2 Afs 63/2022- 60 - text
2 Afs 63/2022 - 73
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Evy Šonkové a soudkyň Mgr. Lenky Oulíkové a Mgr. Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně: TWARDZIK CZ, s. r. o., sídlem Panská 25, Kunovice, zastoupené advokátem JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 8. 2020, č. j. 30971/20/5300-22444-707622, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 1. 2022, č. j. 31 Af 67/2020-126,
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
[1] Finanční úřad pro Zlínský kraj doměřil žalobkyni (stěžovatelce) na základě výsledků daňové kontroly šesti dodatečnými platebními výměry ze dne 6. 8. 2019 daň z přidané hodnoty za zdaňovací období březen až květen 2015 (č. j. 1687035/19/3309-51522-701957, č. j. 1687063/19/3309-51522-701957 a č. j. 1687082/19/3309-51522-701957), červen 2015 (č. j. 1687098/19/3309-51522-701957) a leden a únor 2016 (č. j. 1687109/19/3309-51522-701957 a č. j. 1687116/19/3309-51522-701957). Správce daně dospěl k závěru, že stěžovatelce nelze uznat nárok na odpočet daně uplatněný z přijatých zdanitelných plnění ve zdaňovacích obdobích březen až květen 2015 od dodavatele Conflans Energy, s. r. o. (dále jen „Conflans Energy“), od dodavatele FAST Planet s. r. o. (dále jen „FAST Planet“) ve zdaňovacím období červen 2015 a od dodavatele UFB Stock s. r. o. (dále jen „UFB“) ve zdaňovacích obdobích leden a únor 2016, neboť věděla či vědět měla a mohla, že se svým plněním zapojuje do podvodného řetězce na DPH.
[2] Žalovaný rozhodnutím ze dne 17. 8. 2020, č. j. 30971/20/5300-22444-707622 (dále jen „napadené rozhodnutí“), zamítl odvolání stěžovatelky a uvedené dodatečné platební výměry potvrdil.
[3] Krajský soud v Brně (dále jen „krajský soud“) zamítl žalobu stěžovatelky shora označeným rozsudkem.
II. Shrnutí kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[4] Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka obsáhlou kasační stížnost. V první části namítá, že krajský soud v několika ohledech vycházel z mylných východisek: popřel význam judikatury, nezabýval se následnou úhradou či vymožením chybějící daně po dodavatelích, popřel nutnost zabývat se příčinnou souvislostí objektivních okolností s podvodem, chybně pracoval s důkazním břemenem a nepostupoval v souladu se zásadou proporcionality.
[5] V následující části stěžovatelka napadá neuznání nároku na odpočet DPH u jednotlivých zjištěných řetězců. Zpochybňuje jak existenci podvodu na DPH v řetězci, tak zjištěné objektivní okolnosti, na jejichž základě finanční orgány dospěly k závěru o vědomosti stěžovatelky o zapojení do podvodného řetězce. Zdůrazňuje svou dobrou víru a odkazuje na preventivní opatření, která přijala.
[6] V poslední části kasační stížnosti stěžovatelka namítá, že správce daně měl aplikovat ručení podle § 109 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro příslušná zdaňovací období (dále jen „zákon o DPH“), poukazuje na procesní vady daňového řízení a prekluzi práva stanovit daň.
[7] Žalovaný podpořil závěry krajského soudu a navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
III. Právní hodnocení
[8] Nejvyšší správní soud zkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[9] Dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
III.1. Přezkoumatelnost napadeného rozsudku
[9] Dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
III.1. Přezkoumatelnost napadeného rozsudku
[10] Úvodem Nejvyšší správní soud (dále též „NSS“) zdůrazňuje, že rozsudek krajského soudu ani rozhodnutí žalovaného nejsou nepřezkoumatelné. Ačkoli se krajský soud výslovně nevyjadřoval ke každému žalobnímu tvrzení, je z napadeného rozsudku jasně patrné, že se ztotožnil se závěrem žalovaného. Nepřezkoumatelné totiž není rozhodnutí, z jehož odůvodnění lze zjistit, jaký názor soud či správní orgán zaujal na skutkové a právní otázky, které jsou podstatné pro rozhodnutí (usnesení rozšířeného senátu ze dne 5. 12. 2017, č. j. 2 As 196/2016-123, bod 29; k významu přezkoumatelnosti soudního rozhodnutí obecně pak bod 30 tamtéž). Správnost a úplnost skutkových a právních úvah, na nichž žalovaný a krajský soud svá rozhodnutí založili, je potom otázkou zákonnosti jejich rozhodnutí, nikoli přezkoumatelnosti.
[11] V této souvislosti je nutno poznamenat, že žaloba má celkem 60 stran. U takto rozsáhlého podání nelze od správního soudu očekávat reakci na každý dílčí argument v podání. Úkolem soudu je uchopit obsah a smysl argumentace a vypořádat se s ní, což může učinit i tak, že proti ní postaví vlastní ucelený argumentační systém, v jehož konkurenci námitky jako celek neobstojí (viz nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68). To krajský soud učinil, a jeho rozsudek proto obstál jako přezkoumatelný. Tento přístup při přezkumu rozsudku krajského soudu zvolil i Nejvyšší správní soud.
[12] Pokud jde o námitku, že se ve vztahu k uplynutí lhůty pro stanovení daně krajský soud vypořádal pouze s námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí, aniž sám námitku prekluze věcně přezkoumal, je třeba konstatovat, že způsob, jímž k vypořádání žalobních bodů krajský soud přistoupil, předurčila stěžovatelka jejich formulací. Stěžovatelka se v rámci obsáhlé žaloby ve vztahu k uplynutí lhůty pro stanovení daně omezila na poznámku v tabulkovém přehledu namítaných procesních vad v odvolacím řízení s tím, že se „žalovaný nevypořádal s namítanou účelovostí spěšného ukončování kontroly na úkor zjištění skutkového stavu a správného doměření daně“. Dále svou argumentaci nerozvinula a nenamítala, z jakých skutkových a právních důvodů měla být dle jejího názoru daň doměřena až po uplynutí prekluzivní lhůty. Za této situace nespatřuje Nejvyšší správní soud nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku v tom, že se krajský soud omezil na výslovné vypořádání námitky nedostatečného posouzení prekluze žalovaným, kterou neshledal důvodnou. Z napadeného rozsudku implicitně vyplývá, že krajský soud stejně jako žalovaný neshledal, že by došlo k prekluzi práva daň doměřit, k čemuž by byl povinen přihlédnout i bez námitky (viz rozsudek NSS ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008-135, č. 1851/2009 Sb. NSS).
III.2. Námitky prekluze práva stanovit daň a dalších procesních vad
[12] Pokud jde o námitku, že se ve vztahu k uplynutí lhůty pro stanovení daně krajský soud vypořádal pouze s námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí, aniž sám námitku prekluze věcně přezkoumal, je třeba konstatovat, že způsob, jímž k vypořádání žalobních bodů krajský soud přistoupil, předurčila stěžovatelka jejich formulací. Stěžovatelka se v rámci obsáhlé žaloby ve vztahu k uplynutí lhůty pro stanovení daně omezila na poznámku v tabulkovém přehledu namítaných procesních vad v odvolacím řízení s tím, že se „žalovaný nevypořádal s namítanou účelovostí spěšného ukončování kontroly na úkor zjištění skutkového stavu a správného doměření daně“. Dále svou argumentaci nerozvinula a nenamítala, z jakých skutkových a právních důvodů měla být dle jejího názoru daň doměřena až po uplynutí prekluzivní lhůty. Za této situace nespatřuje Nejvyšší správní soud nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku v tom, že se krajský soud omezil na výslovné vypořádání námitky nedostatečného posouzení prekluze žalovaným, kterou neshledal důvodnou. Z napadeného rozsudku implicitně vyplývá, že krajský soud stejně jako žalovaný neshledal, že by došlo k prekluzi práva daň doměřit, k čemuž by byl povinen přihlédnout i bez námitky (viz rozsudek NSS ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008-135, č. 1851/2009 Sb. NSS).
III.2. Námitky prekluze práva stanovit daň a dalších procesních vad
[13] Dříve než Nejvyšší správní soud přikročí k posouzení kasačních námitek ohledně zapojení stěžovatelky do podvodného jednání, se bude zabývat tvrzenou prekluzí práva stanovit daň. Pokud by totiž prekluzivní lhůta uplynula, nebylo by možné daň doměřit a napadené rozhodnutí, jakož i jemu předcházející dodatečné platební výměry, by byly z tohoto důvodu nezákonné a soud by je musel zrušit, a to i bez námitky (viz nález Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07).
[14] Stěžovatelka v souvislosti s tvrzeným uplynutím prekluzivní lhůty namítla, že nemohlo dojít k prodloužení lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 2 daňového řádu, neboť daňová kontrola byla ukončena účelově a platební výměry byly vydány převážně s cílem prodloužit lhůtu pro stanovení daně.
[15] Ustanovení § 148 odst. 1 daňového řádu určuje, že daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počíná běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení. Podle § 148 odst. 3 daňového řádu byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn.
[16] Podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu lhůta pro stanovení daně se prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně.
[17] Podmínky aplikace § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu byly splněny.
[17] Podmínky aplikace § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu byly splněny.
[18] Správce daně zahájil daňovou kontrolu za všechna výše uvedená zdaňovací období dne 29. 8. 2016. V souladu s § 148 odst. 3 daňového řádu započala od tohoto okamžiku běžet znovu tříletá lhůta pro stanovení daně, která by skončila 29. 8. 2019 (srov. rozsudek NSS ze dne 18. 6. 2021, č. j. 5 Afs 21/2020-56). Dodatečné platební výměry byly vydány dne 6. 8. 2019 a stěžovatelce (jejímu zástupci) doručeny dne 15. 8. 2019. Jelikož byly oznámeny v posledních 12 měsících před uplynutím lhůty pro stanovení daně, lhůta se dle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu prodloužila o 1 rok, do 29. 8. 2020. Napadené rozhodnutí bylo oznámeno stěžovatelce (jejímu zástupci) dne 17. 8. 2020, tedy v této lhůtě.
[19] Nejvyšší správní soud předně připomíná, že § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu „váže prodloužení lhůty pro stanovení daně na oznámení rozhodnutí o stanovení daně (za tam uvedených okolností), nikoli na řádné ukončení daňové kontroly“ (viz rozsudek NSS ze dne 6. 12. 2019, č. j. 6 Afs 117/2019-48). Jak uvedl NSS v citovaném rozsudku, „pokud bylo vydáno a oznámeno prvostupňové rozhodnutí správce daně za podmínek upravených v ustanovení § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu, došlo tím ex lege k prodloužení lhůty pro stanovení daně bez ohledu na to, jestli daňová kontrola proběhla v souladu se zákonem či nikoli. Zákonnost daňové kontroly sice může mít vliv na zákonnost následně vydaného rozhodnutí a může tudíž za určitých okolností vést k následnému zrušení takového rozhodnutí správním soudem (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014-55), avšak i kdyby Nejvyšší správní soud připustil nezákonnost daňové kontroly, resp. její nezákonné ukončení (…), nemůže to odůvodnit závěr, že by prvostupňové rozhodnutí správce daně ze dne 22. 8. 2014 nezaložilo účinky ve smyslu ustanovení § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu.“
[20] Ani následně prohlášená nezákonnost úkonů orgánů finančních správy jim v zásadě neodnímá účinky na běh lhůty pro stanovení daně podle § 148 daňového řádu. Výjimkou jsou jen úkony toliko formální, účelově vydané čistě (nebo převážně) za účelem prodloužení lhůty pro stanovení daně (viz např. rozsudky NSS ze dne 7. 2. 2018, č. j. 2 Afs 239/2017-29, č. 3703/2018 Sb. NSS, či ze dne 6. 5. 2021, č. j. 7 Afs 380/2020-30).
[21] Vydání dodatečných platebních výměrů bylo legitimním krokem k doměření daně. Postup správce daně nesvědčí o tom, že by k němu přistoupil toliko formálně a že by dodatečné platební výměry vydal ryze účelově, pouze či převážně z důvodu prodloužení lhůty k doměření daně. Správce daně dodatečné platební výměry vydal v okamžiku, kdy již byla stěžovatelka seznámena s výsledkem kontrolního zjištění a vyjádřila se k němu (viz vyjádření doručené správci daně dne 17. 7. 2019).
[21] Vydání dodatečných platebních výměrů bylo legitimním krokem k doměření daně. Postup správce daně nesvědčí o tom, že by k němu přistoupil toliko formálně a že by dodatečné platební výměry vydal ryze účelově, pouze či převážně z důvodu prodloužení lhůty k doměření daně. Správce daně dodatečné platební výměry vydal v okamžiku, kdy již byla stěžovatelka seznámena s výsledkem kontrolního zjištění a vyjádřila se k němu (viz vyjádření doručené správci daně dne 17. 7. 2019).
[22] Z judikatury NSS vyplývá, že „těžištěm daňové kontroly co do poskytnutí informací daňovému subjektu o jejích výsledcích a poskytnutí možnosti se k nim vyjádřit je institut seznámení daňového subjektu s výsledky kontrolního zjištění (§ 88 odst. 2) a na něj navazující institut lhůty k vyjádření se k těmto výsledkům (§ 88 odst. 3)“. Nedojde-li na základě vyjádření daňového subjektu ke změně kontrolního zjištění, daňový subjekt již dle § 88 odst. 3 daňového řádu nemůže uplatňovat další návrhy k doplnění, neboť tato možnost mu již byla jednou dána. Smyslem koncentrace zakotvené v § 88 odst. 3 daňového řádu je zabránit účelovému oddalování projednání zprávy o daňové kontrole. Seznámení daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole je oproti tomu již pouhým formálním zakončením daňové kontroly (viz např. rozsudky NSS ze dne 4. 7. 2013, č. j. 7 Afs 12/2013-42, ze dne 17. 8. 2016, č. j. 5 Afs 68/2016-25, ze dne 8. 9. 2016, č. j. 10 Afs 103/2016-45, či ze dne 14. 6. 2017, č. j. 1 Afs 362/2016-36).
[23] Správce daně stěžovatelku s výsledkem kontrolního zjištění, tedy s nejdůležitější částí budoucí zprávy o daňové kontrole, seznámil a stanovil jí lhůtu k vyjádření, kterou následně na její žádost prodloužil. Stěžovatelka se k výsledku kontrolního zjištění v prodloužené lhůtě vyjádřila a správce daně její připomínky do zprávy o daňové kontrole zakomponoval. Svůj pohled na věc však na jejich základě nezměnil. Správce daně se ve zprávě o daňové kontrole vypořádal s návrhy stěžovatelky na doplnění dokazování předloženými listinami (žádostí a sdělením o udělení licence na dovoz masa z Brazílie, seznamem skladových pohybů kuřecích řízků solených v roce 2015, grafem nákupních cen solených kuřecích řízků v roce 2015, tabulkou s přehledem uhrazených daní stěžovatelkou, otiskem webových stránek finanční správy s upozorněním na podvody s DPH na trhu s masem, které se týkaly zjištění relevantního pro předmětná zdaňovací období) a odůvodnil, proč na základě vyjádření stěžovatelky neshledal důvod ke změně výsledku kontrolního zjištění (viz strany 44 až 49 zprávy o daňové kontrole). V den následující po doručení vyjádření k výsledku kontrolního zjištění, tedy dne 18. 7. 2019, správce daně stanovil stěžovatelce dva alternativní termíny k projednání zprávy o daňové kontrole na dny 30. 7. 2019 a 1. 8. 2019. Současně ji poučil, že pokud odmítne projednat zprávu o daňové kontrole nebo se bude projednání vyhýbat, bude jí dle § 88 odst. 5 daňového řádu doručena a den doručení se bude považovat za den jejího projednání a ukončení daňové kontroly.
[23] Správce daně stěžovatelku s výsledkem kontrolního zjištění, tedy s nejdůležitější částí budoucí zprávy o daňové kontrole, seznámil a stanovil jí lhůtu k vyjádření, kterou následně na její žádost prodloužil. Stěžovatelka se k výsledku kontrolního zjištění v prodloužené lhůtě vyjádřila a správce daně její připomínky do zprávy o daňové kontrole zakomponoval. Svůj pohled na věc však na jejich základě nezměnil. Správce daně se ve zprávě o daňové kontrole vypořádal s návrhy stěžovatelky na doplnění dokazování předloženými listinami (žádostí a sdělením o udělení licence na dovoz masa z Brazílie, seznamem skladových pohybů kuřecích řízků solených v roce 2015, grafem nákupních cen solených kuřecích řízků v roce 2015, tabulkou s přehledem uhrazených daní stěžovatelkou, otiskem webových stránek finanční správy s upozorněním na podvody s DPH na trhu s masem, které se týkaly zjištění relevantního pro předmětná zdaňovací období) a odůvodnil, proč na základě vyjádření stěžovatelky neshledal důvod ke změně výsledku kontrolního zjištění (viz strany 44 až 49 zprávy o daňové kontrole). V den následující po doručení vyjádření k výsledku kontrolního zjištění, tedy dne 18. 7. 2019, správce daně stanovil stěžovatelce dva alternativní termíny k projednání zprávy o daňové kontrole na dny 30. 7. 2019 a 1. 8. 2019. Současně ji poučil, že pokud odmítne projednat zprávu o daňové kontrole nebo se bude projednání vyhýbat, bude jí dle § 88 odst. 5 daňového řádu doručena a den doručení se bude považovat za den jejího projednání a ukončení daňové kontroly.
[24] Dne 29. 7. 2019 podala stěžovatelka prostřednictvím svého zástupce stížnost proti postupu správce daně, v níž žádala, aby byla před projednáním zprávy o daňové kontrole seznámena s vypořádáním svého vyjádření k výsledkům kontrolního zjištění a byl jí poskytnut časový prostor pro přípravu, aby byla schopna se na jednání se zprávou daňové kontrole „skutečně seznámit“ a se správcem daně ji „účinně projednávat a vznášet proti ní relevantní připomínky a dotazy na správce daně“. Současně se omluvila z účasti na projednání v navržených termínech z důvodu neposkytnutí požadovaného stanoviska a z důvodu nespecifikované kolize zástupce stěžovatelky s poskytováním služeb jiným klientům. Správce daně dne 1. 8. 2019 zaslal zástupci stěžovatelky zprávu o daňové kontrole spolu s přípisem, v němž jí sdělil, že postupuje dle § 88 odst. 5 daňového řádu, neboť její omluvu vyhodnotil jako zcela účelovou a dospěl k závěru, že se projednání zprávy o daňové kontrole vyhýbá. Informoval ji, že její stížnost byla prošetřena a vyrozumění o výsledku šetření jí bude doručeno. Konstatoval, že vyjádření správce daně k argumentům zástupce stěžovatelky a k předloženým důkazním prostředkům je zapracováno ve zprávě o daňové kontrole. Stěžovatelka byla s výsledky kontrolního zjištění řádně seznámena a měla možnost se k nim vyjádřit, což učinila. Na základě vyjádření nedošlo ke změně kontrolního zjištění. Podáním vyjádření se její právo rozporovat závěry správce daně při daňové kontrole vyčerpalo. Prostor pro vyjádření a doložení důkazních prostředků má daňový subjekt podle § 88 odst. 2 a 3 daňového řádu po seznámení s výsledkem kontrolního zjištění. Nedojde-li ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze navrhovat další doplnění v rámci projednání zprávy o daňové kontrole. Projednání zprávy o daňové kontrole slouží k seznámení s konečným stanoviskem správce daně, které je uvedeno ve zprávě o daňové kontrole, a k podpisu zprávy o daňové kontrole.
[24] Dne 29. 7. 2019 podala stěžovatelka prostřednictvím svého zástupce stížnost proti postupu správce daně, v níž žádala, aby byla před projednáním zprávy o daňové kontrole seznámena s vypořádáním svého vyjádření k výsledkům kontrolního zjištění a byl jí poskytnut časový prostor pro přípravu, aby byla schopna se na jednání se zprávou daňové kontrole „skutečně seznámit“ a se správcem daně ji „účinně projednávat a vznášet proti ní relevantní připomínky a dotazy na správce daně“. Současně se omluvila z účasti na projednání v navržených termínech z důvodu neposkytnutí požadovaného stanoviska a z důvodu nespecifikované kolize zástupce stěžovatelky s poskytováním služeb jiným klientům. Správce daně dne 1. 8. 2019 zaslal zástupci stěžovatelky zprávu o daňové kontrole spolu s přípisem, v němž jí sdělil, že postupuje dle § 88 odst. 5 daňového řádu, neboť její omluvu vyhodnotil jako zcela účelovou a dospěl k závěru, že se projednání zprávy o daňové kontrole vyhýbá. Informoval ji, že její stížnost byla prošetřena a vyrozumění o výsledku šetření jí bude doručeno. Konstatoval, že vyjádření správce daně k argumentům zástupce stěžovatelky a k předloženým důkazním prostředkům je zapracováno ve zprávě o daňové kontrole. Stěžovatelka byla s výsledky kontrolního zjištění řádně seznámena a měla možnost se k nim vyjádřit, což učinila. Na základě vyjádření nedošlo ke změně kontrolního zjištění. Podáním vyjádření se její právo rozporovat závěry správce daně při daňové kontrole vyčerpalo. Prostor pro vyjádření a doložení důkazních prostředků má daňový subjekt podle § 88 odst. 2 a 3 daňového řádu po seznámení s výsledkem kontrolního zjištění. Nedojde-li ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze navrhovat další doplnění v rámci projednání zprávy o daňové kontrole. Projednání zprávy o daňové kontrole slouží k seznámení s konečným stanoviskem správce daně, které je uvedeno ve zprávě o daňové kontrole, a k podpisu zprávy o daňové kontrole.
[25] Žalovaný shledal procesní vadu při ukončení daňové kontroly, neboť správce daně zaslal stěžovatelce zprávu o daňové kontrole dle § 88 odst. 5 daňového řádu, aniž ji opakovaně vyzval, aby se dostavila k projednání zprávy o daňové kontrole. V situaci, kdy se nedostavila ke správci daně pouze jednou, nebylo možné dospět k závěru o opakovanosti obstrukčního jednání, a tedy splnění podmínek § 88 odst. 5 daňového řádu s ohledem na závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 9. 2013, č. j. 7 Afs 87/2012-24. Uložil proto správci daně zprávu o daňové kontrole v odvolacím řízení projednat, což správce daně učinil.
[25] Žalovaný shledal procesní vadu při ukončení daňové kontroly, neboť správce daně zaslal stěžovatelce zprávu o daňové kontrole dle § 88 odst. 5 daňového řádu, aniž ji opakovaně vyzval, aby se dostavila k projednání zprávy o daňové kontrole. V situaci, kdy se nedostavila ke správci daně pouze jednou, nebylo možné dospět k závěru o opakovanosti obstrukčního jednání, a tedy splnění podmínek § 88 odst. 5 daňového řádu s ohledem na závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 9. 2013, č. j. 7 Afs 87/2012-24. Uložil proto správci daně zprávu o daňové kontrole v odvolacím řízení projednat, což správce daně učinil.
[26] Nejvyšší správní soud souhlasí s žalovaným a krajským soudem, že procesní vada, k níž při projednávání zprávy o daňové kontrole došlo, byla napravena následným postupem správních orgánů v odvolacím řízení. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí a postupu v řízení, které jeho vydání předcházelo, lze napravit v odvolacím řízení (viz např. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 14. 4. 2009 č. j. 8 Afs 15/2007-75, č. 1865/2009 Sb. NSS), což platí i v případě, kdy správce daně zákonným způsobem neprojedná zprávu o daňové kontrole s daňovým subjektem (viz např. rozsudek NSS ze dne 19. 1. 2017, č. j. 1 Afs 151/2016-39, či ze dne 29. 6. 2023, č. j. 3 Afs 231/2022-46).
[27] Přestože správce daně nevyložil § 88 odst. 5 daňového řádu v souladu s výše uvedeným rozsudkem Nejvyššího správního soudu, nesvědčí to o zjevné účelovosti jeho postupu. Správce daně zdůvodnil, proč hodnotil jednání stěžovatelky jako účelovou snahu vyhnout se projednání zprávy o daňové kontrole, a uvedl důvody, pro které měl podmínky § 88 odst. 5 daňového řádu za splněné. Jeho úvahy přitom nebyly zjevně nerozumné.
[28] Podstatné přitom bylo, že stěžovatelka již byla seznámena s výsledkem kontrolního zjištění a měla možnost se k němu vyjádřit, čehož využila. O zjevné účelovosti jednání správce daně nesvědčí ani časový aspekt, neboť správce daně měl po obdržení omluvy stěžovatelky časový prostor v délce jednoho měsíce, v němž mohl stanovit nový termín pro projednání zprávy o daňové kontrole a dodatečné platební výměry jí oznámit. Nejvyšší správní soud též připomíná, že kritéria pro výjimečné odepření vlivu určitého úkonu na běh prekluzivní lhůty, který je s ním ze zákona spojen, pro jeho zjevnou účelovost, je třeba vykládat úzce (viz rozsudek NSS ze dne 10. 11. 2021, č. j. 8 Afs 212/2019-50). Byť některé dílčí kroky správce daně byly vadné, neměly zásadní dopad do práv stěžovatelky a bylo je možné napravit v odvolacím řízení.
[29] Nejvyšší správní soud neshledal účelovost vydání dodatečných platebních výměrů ani s přihlédnutím k dalším namítaným dílčím procesním vadám.
1. Virtuální sídlo dodavatele stěžovatelky.
2. Nepatrná historie společnosti dodavatele.
3. Neexistence sebeprezentační stopy dodavatele.
4. Typ obchodů – jednalo se o dodávky v rámci jednoho skladu.
4. Typ obchodů – jednalo se o dodávky v rámci jednoho skladu.
5. Dodavatel nebyl registrován podle veterinárního zákona jako osoba, která obchoduje s živočišnými produkty.
[82] V případě tohoto řetězce stěžovatelka nakupovala maso bez dopravy v rámci jednoho skladu od společnosti, která neměla v době zahájení obchodování se stěžovatelkou žádnou historii obchodu s masem, nebyla registrována podle veterinárního zákona a nijak své podnikání nepropagovala. Dle Nejvyššího správního soudu jde o dostatečný výčet okolností, které ve svém souhrnu dokládají, že ze strany stěžovatelky nešlo o zcela standardní obchodní vztah s dodavatelem. Podstatné je, že podezřelé okolnosti byly zjištěny u přímého dodavatele stěžovatelky, kde lze rozumně očekávat vyšší obezřetnost, a týkaly se i modelu obchodování s ním.
[83] Pro závěr o zaviněné účasti daňového subjektu na daňovém podvodu nemusejí daňové orgány prokázat příčinnou souvislost mezi chybějící daní a stěžovatelčiným povědomím o něm. Podstatné je, že v řetězci, v němž je stěžovatelka zapojena, se stal podvod, což se zkoumá v prvním kroku testu. V druhém kroku testu se potom zkoumá stěžovatelčina subjektivní stránka účasti: správce daně prokazuje, že existují objektivní okolnosti, které svědčí o tom, že stěžovatelka o podvodném charakteru obchodů věděla, nebo mohla a měla vědět (rozsudek NSS ze dne 24. 10. 2022, č. j. 10 Afs 324/2020-104, bod 86).
[84] Takové okolnosti v celkovém souhrnu prokázány byly. Žádná z nich neobstojí samostatně. Není tu však žádná, jak argumentuje stěžovatelka, která by nebyla vůbec relevantní. Všechny uvedené skutečnosti jsou indicií nestandardnosti zvoleného obchodního partnera, které objektivně měly ve stěžovatelce vzbudit podezření, že se účastní podvodného řetězce. Ve svém souboru ukazují, že si stěžovatelka při sporných obchodech počínala extrémně neopatrně, což vypovídá o tom, že si buď byla vědoma, že obchody budou stiženy podvodem na DPH, anebo nad podivnými okolnostmi záměrně zavírala oči (viz bod 62 rozsudku č. j. 6 Afs 82/2021-77).
[85] Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že např. samotná neexistence internetových stránek, minimální historie či virtuální sídlo nemusí nutně samy o sobě vypovídat o podvodném charakteru obchodních řetězců. Ve svém souhrnu nicméně uvedené objektivní okolnosti napovídají tomu, že dodavatel není běžným obchodníkem (k tomu srov. např. rozsudek ze dne 19. 11. 2021, č. j. 5 Afs 239/2020-46). Pravděpodobnost, že dodavatel je společnost účastnící se na daňovém podvodu, se výrazně liší v případě, má
li dodavatel v dané oblasti dlouhou a bezproblémovou obchodní historii, na rozdíl od případu, kdy si stěžovatelka jako obchodního partnera pro dodávky masa zvolila nově vzniklou společnost bez jakékoliv historie a zkušenosti s obchodem s touto specifickou komoditou. Je třeba též zdůraznit, že stěžovatelka ani nikterak nepolemizuje s nestandardností některých okolností, na jejichž základě měly daňové orgány i krajský soud za prokázané, že si zapojení do řetězce zatíženého podvodem přinejmenším měla a mohla být vědoma, konkrétně typem obchodů formou meziskladových dodávek (viz bod 48 napadeného rozsudku). Byť krajský soud tuto okolnost výslovně nezdůraznil dále v bodu 49 napadeného rozsudku, je patrné, že nestandardnost transakcí dle krajského soudu vyplývala ze všech okolností popsaných daňovými orgány v jejich souhrnu. Proti nestandardnosti typu obchodů formou meziskladových dodávek ostatně stěžovatelka konkrétně nebrojila ani v žalobě, pouze namítla, že pokud měly daňové orgány pochybnost o faktickém dodání zboží, nebylo možné konstatovat splnění hmotněprávních podmínek nároku na odpočet a odepřít odpočet pro účast na podvodu. Z napadeného rozhodnutí ani napadeného rozsudku však neplyne, že by na základě typu obchodování formou dodávek v rámci jednoho skladu daňové orgány pochybovaly o tom, zda k dodání zboží stěžovatelce došlo. Soud připomíná, že není povinen ani oprávněn argumenty za stěžovatelku domýšlet (viz rozsudek rozšířeného senátu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008-78, č. 2162/2011 Sb. NSS).
[86] Nejvyšší správní soud dodává, že řádná péče požadovaná od osoby povinné k dani a opatření, která od ní lze rozumně vyžadovat, aby se ujistila o tom, že se pořízením zboží nebo služeb neúčastní plnění, které je součástí daňového úniku, jehož se dopustil subjekt na vstupu, závisí na okolnostech daného případu a zejména na tom, zda existují náznaky vyvolávající podezření z nesrovnalostí nebo daňového úniku. Existují-li takové náznaky, lze od osoby povinné k dani očekávat zvýšenou obezřetnost, aby se ujistila, že plnění, které uskutečňuje, nevede k její účasti na daňovém úniku (viz rozsudek SDEU ze dne 1. 12. 2022, C
512/21, Aquila Part Prod Com SA, a v něm odkazovanou judikaturu). Jestliže existují náznaky vzbuzující podezření, lze od obezřetného subjektu v závislosti na okolnostech projednávaného případu vyžadovat, aby si zjistil informace o druhém subjektu, u něhož zamýšlí nakoupit zboží či služby, za účelem ujištění se o jeho věrohodnosti. Nárok na odpočet nelze odepřít pouze z důvodu, že dodavatel stěžovatelky nebyl registrován u Státní veterinární správy. To daňové orgány neučinily. Jedná se však o jednu ze skutečností, k níž bylo možné přihlédnout, a to nejen z hlediska objektivní existence úniku na DPH. Za situace, kdy samotný dodavatel a okolnosti dodávek vykazovaly znaky pochybností, nelze jednoduché ověření registrace pro obchodování s živočišnými produkty v registru veřejně dostupném na internetu považovat za složité prověřování, které by nebylo možné po stěžovatelce požadovat. Jak uvedl NSS již v bodu 54 rozsudku č. j. 6 Afs 82/2021-77, „Nejvyšší správní soud nesouhlasí se stěžovatelkou, že po ní nelze rozumně požadovat, aby registraci podle veterinárního zákona u svých dodavatelů zjišťovala. Stěžovatelka sama uvádí, že v oboru obchodu s masem podnikala mnoho let. Musí jí být tedy jistě známo, že osoby, které se podílejí na obchodování s živočišnými produkty, jsou povinny předem požádat krajskou veterinární správu o registraci (nyní § 28 odst. 2 a dříve odst. 4 veterinárního zákona). Nejvyšší správní soud nepovažuje za přemrštěný požadavek, aby obchodník předem prověřil, zda jeho dodavateli, který mu chce prodat živočišný produkt, byla taková registrace vydána, zvláště v situaci, kdy je registr veřejně dostupný na internetu.“
[87] Názor krajského soudu, že jednotlivé okolnosti nejsou samy o sobě problematické, ale ve svém souhrnu jsou dostatečné pro závěr o splnění vědomostního testu, není nijak vnitřně rozporný. To je naopak běžná situace. Souvislost mezi daňovým subjektem uplatňujícím nárok na odpočet a subjektem, který neodvedl daň, vzniká i tím, že subjekt uplatňující nárok na odpočet naváže bezprostřední obchodní spolupráci s obchodními subjekty, které vykazují znaky nasvědčující podezření o zapojení do podvodu na dani. Příčinná souvislost v tomto smyslu byla tedy dána. Všechny výše zmíněné podezřelé okolnosti se vztahují k podnikání přímého dodavatele stěžovatelky, u kterého došlo ke ztrátě na dani, a obchodních transakcí stěžovatelky s ním (typu obchodů).
[88] Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že stěžovatelka na základě těchto nestandardních okolností minimálně měla vědět, že se může účastnit řetězce, který je stižen daňovým podvodem. Vědomostní test byl tedy splněn.
Neznámí dodavatelé → FAST Planet → stěžovatelka → drobní tuzemští odběratelé
[89] Žalovaný zjistil tyto objektivní okolnosti svědčící o stěžovatelčině zaviněné účasti na podvodném řetězci:
5. Dodavatel nebyl registrován podle veterinárního zákona jako osoba, která obchoduje s živočišnými produkty.
[82] V případě tohoto řetězce stěžovatelka nakupovala maso bez dopravy v rámci jednoho skladu od společnosti, která neměla v době zahájení obchodování se stěžovatelkou žádnou historii obchodu s masem, nebyla registrována podle veterinárního zákona a nijak své podnikání nepropagovala. Dle Nejvyššího správního soudu jde o dostatečný výčet okolností, které ve svém souhrnu dokládají, že ze strany stěžovatelky nešlo o zcela standardní obchodní vztah s dodavatelem. Podstatné je, že podezřelé okolnosti byly zjištěny u přímého dodavatele stěžovatelky, kde lze rozumně očekávat vyšší obezřetnost, a týkaly se i modelu obchodování s ním.
[83] Pro závěr o zaviněné účasti daňového subjektu na daňovém podvodu nemusejí daňové orgány prokázat příčinnou souvislost mezi chybějící daní a stěžovatelčiným povědomím o něm. Podstatné je, že v řetězci, v němž je stěžovatelka zapojena, se stal podvod, což se zkoumá v prvním kroku testu. V druhém kroku testu se potom zkoumá stěžovatelčina subjektivní stránka účasti: správce daně prokazuje, že existují objektivní okolnosti, které svědčí o tom, že stěžovatelka o podvodném charakteru obchodů věděla, nebo mohla a měla vědět (rozsudek NSS ze dne 24. 10. 2022, č. j. 10 Afs 324/2020-104, bod 86).
[84] Takové okolnosti v celkovém souhrnu prokázány byly. Žádná z nich neobstojí samostatně. Není tu však žádná, jak argumentuje stěžovatelka, která by nebyla vůbec relevantní. Všechny uvedené skutečnosti jsou indicií nestandardnosti zvoleného obchodního partnera, které objektivně měly ve stěžovatelce vzbudit podezření, že se účastní podvodného řetězce. Ve svém souboru ukazují, že si stěžovatelka při sporných obchodech počínala extrémně neopatrně, což vypovídá o tom, že si buď byla vědoma, že obchody budou stiženy podvodem na DPH, anebo nad podivnými okolnostmi záměrně zavírala oči (viz bod 62 rozsudku č. j. 6 Afs 82/2021-77).
[85] Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že např. samotná neexistence internetových stránek, minimální historie či virtuální sídlo nemusí nutně samy o sobě vypovídat o podvodném charakteru obchodních řetězců. Ve svém souhrnu nicméně uvedené objektivní okolnosti napovídají tomu, že dodavatel není běžným obchodníkem (k tomu srov. např. rozsudek ze dne 19. 11. 2021, č. j. 5 Afs 239/2020-46). Pravděpodobnost, že dodavatel je společnost účastnící se na daňovém podvodu, se výrazně liší v případě, má
li dodavatel v dané oblasti dlouhou a bezproblémovou obchodní historii, na rozdíl od případu, kdy si stěžovatelka jako obchodního partnera pro dodávky masa zvolila nově vzniklou společnost bez jakékoliv historie a zkušenosti s obchodem s touto specifickou komoditou. Je třeba též zdůraznit, že stěžovatelka ani nikterak nepolemizuje s nestandardností některých okolností, na jejichž základě měly daňové orgány i krajský soud za prokázané, že si zapojení do řetězce zatíženého podvodem přinejmenším měla a mohla být vědoma, konkrétně typem obchodů formou meziskladových dodávek (viz bod 48 napadeného rozsudku). Byť krajský soud tuto okolnost výslovně nezdůraznil dále v bodu 49 napadeného rozsudku, je patrné, že nestandardnost transakcí dle krajského soudu vyplývala ze všech okolností popsaných daňovými orgány v jejich souhrnu. Proti nestandardnosti typu obchodů formou meziskladových dodávek ostatně stěžovatelka konkrétně nebrojila ani v žalobě, pouze namítla, že pokud měly daňové orgány pochybnost o faktickém dodání zboží, nebylo možné konstatovat splnění hmotněprávních podmínek nároku na odpočet a odepřít odpočet pro účast na podvodu. Z napadeného rozhodnutí ani napadeného rozsudku však neplyne, že by na základě typu obchodování formou dodávek v rámci jednoho skladu daňové orgány pochybovaly o tom, zda k dodání zboží stěžovatelce došlo. Soud připomíná, že není povinen ani oprávněn argumenty za stěžovatelku domýšlet (viz rozsudek rozšířeného senátu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008-78, č. 2162/2011 Sb. NSS).
[86] Nejvyšší správní soud dodává, že řádná péče požadovaná od osoby povinné k dani a opatření, která od ní lze rozumně vyžadovat, aby se ujistila o tom, že se pořízením zboží nebo služeb neúčastní plnění, které je součástí daňového úniku, jehož se dopustil subjekt na vstupu, závisí na okolnostech daného případu a zejména na tom, zda existují náznaky vyvolávající podezření z nesrovnalostí nebo daňového úniku. Existují-li takové náznaky, lze od osoby povinné k dani očekávat zvýšenou obezřetnost, aby se ujistila, že plnění, které uskutečňuje, nevede k její účasti na daňovém úniku (viz rozsudek SDEU ze dne 1. 12. 2022, C
512/21, Aquila Part Prod Com SA, a v něm odkazovanou judikaturu). Jestliže existují náznaky vzbuzující podezření, lze od obezřetného subjektu v závislosti na okolnostech projednávaného případu vyžadovat, aby si zjistil informace o druhém subjektu, u něhož zamýšlí nakoupit zboží či služby, za účelem ujištění se o jeho věrohodnosti. Nárok na odpočet nelze odepřít pouze z důvodu, že dodavatel stěžovatelky nebyl registrován u Státní veterinární správy. To daňové orgány neučinily. Jedná se však o jednu ze skutečností, k níž bylo možné přihlédnout, a to nejen z hlediska objektivní existence úniku na DPH. Za situace, kdy samotný dodavatel a okolnosti dodávek vykazovaly znaky pochybností, nelze jednoduché ověření registrace pro obchodování s živočišnými produkty v registru veřejně dostupném na internetu považovat za složité prověřování, které by nebylo možné po stěžovatelce požadovat. Jak uvedl NSS již v bodu 54 rozsudku č. j. 6 Afs 82/2021-77, „Nejvyšší správní soud nesouhlasí se stěžovatelkou, že po ní nelze rozumně požadovat, aby registraci podle veterinárního zákona u svých dodavatelů zjišťovala. Stěžovatelka sama uvádí, že v oboru obchodu s masem podnikala mnoho let. Musí jí být tedy jistě známo, že osoby, které se podílejí na obchodování s živočišnými produkty, jsou povinny předem požádat krajskou veterinární správu o registraci (nyní § 28 odst. 2 a dříve odst. 4 veterinárního zákona). Nejvyšší správní soud nepovažuje za přemrštěný požadavek, aby obchodník předem prověřil, zda jeho dodavateli, který mu chce prodat živočišný produkt, byla taková registrace vydána, zvláště v situaci, kdy je registr veřejně dostupný na internetu.“
[87] Názor krajského soudu, že jednotlivé okolnosti nejsou samy o sobě problematické, ale ve svém souhrnu jsou dostatečné pro závěr o splnění vědomostního testu, není nijak vnitřně rozporný. To je naopak běžná situace. Souvislost mezi daňovým subjektem uplatňujícím nárok na odpočet a subjektem, který neodvedl daň, vzniká i tím, že subjekt uplatňující nárok na odpočet naváže bezprostřední obchodní spolupráci s obchodními subjekty, které vykazují znaky nasvědčující podezření o zapojení do podvodu na dani. Příčinná souvislost v tomto smyslu byla tedy dána. Všechny výše zmíněné podezřelé okolnosti se vztahují k podnikání přímého dodavatele stěžovatelky, u kterého došlo ke ztrátě na dani, a obchodních transakcí stěžovatelky s ním (typu obchodů).
[88] Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že stěžovatelka na základě těchto nestandardních okolností minimálně měla vědět, že se může účastnit řetězce, který je stižen daňovým podvodem. Vědomostní test byl tedy splněn.
Neznámí dodavatelé → FAST Planet → stěžovatelka → drobní tuzemští odběratelé
[89] Žalovaný zjistil tyto objektivní okolnosti svědčící o stěžovatelčině zaviněné účasti na podvodném řetězci:
1. Virtuální sídlo dodavatele stěžovatelky na adrese hotelu ARKO.
1. Virtuální sídlo dodavatele stěžovatelky na adrese hotelu ARKO.
2. Pochybnosti o tom, zda se na adrese uvedené v živnostenském rejstříku fakticky nacházela provozovna dodavatele.
3. Nepatrná historie společnosti dodavatele (založena jako ready made společnost, registrována k DPH krátce před započetím obchodní spolupráce).
4. Neexistence sebeprezentační stopy dodavatele.
5. Dodavatel nebyl v době předmětných obchodů registrován podle veterinárního zákona jako osoba, která obchoduje s živočišnými produkty.
6. Dodavatel neměl v době zahájení obchodování zveřejněnou účetní závěrku za rok 2013, závěrka za rok 2014 byla zveřejněna až po ukončení spolupráce.
7. Dodavatel neměl personální zázemí.
[90] Z napadeného rozhodnutí vyplývá, že žalovaný vzal v úvahu též nezanedbatelné objemy obchodů s uvedenými dodavateli (viz odst. 98).
[91] V případě tohoto řetězce stěžovatelka nakoupila v červnu 2015 kuřecí maso za téměř dva miliony korun od společnosti, která měla virtuální sídlo na adrese hotelu, neměla žádnou zjistitelnou historii obchodu s masem, neměla zveřejněnou účetní závěrku, nijak své podnikání nepropagovala a nebyla v době předmětných obchodů registrována podle veterinárního zákona.
[92] I pro tento řetězec platí výše vyslovené závěry. Jednotlivé okolnosti samy o sobě nemusejí být problematické. V souhrnu však jde o dostatečný výčet okolností, které přesvědčivě dokládají, že stěžovatelka minimálně měla vědět, že nejde o zcela standardní obchodní vztah, ale o řetězec, který může být stižen podvodem na DPH. Opět je podstatné, že podezřelé okolnosti se objevily u přímého dodavatele stěžovatelky, u kterého lze rozumně předpokládat, že si jej stěžovatelka dostatečně prověří. I u tohoto řetězce tak byl vědomostní test splněn.
Neznámí dodavatelé → UFB → stěžovatelka → drobní tuzemští odběratelé
[93] Žalovaný zjistil tyto objektivní okolnosti svědčící o stěžovatelčině zaviněné účasti na podvodném řetězci:
1. Virtuální sídlo dodavatele stěžovatelky.
2. Prezentace dodavatele (na internetu se prezentoval pouze jako prodejce spodního prádla, nikoli jako obchodník s živočišnými produkty).
3. Neplnění zákonných povinností dodavatelem – účetní závěrku dodavatel zveřejnil naposledy za rok 2010, dále účetní závěrky nezveřejňoval.
4. Dodavatel nebyl registrován podle veterinárního zákona jako osoba, která obchoduje s živočišnými produkty.
5. Dodavatel neměl provozovnu ani personální kapacity (žádné zaměstnance).
5. Dodavatel neměl provozovnu ani personální kapacity (žádné zaměstnance).
6. Jednatelem dodavatele byla osoba s pobytem v jiném členském státu.
[94] I v tomto případě jde dle Nejvyššího správního soudu o dostatečný výčet okolností, které ve svém souhrnu dokládají, že nešlo o zcela standardní obchodní vztah. Opět je podstatné, že podezřelé okolnosti se objevily u stěžovatelčina přímého dodavatele, kde lze rozumně předpokládat, jeho přiměřené prověření před zahájením obchodování s masem v hodnotě přesahující milion korun měsíčně.
[95] Pokud stěžovatelka započne nový obchodní vztah s partnerem, který má virtuální sídlo, nemá žádnou provozovnu, sebeprezentaci ani zjistitelnou historii v oblasti obchodování s masem a není registrován jako osoba, která obchoduje s živočišnými produkty, jde o okolnosti, které jsou ve svém souhrnu velmi podezřelé. Od stěžovatelky bylo tedy možno očekávat zvýšenou pozornost ve vztahu k takovým obchodům.
[96] Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že stěžovatelka na základě těchto nestandardních okolností minimálně měla vědět, že se může účastnit řetězce, který je stižen daňovým podvodem. I u tohoto řetězce tak byl vědomostní test splněn.
III.6. Preventivní opatření přijatá stěžovatelkou
[97] Zjistí-li správce daně konkrétní objektivní okolnosti a dostatečně prokáže, že daňový subjekt věděl, resp. vzhledem k situaci měl vědět, že sporná obchodní operace je, či bude stižena podvodem, tento jeho závěr bez dalšího nevede k odmítnutí vratky nadměrného odpočtu. Daňový subjekt pak totiž ještě musí dostat šanci prokázat, že přijal veškerá rozumná opatření, aby se nezapojil do pochybných obchodních operací, které byly stiženy podvodem (rozsudek NSS ze dne 25. 7. 2019, č. j. 10 Afs 182/2018-42, bod 41; či ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014
60, bod 42). Ve třetím kroku tak finanční orgány zkoumají, zda daňový subjekt přijal dostatečná opatření k tomu, aby zabránil své účasti na daňovém podvodu. Smyslem tohoto kroku je zjistit, zda daňový subjekt i při existenci podezřelých objektivních okolností přijal taková opatření, která ve svém souhrnu osvědčí, že o zapojení do daňového podvodu vědět nemohl.
[98] Finanční orgány a krajský soud dospěly k závěru, že stěžovatelka přijetí takových opatření neprokázala. Zjistily, že nečinila žádné kroky vedoucí k ověření svých obchodních partnerů, nebo tyto kroky činila, avšak v nedostatečné, čistě formální rovině (typicky ověřením údajů v databázi nespolehlivých plátců a dlužníků).
[99] Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá, že žalovaný ani krajský soud nejmenovali opatření, která by po stěžovatelce bylo možné spravedlivě požadovat a která by s vysokou mírou pravděpodobnosti mohla zamezit její účasti na podvodu. Žalovaný podle ní nevyvrátil, že jí přijatá opatření byla dostatečná. Nejvyšší správní soud se stěžovatelkou nesouhlasí. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka argumentuje shodně jako ve věci vedené pod sp. zn. 6 Afs 82/2021, Nejvyšší správní soud odkazuje na závěry, které vyslovil v rozsudku č. j. 6 Afs 82/2021-77 a od nichž neshledal důvod se odchýlit.
[100] Krajský soud v bodech 51 až 54, 63 až 66 a 75 až 78 napadeného rozsudku dostatečně vysvětlil, že stěžovatelčině zaviněné účasti na podvodu mohlo zabránit bližší prověřování jejích dodavatelů. Stěžovatelka mohla například ověřit sídlo dodavatelů, skutečný předmět jejich činnosti či registraci pro obchod s živočišnými produkty podle veterinárního zákona. Jedná se přitom o jednoduché úkony, které by nebyly časově zvlášť náročné. Pokud stěžovatelka s těmito dodavateli uzavírala obchody v objemech miliónů korun, nejde o žádné nadměrné, nepřiměřené požadavky. Pokud by se i po vyčerpání možností prověření jevil obchodní partner nedůvěryhodným nebo transakce podezřelou, nemusela obchod uzavřít. Nadto, jak uvedl krajský soud, mohla využít postup dle § 109a zákona o DPH. Proti možnosti využít takového opatření, na kterou krajský soud poukázal, stěžovatelka v kasační stížnosti nikterak nebrojí, a Nejvyšší správní soud ji tedy nemůže přezkoumávat. Jak již také Nejvyšší správní soud vyslovil například v rozsudku ze dne 25. 7. 2019, č. j. 10 Afs 182/2018-42, preventivní opatření neprokazuje správce daně, ale daňový subjekt, který má prokázat, že přijal taková rozumná opatření, při jejichž dodržování by byl schopen reálně předejít a zabránit své účasti na podvodu na DPH. Není povinností správce daně uvádět, jaká preventivní opatření měl daňový subjekt provést (viz např. rozsudek NSS ze dne 28. 1. 2016, č. j. 4 Afs 233/2015-47, bod 66).
[101] Smyslem požadovaných opatření primárně nemá být to, aby stěžovatelka minimalizovala své obchodní riziko. Proto skutečnost, že dodavatelé stěžovatelky své dodávky bez jakýchkoliv problémů plnili, je v daňovém kontextu irelevantní. Primárním smyslem požadovaných opatření je sloužit preventivně k tomu, aby si stěžovatelka, která požaduje výhody plynoucí ze systému DPH, při svém podnikání nepočínala tak, že tento systém naruší či zneužije, případně to umožní jiným. Smyslem bližšího prověřovaní obchodních partnerů je zjistit více informací o nestandardních obchodech. S každou další podezřelou indicií se pravděpodobnost zapojení do podvodného řetězce zvyšuje. V konečném důsledku má stěžovatelka vždy možnost se transakcí, které jsou stiženy podvodem na DPH, neúčastnit, tedy konkrétní obchod s konkrétním partnerem neuzavřít, případně si zakotvit zvláštní způsob zajištění daně dle § 109a zákona o DPH nebo si zajistit, že bude jinak kompenzována, pokud jí bude odepřen nárok na odpočet DPH z takových obchodů.
[102] S ohledem na existující objektivní okolnosti, které Nejvyšší správní soud popsal výše v rámci druhého kroku testu, měla stěžovatelka pojmout podezření a v reakci na ně přijmout dostatečná preventivní opatření. Pokud stěžovatelka dostatečná preventivní opatření nepřijala, dokládá to minimálně značnou nedbalost při výběru obchodních partnerů, jejímž konečným důsledkem je odepření nároku na odpočet DPH.
[103] Stěžovatelka v kasační stížnosti vyjmenovává řadu přijatých preventivních opatření a namítá, že je krajský soud a finanční orgány buď vůbec nezohlednily, anebo nezohlednily dostatečně. Tak tomu ale není. Jak uvedl NSS již v rozsudku č. j. 6 Afs 82/2021-77, většina namítaných opatření se týká soukromoprávního rizika, tedy že se obchody z pohledu stěžovatelky řádně uskuteční.
[104] K tomu krajský soud uvedl, že se jedná o dvě odlišné věci. Povinností stěžovatelky bylo být ostražitá nad rámec garance dodávky zboží a nepřijímat pouze opatření snižující soukromoprávní rizika, ale také rizika veřejnoprávní (body 49 a 50, 61 a 62 a 73 a 74 rozsudku). Nejvyšší správní soud s takovým názorem souhlasí. Opatření přijatá stěžovatelkou za účelem řádných dodávek (smluvní zajištění, kontrola zboží, sama si vyhledávala dodavatele, porovnávala nabídky, bezproblémová spolupráce) mají vztah k jejímu vlastnímu obchodnímu riziku, tedy aby nakupovala za výhodných podmínek, dosáhla zisku a dodávky proběhly. Natolik už však neovlivňují zamezení rizika zapojení se do daňového podvodu. Základní premisou daňového podvodu totiž je, že obchod se uskuteční. Teprve poté lze uvažovat o neuznání nároku na odpočet z důvodu zapojení do daňového podvodu. Proto přijatá opatření, která mají zaručit zdárnou realizaci obchodu, mají z hlediska daňového podvodu význam značně omezený. Nakonec společným zájmem společností zapojených do podvodného řetězce je, aby obchodní transakce probíhaly bezproblémově a nedocházelo k odepření odpočtu DPH z důvodu neprokázání, že transakce reálně proběhla způsobem, jak byla deklarována.
[105] Dalším okolnostem se krajský soud explicitně věnoval, jak sama stěžovatelka v kasační stížnosti připouští (viz druhý sloupec její tabulky v kasační stížnosti – hodnocení krajským soudem). Nejvyšší správní soud souhlasí s hodnoceními, jak je provedl krajský soud, a v podrobnostech na jeho rozhodnutí odkazuje. Nelze tedy říci, že by krajský soud některé okolnosti opomenul. Vypořádal se i s těmi, kterými stěžovatelka osvědčovala svou dobrou víru.
[106] Nejvyšší správní soud dále zdůrazňuje, že není podstatné, že spornými obchody stěžovatelka nezískala žádnou zjevnou výhodu. Krajský soud tuto argumentaci stěžovatelky nepominul. V bodě 85 rozsudku uvedl, že pro projednávanou věc není podstatné, zda stěžovatelka získala nepřiměřenou výhodu. Nestandardnost předmětných obchodů vyplývá z výše uvedených objektivních okolností. Ty jsou dostatečné pro závěr, že stěžovatelka měla být u těchto obchodů zvlášť obezřetná a přijmout rozumná opatření proti zapojení do daňového podvodu.
[107] Závěrem je nutno zdůraznit, že každý případ daňového podvodu je jedinečný. Stěžovatelce tedy nijak nepomáhá, pokud z různých rozsudků cituje konkrétní skutkové okolnosti, které používá ve svůj prospěch. Pokud v některých případech soudy považovaly některá opatření za dostatečná pro zamezení zapojení do daňového podvodu, neznamená to, že shodná opatření budou bez dalšího dostatečná v případu jiném. V tomto ohledu jsou závěry soudů nepřenositelné. Soudy ve stěžovatelkou citovaných případech rozhodovaly na podkladě jiných skutkových a právních okolností. Se závěry přijatými v nynější věci se jejich tehdejší úvahy nevylučují. Nelze tedy vytrhávat jednotlivé názory soudů v jiných případech z kontextu a dovozovat z nich závěry pro tento případ. Posuzování odepření odpočtu DPH z důvodu zapojení do daňového podvodu závisí na komplexním posouzení skutkových okolností každého případu.
[108] Soud k tomuto případu shrnuje, že finanční orgány zjistily dostatečné množství objektivních okolností, které ve svém souhrnu svědčí minimálně o tom, že stěžovatelka měla vědět o svém zapojení do daňového podvodu. Stěžovatelka za své dodavatele pro obchody v řádu milionů korun vybrala společnosti bez personálního a materiálního zázemí, historie či zkušenosti s obchodem s masem, které měly virtuální sídla, neměly žádnou sebepropagaci či propagaci zcela odlišnou od obchodu s živočišnými produkty a nebyly ani registrovány pro obchod s živočišnými produkty. Přitom nepřijala žádná relevantní opatření, kterými by tyto společnosti blíže prověřila. Tyto okolnosti svědčí o stěžovatelčině neobezřetnosti. Daňové orgány po stěžovatelce nevyžadovaly žádné rozsáhlé kontroly, ani na ni nepřenášely své vlastní úkoly (jak zapovídají stanoviska generálních advokátů a rozsudky SDEU, z nichž cituje stěžovatelka v kasační stížnosti), jen po ní za zjištěných okolností právem vyžadovaly větší ostražitost a kroky, které lze v její situaci pokládat za přiměřené.
[109] Takové kroky však stěžovatelka neučinila a nepodařilo se jí prokázat, že přijala dostatečná konkrétní opatření, kterými by zabránila své účasti v podvodném řetězci.
III.7. K obecným námitkám stěžovatelky k posouzení účasti na podvodu
[110] K obecným východiskům při posouzení účasti na podvodu se již Nejvyšší správní soud vyjádřil výše stejně jako k jejich aplikaci v nyní posuzované věci.
[111] K námitce stěžovatelky, že krajský soud nedocenil význam judikatury pro své rozhodnutí, Nejvyšší správní soud uvádí, že krajský soud relevantní judikaturu neignoroval, ale vycházel z ní (viz zejména body 25 až 30 napadeného rozsudku). Není vadou, pokud se výslovně nevyjádřil ke všem stěžovatelkou v žalobě zmíněným rozhodnutím a oproti stěžovatelčiným obecným citacím judikatury přijaté ve skutkově jiných věcech předestřel argumentaci založenou na skutkových okolnostech této věci. Nejvyšší správní soud poznamenává, že jakkoli je obecně žádoucí, aby soudy rozhodovaly v obdobných věcech obdobně, je nutno rozlišovat skutkové a právní závěry rozhodnutí. Soudní judikatura má význam především jako zdroj obecných principů, které soudy vytvořily výkladem právní úpravy a které napomáhají řešení skutkově obdobných případů. Nejvyšší správní soud tedy souhlasí s názorem krajského soudu, že hodnocení skutkového stavu v jiných věcech nemůže být pro projednávanou věc podstatné. Skutkové okolnosti nelze hodnotit izolovaně, ale v jejich kontextu, přičemž řešení každé věci musí odrážet skutkové odlišnosti.
III.8. Ručení
[112] Stěžovatelka též namítá, že je třeba přednostně aplikovat institut ručení podle § 109 zákona o DPH namísto neuznání nároku na odpočet z důvodu účasti na podvodu na DPH.
[113] Jak konstatoval NSS již v rozsudku č. j. 6 Afs 82/2021-77, k této otázce existuje ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu. Z ní vyplývá, že instituty neuznání nároku na odpočet DPH a ručení příjemce zdanitelného plnění jsou rozdílné a nekonkurují si. Ručení není obecně využitelnou zvláštní právní úpravou ve věci podvodů na DPH. Neuznání nároku na odpočet spadá do nalézacího řízení, kdežto ručení se používá ve fázi placení daní. V podrobnostech soud odkazuje na podrobné odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2022, č. j. 10 Afs 57/2021-65, body 16-29. Toto rozhodnutí obsahuje i odkazy na judikaturu Soudního dvora a je z něj zřejmé, že není žádný důvod pokládat předběžnou otázku.
IV. Závěr
[114] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§ 110 odst. 1 věta poslední soudního řádu správního).
[115] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle § 60 odst. 1 a 7 za použití § 120 soudního řádu správního. Stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměla úspěch; žalovanému náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. října 2023
Mgr. Eva Šonková
předsedkyně senátu