I. Daně lze stanovit pouze na základě zákona, což se děje v rámci legislativního
procesu, na základě zákonem stanoveného postupu. Pouze při dodržení zákonných
podmínek lze mít za legitimní určení předmětu zdanění. Je proto zcela nepřípustné,
aby předmět zdanění, tedy to, co má být zdaněno a odňato z majetkové sféry jednotlivce, bylo stanoveno jakýmkoli jiným způsobem, nadto nikoli v rámci moci zákonodárné, ale v rámci moci výkonné (tj. na základě prováděcí vyhlášky, resp. „Postupů účtování“, které jsou vydávány správním orgánem, zde ministerstvem financí).
V takovém případě dochází k porušení ústavního principu dělby moci. II. Pokud zákonodárce v zákoně nestanoví výslovně, co dani podléhá, resp. co je
od daně osvobozeno, nebo např. které výdaje jsou daňově uznatelné a které nikoli,
nelze určité plnění zdanit nebo naopak od daně osvobodit nebo výdaj pro účely stanovení základu daně uznat či vyloučit pomocí jiných nástrojů, a to zde konkrétně
prostřednictvím mocí výkonnou stanovených účetních postupů (např. použití výsledkové nebo rozvahové metody účtování), které by bylo lze kdykoli měnit. Samotná skutečnost, že v důsledku účetních postupů se určitý „příjem“ zaúčtuje, tedy vejde do hospodářského výsledku, neznamená, že se jedná vždy také o příjem
podléhající zdanění. Pro to, aby příjem (výnos) podléhal zdanění, musí existovat legitimní zákonný rámec. III. Určité položky lze zaúčtovat z pohledu účetního výkaznictví, pro daňovou
„uznatelnost“ však stanovuje pravidla zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Odlišné cíle daňového systému a účetního výkaznictví vyžadují, aby jednotlivá pravidla nebyla přespříliš ovlivněna požadavky druhého ze systémů. Pro závěr o tom, zda
určitý účetní případ (plnění) podléhá dani, resp. zda jej lze považovat za příjem, který je předmětem daně dle příslušného daňového zákona a který z materiálního
a ekonomického hlediska za příjem považovat lze, není a nemůže být zásadně určující to, na jaký účet je daný účetní případ účtován; samotná skutečnost, že je účtován
na účet výnosů z něj ještě sensu stricto zdanitelný příjem nečiní. Vycházeje z této
premisy je otázka způsobu účtování nepodstatná. IV. Podle § 18 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, předmětem daně
jsou příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem (dále jen
„příjmy“), není-li dále stanoveno jinak. Samotnou změnu kurzu pod vymezení tohoto zákonného ustanovení nelze podřadit, zákon ani za pomocí legislativní techniky nestanoví, že za příjem, který má být předmětem daně, se považuje také např.
rozdíl, který vznikne pouze v důsledku změny kurzu k rozvahovému dni. Samotná změna účetní metody nemůže ve svém důsledku, tj. pouhým účetním
vytvořením hospodářského výsledku, určit ke zdanění „příjem“, který jím podle zákona o daních z příjmů svou povahou není, a dokonce za něj ani považován od samého počátku (tj. od roku 1993) nebyl. *) Ustanovení § 3 bylo následně měněno zákony č. 126/2008 Sb. a č. 355/2011 Sb. ňovací období let 2004, 2005 a 2006 a č. 437/2001 Sb.*) S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012 V. Nerealizované kurzové rozdíly vyjadřují stav, který dosud nenastal, a je pouze
simulován pro potřeby účetnictví, a to za účelem vykázání výše závazku v české měně; nelze zde proto hovořit o dosažení zisku nebo ztráty k rozvahovému dni, neboť
k tomuto momentu nedochází k vlastní směně peněz, která jediná může vést k realizaci zisku, příp. ztráty. Ziskem může být pouze zhodnocení koruny vůči zahraniční
měně doprovázené fyzickým tokem peněz, které je ovšem jasné až k datu uskutečnění operace (splátky, na kterou bylo vynaloženo méně českých korun). VI. Je třeba rozlišovat mezi „kurzovými rozdíly“ vzniklými pouhým přepočtem
(nerealizované kurzové rozdíly) a skutečnými „kurzovými zisky“, resp. ztrátami
(realizované kurzové rozdíly). Nerealizované kurzové rozdíly nepředstavují zdanitelný příjem, neboť vznikají pouze na základě přepočtu a nemají žádný relevantní
základ v nakládání s majetkem (operativní činnosti podnikatelského subjektu), nemají žádný vliv a dopad na hospodářskou produktivitu, resp. výsledek hospodaření.
Jedná se de facto pouze o virtuální zisky (nebo ztráty).
I. Daně lze stanovit pouze na základě zákona, což se děje v rámci legislativního
procesu, na základě zákonem stanoveného postupu. Pouze při dodržení zákonných
podmínek lze mít za legitimní určení předmětu zdanění. Je proto zcela nepřípustné,
aby předmět zdanění, tedy to, co má být zdaněno a odňato z majetkové sféry jednotlivce, bylo stanoveno jakýmkoli jiným způsobem, nadto nikoli v rámci moci zákonodárné, ale v rámci moci výkonné (tj. na základě prováděcí vyhlášky, resp. „Postupů účtování“, které jsou vydávány správním orgánem, zde ministerstvem financí).
V takovém případě dochází k porušení ústavního principu dělby moci. II. Pokud zákonodárce v zákoně nestanoví výslovně, co dani podléhá, resp. co je
od daně osvobozeno, nebo např. které výdaje jsou daňově uznatelné a které nikoli,
nelze určité plnění zdanit nebo naopak od daně osvobodit nebo výdaj pro účely stanovení základu daně uznat či vyloučit pomocí jiných nástrojů, a to zde konkrétně
prostřednictvím mocí výkonnou stanovených účetních postupů (např. použití výsledkové nebo rozvahové metody účtování), které by bylo lze kdykoli měnit. Samotná skutečnost, že v důsledku účetních postupů se určitý „příjem“ zaúčtuje, tedy vejde do hospodářského výsledku, neznamená, že se jedná vždy také o příjem
podléhající zdanění. Pro to, aby příjem (výnos) podléhal zdanění, musí existovat legitimní zákonný rámec. III. Určité položky lze zaúčtovat z pohledu účetního výkaznictví, pro daňovou
„uznatelnost“ však stanovuje pravidla zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Odlišné cíle daňového systému a účetního výkaznictví vyžadují, aby jednotlivá pravidla nebyla přespříliš ovlivněna požadavky druhého ze systémů. Pro závěr o tom, zda
určitý účetní případ (plnění) podléhá dani, resp. zda jej lze považovat za příjem, který je předmětem daně dle příslušného daňového zákona a který z materiálního
a ekonomického hlediska za příjem považovat lze, není a nemůže být zásadně určující to, na jaký účet je daný účetní případ účtován; samotná skutečnost, že je účtován
na účet výnosů z něj ještě sensu stricto zdanitelný příjem nečiní. Vycházeje z této
premisy je otázka způsobu účtování nepodstatná. IV. Podle § 18 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, předmětem daně
jsou příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem (dále jen
„příjmy“), není-li dále stanoveno jinak. Samotnou změnu kurzu pod vymezení tohoto zákonného ustanovení nelze podřadit, zákon ani za pomocí legislativní techniky nestanoví, že za příjem, který má být předmětem daně, se považuje také např.
rozdíl, který vznikne pouze v důsledku změny kurzu k rozvahovému dni. Samotná změna účetní metody nemůže ve svém důsledku, tj. pouhým účetním
vytvořením hospodářského výsledku, určit ke zdanění „příjem“, který jím podle zákona o daních z příjmů svou povahou není, a dokonce za něj ani považován od samého počátku (tj. od roku 1993) nebyl. *) Ustanovení § 3 bylo následně měněno zákony č. 126/2008 Sb. a č. 355/2011 Sb. ňovací období let 2004, 2005 a 2006 a č. 437/2001 Sb.*) S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012 V. Nerealizované kurzové rozdíly vyjadřují stav, který dosud nenastal, a je pouze
simulován pro potřeby účetnictví, a to za účelem vykázání výše závazku v české měně; nelze zde proto hovořit o dosažení zisku nebo ztráty k rozvahovému dni, neboť
k tomuto momentu nedochází k vlastní směně peněz, která jediná může vést k realizaci zisku, příp. ztráty. Ziskem může být pouze zhodnocení koruny vůči zahraniční
měně doprovázené fyzickým tokem peněz, které je ovšem jasné až k datu uskutečnění operace (splátky, na kterou bylo vynaloženo méně českých korun). VI. Je třeba rozlišovat mezi „kurzovými rozdíly“ vzniklými pouhým přepočtem
(nerealizované kurzové rozdíly) a skutečnými „kurzovými zisky“, resp. ztrátami
(realizované kurzové rozdíly). Nerealizované kurzové rozdíly nepředstavují zdanitelný příjem, neboť vznikají pouze na základě přepočtu a nemají žádný relevantní
základ v nakládání s majetkem (operativní činnosti podnikatelského subjektu), nemají žádný vliv a dopad na hospodářskou produktivitu, resp. výsledek hospodaření.
Jedná se de facto pouze o virtuální zisky (nebo ztráty).
Městský soud v Praze svým rozhodnutím
ze dne 21. 3. 2011, čj. 9 Ca 245/2008-57, zamítl
žaloby proti rozhodnutím žalovaného ve věci
daně z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2004, 2005 a 2006, které spojil
ke společnému projednání. Spornou otázkou
ve věci přitom ve všech zdaňovacích obdobích bylo toliko posouzení téže právní otázky, a to, zda nerealizované kurzové rozdíly,
které vznikly z přecenění dlouhodobých závazků znějících na cizí měnu na české koruny
k rozvahovému dni na výsledkových účtech
kurzových zisků a kurzových ztrát, mohou
představovat reálný příjem stěžovatele, který
má být zdaněn.
Proti rozsudku brojil žalobce (stěžovatel)
kasační stížností, kde namítl nesprávné posouzení právní otázky městským soudem,
který shodně s žalovaným dospěl k závěru, že
o nerealizovaných kurzových rozdílech je
účtováno na výsledkových účtech kurzových
zisků a kurzových ztrát, a tyto rozdíly dle § 23
odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů
vstupují do základu daně a podléhají zdanění.
Stěžovatel byl přesvědčen, že takový postup
při účtování nerealizovaných kurzových rozdílů odporuje principům zákona o účetnic-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
tví. Stěžovatel rovněž tvrdil, že nerealizované
kurzové zisky nelze podrobit zdanění, neboť
se nejedná o příjem ve smyslu § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Stěžovatel uvedl, že při financování výstavby hotelu v Praze využil z důvodu nevýhodnosti úvěrů poskytovaných českými bankami
dlouhodobých úvěrů, které byly poskytnuty
zahraničními bankami v cizí měně (eurech);
jednalo se přitom o zcela legitimní a standardní postup při financování většího dlouhodobého nemovitostního projektu v České
republice. Při uzavírání účetních knih a sestavování účetní závěrky k rozvahovému dni
provedl stěžovatel podle § 24 odst. 6 písm. b)
zákona o účetnictví přepočet uvedených závazků znějících na euro na české koruny.
Vzniklý rozdíl z přecenění (nerealizovaný
kurzový zisk) stěžovatel zaúčtoval podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí
některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů,
pro účetní jednotky, které jsou podnikateli
účtujícími v soustavě podvojného účetnictví,
ve prospěch výsledkového účtu 663262.
Částka nerealizovaného kurzového zisku tak
zvýšila (účetní) hospodářský výsledek stěžo-
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád.
k) stěžovatel zaúčtoval podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí
některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů,
pro účetní jednotky, které jsou podnikateli
účtujícími v soustavě podvojného účetnictví,
ve prospěch výsledkového účtu 663262.
Částka nerealizovaného kurzového zisku tak
zvýšila (účetní) hospodářský výsledek stěžo-
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád.
vatele, čímž na základě § 23 odst. 1 zákona
o daních z příjmů současně zvýšila základ daně za příslušné zdaňovací období. Tento postup účtování stěžovatel následně napadl odvoláním (proti svému řádnému daňovému
přiznání, na jehož základě správce daně vyměřil daň postupem dle § 46 odst. 5 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*)),
v němž uplatňoval vyloučení nerealizovaných
kurzových rozdílů ze základu daně. Žalovaný
odvolání zamítl s tím, že stěžovatel postupoval
při účtování v souladu se zákonem o účetnictví, přitom zákon o daních z příjmů neumožňuje vyjmout nerealizované kurzové rozdíly
ze základu daně vycházejícího z účetnictví.
Stěžovatel uvedl, že napadl v žalobě závěr
žalovaného o tom, že vykázané nerealizované
kurzové zisky podléhají zdanění daní z příjmů právnických osob ze dvou důvodů, a to,
pro nesprávnost stanovené účetní metody,
která přikazuje zahrnout nerealizované kurzové zisky do výsledku hospodaření, a tímto
de facto determinuje jejich zahrnutí do základu daně, a dále proto, že i přes jejich vykázání
ve výsledku hospodaření nepředstavují nerealizované kurzovní zisky příjem ve smyslu § 18
odst. 1 zákona o daních z příjmů, a nemohou
být tudíž zdaněny. Městský soud odmítl první
z námitek s tím, že zaúčtování nerealizovaných kurzových rozdílů stěžovatelem proběhlo v souladu s účetními předpisy, neboť výsledkový způsob účtování je metodou účtování,
která vychází přímo ze zákona; přitom soud
uvedl, že změna postupu účtování (z rozvahového na výsledkový) nemá ve svém důsledku dopad na jiný způsob zdanění, resp. že není
rozhodné, zda stěžovatel účtoval výsledkově
či rozvahově, neboť metodika účtování nebyla podstatná pro posouzení, zda předmětné
kurzové rozdíly podléhají či nepoléhají zdanění. Vzhledem k tomu, že se dle § 23 odst. 2
písm. a) zákona o daních z příjmů při zjištění
základu daně vychází z (účetního) výsledku
hospodaření vyplývajícího z účetnictví, přičemž výsledek hospodaření se zjišťuje ze salda
obratů účtů účtové třídy 5 a 6, což jsou výsledkové účty, je pro výpočet daňové povin-
nosti elementární, zda jsou nerealizované
kurzové rozdíly zaúčtovány na tyto výsledkové účty vstupující automaticky do základu daně, nebo na účty rozvahové, jejichž salda naopak do výsledku hospodaření, a v důsledku
toho ani do základu daně, nevstupují.
hází z (účetního) výsledku
hospodaření vyplývajícího z účetnictví, přičemž výsledek hospodaření se zjišťuje ze salda
obratů účtů účtové třídy 5 a 6, což jsou výsledkové účty, je pro výpočet daňové povin-
nosti elementární, zda jsou nerealizované
kurzové rozdíly zaúčtovány na tyto výsledkové účty vstupující automaticky do základu daně, nebo na účty rozvahové, jejichž salda naopak do výsledku hospodaření, a v důsledku
toho ani do základu daně, nevstupují.
Městský soud poté, co zdůraznil několik
základních principů zákona o účetnictví, konstatoval, že podstatnou skutečností a skutkovou okolností odrážející reálné finanční a majetkové postavení stěžovatele je nikoli to, zda
stěžovatel obdržel kurzový zisk jako reálný
příjem, nýbrž změna kurzu, která v průběhu
trvajících závazků reálně nastala; dle názoru
městského soudu tato změna kurzu, o níž se
účtuje přepočtem k okamžiku ocenění, k tomuto okamžiku deklaruje reálné finanční
a majetkové postavení stěžovatele a odráží
skutečnost, která v průběhu účetního období
nastala (došlo reálně ke změně kurzu, k majetkovému navýšení bez ohledu na zaplacení
závazků). Uvedené účetní pravidlo dle soudu
přitom vyplývá zcela zřetelně z § 3 odst. 1 zákona o účetnictví. Tento argument založený
na akruálním principu účtování (transakce
mají být zaznamenány v účetních knihách
a vykázány v účetních výkazech v momentě,
kdy k nim dojde, nikoliv až při uskutečnění
souvisejícího příjmu či výdaje) však dle stěžovatele v souvislosti s jeho případem neobstojí, neboť v dodržení akruálního principu
dojde jak při užití výsledkové metody, tak
v případě zaúčtování nerealizovaného kurzového rozdílu rozvahovou metodou. V obou
případech je totiž nerealizovaný kurzový rozdíl zaúčtován ke stejnému dni; jediný rozdíl
mezi oběma metodami spočívá v tom, kam je
kurzový rozdíl zaúčtován, tj. zda rozvahově či
výsledkově. Toto základní rozlišení je přitom
podstatou sporu mezi stěžovatelem a žalovaným. Stěžovatel nepopřel skutečnost, že má
být o přecenění cizoměnových závazků
v souvislosti se změnou devizového kurzu
účtováno, nesouhlasí však s tím, že je správné
tuto změnu zachytit na výsledkové účty, tj. do
výsledku hospodaření, namísto na účty rozvahové, které naopak do výsledku hospodaření, a tedy do základu daně, nevstupují.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
dní rozlišení je přitom
podstatou sporu mezi stěžovatelem a žalovaným. Stěžovatel nepopřel skutečnost, že má
být o přecenění cizoměnových závazků
v souvislosti se změnou devizového kurzu
účtováno, nesouhlasí však s tím, že je správné
tuto změnu zachytit na výsledkové účty, tj. do
výsledku hospodaření, namísto na účty rozvahové, které naopak do výsledku hospodaření, a tedy do základu daně, nevstupují.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
Stěžovatel zpochybnil samotnou metodu
účtování, která je od roku 2003 stanovena vyhláškou č. 500/2002 Sb. Stěžovatel uvedl, že
je nelogické, právě z hlediska vykázání reálné
finanční a majetkové situace, aby účetní jednotky vykazovaly nerealizované, tj. v relevantním období fakticky neexistující zisky, příp.
ztráty u dlouhodobých cizoměnových závazků ve výsledku hospodaření; v situaci stěžovatele se totiž tyto skutečnosti reálně projeví
až k datu uskutečnění účetního případu, které je dáno datem skutečné splátky úvěru. Dle
názoru stěžovatele výsledkové účtování nerealizovaných účtových rozdílů samo o sobě
odporuje zásadám vedení účetnictví stanoveným v zákoně. V případě cizoměnových závazků vznikají nerealizované kurzové rozdíly
na základě přepočtení hodnoty zbývající části
závazku zachycené v účetnictví a vyjádřené
v cizí měně na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným ČNB ke konci rozvahového dne. Jinými slovy účetní jednotka porovnává hodnotu zbývající části závazku
přepočítaného na koruny dle kurzu platného
k rozvrhovému dni. Výsledný rozdíl představuje nerealizovaný kursový rozdíl, který není
ničím jiným, než vyjádřením částky, o kolik
méně či více českých korun by účetní jednotka musela k rozvahovému dni vynaložit na
splacení tohoto závazku v cizí měně, pokud
by došlo k tomuto dni k jeho splacení. Jedná
se tedy o navození jakési fiktivní situace, která nemá odraz ve skutečnosti, neboť výše závazků zůstává v cizí měně nadále stejná, a ke
směně cizí měny za českou korunu nedošlo.
Nerealizované kurzové rozdíly tedy dle stěžovatele nevyjadřují skutečnost, že v uplynulém účetním období nastalo vynaložení vyšších či nižších korunových částek na splacení
závazku, vyjadřují pouze změnu kurzu ve
vztahu ke zbývající části závazku, který účetní
jednotka bude muset splatit v budoucnu. Nedochází zde k realizaci účetního případu, neboť účetní jednotka zatím ničeho méně či více nevynaložila (nedošlo k úhradě závazku).
Z uvedeného stěžovatel dovodil, že nerealizované kurzové rozdíly tedy vyjadřují stav, který dosud nenastal, a je pouze simulován pro
potřeby účetnictví, a to za účelem vykázání
výše závazku v české měně.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
ke zbývající části závazku, který účetní
jednotka bude muset splatit v budoucnu. Nedochází zde k realizaci účetního případu, neboť účetní jednotka zatím ničeho méně či více nevynaložila (nedošlo k úhradě závazku).
Z uvedeného stěžovatel dovodil, že nerealizované kurzové rozdíly tedy vyjadřují stav, který dosud nenastal, a je pouze simulován pro
potřeby účetnictví, a to za účelem vykázání
výše závazku v české měně.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
Stěžovatel poukázal na § 25 zákona
o účetnictví, který jasně formuluje požadavek, aby účetní jednotky zahrnovaly při oceňování ke konci rozvahového dne jen zisky,
které byly dosaženy; jedná se o zásadu opatrnosti zakotvenou v § 25 odst. 2 zákona o účetnictví, tato zásada znamená, že se v účetnictví
vykazují a do výše zisku promítají všechny
předpokládané a očekávané ztráty, rizika
a znehodnocení majetku, i když ještě nenastaly a jejich výše není spolehlivě zjistitelná,
a naopak všechny zisky zhodnocení majetku
se promítají do účetnictví až do výše zisku až
po skutečné realizaci. Stejný závěr vyplývá
i z legislativy Evropské unie – čl. 31 odst. 1
písm. c) odrážka aa) Čtvrté směrnice Rady
(78/660/EHS), podle níž lze zahrnovat jen
zisky, které byly vytvořeny k rozvahovému
dni. Z výše popsaného principu imparity, jehož projevem je princip realizace, vychází
rovněž německé účetní předpisy. Ve vztahu
k nerealizovaným kurzovým ziskům se tento
princip uplatňuje tak, že se kurzové zisky vykazují ve výsledku hospodaření bez ohledu
na skutečnou realizaci účetního případu
pouze u závazků se zbývající dobou splatnosti kratší než jeden rok. Naopak u závazků, kde
zbývající doba splatnosti překračuje jeden
rok, se princip realizace uplatní v plném rozsahu, tzn., že v takovém případě se nerealizované zisky výsledkově nevykazují.
Stěžovatel evidentně nedosáhl kurzového
zisku v deklarované výši, protože ke splacení
celého úvěru k 31. 12. daných účetních období ještě nedošlo. Zisk dle názoru stěžovatele
nemůže být dosažen pouhou změnou kurzu,
ale teprve realizací celé operace. Stěžovatel
v této souvislosti odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 9. 2008,
čj. 2 Afs 58/2008-58, který se zabývá výkladem pojmu výdaj na dosažení příjmů;
v tomto rozhodnutí soud dospěl k závěru, že
se jedná o takový výdaj, který vynakládáme
k tomu, abychom určitý příjem dosáhli, tj. nabyli (získali). Z této logiky dle stěžovatele vyplývá, že zisky, které byly dosaženy, jsou takové zisky, které byly nabyty, resp. získány.
Takovou kategorií tedy nemůže být zisk, který ještě nebyl realizován a jehož konkrétní vý-
ze dne 11. 9. 2008,
čj. 2 Afs 58/2008-58, který se zabývá výkladem pojmu výdaj na dosažení příjmů;
v tomto rozhodnutí soud dospěl k závěru, že
se jedná o takový výdaj, který vynakládáme
k tomu, abychom určitý příjem dosáhli, tj. nabyli (získali). Z této logiky dle stěžovatele vyplývá, že zisky, které byly dosaženy, jsou takové zisky, které byly nabyty, resp. získány.
Takovou kategorií tedy nemůže být zisk, který ještě nebyl realizován a jehož konkrétní vý-
še je nadmíru nejistá, neboť závisí na aktuálním kurzu měny k datu skutečné realizace
případu (splátky úvěru, inkasa pohledávky).
Nerealizované kurzové zisky dle stěžovatele
pouze uměle navyšují hospodářský výsledek,
což má nepochybně dopady i do oblasti obchodněprávní (např. se z výše tohoto výsledku vychází při výplatě podílů na zisku, resp.
dividend, apod.; společnost tak ad absurdum
může vyplácet dividendu z reálně neexistujících finančních zdrojů, aniž by jednala v rozporu s právními předpisy). Přepočet pohledávek a závazků k rozvahovému dni a vznik
eventuálních kurzových rozdílů dle stěžovatele zcela zřetelně nevede ke skutečné realizaci zisku – proto se pro tuto položku používá označení nerealizované či rozvahové.
Na základě uvedeného tedy nelze souhlasit se závěrem městského soudu, že metoda
účtování upravená v prováděcí vyhlášce k zákonu o účetnictví je v souladu s předmětem
účetnictví vymezeným v § 2 zákona o účetnictví (účtuje se o nákladech a výnosech)
a v § 3 téhož zákona (účtuje se o veškerých
nákladech a výnosech bez ohledu na okamžik
jejich zaplacení nebo přijetí). V tomto ohledu
byla předložená právní otázka ze strany městského soudu posouzena nesprávně.
Stěžovatel uvedl, že v žalobě rovněž uplatnil námitku stran samotného způsobu, jakým
došlo ke změně účetní metody, konkrétně
k přechodu z rozvahové metody účtování nerealizovaných kurzových rozdílů platné
k 31. 12. 2001 na výsledkovou metodu účtování. Metoda spočívající ve výsledkovém způsobu účtování, kterou předepisuje § 60 prováděcí vyhlášky, je aktuální od 1. 1. 2002, kdy
vstoupilo v platnost Opatření Ministerstva financí ČR ze dne 13. 11. 2001 („Postupy účtování 2002“). Vydáním Postupů účtování 2002
reagovalo ministerstvo na změnu zákona o účetnictví provedenou zákonem č. 353/2001 Sb.
Přestože se novelizace zákona o účetnictví
problematiky nerealizovaných kurzových rozdílů nedotkla, došlo na základě Postupů účtování 2002 k zásadní změně metodiky účtování o těchto kurzových rozdílech. Opatření
platné před datem účinnosti Postupů účtování 2002 totiž stanovilo, že se nerealizované
kurzové rozdíly účtují opačným způsobem,
tj. rozvahově na příslušné účty aktiv a pasiv
(v účtové skupině 38) neovlivňující výsledek
hospodaření. K ovlivnění hospodářského výsledku tedy docházelo pouze nepřímo, a to
v důsledku povinnosti vytvořit rezervu na vyúčtované nerealizované kurzové ztráty. Vzhledem k tomu, že z pohledu zákona o daních
z příjmů se jednalo o daňově neuznatelnou rezervu, k zatížení základu daně v důsledku této
metody účtování o nerealizovaných kurzových rozdílech nedocházelo.
,
tj. rozvahově na příslušné účty aktiv a pasiv
(v účtové skupině 38) neovlivňující výsledek
hospodaření. K ovlivnění hospodářského výsledku tedy docházelo pouze nepřímo, a to
v důsledku povinnosti vytvořit rezervu na vyúčtované nerealizované kurzové ztráty. Vzhledem k tomu, že z pohledu zákona o daních
z příjmů se jednalo o daňově neuznatelnou rezervu, k zatížení základu daně v důsledku této
metody účtování o nerealizovaných kurzových rozdílech nedocházelo.
Městský soud ve svém rozsudku konstatoval, že podzákonná úprava byla přijata v souladu s čl. 79 odst. 3 Ústavy, nepřekračuje meze zákona a jeho zmocnění, neboť pouze
zpřesňuje způsob účtování takovou metodou
účetnictví, která je v souladu s předmětem
účetnictví vymezeným v § 2 a § 3 zákona
o účetnictví. S takovým závěrem městského
soudu stěžovatel zásadně nemohl souhlasit;
změnu účetní metody spočívající v zachycení
nerealizovaných kurzových rozdílů opačným
způsobem s tomu odpovídajícími dopady
v daňové oblasti, nelze vnímat ani jako vývoj,
upřesnění či zdokonalení účetní metody. Jedná se totiž o zcela zásadně rozdílné zachycení
této položky v rámci účetnictví. Tento obrat
ve způsobu účtování nerealizovaných kurzových rozdílů přitom nevychází z konkrétní
změny zákonných ustanovení. Novela zákona
o účetnictví, jejímž doprovodem byly Postupy účtování 2002, nepřinesla změnu principů, na nichž zákon doposud spočíval, a neobsahovala ani žádné změny týkající se přímo
nerealizovaných kurzových rozdílů. Dle stěžovatele nestačí, tak jak učinil městský soud,
pouze konstatovat, že vyhláška byla přijata na
základě zákonného zmocnění a v souladu
s Ústavou, ale je třeba se zabývat také samotným jejím obsahem, tedy tím, zda je v souladu
se zákonem a nezakládá zákonem neupravené vztahy a nepřekračuje rozsah zákona, k jehož provedení byla vydána. Stěžovatel poukázal na to, že městský soud si sám protiřečí,
pokud na jednu stranu uvádí, že metoda účtování byla zpřesněna, na druhou stranu však
připouští, že došlo ke změně metodiky účtování, avšak tato změna má dostatečný zákonný
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
ba se zabývat také samotným jejím obsahem, tedy tím, zda je v souladu
se zákonem a nezakládá zákonem neupravené vztahy a nepřekračuje rozsah zákona, k jehož provedení byla vydána. Stěžovatel poukázal na to, že městský soud si sám protiřečí,
pokud na jednu stranu uvádí, že metoda účtování byla zpřesněna, na druhou stranu však
připouští, že došlo ke změně metodiky účtování, avšak tato změna má dostatečný zákonný
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
podklad. Vzhledem k tomu, že zákon o účetnictví neobsahuje konkrétní podmínky, ze
kterých metody účtování vycházejí, vyplývá
z logiky věci, že prováděcí předpisy v této
otázce musí bezprostředně respektovat zásady vedení účetnictví – zásadu věrného a poctivého zobrazení skutečnosti zakotvenou
v § 7 zákona o účetnictví, jejíž podstatou je
vykázání reálného finančního a majetkového
postavení účetní jednotky, které odpovídá
skutečnostem, které v průběhu účetního období nastaly. Projevem této zásady je dle stěžovatele především požadavek stálosti účetních metod. Pokud požadavku dle § 7 zákona
o účetnictví do konce roku 2001, tj. věrného
a poctivého zobrazení odpovídalo účtovat
nerealizované kurzové rozdíly na bilanční
účty, není možné, aby bez změny příslušných
ustanovení zákona, bylo od roku 2002 v souladu a v mezích zákona, účtovat nerealizované
kurzové rozdíly na výsledkové účty, tedy koncepčně naprosto odlišným způsobem. Takovéto přehodnocení účetní metodiky ze strany
správního orgánu za nezměněného stavu prováděného právního předpisu představuje ze
strany ministerstva financí svévoli nabourávající ústavní princip právní jistoty adresátů
právních norem, který má vést státní správu
k tomu, aby její postup byl dlouhodobě jasný,
odůvodněný a předvídatelný v souladu s cíli
zákonné úpravy, a z něj vyplývající princip legitimního očekávání; stěžovatel zde odkazuje
např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Ans 1/2005-57,
č. 605/2005 Sb. NSS. Stěžovatel i s odkazem
na výše uvedenou judikaturu nepovažoval za
legitimní, aby totéž ustanovení právního
předpisu týkající se povinnosti přepočtu pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně
(§ 24 zákona o účetnictví) bylo bez příslušné
obsahové změny prováděno pokaždé jinou,
a to protichůdnou metodou. Takový postup
správního orgánu označil stěžovatel za flagrantní zneužití výkonu zákonem svěřené působnosti, resp. právem aprobovaného účelu
pravomoci provádět ustanovení zákona.
Stěžovatel uvedl, že koncepční změna
účetní metody v prováděcím předpise se přitom díky vazbě zákona o daních z příjmů na
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
na o účetnictví) bylo bez příslušné
obsahové změny prováděno pokaždé jinou,
a to protichůdnou metodou. Takový postup
správního orgánu označil stěžovatel za flagrantní zneužití výkonu zákonem svěřené působnosti, resp. právem aprobovaného účelu
pravomoci provádět ustanovení zákona.
Stěžovatel uvedl, že koncepční změna
účetní metody v prováděcím předpise se přitom díky vazbě zákona o daních z příjmů na
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
účetnictví přímo odrazila ve výpočtu daňové
povinnosti; na základě podzákonné normy
totiž došlo de facto k rozšíření základu daně
o položku nerealizovaných kurzových rozdílů, což ostatně ve vyjádření k žalobě potvrdil
i sám žalovaný, který na jednu stranu tvrzení
stěžovatele, že by se součástí základu daně
stala nová položka, odmítl, nicméně vzápětí
dodal, že „došlo ke změně, kdy tato položka
vstoupí do výnosů, do hospodářského výsledku a také do základu daně“. Nelze tedy souhlasit se závěrem městského soudu, že změna
provedená Postupy účtování 2002 nezaložila
v zákoně nezakotvené společenské vztahy,
protože změna systému účtování nerealizovaných kurzových rozdílů ve svém důsledku
znamenala vznik nové daňové povinnosti –
pozitivní v případě vykázání nerealizovaných
kurzových zisků či negativní v případě vykázání nerealizovaných kurzových ztrát. Zatímco do 31. 12. 2001 nepodléhala tato položka
zdanění, od 1. 1. 2002 tvoří součást základu
daně, a to pouze na základě Postupů účtování 2002, resp. na základě účetní vyhlášky od
1. 1. 2003, tj. v obou případech na základě
podzákonných norem, které jsou přitom
v rozporu s § 25 odst. 5 zákona o účetnictví.
Zdanění nerealizovaných kurzových rozdílů
dle stěžovatele představuje nezákonný zásah
do jinak nedotknutelného vlastnického práva, a je tedy v přímém rozporu s ústavním pořádkem České republiky. Stěžovatel v této
souvislosti poukázal na čl. 11 odst. 5 Listiny
základních práv a svobod, podle kterého lze
daně a poplatky ukládat pouze na základě zákona. Realizace sekundární zákonodárné pravomoci orgánem moci výkonné (zde ministerstvem financí) je v rozporu s ústavním
pořádkem České republiky.
Druhá zásadní námitka stěžovatele, kterou v žalobě uplatnil, směřovala k tomu, že
zdanění nerealizovaných kurzových zisků nemůže podléhat dani z příjmů právnických
osob, neboť se nejedná o příjem ve smyslu zákona o daních z příjmů. Stěžovatel s odkazem
na znění § 18 odst. 1 a § 23 odst. 1 zákona
o daních z příjmů tvrdil, že z uvedených ustanovení vyplývá, že zdanit lze pouze příjem, za
který jsou podle § 23 odst. 6 citovaného zá-
správního
liky.
Druhá zásadní námitka stěžovatele, kterou v žalobě uplatnil, směřovala k tomu, že
zdanění nerealizovaných kurzových zisků nemůže podléhat dani z příjmů právnických
osob, neboť se nejedná o příjem ve smyslu zákona o daních z příjmů. Stěžovatel s odkazem
na znění § 18 odst. 1 a § 23 odst. 1 zákona
o daních z příjmů tvrdil, že z uvedených ustanovení vyplývá, že zdanit lze pouze příjem, za
který jsou podle § 23 odst. 6 citovaného zá-
správního
kona považována peněžní i nepeněžní plnění, bližší vymezení pojmu „příjem“ zákon přitom neobsahuje. Stěžovatel zde odkázal na
rozsudek Nejvyššího
soudu
ze dne 12. 1. 2006, čj. 2 Afs 42/2005-136,
č. 843/2006 Sb. NSS, v němž soud vymezil
příjem podléhající dani z příjmů právnických
osob jako navýšení majetku daňového poplatníka, přitom se musí jednat o příjem skutečný nikoli pouze zdánlivý; to znamená, že
toto navýšení majetku se musí v právní sféře
daňového poplatníka reálně projevit, a to tak,
že může být poplatníkem skutečně využitelné. Obdobný přístup dle názoru stěžovatele
lze dovodit i z judikatury Ústavního soudu;
např. v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 10.
2002, sp. zn. II. ÚS 438/01, č. 119/2002 Sb. ÚS,
tento ve vztahu k § 24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů konstatoval, že zákon umožňuje odečíst od získaných příjmů z podnikání výdaje, tedy dovoluje zdanit pouze tu část finančního zisku, která výdaj na zajištění zisku bere
na zřetel. Rovněž poukázal stěžovatel i na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 3. 2011, čj. 8 Afs 35/2010-106, č. 2371/2011 Sb. NSS,
ve kterém se např. uvádí: „I v případě účtování na dohadní účet pasivní je třeba zachovat
princip, že je účtováno pouze o plnění, které
se reálně uskutečnilo, avšak dosud není
známa jeho přesná výše. Městský soud ostatně toto pravidlo zdůrazňuje v souvislosti
s akruální zásadou, kterou je vedení účetnictví ovládáno.“ Pokud je tedy možno účtovat pouze o plnění, které se reálně uskutečnilo, tj. v konečném důsledku od základu daně
lze odečíst pouze náklad, který byl reálně
uskutečněn, měla by stejná logika platit i pro
zahrnování výnosů do základu daně a jejich
následné zdanění. Z uvedeného nelze než dovodit, že v případě nerealizovaných kurzových rozdílů, resp. zisků, se nejedná o příjem,
ale pouze o přecenění cizoměnových závazků. Eventuální příjem by tedy mohl být spatřován v úspoře peněžních prostředků,
tj. v tom, že daňový subjekt ve svém důsledku
vynaloží na splacení závazku v cizí měně méně korun, než předpokládal při jeho přijetí.
Jde tedy o jakousi formu negativního příjmu,
resp. úspory. Nicméně i tento negativní příjem je možno považovat za dosažený teprve
řípadě nerealizovaných kurzových rozdílů, resp. zisků, se nejedná o příjem,
ale pouze o přecenění cizoměnových závazků. Eventuální příjem by tedy mohl být spatřován v úspoře peněžních prostředků,
tj. v tom, že daňový subjekt ve svém důsledku
vynaloží na splacení závazku v cizí měně méně korun, než předpokládal při jeho přijetí.
Jde tedy o jakousi formu negativního příjmu,
resp. úspory. Nicméně i tento negativní příjem je možno považovat za dosažený teprve
realizací, tj. v momentě, kdy daňový subjekt
reálně takové úspory dosáhl, což je v daném
případě okamžik zmenšení samotného cizoměnového závazku, nikoli jeho korunového
ekvivalentu. Přecenění zbývající části hodnoty závazku k rozvahovému dni touto realizací
příjmu nepochybně není, neboť se pouze navozuje situace, jako by došlo k splacení, která
ovšem nemá svůj odraz v realitě. V případě
zdaňování nerealizovaných kurzových zisků
je tedy zdaňována fiktivní částka, kterou by
daňový subjekt, jakožto úsporu dosáhl, kdyby
ke stanovenému datu (31. 12.) splatil cizoměnový závazek; onen výnos však nebyl dosažen,
neboť závazek nadále přetrvává. Dle názoru
stěžovatele nemůže obstát závěr městského
soudu o tom, že zisk je dosažen již samotnou
změnou kurzu. Stěžovatel uvedl, že pokud by
tomu tak mělo být, musel by např. z úvěru
v cizí měně, byť by z něho nic nesplatil, po
skončení roku odvést daň, neboť k 31. 12. dojde k poklesu kurzu dané měny vůči české koruně; byl by tedy nucen zaplatit daň z jakési
fiktivní úspory, která potencionálně může
nastat, pokud nedojde k dalšímu vývoji kurzu, až za několik let. Změna kurzu sama o sobě
neznamená, že by stěžovatel dosáhl v předmětném zdaňovacím období příjmu v podobě úspory, tj. že by vynaložil menší množství
korun na splacení závazku. Z ekonomického
i právního hlediska nemá zdaňování kurzových zisků před okamžikem jejich vlastní realizace žádné opodstatnění, jedná se pouze
o fiktivní příjem (nebo výdaj), což znamená,
že u poplatníka není zdaňován příjem, protože ho reálně nedosáhl. V případě stěžovatele
tudíž nemohlo dojít ke vzniku reálného příjmu k datu sestavení účetní závěrky, ale mohlo se tak stát nejdříve k datu splacení jednotlivého přijatého úvěru či jeho části.
Stěžovatel považoval zdanění nerealizovaných kurzových zisků do základu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období
2004, 2005 a 2006 za nesprávné, nezákonné
a v rozporu se zákonem o daních z příjmů
i v rozporu s ústavním pořádkem.
Žalovaný v písemném vyjádření konstatoval, že kasační stížnost neobsahuje žádné jiné
skutečnosti, na které by bylo třeba reagovat
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
nad rámec jeho vyjádření k žalobám, proto
nepovažuje za nutné dále se vyjadřovat.
Nejvyšší správní soud rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a věc mu vrátil k dalšímu jednání.
Z odůvodnění:
né, nezákonné
a v rozporu se zákonem o daních z příjmů
i v rozporu s ústavním pořádkem.
Žalovaný v písemném vyjádření konstatoval, že kasační stížnost neobsahuje žádné jiné
skutečnosti, na které by bylo třeba reagovat
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
nad rámec jeho vyjádření k žalobám, proto
nepovažuje za nutné dále se vyjadřovat.
Nejvyšší správní soud rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a věc mu vrátil k dalšímu jednání.
Z odůvodnění:
(...) Stěžovatel v kasační stížnosti, stejně
tak jako již v řízení před městským soudem
i v řízení daňovém, uplatňuje dvě zásadní námitky, a to nezákonnost prováděcí vyhlášky
č. 500/2002 Sb., resp. její rozpor v § 60 se zákonem o účetnictví, nesprávnost změny metody účtování nerealizovaných kurzových
rozdílů (tj. účtování do výnosů); současně tvrdí, že je tato vyhláška v rozporu s komunitárním právem. Za druhé namítá, že se v případě
nerealizovaných kurzových rozdílů nejedná
o zdanitelný příjem (výnos).
Nejvyšší správní soud se v první otázce
stran zákonnosti prováděcí vyhlášky ztotožnil se s názorem městského soudu, byť ke
svým závěrům dospěl Nejvyšší správní soud
na základě jiné úvahy, v otázce druhé městskému soudu již přisvědčit nemohl.
Nejvyšší správní soud především předesílá, že předmětem řízení je zdaňovací období
roku 2004, 2005 a 2006, je tedy třeba vycházet z relevantní právní úpravy; tj. zákona
o účetnictví ve znění novely č. 437/2003 Sb.
účinné od 1. 1. 2004 a relevantních prováděcích předpisů vztahujícím se k tomuto období. Není proto předmětem řízení, a pro posouzení otázky zdanění je zcela nepodstatné,
zkoumat důvody změny metody účtování
platné od roku 1992 do 31. 12. 2001. Vstupem
České republiky do Evropské unie je třeba vycházet z komunitárního práva.
Nejvyšší správní soud však a priori považuje za nutné předeslat, že je třeba při posouzení věci vycházet z odlišnosti cílů účetnictví
a cílů daní. Cílem účetnictví (účetního výkaznictví) je poskytovat informace pro účely
kontroly a řízení, zatímco cílem daňového
systému je kromě jiného (např. alokace zdrojů
mezi veřejnou a soukromou potřebou, redistribuce důchodů prostřednictvím daní a transferových plateb, stabilizace ekonomiky atd.)
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
a priori považuje za nutné předeslat, že je třeba při posouzení věci vycházet z odlišnosti cílů účetnictví
a cílů daní. Cílem účetnictví (účetního výkaznictví) je poskytovat informace pro účely
kontroly a řízení, zatímco cílem daňového
systému je kromě jiného (např. alokace zdrojů
mezi veřejnou a soukromou potřebou, redistribuce důchodů prostřednictvím daní a transferových plateb, stabilizace ekonomiky atd.)
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
výběr daní. Finanční a daňové účetnictví nemůže být sjednoceno, neboť mají odlišné cíle, podléhají odlišným pravidlům a slouží odlišným účelům. Rámec IASB (International
Accounting Standards Board) uvádí, že cílem
účetního výkaznictví je poskytovat informace o finanční pozici, výkonnosti a změnách
ve finanční pozici podniku, které jsou užitečné pro široký okruh uživatelů, jež provádějí
ekonomická rozhodnutí. Cílem obecného
účetního výkaznictví je tedy poskytnout finanční informace o účetní jednotce, které
jsou užitečné stávajícím a potencionálním investorům a ostatním věřitelům o poskytování
zdrojů této jednotce; obecné účetní výkaznictví poskytuje informace o finanční pozici,
tj. informace o zdrojích jednotky a o nárocích
vůči ní. Finanční výkonnost jednotky odráží
akruální účetnictví (accrual accounting) –
podle něho se dopady operací a jiných událostí a okolností odráží v ekonomických zdrojích a nárocích vůči účetní jednotce v období, kdy k nim dojde, i když k odpovídajícímu
peněžnímu toku dojde v jiném období. Konkrétně to znamená, že výnosy a náklady se zaúčtují v jiném období, něž v období, kdy k peněžním tokům dojde. Účetnictví samo o sobě
pouze „papírově“ vylepší nebo zhorší finanční situaci, přitom zisky jsou fakticky pouze
virtuální. Účetní předpisy však nestanoví, co
je či není předmětem daně. Určité položky lze
zaúčtovat z pohledu účetního výkaznictví,
pro daňovou „uznatelnost“ však stanovuje
pravidla zákon o daních z příjmů. Odlišné cíle
daňového systému a účetního výkaznictví vyžadují, aby jednotlivá pravidla nebyla přespříliš ovlivněna požadavky druhého ze systémů.
V projednávané věci stěžovatel sice zpochybňuje metody účtování, nicméně v jeho
majetkové sféře se povinnosti stanovené
účetními předpisy, tedy i metody účtování
neprojevují samy o sobě, ale nepřímo až teprve ve svém důsledku, tj. účetním vytvořením
hospodářského výsledku, z něhož se vychází
při zdanění. Lze tedy uzavřít, že nikoli samotná metoda účtování, ale teprve až stanovení
daňové povinnosti je způsobilé stěžovatele
zasáhnout v jeho majetkové sféře, resp. na jeho subjektivních právech. Pro závěr o tom,
zda určitý účetní případ (plnění) podléhá dani, resp. zda jej lze považovat za příjem, který
je předmětem daně dle příslušného daňového zákona a který z materiálního a ekonomického hlediska za příjem považovat lze, není
a nemůže být zásadně určující to, na jaký účet
je daný účetní případ účtován; samotná skutečnost, že je účtován na účet výnosů z něj
ještě sensu stricto zdanitelný příjem nečiní.
Vycházeje z této premisy je otázka způsobu
účtování nepodstatná.
určitý účetní případ (plnění) podléhá dani, resp. zda jej lze považovat za příjem, který
je předmětem daně dle příslušného daňového zákona a který z materiálního a ekonomického hlediska za příjem považovat lze, není
a nemůže být zásadně určující to, na jaký účet
je daný účetní případ účtován; samotná skutečnost, že je účtován na účet výnosů z něj
ještě sensu stricto zdanitelný příjem nečiní.
Vycházeje z této premisy je otázka způsobu
účtování nepodstatná.
Nejvyšší správní soud proto s přihlédnutím k úvahám výše, neshledal, že by samotná
prováděcí vyhláška byla v rozporu se zákonem o účetnictví, resp. v rozporu s komunitárním právem, konkrétně s mezinárodními
účetními standardy.
V České republice je účetnictví upraveno
zákonem o účetnictví, prováděcími vyhláškami, soubory českých účetních standardů ministerstva financí. Přímou účinnost mají v souvislosti s aplikací mezinárodních standardů
účetního výkaznictví a nařízení Evropské unie.
Účetnictví je předmětem směrnic EU
platných pro všechny (nebo určité) druhy
společností. Zákon o účetnictví, stejně jako
ostatní zákony platné v České republice musí
být s legislativou Evropské unie harmonizován. Směrnice jsou povinny členské země
v předepsané době zahrnout do národní legislativy; pro členské země je obsah směrnice
závazný i v případě, že nebyly začleněny do
národní legislativy, avšak pouze v případě výhodnosti pro podnikatele (nikoli v případě
výhodnosti pro stát). Evropské společenství
v oblasti účetnictví vyžaduje respektování zejména Čtvrté, Sedmé a Osmé směrnice ES.
Novela zákona o účetnictví provedená
v roce 2004 přímo v § 1 odkazuje na Čtvrtou
směrnici Rady 78/660/EHS založenou na
čl. 54 odst. 3 písm. g) Smlouvy o ročních
účetních závěrkách určitých forem společností, ve znění směrnic Rady 83/349/EHS,
84/569/EHS, 89/666/EHS, 90/604/EHS, 90/605/EHS,
94/8/ES, 1999/60/ES, směrnic Evropského
parlamentu a Rady 2001/65/ES a 2009/49/ES;
dále odkazuje na Sedmou směrnici Rady
83/349/EHS založenou na čl. 54 odst. 3 písm. g)
znění
Smlouvy o konsolidovaných účetních závěrkách,
ve
směrnic Rady 89/666/EHS,
90/604/EHS, 90/605/EHS, směrnic Evropského
parlamentu a Rady 2001/65/ES a 2009/49/ES.
Rovněž odkazuje na Nařízení Evropského
parlamentu a Rady (ES) 1606/2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů.
České státní orgány i soudy jsou proto povinny vykládat vnitrostátní právo v intencích
a v souladu s právem komunitárním, které je
obsahem uvedených dokumentů.
Pro posouzení projednávané věci je relevantní Čtvrtá směrnice Rady ES. Tato směrnice se vztahuje mimo jiné i na akciové společnosti, tedy dopadá i na stěžovatele. V čl. 31
odst. 1 směrnice se stanoví, že členské státy
zajistí, aby položky uvedené ve výročních
zprávách byly oceněny v souladu s obecnými
zásadami, mimo jiné zde uvádí, že zahrnout
se smějí jen zisky, které byly vytvořeny k rozvahovému dni.
ávem komunitárním, které je
obsahem uvedených dokumentů.
Pro posouzení projednávané věci je relevantní Čtvrtá směrnice Rady ES. Tato směrnice se vztahuje mimo jiné i na akciové společnosti, tedy dopadá i na stěžovatele. V čl. 31
odst. 1 směrnice se stanoví, že členské státy
zajistí, aby položky uvedené ve výročních
zprávách byly oceněny v souladu s obecnými
zásadami, mimo jiné zde uvádí, že zahrnout
se smějí jen zisky, které byly vytvořeny k rozvahovému dni.
Rovněž je třeba vycházet z mezinárodního účetního standardu, konkrétně IAS 21 –
Dopady změn měnových rozdílů, který stanoví definici funkční měny, zaúčtování cizoměnových transakcí ve funkční měně a zaúčtování zahraniční jednotky a prezentace
v jiné měně než je funkční měna. Standard
rovněž definuje kurzový rozdíl jako výsledek
převodu určitého počtu jednotek jedné měny do jiné měny při různých měnových kurzech; kurzové rozdíly vznikají při vypořádání peněžních položek nebo při převodu
peněžních položek v měnových kurzech odlišných od těch, kterými byly převedeny při
prvotním zaúčtování během období nebo
v předchozích účetních závěrkách – tyto se
účtují jako zisky nebo ztráty. V bodu 50 se mimo jiné uvádí, že zisky a ztráty z transakcí v cizí měně a kurzových rozdílů vznikajících
z převodu výsledků a finanční pozice účetní
jednotky do jiné měny mohou mít daňové
účinky. Citovaný mezinárodní účetní standard upravuje pouze účtování, neřeší však již
dopady daňové. Ty jsou zcela ponechány
v oblasti přímých daní národním úpravám.
Zákon o účetnictví, který je třeba interpretovat v intencích Čtvrté směrnice a mezinárodních účetních standardů, nestanoví, ja-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
kou metodou se má účtovat, toto stanoví pouze prováděcí vyhláška č. 500/2002 Sb., která
v § 60 hovoří obecně o kurzových rozdílech,
aniž však již bere v potaz dopady daňové, nerozlišuje mezi kurzovými rozdíly realizovanými a nerealizovanými. Mezinárodní účetní
standardy vycházejí z principu, že každá
transakce v účetnictví je zobrazována podle
ekonomických dopadů. Lze tedy dovodit, že
pokud existují dvě transakce, které jsou ekonomicky stejné a právně se liší, mají být zaúčtovány stejně, pokud existují dvě transakce, které jsou právně stejné, ale ekonomicky
se liší, je třeba je zaúčtovat odlišně. V těchto
intencích je nutno interpretovat i zákon
o účetnictví a navazující prováděcí předpisy.
odní účetní
standardy vycházejí z principu, že každá
transakce v účetnictví je zobrazována podle
ekonomických dopadů. Lze tedy dovodit, že
pokud existují dvě transakce, které jsou ekonomicky stejné a právně se liší, mají být zaúčtovány stejně, pokud existují dvě transakce, které jsou právně stejné, ale ekonomicky
se liší, je třeba je zaúčtovat odlišně. V těchto
intencích je nutno interpretovat i zákon
o účetnictví a navazující prováděcí předpisy.
Výše uvedené však neznamená, že by
předmětná vyhláška odporovala principům
zákona o účetnictví nebo komunitárním
předpisům, nebo s nimi byla v rozporu, jak
tvrdí stěžovatel. Vyhláška mezi realizovanými
a nerealizovanými kurzovými rozdíly nerozlišuje, toto rozlišení je proto třeba provést
v rovině daňové. Jak již bylo uvedeno výše, je
třeba ji však v intencích komunitárních předpisů interpretovat. Je zcela v souladu se zásadami účetnictví, a to především se zásadou
obsaženou v § 7 odst. 1 zákona o účetnictví,
je-li v účetnictví zachycen určitý reálný stav
majetku, tedy i jeho aktuální majetková hodnota. Dle citovaného ustanovení účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby
účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Je tedy zcela legitimní zahrnout do finanční
situace účetní jednotky ke konci roku na příslušných účtech i „fiktivní“ příjem nebo ztrátu v podobě rozdílu vzniklého z přecenění cizoměnového závazku na tuzemskou měnu. To
však ještě samo o sobě nic nevypovídá o povaze takového „příjmu“ a jeho daňovém režimu,
resp. o tom, co má a může být podrobeno dani. Jak již bylo uvedeno výše, cíle účetnictví
a daní nejsou shodné; v řadě případů existují
rozdíly mezi daněmi a účetnictvím (např. daňové odpisy a účetní odpisy, daňově uznatelné výdaje a veškeré zaúčtované výdaje apod).
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že
v samotné provedené změně metody účtování z rozvahové na výsledkovou neshledal nepředvídatelnost práva, neshledal přitom ani
namítaný rozpor prováděcí vyhlášky se zákonem o účetnictví. Změna účetní metody nebyla provedena zpětně, ale vztahovala se na období následující a nezasáhla nepřípustným
způsobem do vztahů již existujících. Samotná
změna účetní metody nemůže ve svém důsledku, tj. pouhým účetním vytvořením hospodářského výsledku, určit ke zdanění „příjem“, který jím podle zákona o daních z příjmů svou
povahou není, a dokonce za něj ani považován
od samého počátku (tj. od roku 1993) nebyl.
rozpor prováděcí vyhlášky se zákonem o účetnictví. Změna účetní metody nebyla provedena zpětně, ale vztahovala se na období následující a nezasáhla nepřípustným
způsobem do vztahů již existujících. Samotná
změna účetní metody nemůže ve svém důsledku, tj. pouhým účetním vytvořením hospodářského výsledku, určit ke zdanění „příjem“, který jím podle zákona o daních z příjmů svou
povahou není, a dokonce za něj ani považován
od samého počátku (tj. od roku 1993) nebyl.
Lze tak do jisté míry akceptovat závěr
městského soudu, že „metodika účtování nebyla podstatná pro posouzení, zda předmětné kurzové rozdíly podléhají či nepoléhají
zdanění“. Jak je výše uvedeno, samotný způsob účtování zcela jistě nikterak do majetkových práv stěžovatele nezasáhl a ani zasáhnout nemohl. Městský soud se však již dále
dopady účtování nerealizovaných kurzových
rozdílů do sféry daňové, tedy do sféry majetkových práv stěžovatele, nezabýval a námitku
stěžovatele, že se nejedná o příjem podléhající zdanění, posoudil pouze v intencích povinností, které pro stěžovatele vyplývají
z účetních předpisů. Přitom konstatoval, že
„[s]kutečnost, že ve smyslu § 25 odst. 2, resp.
§ 26 zákona o účetnictví účetní jednotky při
oceňování zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, přitom není v rozporu s § 3 odst. 1 citovaného zákona, podle kterého se účtuje
o všech nákladech a výnosech bez ohledu na
okamžik jejich zaplacení nebo přijetí, neboť
pod výraz dosažení zisku je ve smyslu kontextu uvedené právní úpravy účtování
a zdanění třeba podřadit i dosažení výnosu
z přepočtu cizoměnových hodnot na české
koruny“. Za zcela nepřípadný na projednávanou věc považuje Nejvyšší správní soud odkaz městského soudu na účtování tržeb, které
jsou také zahrnovány do výnosů na základě
vystavených faktur, aniž by muselo dojít k jejich úhradě. Městský soud však nikterak nebral v potaz, že zatímco v případě, který uvádí,
je vystavena faktura za skutečné poskytnu-
tí služeb nebo dodání zboží (realizovaný
účetní případ), nerealizovaný kurzový rozdíl
zaznamenává pouze vývoj hodnoty závazku
v českých korunách bez vazby na jakoukoli
skutečnou realizaci, resp. vlastní realizace
účetního případu zde chybí.
také zahrnovány do výnosů na základě
vystavených faktur, aniž by muselo dojít k jejich úhradě. Městský soud však nikterak nebral v potaz, že zatímco v případě, který uvádí,
je vystavena faktura za skutečné poskytnu-
tí služeb nebo dodání zboží (realizovaný
účetní případ), nerealizovaný kurzový rozdíl
zaznamenává pouze vývoj hodnoty závazku
v českých korunách bez vazby na jakoukoli
skutečnou realizaci, resp. vlastní realizace
účetního případu zde chybí.
Městský soud v odůvodnění rozsudku mimo jiné konstatoval: „Pro způsob účtování
a zjištění výsledku hospodaření pro účely
§ 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů, tedy pro účely zjištění základu daně, je
podstatnou skutečností a skutkovou okolností odrážející reálné finanční a majetkové postavení stěžovatele, nikoli to, zda
stěžovatel obdržel kurzový zisk jako
reálný příjem, nýbrž změna kurzu, která
v průběhu trvajících závazků reálně nastala.“ (dodatečně zvýrazněno). Jakkoli z hlediska účetního není rozhodné, zda stěžovatel
obdržel kurzový zisk jako reálný (faktický)
příjem, pro účely daňové je povaha „příjmu“
zcela zásadní. Nejvyšší správní soud zde přitom nikterak nezpochybňuje obecně principy účtování a zdaňování u daně z příjmů
právnických osob založené nikoli na skutečném fyzickém obdržení příjmu, tak jak je tomu u daně z příjmů fyzických osob, které vedou daňovou evidenci (viz k tomu výše
zmiňovaný případ účtování tržeb, který použil městský soud). Nelze však pro účely stanovení samotného předmětu zdanění a stanovení základu daně dle § 23 zákona
o daních z příjmů považovat za nepodstatnou
skutečnost, zda představuje kurzový zisk reálný příjem nebo zda pouze reálně nastala
změna kurzu, která je v účetnictví určitým
způsobem vyjádřena.
Z požadavků kladených na právní stát
(čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR) mj. plyne, že stát může vyžadovat od jednotlivců chování, jehož
pravidla jsou stanovena a vyhlášena předem.
Jiný postup, nejsou-li k tomu zvlášť závažné
důvody, znamená porušení principu právní
jistoty a ochrany důvěry v právo. K tomu, aby
určité soukromé osobě mohla být stanovena
daňová povinnost vůči státu, musí být v první
řadě splněna nutná a svojí podstatou samozřejmá podmínka zákonného zakotvení takové povinnosti (viz čl. 11 odst. 5 Listiny základ-
R) mj. plyne, že stát může vyžadovat od jednotlivců chování, jehož
pravidla jsou stanovena a vyhlášena předem.
Jiný postup, nejsou-li k tomu zvlášť závažné
důvody, znamená porušení principu právní
jistoty a ochrany důvěry v právo. K tomu, aby
určité soukromé osobě mohla být stanovena
daňová povinnost vůči státu, musí být v první
řadě splněna nutná a svojí podstatou samozřejmá podmínka zákonného zakotvení takové povinnosti (viz čl. 11 odst. 5 Listiny základ-
ních práv a svobod). Vedle toho je však k zachování ústavní konformity takové povinnosti třeba, aby podmínky jejího uložení odpovídaly požadavkům vyplývajícím z toho, že
Česká republika je (materiálním) právním
státem (viz čl. 1 odst. 1 Ústavy). Mezi tyto požadavky patří zejména použití racionálních
a nediskriminačních kritérií pro určení, kdo
daňové povinnosti podléhá a kdo nikoli, vyloučení jiných aspektů libovůle a dodržení
zásady proporcionality a zákazu vyvlastňovacího nebo jinak likvidačního charakteru daně (viz rozsudek NSS ze dne 22. 2. 2007,
čj. 2 Afs 159/2005–43, č. 1889/2009 Sb. NSS).
Obdobně Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 28. 7. 2005, čj. 5 Afs 151/2004-73,
č. 701/2005 Sb. NSS, mimo jiné konstatoval:
„Veřejný zájem na výběru daní nelze v obecné rovině spatřovat pouze v zájmu státu, ale
rovněž v potřebě spravedlivě vymezit práva
a povinnosti osob, které daňová povinnost
stíhá. Zákonné vymezení rozsahu a obsahu
podmínek pro stanovení daní je možno definovat jen zákonem, přitom je potřeba zachovat požadavek přesnosti právní normy,
právní jistoty a předvídatelnosti aktů veřejné moci.“
Daně lze stanovit pouze na základě zákona, což se děje v rámci legislativního procesu,
na základě zákonem stanoveného postupu.
Pouze při dodržení zákonných podmínek lze
mít za legitimní určení předmětu zdanění. Je
proto zcela nepřípustné, aby předmět zdanění, tedy to, co má být zdaněno a odňato z majetkové sféry jednotlivce, bylo stanoveno jakýmkoli
jiným způsobem, nadto nikoli
v rámci moci zákonodárné, ale v rámci moci
výkonné (tj. na základě prováděcí vyhlášky,
resp. „Postupů účtování“, které jsou vydávány správním orgánem, zde ministerstvem financí). V takovém případě dochází k porušení ústavního principu dělby moci. Jinými
slovy, pokud zákonodárce v zákoně nestanoví
výslovně, co dani podléhá, resp. co je od daně
osvobozeno, nebo např. které výdaje jsou daňově uznatelné, a které nikoli, nelze určité plnění (příjem/výnos) zdanit nebo naopak od
daně osvobodit nebo výdaj pro účely stanovení základu daně uznat či vyloučit pomocí ji-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
ných nástrojů, a to zde konkrétně prostřednictvím mocí výkonnou stanovených účetních postupů (např. použití výsledkové nebo
rozvahové metody účtování), které by bylo
lze kdykoli měnit. Jak již bylo výše předesláno, samotná skutečnost, že v důsledku účetních postupů se určitý „příjem“ zaúčtuje, tedy
vejde do hospodářského výsledku, neznamená, že se jedná vždy také o příjem podléhající
zdanění. Pro to, aby příjem (výnos) podléhal
zdanění, musí existovat legitimní zákonný
rámec.
to zde konkrétně prostřednictvím mocí výkonnou stanovených účetních postupů (např. použití výsledkové nebo
rozvahové metody účtování), které by bylo
lze kdykoli měnit. Jak již bylo výše předesláno, samotná skutečnost, že v důsledku účetních postupů se určitý „příjem“ zaúčtuje, tedy
vejde do hospodářského výsledku, neznamená, že se jedná vždy také o příjem podléhající
zdanění. Pro to, aby příjem (výnos) podléhal
zdanění, musí existovat legitimní zákonný
rámec.
Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 19. 4.
2011, sp. zn. Pl. ÚS 53/10, čj. 119/2011 Sb., mimo jiné stran otázky legislativního procesu
uvedl: „Z demokratického principu podle
čl. 1 odst. 1 Ústavy, jenž představuje jednu
z podstatných náležitostí demokratického
právního státu, neplyne ve vztahu k zákonodárné proceduře pouze požadavek většinového rozhodnutí. Tento princip se promítá
i do jejího průběhu. Jednotliví poslanci nebo
senátoři musí mít skutečnou možnost seznámit se s obsahem předloženého návrhu zákona a zaujmout k němu stanovisko v rámci jeho projednávání v příslušné komoře
Parlamentu nebo v jejích orgánech, k čemuž
zároveň musí mít dostatečný časový prostor.
Tím je umožněna přímá konfrontace důvodů pro přijetí nebo nepřijetí návrhu zákona,
kdy volení zástupci občanů musí veřejně
zdůvodňovat a obhajovat důvodnost svých
návrhů, a veřejnost má možnost kontrolovat jejich činnost. Možnost konfrontace postojů na parlamentní půdě je současně zárukou svobodné soutěže politických sil, tedy
jednoho ze základních komponentů demokratického státu, jenž nachází své výslovné
vyjádření v čl. 5 Ústavy a čl. 22 Listiny.“
Podle § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů předmětem daně jsou příjmy (výnosy)
z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým
majetkem (dále jen „příjmy“), není-li dále stanoveno jinak. Samotnou změnu kurzu pod
vymezení tohoto zákonného ustanovení nelze podřadit, zákon ani za pomocí legislativní
techniky nestanoví, např. že za příjem, který
má být předmětem daně, se považuje také
např. rozdíl, který vznikne pouze v důsledku
změny kurzu k rozvahovému dni.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
Žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí
uvádí, že v zákoně o daních z příjmů není opora pro vyjmutí kurzových rozdílů vznikajících
při ocenění závazků ke konci rozvahového
dne zaúčtovaných na vrub účtu finančních
nákladů nebo ve prospěch účtu finančních
výnosů ze základu daně z příjmů. Zákonná
opora v zákoně o daních z příjmů však není
na druhou stranu ani pro jejich zdanění. Při
respektování čl. 2 odst. 3 Ústavy lze na poli
práva veřejného činit pouze to, co zákon stanoví, nikoli to, co nestanoví.
zákoně o daních z příjmů není opora pro vyjmutí kurzových rozdílů vznikajících
při ocenění závazků ke konci rozvahového
dne zaúčtovaných na vrub účtu finančních
nákladů nebo ve prospěch účtu finančních
výnosů ze základu daně z příjmů. Zákonná
opora v zákoně o daních z příjmů však není
na druhou stranu ani pro jejich zdanění. Při
respektování čl. 2 odst. 3 Ústavy lze na poli
práva veřejného činit pouze to, co zákon stanoví, nikoli to, co nestanoví.
V případě pouhého ocenění závazku (pohledávek) v cizí měně ke konci roku (k rozvahovému dni) stanoveným přepočtem kurzu
ČNB nedochází k žádnému nakládání s majetkem, k žádnému toku finančních prostředků,
ať již v české nebo cizí měně. Změna kurzu sama o sobě neznamená, že by stěžovatel dosáhl v předmětném zdaňovacím období příjmu v podobě úspory, tj. že by vynaložil
menší množství korun na splacení závazku.
Z ekonomického i právního hlediska nemá
zdaňování kurzových rozdílů před okamžikem jejich vlastní realizace žádné opodstatnění, jedná se pouze o „příjem“ fiktivní. Nerealizované kurzové rozdíly vyjadřují tedy
stav, který dosud nenastal, a je pouze simulován pro potřeby účetnictví, a to za účelem vykázání výše závazku v české měně; nelze zde
proto hovořit o dosažení zisku nebo ztráty
k rozvahovému dni, neboť k tomuto momentu nedochází k vlastní směně peněz, která jediná může vést k realizaci zisku, příp. ztráty.
Ziskem může být pouze zhodnocení koruny
vůči zahraniční měně doprovázené fyzickým
tokem peněz, které je ovšem jasné až k datu
uskutečnění operace (splátky, na kterou bylo
vynaloženo méně českých korun).
V souladu s účetními předpisy se de facto
vyjadřuje pouze aktuální „tržní“ hodnota daného subjektu, jeho finanční situace v daný
okamžik; nejedná se tudíž o nic jiného než
o vyjádření hodnoty závazku, který trvá v určité měně k určitému datu. Svou podstatou se
tedy jedná spíše o určité vyjádření hodnoty
majetku, nikoli však o reálný příjem nebo výnos, k jehož dosažení by daňový subjekt jakkoli přispěl vlastní činností, resp. nakládáním
s majetkem (§ 18 odst. 1 zákona o daních
z příjmů). Zdrojem zdanění je tak u poplatníka fakticky jeho vlastní majetek, což se s koncepcí daně z příjmů neslučuje. Přírůstek
(úbytek) hodnoty majetku se přitom zcela
odvíjí od skutečností na vůli daňového subjektu nezávislých a v čase proměnlivých, konkrétně na aktuálním kurzu měny, resp. na politice státu. Přepočtem měny přitom dochází
pouze k vyčíslení aktuální hodnoty stávajícího majetku (která může být následující
den zcela jiná), nikoli však k jeho faktickému
zvýšení.
transferu
u poplatníka fakticky jeho vlastní majetek, což se s koncepcí daně z příjmů neslučuje. Přírůstek
(úbytek) hodnoty majetku se přitom zcela
odvíjí od skutečností na vůli daňového subjektu nezávislých a v čase proměnlivých, konkrétně na aktuálním kurzu měny, resp. na politice státu. Přepočtem měny přitom dochází
pouze k vyčíslení aktuální hodnoty stávajícího majetku (která může být následující
den zcela jiná), nikoli však k jeho faktickému
zvýšení.
transferu
O nakládání s majetkem se tak jedná vždy
v případě úhrady (splátek) úvěru, tj. při fakfinančních prostředků,
tickém
tj. části majetku daňového subjektu; v tomto
okamžiku, vzniká-li zde v důsledku změny
kurzu kurzový rozdíl, představuje tento výnos nebo ztrátu, neboť již v tomto okamžiku
se hodnota závazku (tj. částka, kterou je povinen daňový subjekt zaplatit) snižuje nebo
zvyšuje (zbývá zaplatit méně či naopak více).
Tyto realizované kurzové rozdíly potom
představují výnos (ztrátu), který zcela legitimně lze podřadit pod § 18 odst. 1 zákona
o daních z příjmů.
Podle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů je základem daně „rozdíl, o který příjmy,
s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem
daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném
zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců“. Podle odstavce 2 cit ustanovení se při stanovení základu daně vychází
z výsledku hospodaření; v dalších odstavcích
zákon stanoví další úpravy hospodářského
výsledku pro účely stanovení základu daně;
přitom kurzové rozdíly, ať již realizované nebo nerealizované na žádném místě zákon nezmiňuje a tuto kategorii v souvislosti s úpravami základu daně neupravuje; potom tedy
nezbývá, než tuto položku podrobit testu
§ 18 zákona o daních z příjmů.
Nejvyšší
správní
soud v
rozsudku
ze dne 12. 1. 2006, čj. 2 Afs 42/2005-136,
č. 843/2006 Sb. NSS, stran definice příjmu
mimo jiné uvedl: „Pojem příjem je svým pů-
ýsledku pro účely stanovení základu daně;
přitom kurzové rozdíly, ať již realizované nebo nerealizované na žádném místě zákon nezmiňuje a tuto kategorii v souvislosti s úpravami základu daně neupravuje; potom tedy
nezbývá, než tuto položku podrobit testu
§ 18 zákona o daních z příjmů.
Nejvyšší
správní
soud v
rozsudku
ze dne 12. 1. 2006, čj. 2 Afs 42/2005-136,
č. 843/2006 Sb. NSS, stran definice příjmu
mimo jiné uvedl: „Pojem příjem je svým pů-
vodem ekonomickým pojmem. Jak k tomu
poznamenává odborná literatura (viz např.
Tipke/Lang: Steuerrecht, 18. vyd., Verlag
Dr. Otto Schmidt, Köln, 2005, str. 227 a násl.),
výklad objektu daně z příjmů, kterým je suma příjmů, se rozvíjel především za pomoci
teorie zdrojů (Quellentheorie), teorie přístupu k čistému majetku (Reinvermögengszugangstheorie, net accretion theory) a teorie
tržních příjmů (Markteinkommenstheorie).
První z těchto teorií odvozuje pojem příjmu
od toho, zda se jedná o stále plynoucí zdroje
příjmů, tzn. definuje příjem jako celek věcných hodnot, které v určité časové periodě
dostává jedinec jako výnosy z trvalých zdrojů k dispozici pro své životní potřeby a pro
potřeby osob blízkých. Druhá zmiňovaná
teorie vnímá příjem jako přístup k čistému
majetku v hospodářství během určité periody. Konečně třetí teorie rozumí pod příjmy
celek takových příjmů, získaných výdělečnou činností s vyhlídkou zisku.“ Dále se ve
zmiňovaném rozsudku konstatuje: „Na základě výše uvedeného – a ve shodě s citovanými teoriemi – tak lze učinit dílčí závěr, podle něhož je nutno za příjem podléhající
předmětné dani pokládat navýšení majetku
daňového poplatníka (obdobné vyplývá
např. z § 10 odst. 1 zákona o daních z příjmů).
K tomu však Nejvyšší správní soud dodává,
že se musí jednat o příjem skutečný a nikoliv
toliko zdánlivý. To znamená, že se toto navýšení majetku musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, že
může být poplatníkem skutečně využitelné.
V opačném případě se totiž jedná o navýšení
zdánlivé.“ Od uvedených závěrů nemá senát
nyní ve věci rozhodující důvodu se odchýlit,
přitom skutečnost, že ve výše uvedené věci
byl posuzován příjem ve vztahu k fyzické osobě, je zcela nerozhodná, neboť závěr o požadavku reálnosti příjmu, nikoli o pouhou jeho
„zdánlivost“ či „virtuálnost“, je beze zbytku
platný i pro případ, kdy poplatníkem daně
z příjmů je osoba právnická. K okamžiku vzniku zdanitelného příjmu viz např. též rozsudek
NSS ze dne 30. 1. 2012, čj. 2 Afs 58/2011-67.
V kontextu se závěry, k nimž dospěl Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku vý-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
še, lze uzavřít, že k obohacení – a tedy i k reálnému příjmu stěžovatele – dochází tehdy,
když stěžovatel (u)hradí poskytnutý úvěr,
kdy dojde k reálnému navýšení jeho majetku,
resp. bude fakticky platit za úvěr v důsledku
změny kurzu méně, resp. výše jeho závazku
se sníží (viz výše).
ze dne 30. 1. 2012, čj. 2 Afs 58/2011-67.
V kontextu se závěry, k nimž dospěl Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku vý-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
še, lze uzavřít, že k obohacení – a tedy i k reálnému příjmu stěžovatele – dochází tehdy,
když stěžovatel (u)hradí poskytnutý úvěr,
kdy dojde k reálnému navýšení jeho majetku,
resp. bude fakticky platit za úvěr v důsledku
změny kurzu méně, resp. výše jeho závazku
se sníží (viz výše).
Z § 23 zákona o daních z příjmů se podává, že při stanovení základu daně se vychází
z hospodářského výsledku, nikoli že základem daně je hospodářský výsledek. Nelze
proto určitý „příjem“ zdanit jen z důvodu, že
je v hospodářském výsledku zaúčtován, aniž
by se však svou podstatou z hlediska materiálního a ekonomického o příjem v zákoně
o daních z příjmů vymezený jednalo. Vycházel-li žalovaný a poté i městský soud toliko
z aspektů účetních, postupovali zjevně nesprávně.
Nejvyšší správní soud v usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs
54/2006–155, č. 1778/2009 Sb. NSS, mimo jiné konstatoval: „Je totiž věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby
minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou
libovůli zákonodárce.“ Nepovažoval-li zákonodárce (ale ani sám správce daně) „nerealizovaný“ kurzový rozdíl z materiálního hlediska za příjem ve smyslu § 18 zákona o daních
z příjmů (neboť tak výslovně neuvedl), přitom citované ustanovení se od účinnosti zákona, tj. od roku 1993 obsahově nezměnilo,
nelze pouhou změnou metody účtování v následujících obdobích dospět k závěru, že se
o příjem z materiálního hlediska jedná.
V této souvislosti pouze obiter dictum
Nejvyšší správní soud podotýká, že jakkoli se
v Přechodných ustanoveních k zákonu
č. 438/2003 Sb., kterým byl v souvislosti se
změnou zákona o účetnictví novelizován zákon
o daních z příjmů k 1. 1. 2004, pod bodem 33
stanoví pravidla pro dodanění nerealizovaných kurzových rozdílů, a to v následujících
třech zdaňovacích obdobích, nelze považovat takový odkaz za legitimní stanovení předmětu daně v § 18 zákona o daních z příjmů,
nadto zákon o daních z příjmů termín nerea-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
lizovaný kurzový rozdíl ani nezná, a tuto kategorii neupravuje. Nadto žalovaný svoji argumentaci o uvedené ustanovení ani neopíral.
1. 2004, pod bodem 33
stanoví pravidla pro dodanění nerealizovaných kurzových rozdílů, a to v následujících
třech zdaňovacích obdobích, nelze považovat takový odkaz za legitimní stanovení předmětu daně v § 18 zákona o daních z příjmů,
nadto zákon o daních z příjmů termín nerea-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
lizovaný kurzový rozdíl ani nezná, a tuto kategorii neupravuje. Nadto žalovaný svoji argumentaci o uvedené ustanovení ani neopíral.
V souladu s čl. 1 odst. 1 Ústavy je povinností státních orgánů při rozhodování o právní pozici jednotlivce postupovat v souladu
s požadavky kladenými na právní stát. K nim
patří požadavek, podle něhož stát může vyžadovat od fyzických a právnických osob chování, jehož pravidla jsou řádným legislativním postupem a předvídatelným způsobem
předem stanovena. Jiný postup, nejsou-li k tomu zvlášť závažné důvody, znamená porušení
principu právní jistoty a ochrany důvěry v právo, jak to vyplývá z čl. 1 odst. 1 Ústavy. Výše
zmiňovaný princip právní jistoty a ochrany
důvěry v právo podle čl. 1 odst. 1 Ústavy nelze samozřejmě vztahovat na očekávání účastníků, že v průběhu času nedojde ke snížení či
zvýšení jejich daňových povinností, resp. že
příjmy doposud osvobozené od daně nemohou být kdykoli později zdaněny nebo naopak.
Stejně tak, poskytuje-li stát určitou daňovou výhodu (beneficium ze strany zákonodárce),
aniž by s ním současně bylo spojeno naplňování určitého základního práva nebo svobody, nelze spoléhat na to, že do budoucna nedojde k přehodnocení pravidel pro zdanění.
Vždy se tak však musí stát způsobem zákonem stanoveným a předvídaným. Lze v této
souvislosti odkázat např. na nález Ústavního
soudu ze dne 12. 7. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 9/08,
č. 236/2011 Sb., v němž soud mimo jiné konstatoval: „Ukládá-li zákonodárce plátcům
daně a účetním jednotkám povinnost dodržovat pravidla, která si zvolili pro stanovené
účetní a zdaňovací období na jeho počátku,
musí sám v podmínkách právního státu tato
pravidla pro takové období rovněž respektovat a neměnit je bez závažných důvodů k tíži plátce daně, který během tohoto účetního
jedná s důvěrou
a zdaňovacího období
v právo. Stejně tak nemůže odlišné hodnocení právních skutečností rozhodných pro výpočet daně a daňového zatížení založit pouze na tom, v jaké účetní soustavě vede
daňový poplatník své účetnictví.“ Stejný požadavek transparentnosti a předvídatelnosti
platí tím spíše u vymezení předmětu zdanění.
Koncepce daňové politiky je věcí státu, který
určuje, jaké bude daňové zatížení poplatníka
konkrétní daně a jak upraví jeho povinnosti
v souvislosti s ověřením správného vyměření
daně (viz nespočetné novelizace zákona o daních z příjmů od roku 1993). I při tomto možném rozsahu zákonodárného uvážení je však
povinností zákonodárce respektovat pravidla
vyplývající z obsahu principu právního státu
stejně jako ze souvisejících ústavně zaručených základních práv a svobod v dané oblasti,
tj. zejména z čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 26 Listiny.
Stejně tak nutno zdůraznit požadavek dodržení pravidel řádného zákonodárného procesu.
i s ověřením správného vyměření
daně (viz nespočetné novelizace zákona o daních z příjmů od roku 1993). I při tomto možném rozsahu zákonodárného uvážení je však
povinností zákonodárce respektovat pravidla
vyplývající z obsahu principu právního státu
stejně jako ze souvisejících ústavně zaručených základních práv a svobod v dané oblasti,
tj. zejména z čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 26 Listiny.
Stejně tak nutno zdůraznit požadavek dodržení pravidel řádného zákonodárného procesu.
Případný v této souvislosti lze shledat např.
též nález Ústavního soudu ze dne 15. 1. 2008,
sp. zn. I. ÚS 629/06, č. 11/2008 Sb. ÚS,
v němž, byť se nejednalo o otázku daňovou,
vyslovil soud závěry k požadavku předvídatelnosti práva, přitom konstatoval: „Přehodnocení interpretace ze strany správních úřadů nebo soudů, za nezměněného stavu
interpretovaných právních předpisů,
jistě
není vyloučeno. Představuje však závažný
zásah do právní jistoty a intenzitu tohoto zásahu je nutno posuzovat vždy ve světle individuální situace. Legitimita změny správní
praxe závisí na otázce, do jaké míry mohl
adresát normy rozumně počítat s tím, že se
výklad dané normy změní, a to i za nezměněných právních předpisů. To platí zejména
se zřetelem na ustálenost, jednotnost, dlouhodobost a určitost správní praxe, na význam daného výkladu práva pro adresáty
právní normy, i s ohledem na změnu právních předpisů s danou správní praxí souvi-
sejících a na eventuální změnu relevantních
společenských okolností, které mohou objektivně přispívat k poznání správného výkladu práva (a tedy k poznání práva v materiálním smyslu). V každém případě ovšem
platí, že změna dlouhodobé správní praxe
nebo soudně-správní judikatury – za nezměněného stavu právních předpisů – může
nastat jen ze závažných a principiálních důvodů směřujících k dosažení určité právem
chráněné hodnoty. V žádném případě se
však nesmí dít svévolně.“
Jak je již výše uvedeno, způsob účtování,
v jehož důsledku jsou nerealizované kurzové
rozdíly účetně zahrnuty do výnosů, nemůže
mít automaticky za následek zdanění „příjmu“, který jím podle zákona o daních z příjmů svou povahou není, a dokonce za něj ani
správcem daně od samého počátku účinnosti
zákona o daních z příjmů (tj. od roku 1993)
považován nebyl.
Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že je
třeba rozlišovat mezi „kurzovými rozdíly“
vzniklými pouhým přepočtem (nerealizované kurzové rozdíly) a skutečnými „kurzovými zisky“, resp. ztrátami (realizované kurzové rozdíly). Nerealizované kurzové rozdíly
nepředstavují zdanitelný příjem, neboť vznikají pouze na základě přepočtu a nemají žádný relevantní základ v nakládání s majetkem
(operativní činnosti podnikatelského subjektu), nemají žádný vliv a dopad na hospodářskou produktivitu, resp. výsledek hospodaření. Jedná se de facto pouze o virtuální zisky
(nebo ztráty). (...)
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
Akciová společnost MP Development proti Finančnímu ředitelství pro hl. město Prahu o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobce.