1R“) přiřazenou ke společnosti UNIGREECE, A . E . (popř . A . S .; znění
firemního dodatku není v daném případě relevantní), a takto ji vedla až do roku 2008 . Je
opět logické, že pokud je v účetnictví takové
osoby jako stěžovatelka dlouhodobě vedena
určitá částka s určitým určením (v daném
případě jako rezerva), naznačuje to, že stěžovatelka si v nějakém okamžiku předcházejícím uvedené evidence (tj . někdy před rokem
1996) musela myslet (ne nezbytně odůvodněně), že je třeba takovou rezervu tvořit .
Jednotlivé dílčí informace v daném případě
do sebe bezrozporně zapadají a na sebe logicky navazují, přičemž všechny odpovídají
v obecné rovině tomu, jak obvykle postupuje
banka v souvislosti s úvěrováním komerčních
projektů třetích osob: banka v roce 1991 poskytla úvěr, k němuž vytvořila rezervu . V roce
1993 úvěr „vyřešila“ uzavřením a naplněním
Smlouvy o vzájemném vypořádání . Pochybila však v tom, že rezervu v daném roce nerozpustila, nýbrž ji účetně nesprávně vedla dál
„proti“ akciím, které v rámci Smlouvy o vzájemném vypořádání obdržela jako formu
splacení poskytnutého úvěru . Své pochybení
zjistila až v roce 2008, pravděpodobně v souvislosti s prodejem takto získaných akcií .
[36] Co se týče tvorby samotné rezervy
v období existence pohledávek za družstvem
UNIMAX (tj . v letech 1991–1993), stěžovatelka konstantně tvrdila, že k tomuto nemohla
předložit žádné doklady, neboť je již nemá
k dispozici, jelikož uplynula zákonná doba
pro jejich archivaci . Stěžovatelka však dokládala existenci předmětné rezervy prostřednictvím výpisů z příslušných účtů . Z nich
je zřejmé, že stěžovatelka v roce 1996 vedla
v účetnictví částku ve výši 128 842 197,56 Kč,
jako rezervu („ZOP § 5 DD ÚVĚRY ZTRÁTOVÉ“), přičemž tuto v roce 1999 převedla na
zákonnou opravnou položku („ZOP § 5 OBCHOD. POHL. NAD 1R“) přiřazenou ke společnosti UNIGREECE, A . E . (popř . A . S .; znění
firemního dodatku není v daném případě relevantní), a takto ji vedla až do roku 2008 . Je
opět logické, že pokud je v účetnictví takové
osoby jako stěžovatelka dlouhodobě vedena
určitá částka s určitým určením (v daném
případě jako rezerva), naznačuje to, že stěžovatelka si v nějakém okamžiku předcházejícím uvedené evidence (tj . někdy před rokem
1996) musela myslet (ne nezbytně odůvodněně), že je třeba takovou rezervu tvořit .
Jednotlivé dílčí informace v daném případě
do sebe bezrozporně zapadají a na sebe logicky navazují, přičemž všechny odpovídají
v obecné rovině tomu, jak obvykle postupuje
banka v souvislosti s úvěrováním komerčních
projektů třetích osob: banka v roce 1991 poskytla úvěr, k němuž vytvořila rezervu . V roce
1993 úvěr „vyřešila“ uzavřením a naplněním
Smlouvy o vzájemném vypořádání . Pochybila však v tom, že rezervu v daném roce nerozpustila, nýbrž ji účetně nesprávně vedla dál
„proti“ akciím, které v rámci Smlouvy o vzájemném vypořádání obdržela jako formu
splacení poskytnutého úvěru . Své pochybení
zjistila až v roce 2008, pravděpodobně v souvislosti s prodejem takto získaných akcií .
[37] Z výše uvedeného tedy vyplývá řetězec nepřímých důkazů nasvědčujících tomu,
že stěžovatelka k pohledávce vůči družstvu
UNIMAX v celkové výši 128 842 197,56 Kč
vytvořila rezervu v naprosto totožné výši, kterou měla zrušit v roce 1993 poté, co byla naplněna Smlouva o vzájemném vypořádání,
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 12 /2016
avšak toto neučinila a dále rezervu nesprávně evidovala až do roku 2008, kdy ji teprve
zrušila (podle všeho právě v souvislosti s prodejem stěžovatelkou na základě Smlouvy
o vzájemném vypořádání nabytých akcií
společnosti UNIGREECE, A . E ., třetí osobě) .
[37] Z výše uvedeného tedy vyplývá řetězec nepřímých důkazů nasvědčujících tomu,
že stěžovatelka k pohledávce vůči družstvu
UNIMAX v celkové výši 128 842 197,56 Kč
vytvořila rezervu v naprosto totožné výši, kterou měla zrušit v roce 1993 poté, co byla naplněna Smlouva o vzájemném vypořádání,
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 12 /2016
avšak toto neučinila a dále rezervu nesprávně evidovala až do roku 2008, kdy ji teprve
zrušila (podle všeho právě v souvislosti s prodejem stěžovatelkou na základě Smlouvy
o vzájemném vypořádání nabytých akcií
společnosti UNIGREECE, A . E ., třetí osobě) .
[38] V předmětné věci je však podstatné,
že opravnou položku (rezervu) ve smyslu zákona o rezervách nelze vést ani k pohledávce, která již zanikla, ani k majetkové účasti
v jiné společnosti . Pohledávky za družstvem
UNIMAX přitom nepochybně zanikly na základě Smlouvy o vzájemném vypořádání
dne 29 . 3 . 1993 . Stěžovatelka naplněním této
smlouvy (převzetím akcií) nabyla majetkovou účast ve společnosti UNIGREECE, A . E .
Ve smyslu § 4 odst . 1 zákona o rezervách
tak měly být rezervy vytvořené na krytí případného ekonomického rizika v souvislosti
s pohledávkami stěžovatelky vůči družstvu
UNIMAX zrušeny právě k okamžiku zániku
těchto pohledávek, když k majetkové účasti ve společnosti UNIGREECE, A . E ., nebylo
možné opravné položky dále vytvářet . Věcnou a časovou souvislost výnosu ze zrušení
předmětné rezervy je proto třeba vztahovat
ke zdaňovacímu období roku 1993, kdy pominuly důvody, pro které byla tato rezerva
vytvořena .
[38] V předmětné věci je však podstatné,
že opravnou položku (rezervu) ve smyslu zákona o rezervách nelze vést ani k pohledávce, která již zanikla, ani k majetkové účasti
v jiné společnosti . Pohledávky za družstvem
UNIMAX přitom nepochybně zanikly na základě Smlouvy o vzájemném vypořádání
dne 29 . 3 . 1993 . Stěžovatelka naplněním této
smlouvy (převzetím akcií) nabyla majetkovou účast ve společnosti UNIGREECE, A . E .
Ve smyslu § 4 odst . 1 zákona o rezervách
tak měly být rezervy vytvořené na krytí případného ekonomického rizika v souvislosti
s pohledávkami stěžovatelky vůči družstvu
UNIMAX zrušeny právě k okamžiku zániku
těchto pohledávek, když k majetkové účasti ve společnosti UNIGREECE, A . E ., nebylo
možné opravné položky dále vytvářet . Věcnou a časovou souvislost výnosu ze zrušení
předmětné rezervy je proto třeba vztahovat
ke zdaňovacímu období roku 1993, kdy pominuly důvody, pro které byla tato rezerva
vytvořena .
[39] Pokud jde o otázku samotného zaúčtování výnosu ze zrušení opravné položky
(rezervy), pak Nejvyšší správní soud odkazuje na rozsudek ze dne 19 . 4 . 2012, čj . 5 Afs
45/2011-94, č . 2626/2012 Sb . NSS, v němž
konstatoval, že „skutečnost, že v důsledku
účetních postupů se určitý ‚příjem‘ zaúčtuje, tedy vejde do hospodářského výsledku,
neznamená, že se jedná vždy také o příjem
podléhající zdanění. Proto, aby příjem (výnos) podléhal zdanění, musí existovat legitimní zákonný rámec. […] Určité položky lze
zaúčtovat z pohledu účetního výkaznictví,
pro daňovou ‚uznatelnost‘ však stanovuje
pravidla zákon o daních z příjmů. Pro závěr
o tom, zda určitý účetní případ (plnění) podléhá dani, resp. zda jej lze považovat za příjem, který je předmětem daně […] a který za
příjem považovat lze, není a nemůže být zásadně určující to, na jaký účet je daný účetní
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 12/2016
případ účtován; […] Vycházeje z této premisy je otázka způsobu účtování nepodstatná.“
Poukázat lze také na rozsudek ze dne 24 . 4 .
2013, čj . 7 Afs 14/2012-30, ve kterém Nejvyšší
správní soud uvedl, že „[t]o, že § 23 odst. 10
zákona o daních z příjmů stanoví, že pro
zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, kterým je zákon č. 563/1991 Sb., neznamená,
že z hlediska daňového lze základ daně za
příslušné zdaňovací období měnit účetními
operacemi, které sice mají účetně vliv na
výsledek hospodaření za příslušné období,
o kterém je účtováno, ovšem na základě zásady věcné a časové souvislosti příjmů a výdajů. Pokud stěžovatel v roce 2008 provedl
účetní operaci (‚storno‘), neznamená to, že
se mohla automaticky v tomto roce promítnout ve sféře daňové. Z daňového hlediska
je nutno ji řešit ve vztahu k roku 2007, neboť se týká částky, která má věcnou a časovou souvislost s tímto zdaňovacím obdobím.
Částka 603 764,35 Kč byla nesprávně zaúčtována jako výnos na základě zálohové faktury, která není daňovým dokladem, a proto
neměla být v roce 2007 podkladem pro výpočet základu daně stěžovatele. Došlo tak ke
zkreslení základu daně za rok 2007. Pokud
v důsledku účetního pochybení daňového
subjektu byla nesprávně přiznána a následně vyměřena vyšší daň za zdaňovací období roku 2007, byl daňový subjekt oprávněn
toto své pochybení napravit podáním dodatečného daňového přiznání.“ Ze shora uvedeného je tak zřejmé, že postupy účtování
nelze směšovat se zásadami, jež vyplývají ze
zákona o daních z příjmů .
[39] Pokud jde o otázku samotného zaúčtování výnosu ze zrušení opravné položky
(rezervy), pak Nejvyšší správní soud odkazuje na rozsudek ze dne 19 . 4 . 2012, čj . 5 Afs
45/2011-94, č . 2626/2012 Sb . NSS, v němž
konstatoval, že „skutečnost, že v důsledku
účetních postupů se určitý ‚příjem‘ zaúčtuje, tedy vejde do hospodářského výsledku,
neznamená, že se jedná vždy také o příjem
podléhající zdanění. Proto, aby příjem (výnos) podléhal zdanění, musí existovat legitimní zákonný rámec. […] Určité položky lze
zaúčtovat z pohledu účetního výkaznictví,
pro daňovou ‚uznatelnost‘ však stanovuje
pravidla zákon o daních z příjmů. Pro závěr
o tom, zda určitý účetní případ (plnění) podléhá dani, resp. zda jej lze považovat za příjem, který je předmětem daně […] a který za
příjem považovat lze, není a nemůže být zásadně určující to, na jaký účet je daný účetní
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 12/2016
případ účtován; […] Vycházeje z této premisy je otázka způsobu účtování nepodstatná.“
Poukázat lze také na rozsudek ze dne 24 . 4 .
2013, čj . 7 Afs 14/2012-30, ve kterém Nejvyšší
správní soud uvedl, že „[t]o, že § 23 odst. 10
zákona o daních z příjmů stanoví, že pro
zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, kterým je zákon č. 563/1991 Sb., neznamená,
že z hlediska daňového lze základ daně za
příslušné zdaňovací období měnit účetními
operacemi, které sice mají účetně vliv na
výsledek hospodaření za příslušné období,
o kterém je účtováno, ovšem na základě zásady věcné a časové souvislosti příjmů a výdajů. Pokud stěžovatel v roce 2008 provedl
účetní operaci (‚storno‘), neznamená to, že
se mohla automaticky v tomto roce promítnout ve sféře daňové. Z daňového hlediska
je nutno ji řešit ve vztahu k roku 2007, neboť se týká částky, která má věcnou a časovou souvislost s tímto zdaňovacím obdobím.
Částka 603 764,35 Kč byla nesprávně zaúčtována jako výnos na základě zálohové faktury, která není daňovým dokladem, a proto
neměla být v roce 2007 podkladem pro výpočet základu daně stěžovatele. Došlo tak ke
zkreslení základu daně za rok 2007. Pokud
v důsledku účetního pochybení daňového
subjektu byla nesprávně přiznána a následně vyměřena vyšší daň za zdaňovací období roku 2007, byl daňový subjekt oprávněn
toto své pochybení napravit podáním dodatečného daňového přiznání.“ Ze shora uvedeného je tak zřejmé, že postupy účtování
nelze směšovat se zásadami, jež vyplývají ze
zákona o daních z příjmů .
[40] V souvislosti s nyní projednávanou
věcí pak Nejvyšší správní soud považuje za
přiléhavý závěr plynoucí z citovaného rozsudku čj . 7 Afs 6/2009-74, že „[s]kutečnost,
že jednání stěžovatele v roce 1994 nebylo
finančními orgány zpochybněno a že daňová povinnost nebyla zjištěna ve správné
výši v prekluzivní lhůtě, nemůže mít za následek rozpuštění finanční částky evidované na účtu 451/555 do příjmů za rok 2003
jen proto, že ji stěžovatel nadále evidoval
a deklaroval jako zákonnou rezervu. Jak
již Nejvyšší správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 15/2009-105,
č. 1837/2009 Sb. NSS, ‚institut časově podmíněného uplatnění majetkových pohledávek se sice může zdát často nespravedlivý,
jeho finalita by však neměla zastřít základní,
a možno říci ústavní hodnotu, totiž že přináší do společnosti stabilitu a jistotu, a umožňuje tak dlužníkům plánovat si své životy
s vědomím, že v důsledku uplynutí času již
proti nim nelze určitý nárok uplatnit . Prekluze nebo promlčení nejsou v tomto pojetí
samoúčelné, ale naopak reflektují přirozený
běh ekonomického života jako takového.‘
Obdobně se ohledně funkce prekluze a plynutí času v právu vyslovil Nejvyšší správní
soud v rozsudku ze dne 16. 1. 2009, čj. 7 Afs
4/2008-64. Správce daně tak nemohl doměřit do výnosů stěžovatele za rok 2003 zůstatek účtovaný na účtu 451/555, tedy v okamžiku, kdy dané skutečnosti zjistil. Byl to
totiž hospodářský výsledek za rok 1994, který byl uplatněním nákladů ve výši 30 800
000 Kč zkreslen a u něhož daň neodpovídala skutečné výši.“
[40] V souvislosti s nyní projednávanou
věcí pak Nejvyšší správní soud považuje za
přiléhavý závěr plynoucí z citovaného rozsudku čj . 7 Afs 6/2009-74, že „[s]kutečnost,
že jednání stěžovatele v roce 1994 nebylo
finančními orgány zpochybněno a že daňová povinnost nebyla zjištěna ve správné
výši v prekluzivní lhůtě, nemůže mít za následek rozpuštění finanční částky evidované na účtu 451/555 do příjmů za rok 2003
jen proto, že ji stěžovatel nadále evidoval
a deklaroval jako zákonnou rezervu. Jak
již Nejvyšší správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 15/2009-105,
č. 1837/2009 Sb. NSS, ‚institut časově podmíněného uplatnění majetkových pohledávek se sice může zdát často nespravedlivý,
jeho finalita by však neměla zastřít základní,
a možno říci ústavní hodnotu, totiž že přináší do společnosti stabilitu a jistotu, a umožňuje tak dlužníkům plánovat si své životy
s vědomím, že v důsledku uplynutí času již
proti nim nelze určitý nárok uplatnit . Prekluze nebo promlčení nejsou v tomto pojetí
samoúčelné, ale naopak reflektují přirozený
běh ekonomického života jako takového.‘
Obdobně se ohledně funkce prekluze a plynutí času v právu vyslovil Nejvyšší správní
soud v rozsudku ze dne 16. 1. 2009, čj. 7 Afs
4/2008-64. Správce daně tak nemohl doměřit do výnosů stěžovatele za rok 2003 zůstatek účtovaný na účtu 451/555, tedy v okamžiku, kdy dané skutečnosti zjistil. Byl to
totiž hospodářský výsledek za rok 1994, který byl uplatněním nákladů ve výši 30 800
000 Kč zkreslen a u něhož daň neodpovídala skutečné výši.“
[41] Nejvyšší správní soud v tomto kontextu opětovně zdůrazňuje, že opravné
položky (rezervy) je možné tvořit pouze
k zákonem připuštěným účelům a za splnění stanovených podmínek . Z řetězce nepřímých důkazů, tvořících ve svém souhrnu
logickou posloupnost, přitom vyplývá, že
rezerva v celkové výši 128 842 197,56 Kč
byla vytvořena za účelem ekonomického
krytí případné ztráty z pohledávky (zcela
totožné výše) vůči družstvu UNIMAX . Tato
pohledávka zanikla na základě Smlouvy
o vzájemném vypořádání dne 29 . 3 . 1993 .
Předmětná rezerva tak měla být zrušena ve
prospěch výnosů ve zdaňovacím období
roku 1993 . Stěžovatelka však pochybila a finanční prostředky nadále evidovala a deklarovala jako zákonnou rezervu, resp . opravnou položku, a to až do roku 2008 . Zároveň
je třeba znovu připomenout, že k majetkové
účasti ve společnosti UNIGREECE, A . E ., ne-
bylo možné opravné položky dále vytvářet
či vést . Nejvyšší správní soud tak ve shodě
se svým dříve vysloveným názorem uvedeným ve shora citovaném rozsudku čj . 7 Afs
6/2009-74 vyhodnotil, že skutečnost, že daňová povinnost nebyla v roce 1993 zjištěna
ve správné výši, nemůže mít za následek rozpuštění finanční částky 128 842 197,56 Kč
do příjmů za rok 2008 jen proto, že ji stěžovatelka nadále evidovala a deklarovala jako
zákonnou rezervu . Takový příjem (výnos)
by totiž s pozdějším zdaňovacím obdobím
zcela postrádal věcnou a časovou souvislost .
[41] Nejvyšší správní soud v tomto kontextu opětovně zdůrazňuje, že opravné
položky (rezervy) je možné tvořit pouze
k zákonem připuštěným účelům a za splnění stanovených podmínek . Z řetězce nepřímých důkazů, tvořících ve svém souhrnu
logickou posloupnost, přitom vyplývá, že
rezerva v celkové výši 128 842 197,56 Kč
byla vytvořena za účelem ekonomického
krytí případné ztráty z pohledávky (zcela
totožné výše) vůči družstvu UNIMAX . Tato
pohledávka zanikla na základě Smlouvy
o vzájemném vypořádání dne 29 . 3 . 1993 .
Předmětná rezerva tak měla být zrušena ve
prospěch výnosů ve zdaňovacím období
roku 1993 . Stěžovatelka však pochybila a finanční prostředky nadále evidovala a deklarovala jako zákonnou rezervu, resp . opravnou položku, a to až do roku 2008 . Zároveň
je třeba znovu připomenout, že k majetkové
účasti ve společnosti UNIGREECE, A . E ., ne-
bylo možné opravné položky dále vytvářet
či vést . Nejvyšší správní soud tak ve shodě
se svým dříve vysloveným názorem uvedeným ve shora citovaném rozsudku čj . 7 Afs
6/2009-74 vyhodnotil, že skutečnost, že daňová povinnost nebyla v roce 1993 zjištěna
ve správné výši, nemůže mít za následek rozpuštění finanční částky 128 842 197,56 Kč
do příjmů za rok 2008 jen proto, že ji stěžovatelka nadále evidovala a deklarovala jako
zákonnou rezervu . Takový příjem (výnos)
by totiž s pozdějším zdaňovacím obdobím
zcela postrádal věcnou a časovou souvislost .
[42] Pro úplnost pak Nejvyšší správní
soud dodává, že pokud by správce daně konstatoval, že částku na určitém účtu nelze posoudit jako daňovou rezervu, musel by vzít
v úvahu stejně tak období, v němž (v nichž)
byla částka deklarovaná jako zákonná rezerva neoprávněně daňově uplatněna (viz rozsudek čj . 7 Afs 6/2009-74) . Tato situace však
v daném případě nenastala .
[43] V kontextu řešeného případu je
pak závěrem možné upozornit na to, že by
ve skutkově obdobných případech mohla
u některých osob připadat v úvahu trestněprávní odpovědnost . Ta by však především vyžadovala, aby jednání, které vedlo
k „vytvoření“ a nerozpuštění rezervy, jež ve
skutečnosti podléhala dani z příjmů právnických osob ve zdaňovacím období roku
1993, a jejímu „uschování“ v účetnictví až
do roku 2008, bylo vedeno úmyslem zkrátit daň . Není však v pravomoci Nejvyššího
správního soudu trestněprávní otázky spojené s projednávanou věcí řešit . Z obsahu
spisu pak ani náznakem nevyplývají skutečnosti, jež by odůvodňovaly postup podle
§ 8 odst . 1 věty druhé trestního řádu, neboť úmysl zkrátit daň z jednání příslušných
subjektů podle obsahu spisu nevyplývá .
Naopak, obsah spisu spíše nasvědčuje, že
k problému došlo běžným „provozním pochybením“ při činnosti stěžovatelky v období 90 . let minulého století .
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 12 /2016
Akciová společnost Československá obchodní banka proti Odvolacímu finančnímu ředi- kud je místní příslušnost určena podle sídla
provozovny daňového subjektu . Navíc sídlo
daňového poradce v Písku je podstatně blíže
správci daně z Jihočeského kraje než tomu
z Prahy . [17] Nejvyšší správní soud s ohledem na
vše shora uvedené konstatuje, že kritérium
účelnosti delegace místní příslušnosti bylo
v případě stěžovatelky splněno . Je zřejmé, že
stěžovatelčiny podnikatelské aktivity týkající
se oprav motorových vozidel nemohou být
vykonávány v místě jejího formálního sídla
v office house v Praze . Naopak stěžovatelka
realizuje podnikatelské aktivity ve Vodňanech, které spadají do působnosti správce
daně v Jihočeském kraji . [18] Nejvyšší správní soud dále konstatuje, že Odvolací finanční ředitelství neurčilo,
že nově místně příslušným správcem daně
bude územní pracoviště ve Vodňanech, nýbrž stanovilo ve výroku svého rozhodnutí,
že se deleguje místní příslušnost k výkonu
správy daní na Finanční úřad pro Jihočeský kraj . V odůvodnění pak sice uvedlo, že
správa daní vykonávána územním praco- o rezervách“) telství o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobkyně . vištěm bude hospodárnější a efektivnější, nicméně místní příslušností je nadán
správce daně, a tím je konkrétní finanční
úřad . Ke dni 31 . 12 . 2012 finanční ředitelství a finanční úřady zřízené podle zákona
č . 531/1990 Sb ., o územních finančních orgánech, zanikly a jejich působnost převzaly orgány finanční správy příslušné podle
zákona č . 456/2011 Sb ., o Finanční správě
České republiky . „Staré“ finanční úřady jsou
v současné době územními pracovišti, která
však nejsou samostatnými správními orgány,
nýbrž jsou součástí finančních úřadů . Územní pracoviště spadají pod jednoho správce
daně, tedy pod jeden finanční úřad, který se
v rámci vnitřního rozdělení člení jednotlivá
územní pracoviště . Jinými slovy, v případě
stěžovatelky byla místní příslušnost delegována pouze na finanční úřad, nikoli na konkrétní územní pracoviště . Jelikož je provozovna stěžovatelky umístěna ve Vodňanech,
je zcela logické s ohledem na vše výše uvedené, že spis byl předán tamnímu územnímu pracovišti, které je součástí Finančního
úřadu pro Jihočeský kraj, na nějž byla místní
příslušnost delegována .