Nejvyšší správní soud plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v ná- lezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana před svévolným prováděním daňové kontroly a minimalizace zásahů správce daně do autonomní sféry daňového subjektu. Ke stejnému cíli však lze dospět i jinými prostředky, než volil Ústavní soud v citovaném nálezu; za situace, kdy k efektivnímu dosažení ochrany stejných ústavně zaruče- ných práv mohou dostatečně sloužit prostředky plynoucí z ustálené judikatury Nej- vyššího správního soudu, přičemž Ústavní soud se touto výkladovou alternativou nezabýval, je Nejvyšší správní soud oprávněn se od předmětného právního názoru Ústavního soudu odchýlit.
Nejvyšší správní soud plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v ná- lezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana před svévolným prováděním daňové kontroly a minimalizace zásahů správce daně do autonomní sféry daňového subjektu. Ke stejnému cíli však lze dospět i jinými prostředky, než volil Ústavní soud v citovaném nálezu; za situace, kdy k efektivnímu dosažení ochrany stejných ústavně zaruče- ných práv mohou dostatečně sloužit prostředky plynoucí z ustálené judikatury Nej- vyššího správního soudu, přičemž Ústavní soud se touto výkladovou alternativou nezabýval, je Nejvyšší správní soud oprávněn se od předmětného právního názoru Ústavního soudu odchýlit.
(6) [12] Nejvyšší správní soud nejprve připo- míná, že otázkou daňové kontroly se pre- cedenčním způsobem zabýval v usnesení rozšířeného senátu čj. 2 Afs 144/2004-110 (č. 735/2006 Sb. NSS), v němž uvedl zejména následující: „I. Zahájení i provádění daňové kontroly (S 16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) může být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je možno podat žalobu podle f 82 a násl. soud- ního řádu správního. II. Taková žaloba je přípustná pouze po- té, kdy žalobce bezvýsledně vyčerpal právní prostředek stanovený podle zákona k jeho ochraně (f 85 s. ř s.). Tímto právním pro- středkem jsou námitky podle S 16 odst. 4 písm. d) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o sprá- vě daní a poplatků. IN. Lhůta pro podání takové žaloby (f 84 s. ř s.) počíná běžet od okamžiku, kdy se da- ňový subjekt dozvěděl o vyřízení námitek (S 16 odst. 6 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), popřípadě od okamžiku marného uplynutí lhůty pro vyří- zení námítek. IV. Nestanovíli daňový řád Ihůtu pro vy- řízení námitek, užije se o délce této lhůty per analogiam iuris ustanovení fJ 49 zákona č. 71/1967 Sb., správního řádu.“ [13] Stěžovatel tvrdí, že postup krajského soudu nerespektuje výsledek rozhodovací činnosti Nejvyššího správního soudu. S touto obecně pojatou námitkou se zdejší soud ne- ztotožňuje, když z napadeného rozsudku je např. patrno, že výslovně odkazuje na právní názor Nejvyššího správního soudu obsažený v rozsudku sp. zn. 1 Afs 18/2004. Krajský soud totiž nezpochybnil, že daňová kontrola může být nezákonným zásahem, který je soudně přezkoumatelný, což ostatně učinil i v nyní projednávané věci, a podanou žalobu neodmítl, nýbrž meritorně přezkoumal. [14] K otázce vázanosti provedení daňové kontroly na dodržení „nějakých“ podmínek je pravdou, že krajský soud vyslovil právní ná- zor, podle něhož je na úvaze správce daně, na co bude daňová kontrola zaměřena a v jakém rozsahu, přičemž z ustanovení $ 16 daňového řádu neplyne, že daňovou kontrolu lze zahájit a provádět pouze v případě pochybností správce daně o správnosti údajů daňového subjektu. S tím stěžovatel nesouhlasí, volné správní uvážení správce daně vylučuje a brojí proti svévolným kontrolám. [15] K tomu Nejvyšší správní soud přede- vším uvádí, že argumentace stěžovatele je zcela obecná. Když např. poukazuje na nepo- měr frekvence daňových kontrol u některých správců daně podle jejich místní působnosti (údajná čekací doba v Praze 118 let, naopak časté kontroly v některých jiných regionech), jedná se o tvrzení, která nemají pro projedná- vanou věc žádný význam. Úkolem správního soudu je totiž v konkrétním případě poskyto- vat ochranu veřejným subjektivním právům nikoliv spekulovat nad systémem organizace daňové správy, její místní příslušnosti a pet- sonálního obsazení, kam podstata této námit- ky směřuje. Tyto otázky jsou totiž primárně politické a je nutno je řešit v rámci exekutivy, případně legislativní cestou a nikoliv rozho- dováním správních soudů. [16] Zbývá se tak vypořádat s námitkou, že v daném případě byla zahájena daňová kontrola (dokonce „kumulativní“) svévolně bez toho, že by v okamžiku jejího zahájení existovaly pochybnosti ve vztahu k odevzda- ným daňovým přiznáním. Právě v tomto smě- Tu totiž stěžovatel argumentoval již v průběhu daňové kontroly a také v žalobě poukazem na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 (in: www.nalus.usoud.cz). 9 Dostupné na www.nssoud.cz. [17] V jeho odůvodnění Ústavní soud vy- slovil, že „státní moc si pří stanovení a vybí- rání daní a poplatků musí počínat v mezích stanovených zákonem, který již svou pova- hou představuje zásah do základního práva na vlastnictví, jejž zároveň legilimuje. V podmínkách materiálního právního státu Je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že orgán veřej- né moci je oprávněn uplatnit vůči jednotliv- ci zákonem konstituovanou pravomoc ja- kýmkolív způsobem, nýbrž je třeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravo- moci co nejvíce respektoval ochranu základ- ních práv jednotlivce, v daném případě au- tonomní sféru jednotlivce, jejíž součástí je též shora uvedená tzv. informační autono- mie jednotlivce (..) Z těchto ústavněpráv- ních hledisek se daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v prů- běhu daňového řízení ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na stra- ně jedné a ochranou autonomní sféry jedno- tlivce na straně druhé.“ Ústavní soud také konstatoval, že „[jledním z procesních opráv- nění, jímž je správce daně v průběhů daňo- vého řízení nadán, je i daňová kontrola. (..) Daňová kontrola je z tohoto pohledu speci- fická v tom, že „vyšetřovací“ charakter daňo- vého řízení je v ní výrazně posílen. Daňová konirola proto představuje v rámci daňové- ho řízení nejcitelnější zákonem aprobované narušení autonomní sféry jednotlivce. (..) Takové omezení, kromě toho, že musí být stanoveno zákonem, musí současně sledo- vat určitý cíl a být ve vztahu k tomuto cíli přiměřené. V podmínkách materiálního právního státu je proto nezbytné trvat na po- žadavku, aby takové omezení či narušení autonomní sféry jednotlivce mělo jasný a předem seznatelný důvod, legitimující použití takového omezení, a takový důvod musí spočívat v konkrétních skutečnostech. Jinak řečeno, v případě daňové kontroly ne- může být takovým důvodem obecně formu- lovaný zájem státu na výběru daní, který je 223 2000 účelem zákona o správě daní a poplatků, nýbrž musí zde existovat konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní daňový subjekt, u něhož je da- ňová konirola zahajována zřejmě svou daňovou povinnost nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší než by měl.“ V tomto ohledu Ústavní soud shledal „analogii s říze- ním trestním, v němž k omezení jednotlivce a realizaci vyšetřovacích pravomocí orgánů činných v trestním řízení nestačí prostá sku- tečnost, že cílem jejich činnosti je odhalovat a stíhat trestnou činnost, ale teprve skuteč- nost, že zde existuje konkrétními skutečnost- mi podložené podezření, že konkrétní jedno- tlivec se dopustil protiprávního jednání. (...) Každý zásah do osobní sféry jednotlivce, ať už je činěn v rámci jakéhokoliv postupu stá- tu vůči jednotlivci, musí být ospravedlněn konkrétní skutečností, resp. důvodem tako- vého omezení a nikoliv proveden pouze pro- to, že orgán státu je takovou pravomocí for- málně nadán. Takové obecné oprávnění je pouze předpokladem realizace takové ome- zovací pravomoci, nikoliv měřítkem jeho in- tenzity.“ Konečně Ústavní soud uvedl, že „[v] případě daňového řízení to znamená, že použití daňové kontroly nemůže být zce- la svévolné, nýbrž je třeba vyžadovat exis- tenci správcem daně formulovaných důvodů k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností či bodezření, že daňovým subjektem původně přizna- ná a správcem daně vyměřená (byť i jen konkludenitně) daň je nižší, než by měla být. Šlo by o realizaci svévole, kdyby správce daně mohl provádět daňovou kontrolu kdykoliv a bezdůvodně u libo- volných daňových subjektů, resp. v pří- padech, kdy sám uzná za vhodné a takří- kajíc na zkoušku“ Vyloučení svévole zde má pak ještě jeden rozměr. V případě akcep- tace zcela volné úvahy správce daně o tom, zda zahájí daňovou kontrolu, by byl vlastně takový postup správce daně založen na „pre- sumpci víny,, resp. na předpokladu, že kaž- dý daňový subjekt svou daňovou povinnost zkrátil, a proto je možné - bez toho, že by zde existovalo konkrétní podezření správ- cem daně formulované - jeho daňovou po- 224 vinnost přezkoumat a prověřit. Takový pří- stup by ovšem předpokládal, že daňovou kontrolu by měli správci daně provádět au- tomaticky u všech daňových subjektů. Prvek libovůle a nahodilosti by byl v takovém přípa- dě dán i výběrem subjektů, u nichž je daňová kontrola prováděna, neníli a nemuselalí by být odůvodněna existencí konkrétního podezření“ [18] Na právní názor obsažený v citova- ném nálezu Ústavního soudu reagoval kraj- ský soud tak, že „konkrétní nález Ústavního soudu nemá povahu právního předpisu, a proto nemá obecnou závaznost pro ft- nanční orgány. Žalobcem označeným nále- zem jsou finanční orgány povinny řídit se v konkrétní věci, která byla Ústavním sou- dem projednávána. Soud je ve smyslu čl. 95 odst. 1 Ústavy vázán při svém rozhodování zákonem. Konkrétní věc nebyla předmětem projednání Ústavním soudem, a proto je soud v souzené věci vázán výlučně zákonný- mi normami (...), které umožňují daňovou kontrolu provést za účelem ověření správ- nosti základu daně a daně.“ [19] S takto formulovaným právním názo- rem Nejvyšší správní soud nesouhlasí. Platí totiž, že právní názor, obsažený v odůvodně- ní rozhodnutí Ústavního soudu a mající pre- cedenční dopady, je obecně závazný při řeše- ní typově shodných případů, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované věci. Pro tento závěr svědčí zejména princip rovnosti v právech a princip předvídatelnosti rozhodování orgá- nů veřejné moci. Z těchto principů totiž ply- ne právo každého na stejné rozhodování v ty- pově obdobných případech, což současně vylučuje libovůli při aplikaci práva. [20] Z rozhodovací praxe Ústavního sou- du a Nejvyššího správního soudu nicméně zá- roveň plyne, že ústavní kautela závaznosti právního názoru obsaženého v nálezu Ústav- ního soudu pro posouzení skutkově obdob- ných případů neplatí bezvýjimečně. Ústavní soud tak např. v odůvodnění nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05 (http://na- lus.usoud.cz), konstatoval, že „[oJbecný soud je povinen respektovat vyložené a aplikova- né nosné právní pravidlo (rozhodovací dů- vod), o něž se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, při rozhodování následujících skut- kově obdobných případů. Postup obecného soudu, jenž právní názor v nálezu vyjádře- ný odmítne respektovat, není v rozporu s čl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatně- ných a důkladně vysvětlených důvodů pře- svědčen o tom, že je nutno právní závěry prezentované Ústavním soudem revidovat. Důvodem ospravedlňujícím takový postup však nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, že právní názory Ústavního soudu jsou ar- gumentačně nezpochybnitelné, že judikatu- ra Ústavního soudu je v připodobitelných vě- cech nekonzistentní a že je respektuhodná jen tehdy, naznačuje-li podrobně další roz- hodovací praxi. Reflektování ústavněpráv- ních výkladů Ústavního soudu nemůže zá- viset na tom, zda jsou orgány veřejné moci subjektivně přesvědčeny o jeho správnosti a dostatečné přesvědčivosti. Obecné soudy musí zajistit užitím interpretačních princi- pů rozumnou aplikaci nálezů Ústavního soudu i v případě, že jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní, přičemž nalé- zání konzistentní linie v ústavní judikatuře musí být činěno v dobré víře.“ Ústavní soud dovodil, že „samotná polemika Nejvyššího správního soudu s ústavněprávním výkla- dem Ústavního soudu“ a jeho nereflektování v napadeném rozsudku, nemohou být pova- žovány bez dalšího za odmítnutí respektovat Ústavní soud nebo dokonce za porušení člán- ku 89 odst. 2 Ústavy. [21] Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, čj. 2 Afs 180/2004-44 (www.nssoud.cz), konstatoval, že „seřrvalou a vnitřně nerozpornou judikaturu Ústavní- ho soudu nelze vnímat jako naroveň posta- venou právním předpisům (zákonům), nýbrž jako závazná interpretační vodítka při rozhodování ve skutkově a právně ob- dobných věcech, od nichž je sice možný od- klon, to však pouze ve výjimečných a racio- nálně odůvodněných případech.“ Těmi mohou být dle Nejvyššího správního soudu výjimečné případy, „a to např. .. pokuď by došlo ke změně právní úpravy; tato judika- tura by byla vnitřně nesourodá a nepředsta- vovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypořádávala by se dostateč- ně se všemi možnými a uplatněnými zásad- ními argumentačními pozícemi a zároveň by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností věcí patrno, že k tomuto nevypořádání nedošlo záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí, anebo by do- šlo k zásadní změně společenských či ekono- mických poměrů, což by obecný soud ve svém rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil“. [22] Lze tak učinit dílčí závěr, že krajský soud i Nejvyšší správní soud nemusí mecha- nicky převzít právní názor obsažený v citova- ném nálezu Ústavního soudu sp. zn. L ÚS 1835/07; to však pouze za naplnění některé ze shora naznačených podmínek. Jinak řeče- no, obecné soudy nesmí opomenout ústavní dimenzi věci a relevantní ústavněprávní vý- klady Ústavního soudu a musí nabídnout opodstatněné a důkladně vysvětlené důvody, proč se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil. Při tom jsou vedeny úvahou, prezen- tovanou již v rozsudku sp. zn. 2 Afs 79/2008 (www.nssoud.cz), podle níž „z ústavních no- rem plyne toliko cíl a nikoliv nutně i jediná cesta k tomuto cílí vedoucí. Jinak řečeno, úkolem Ústavního soudu v rovině ústavní- ho pořádku je garantovat, aby v těchto pří- padech nedocházelo k jevu označovanému Jako denegatio iustitiae; úkolem správních soudů je pak podrobně vyargumentovat, které z možných řešení soudní ochrany je nejen ústavně konformní, nýbrž také nej- efektivnější a nejracionálnější.“ [23] Nejvyšší správní soud nejprve kon- statuje, že v nyní posuzované věci se daňová kontrola týkala právnické osoby, zatímco Ústavní soud v citovaném nálezu řešil případ fyzické osoby. V tomto odlišení nicméně zdej- ší soud určitě nespatřuje tak zásadní důvod pro odmítnutí citovaného právního názoru Ústavního soudu, jak dovodil žalovaný ve shora označeném rozhodnutí o námitkách ze dne 16. 2. 2009. Byť na straně druhé nelze přehlédnout, že jako klíčový argument použil Ústavní soud v předmětném nálezu (bod 29) obranu proti omezení či narušení autonomní sféry jednotlivce, což z povahy věci zjevně 225 2000 nemůže být právnická, nýbrž pouze fyzická osoba. [24] Proto se Nejvyšší správní soud po- drobně zabýval stížnostní námitkou, že žalo- vaný nebyl oprávněn provést namátkovou da- ňovou kontrolu, když z citovaného protokolu o ústním jednání ze dne 14. 1. 2009 k otázce zástupce stěžovatele výslovně plyne, že žád- né pochybnosti o některém údaji uváděném v daňových přiznáních dány nebyly. [25] Rozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daňové kontroly zdůraz- ňuje ústavněprávní mantinely, v nichž jsou daňové orgány povinny pohybovat se v soula- du s článkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud opakovaně judikoval, že „této ústavní kautele odpovídá subjektiv- ní právo jednotlivce na všeobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Z tohoto úhlu pohledu se jedná o sběrné“ či generální právo na au- tonomii osob, které logicky reaguje na ne- možnost předvídat při formulování základ- ních práv všechny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby. Do oblasti svobodné sféry jednotlivce pak spadá i právo jednotlivce na takzvané informační sebeurčení. Jen osoba sama je oprávněna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobě poskyt- ne včetně údajů o své pracovní, ekonomické či podnikatelské aktivitě, pokud zákon neu- kládá v tomto směru osobě povinnost tak, jak to předvídá čl. 4 odst. 1 Listiny. Přesněji řečeno čl. 4 odst. 1 Listiny působí komple- mentárně ve vztahu k čl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, že zpřesňuje dopad ustanove- ní čl. 2 odst. 2 na individuální osoby“ (nález ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 703/06, www.nalus.usoud.cz). Ústavní soud zdůraz- nil, že „[v] podmínkách materiálního práv- ního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že or- gán veřejné mocí je oprávněn uplatnit vůči jednotlivci zákonem konstituovanou pravo- moc jakýmkoliv způsobem, nýbrž je třeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravo- moci co nejvíce respektoval ochranu základ- ních práv jednotlivce, v daném případě au- tonomní sféru jednotlivce, jejíž součástí je 226 též shora uvedená tzv. informační autonomie jednotlivce“ (srov. nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, tamtéž). [26] K otázce střetu zájmů na stanovení a výběru daní a na ochraně autonomní sféry jednotlivce Ústavní soud dovodil, že se „da- ňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svě- řená správci daně v průběhu daňového řízení ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně dru- hé. Tento ústavněprávní rozměr má ostatně svůj odraz přímo v normách jednoduchého práva, a to v J 2 odst. I daňového řádu, po- dle něhož jednají správcí daně v řízení 0 da- ních tak, že chrání zájmy státu, avšak dbají přitom na zachování práv a právem chráně- ných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zůčastněných na daňovém řízení. Je přesto povinností správce daně při uplatňo- vání jednotlivých procesních institutů postu- povat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrét- ní procesní postup nestal vůči jednotlivci ne- přiměřeným a v důsledku porušujícím prá- vo na informační autonomii jednotlivce. Pokud správce daně tyto ústavněprávní a vlastně též zákonné mantinely nerespektu- je, je ústavní povinností správních soudů, aby jednotlivci poskytly ochranu jeho zá- kladnímu právu (čl. 4 Ústavy ČR)“ (shora cit. nález sp. zn. II. ÚS 703/06). [27] Tyto ústavní mantinely postupu or- gánů veřejné moci v rámci daňového řízení nalezly odraz v bohaté rozhodovací praxi Ústavního soudu a Nejvyššího správního sou- du, týkající se institutu daňové kontroly. V tomto směru je třeba vycházet ze skuteč- nosti, že daňová kontrola je institutem upra- veným v části první daňového řádu, tedy in- stitutem obecným, který může najít své uplatnění v různých fázích daňového řízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudů přitom plyne, že daňová kontrola není samostatným řízením, ani samostatnou fází daňového říze- ní (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, www.na- lus.usoud.cz, nebo usnesení rozšířeného se- nátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, sp. zn. 2 Afs 144/2004, č. 735/2006 Sb. NSS). Jedná se o úkon správ- ce daně, resp. soubor úkonů, jímž dle $ 16 odst. 1 daňového řádu „pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontro- ly nejvhodnější. Daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona. “ Tímto účelem je podle $ 2 odst. 2 daňového řádu „stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny da- ňové příjmy“. [28] Kontrola je ukončena sepsáním a po- depsáním zprávy, tedy souboru relevantních poznatků, které vyplynuly z daňové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím, na jejím zá- kladě ještě nejsou daňovému subjektu uklá- dány povinnosti nebo přiznávána práva ve smyslu $ 32 daňového řádu. Zpráva je pou- hým podkladem pro případné vydání roz- hodnutí v daňovém řízení. „Daňová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím“ (viz citované usne- sení rozšířeného senátu Nejvyššího správní- ho soudu sp. zn. 2 Afs 144/2004, v němž byl převzat právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. U. ÚS 334/02). Pro úplnost lze dodat, že dle ustanovení $ 1 odst. 2 daňového řádu se sprá- vou daně rozumí mj. právo kontrolovat splně- ní daňových povinností ve stanovené výši a době. [29] Tento výklad pojmu daňové kontroly je plně v souladu s obecným významem ter- mínu kontroly. Ten v teorii správního práva označuje postup orgánu veřejné moci, který zjišťuje a eventuálně posuzuje plnění povin- ností adresáty veřejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá možnost zaháje- ní na základě podnětu či ex officio, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníků i kon- trolovaných subjektů, stanovení sankcí pro porušení takových povinností, oprávnění kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje ce- lá řada institutů, jež zvláštní předpisy správ- ního práva označují jako kontrolu, např. kon- trola prováděná Českou obchodní inspekcí, Státní zemědělskou a potravinářskou inspek- cí aj. Podstatným znakem takové kontroly je mj. možnost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) po- dezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti (podobně viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2009, sp. zn. 8 Afs 46/2009, www.nssoud.cz). [30] Daňová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o insti- tut s mimořádně podstatným preventivním významem, což ostatně naznačuje i úmysl zá- konodárce zachycený v důvodové zprávě k daňovému řádu (tisk č. 691, ČNR 1990-1992, www.psp.cz). Podle ní „nedílnou součástí správy daní je daňová kontrola, jejímž cílem Je na místě ověřit údaje rozhodné pro stano- vení daňové povinnosti ve správné výši. Jde o jeden z rozhodujících právních institutů k dosažení cíle řízení a k omezení daňových úniků.“. Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatřuje v preven- tivním přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým subjektem. [31] Právě existence konkrétních po- chybností je jednou ze skutečností, která od- lišuje daňovou kontrolu od vytýkacího řízení dle ustanovení $ 43 daňového řádu. Existen- ce konkrétních pochybností o správnosti či pravdivosti daňového přiznání a jejich sděle- ní daňovému subjektu jsou pojmově spjaty právě s vytýkacím řízením. Nejvyšší správní soud v tomto směru poukazuje v kontextu systematického výkladu daňového řádu na právní závěry vyslovené v disentním stano- visku k citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. L ÚS 1835/07, podle kterého „[o]ba in- stituty přitom slouží zcela odlišnému účelu, což se nutně projevuje také v předpokladech pro jejích použití a v náležitostech klade- ných na procesní úkon správce daně, jimiž se postup podle obou ustanovení začíná. Da- ňová kontrola slouží ke zjištění nebo prově- ření daňového základu nebo jiných okolnos- tí rozhodných pro správné stanovení daně. Zjištění nebo prověření rozhodných okol 227 2000 ností přitom vůbec neznamená, že správce daně má podezření o zkrácení daňové po- vinnosti; může jít o nahodilé prověření toho, zda daň byla stanovena správně, či nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvsta- nou, nedopadá f 16 odst. I, ale S 43 odst. I daňového řádu, v němž je upraveno vytýka- cí řízení. (...) Vzhledem k tomu, že zákonným předpokladem daňové kontroly není existen- ce pochybností o správnosti stanovení daně, nelze bo správci daně ani požadovat, aby v protokolu o zahájení daňové kontroly jaké- koliv pochybnosti uváděl. Většinový názor tím, že existencí „podezření“ a jeho sdělení v protokolu o zahájení daňové kontroly vyža- duje, přisuzuje daňové kontrole funkci vytý- kacího řízení, a v konečném důsledku tak podstatně — v rozporu Ss jejím účelem — ome- zuje prostor pro uplatnění daňové kontroly. “ [32] Nejvyšší správní soud je rovněž pře- svědčen, že daňová kontrola nemůže být na- zírána ani jako forma trestního obvinění dle čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. Účelem daňové kontroly není samo o sobě posouzení viny daňového subjektu či jeho usvědčení z daňového delik- tu, ale pouhá (preventivní) kontrola plnění jeho daňové povinnosti. Z odlišného stano- viska lze opět citovat, že „[ulplatnění veřejné moci v trestním řízení a při daňové kontrole má podstatně odlišnou povahu a obsah, je- jím předmětem je zcela něco jiného a dia- metrálně rozdílné je také postavení orgánů, které ji uplatňují, a těch, vůči nimž směřuje. Právě úvaha o presumpcí víny (předpokla- du, že každý daňový subjekt svou daňovou povinnost zkrátil, a proto je možné jeho da- ňovou povinnost prověřit; viz bod 32 nále- zu) je jednoznačným dokladem toho, k če- mu takové povrchní připodobnění vede. Správce daně tím, že přistoupí k daňové kon- trole, v žádném případě nepředjímá, že da- Řňový subjekt, u nějž probíhá kontrola, zkrá- til svou daňovou povinnost ... správce daně pouze prověřuje, zda kontrolovaný daňový subjekt si daň stanovil správně. Možnost ta- kové kontroly je přitom nutno chápat v sou- vislosti s celkovou koncepcí daňového říze- ní, jež je založeno na tom, že je to daňový 228 subjekt, kdo daň sám přiznává. Proto (aké musí správce daně být oprávněn v rámci da- ňové kontroly prověřit, zda daňový subjekt sám svou daň stanovil správně, čí nikoliv.“ [33] Nejvyšší správní soud ve své rozho- dovací praxi plně respektujc ústavní kautely postupu správních orgánů v daňovém řízení. V daňovém řízení se nutně střetává veřejný zájem na stanovení a výběru daní na straně jedné a zájem na ochraně autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento střet je, obdobně jako v jiných případech, třeba řešit prostřednictvím testu proporcionality. Ome- zení osobní sféry jednotlivce spočívající v oprávnění správce daně realizovat daňovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potřebné a přiměřené. Legitimním cílem je veřejný zá- jem státu na řádném stanovení a výběru daní zakotvený v ustanovení $ 2 odst. 2 daňového řádu. Zákonodárce byl při zakotvení daňo- vých kontrol v právním řádu České republiky veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit daňové úniky. Daňová kontrola je jako taková jednoznačně způsobilá k tomu, aby k dosažení tohoto cíle napomáhala, protože slouží k ověření splnění daňové povinnosti da- ňových subjektů. Naplnění hlediska potřeb- nosti Nejvyšší správní soud shledal v tom, že v případě daňové kontroly jde o relativně še- trný z možných způsobů dotčení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na široký ka- talog oprávnění, jimiž daňový subjekt v rámci daňové kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daňovém řízení, ale zejména v případném soudním řízení správním. Zde Nejvyšší správní soud opět od- kazuje na svoji bohatou judikaturu, kterou definoval přísné standardy kladené na ochra- nu práv daňových subjektů v rámci daňové kontroly, včetně možnosti bránit se této kon- trole již v jejím průběhu cestou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem správní- ho orgánu (srov. např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004- -110, rozsudek ze dne 8. 2. 2006, čj. 1 Afs 32/2005-44, rozsudek ze dne 29. 3. 2006, čj. 1 Afs 55/2005-92, nebo rozsudek ze dne 14. 3. 2007, čj. 2 Aps 3/2006-53, www.nssoud.cz). [34] Jinak řečeno, Nejvyšší správní soud plně respektuje precedenční povahu judika- tury Ústavního soudu (viz body 21, 22), nic- méně toto respektování nelze zaměňovat s mechanickým přebíráním jeho právních ná- zorů. Takto nazíráno je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, že se v něm Ústavní soud vůbec nevy- pořádal právě s citovanou judikaturou zdejšího soudu, který vypracoval velmi podrobný me- chanismus procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průbě- hu daňové kontroly: možnost podat námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho ply- noucí možnost správního soudu vyslovit zá- kaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu ($ 87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky zaká- zat pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit po- vinnost vrátit zabavené účetnictví či jiné do- kumenty); neúčinnost zahájení daňové kon- troly, pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně. Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění daňové kontroly. [35] Zdejší soud tedy plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nále- zu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana před svévolí správce daně a minimalizace jeho zásahů do autonomní sféry daňového subjektu. Pouze se domnívá, že ke stejnému cíli lze dospět i ji- nými prostředky, než volil Ústavní soud v ci- tovaném nálezu, a za situace, kdy v něm Ústavní soud explicitně nevyvrátil, že k efek- tivnímu dosažení ochrany stejných ústavně zaručených práv dostatečně neslouží pro- středky plynoucí z ustálené judikatury Nej- vyššího správního soudu, nastává situace po- psaná pod bodem 21 odůvodnění tohoto rozsudku: citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostatečně nevypořá- dává se všemi možnými a uplatněnými zásad- ními argumentačními pozicemi a zároveň z něj není patrno, že by tak činil záměrně. Za této situace se Nejvyšší správní soud domní- vá, že se může od předmětného právního ná- zoru Ústavního soudu odchýlit. x [36] Nejvyšší správní soud dospívá k závě- ru, že samotná a zcela obecná námitka stěžo- vatele, že daňová kontrola u něj byla zahájena svévolně, nemůže uspět. Především proto, že - jak plyne ze shora provedené argumentace - nelze vyloučit provádění tzv. namátkových daňových kontrol, které samy o sobě nejsou protizákonné. Navíc, ani stěžovatel nezpo- chybnil tvrzení žalovaného, že u něj probíhá daňová kontrola od roku 1996, kdy došlo k je- ho daňové registraci, teprve poprvé, takže ar- gumentace o opakovaném, a tedy šikanózním provádění daňové kontroly se zcela míjí s je- ho případem. (...) 2001 Řízení před soudem: rozhodnutí předběžné povahy Pá sev Daňové řízení: zajišťovací příkaz k $ 71 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 255/1994 Sb. (v tex- tu též „daňový řád“, „d. ř.“) k $ 70 písm. b) soudního řádu správního Zajišťovací příkaz vydaný podle $ 71 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a po- platků, není rozhodnutím předběžné povahy podle $ 70 písm. b) s. ř. s. a není vylou- čen ze soudního přezkumu. xx/
Společnost s ručením omezeným E. T. Holding proti Finančnímu úřadu v Písku o nezá-
[12] Nejvyšší správní soud nejprve připomíná, že otázkou daňové kontroly se precedenčním způsobem zabýval v usnesení rozšířeného senátu č. j. 2 Afs 144/2004 - 110 (in: č. 735/2006 Sb. NSS), v němž uvedl zejména následující:
„ I. Zahájení i provádění daňové kontroly (§ 16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) může být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je možno podat žalobu podle § 82 a násl. soudního řádu správního.
II. Taková žaloba je přípustná pouze poté, kdy žalobce bezvýsledně vyčerpal právní prostředek stanovený podle zákona k jeho ochraně (§ 85 s. ř. s.). Tímto právním prostředkem jsou námitky podle § 16 odst. 4 písm. d) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
III. Lhůta pro podání takové žaloby (§ 84 s. ř. s.) počíná běžet od okamžiku, kdy se daňový subjekt dozvěděl o vyřízení námitek (§ 16 odst. 6 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), popřípadě od okamžiku marného uplynutí lhůty pro vyřízení námitek.
IV. Nestanoví-li daňový řád lhůtu pro vyřízení námitek, užije se o délce této lhůty per analogiam iuris ustanovení § 49 zákona č. 71/1967 Sb., správního řádu.“
[13] Stěžovatel tvrdí, že postup krajského soudu nerespektuje výsledek rozhodovací činnosti Nejvyššího správního soudu. S touto obecně pojatou námitkou se zdejší soud neztotožňuje, když z napadeného rozsudku je např. patrno, že výslovně odkazuje na právní názor Nejvyššího správního soudu obsažený v rozsudku sp. zn. 1 Afs 18/2004. Krajský soud totiž nezpochybnil, že daňová kontrola může být nezákonným zásahem, který je soudně přezkoumatelný, což ostatně učinil i v nyní projednávané věci a podanou žalobu neodmítl, nýbrž meritorně přezkoumal.
[14] K otázce vázanosti provedení daňové kontroly na dodržení „nějakých“ podmínek je pravdou, že krajský soud vyslovil právní názor, podle něhož je na úvaze správce daně, na co bude daňová kontrola zaměřena a v jakém rozsahu, přičemž z ustanovení § 16 daňového řádu neplyne, že daňovou kontrolu lze zahájit a provádět pouze v případě pochybností správce daně o správnosti údajů daňového subjektu. S tím stěžovatel nesouhlasí, volné správní uvážení správce daně vylučuje a brojí proti svévolným kontrolám.
[15] K tomu Nejvyšší správní soud především uvádí, že argumentace stěžovatele je zcela obecná. Když např. poukazuje na nepoměr frekvence daňových kontrol u některých správců daně podle jejich místní působnosti (údajná čekací doba v Praze 118 let, naopak časté kontroly v některých jiných regionech), jedná se o tvrzení, která nemají pro projednávanou věc žádný význam. Úkolem správního soudu je totiž v konkrétním případě poskytovat ochranu veřejným subjektivním právům; nikoliv spekulovat nad systémem organizace daňové správy, její místní příslušnosti a personálního obsazení, kam podstata této námitky směřuje. Tyto otázky jsou totiž primárně politické a je nutno je řešit v rámci exekutivy, případně legislativní cestou a nikoliv rozhodováním správních soudů.
[15] K tomu Nejvyšší správní soud především uvádí, že argumentace stěžovatele je zcela obecná. Když např. poukazuje na nepoměr frekvence daňových kontrol u některých správců daně podle jejich místní působnosti (údajná čekací doba v Praze 118 let, naopak časté kontroly v některých jiných regionech), jedná se o tvrzení, která nemají pro projednávanou věc žádný význam. Úkolem správního soudu je totiž v konkrétním případě poskytovat ochranu veřejným subjektivním právům; nikoliv spekulovat nad systémem organizace daňové správy, její místní příslušnosti a personálního obsazení, kam podstata této námitky směřuje. Tyto otázky jsou totiž primárně politické a je nutno je řešit v rámci exekutivy, případně legislativní cestou a nikoliv rozhodováním správních soudů.
[16] Zbývá se tak vypořádat s námitkou, že v daném případě byla zahájena daňová kontrola (dokonce „kumulativní“) svévolně bez toho, že by v okamžiku jejího zahájení existovaly pochybnosti ve vztahu k odevzdaným daňovým přiznáním. Právě v tomto směru totiž stěžovatel argumentoval již v průběhu daňové kontroly a také v žalobě poukazem na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 (in: www.nalus.usud.cz).
[16] Zbývá se tak vypořádat s námitkou, že v daném případě byla zahájena daňová kontrola (dokonce „kumulativní“) svévolně bez toho, že by v okamžiku jejího zahájení existovaly pochybnosti ve vztahu k odevzdaným daňovým přiznáním. Právě v tomto směru totiž stěžovatel argumentoval již v průběhu daňové kontroly a také v žalobě poukazem na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 (in: www.nalus.usud.cz).
[17] V jeho odůvodnění Ústavní soud vyslovil, že „státní moc si při stanovení a vybírání daní a poplatků musí počínat v mezích stanovených zákonem, který již svou povahou představuje zásah do základního práva na vlastnictví, jejž zároveň legitimuje. V podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že orgán veřejné moci je oprávněn uplatnit vůči jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv způsobem, nýbrž je třeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném případě autonomní sféru jednotlivce, jejíž součástí je též shora uvedená tzv. informační autonomie jednotlivce (…) Z těchto ústavněprávních hledisek se daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé.“ Ústavní soud také konstatoval, že „(j)edním z procesních oprávnění, jímž je správce daně v průběhu daňového řízení nadán, je i daňová kontrola. (…) Daňová kontrola je z tohoto pohledu specifická v tom, že "vyšetřovací" charakter daňového řízení je v ní výrazně posílen. Daňová kontrola proto představuje v rámci daňového řízení nejcitelnější zákonem aprobované narušení autonomní sféry jednotlivce. (…) Takové omezení, kromě toho, že musí být stanoveno zákonem, musí současně sledovat určitý cíl a být ve vztahu k tomuto cíli přiměřené. V podmínkách materiálního právního státu je proto nezbytné trvat na požadavku, aby takové omezení či narušení autonomní sféry jednotlivce mělo jasný a předem seznatelný důvod, legitimující použití takového omezení, a takový důvod musí spočívat v konkrétních skutečnostech. Jinak řečeno, v případě daňové kontroly nemůže být takovým důvodem obecně formulovaný zájem státu na výběru daní, který je účelem zákona o správě daní a poplatků, nýbrž musí zde existovat konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní daňový subjekt, u něhož je daňová kontrola zahajována zřejmě svou daňovou povinnost nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší než by měl.“ V tomto ohledu Ústavní soud shledal „analogii s řízením trestním, v němž k omezení jednotlivce a realizaci vyšetřovacích pravomocí orgánů činných v trestním řízení nestačí prostá skutečnost, že cílem jejich činnosti je odhalovat a stíhat trestnou činnost, ale teprve skutečnost, že zde existuje konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní jednotlivec se dopustil protiprávního jednání. (…) Každý zásah do osobní sféry jednotlivce, ať už je činěn v rámci jakéhokoliv postupu státu vůči jednotlivci, musí být ospravedlněn konkrétní skutečností, resp. důvodem takového omezení a nikoliv proveden pouze proto, že orgán státu je takovou pravomocí formálně nadán. Takové obecné oprávnění je pouze předpokladem realizace takové omezovací pravomoci, nikoliv měřítkem jeho intenzity.“ Konečně Ústavní soud uvedl, že „(v) případě daňového řízení to znamená, že použití daňové kontroly nemůže být zcela svévolné, nýbrž je třeba vyžadovat existenci správcem daně formulovaných důvodů k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností či podezření, že daňovým subjektem původně přiznaná a správcem daně vyměřená (byť i jen konkludentně) daň je nižší, než by měla být. Šlo by o realizaci svévole, kdyby správce daně mohl provádět daňovou kontrolu kdykoliv a bezdůvodně u libovolných daňových subjektů, resp. v případech, kdy sám uzná za vhodné a takříkajíc "na zkoušku". Vyloučení svévole zde má pak ještě jeden rozměr. V případě akceptace zcela volné úvahy správce daně o tom, zda zahájí daňovou kontrolu, by byl vlastně takový postup správce daně založen na "presumpci viny", resp. na předpokladu, že každý daňový subjekt svou daňovou povinnost zkrátil, a proto je možné - bez toho, že by zde existovalo konkrétní podezření správcem daně formulované - jeho daňovou povinnost přezkoumat a prověřit. Takový přístup by ovšem předpokládal, že daňovou kontrolu by měli správci daně provádět automaticky u všech daňových subjektů. Prvek libovůle a nahodilosti by byl v takovém případě dán i výběrem subjektů, u nichž je daňová kontrola prováděna, není-li a nemusela-li by být odůvodněna existencí konkrétního podezření.“
[17] V jeho odůvodnění Ústavní soud vyslovil, že „státní moc si při stanovení a vybírání daní a poplatků musí počínat v mezích stanovených zákonem, který již svou povahou představuje zásah do základního práva na vlastnictví, jejž zároveň legitimuje. V podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že orgán veřejné moci je oprávněn uplatnit vůči jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv způsobem, nýbrž je třeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném případě autonomní sféru jednotlivce, jejíž součástí je též shora uvedená tzv. informační autonomie jednotlivce (…) Z těchto ústavněprávních hledisek se daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé.“ Ústavní soud také konstatoval, že „(j)edním z procesních oprávnění, jímž je správce daně v průběhu daňového řízení nadán, je i daňová kontrola. (…) Daňová kontrola je z tohoto pohledu specifická v tom, že "vyšetřovací" charakter daňového řízení je v ní výrazně posílen. Daňová kontrola proto představuje v rámci daňového řízení nejcitelnější zákonem aprobované narušení autonomní sféry jednotlivce. (…) Takové omezení, kromě toho, že musí být stanoveno zákonem, musí současně sledovat určitý cíl a být ve vztahu k tomuto cíli přiměřené. V podmínkách materiálního právního státu je proto nezbytné trvat na požadavku, aby takové omezení či narušení autonomní sféry jednotlivce mělo jasný a předem seznatelný důvod, legitimující použití takového omezení, a takový důvod musí spočívat v konkrétních skutečnostech. Jinak řečeno, v případě daňové kontroly nemůže být takovým důvodem obecně formulovaný zájem státu na výběru daní, který je účelem zákona o správě daní a poplatků, nýbrž musí zde existovat konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní daňový subjekt, u něhož je daňová kontrola zahajována zřejmě svou daňovou povinnost nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší než by měl.“ V tomto ohledu Ústavní soud shledal „analogii s řízením trestním, v němž k omezení jednotlivce a realizaci vyšetřovacích pravomocí orgánů činných v trestním řízení nestačí prostá skutečnost, že cílem jejich činnosti je odhalovat a stíhat trestnou činnost, ale teprve skutečnost, že zde existuje konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní jednotlivec se dopustil protiprávního jednání. (…) Každý zásah do osobní sféry jednotlivce, ať už je činěn v rámci jakéhokoliv postupu státu vůči jednotlivci, musí být ospravedlněn konkrétní skutečností, resp. důvodem takového omezení a nikoliv proveden pouze proto, že orgán státu je takovou pravomocí formálně nadán. Takové obecné oprávnění je pouze předpokladem realizace takové omezovací pravomoci, nikoliv měřítkem jeho intenzity.“ Konečně Ústavní soud uvedl, že „(v) případě daňového řízení to znamená, že použití daňové kontroly nemůže být zcela svévolné, nýbrž je třeba vyžadovat existenci správcem daně formulovaných důvodů k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností či podezření, že daňovým subjektem původně přiznaná a správcem daně vyměřená (byť i jen konkludentně) daň je nižší, než by měla být. Šlo by o realizaci svévole, kdyby správce daně mohl provádět daňovou kontrolu kdykoliv a bezdůvodně u libovolných daňových subjektů, resp. v případech, kdy sám uzná za vhodné a takříkajíc "na zkoušku". Vyloučení svévole zde má pak ještě jeden rozměr. V případě akceptace zcela volné úvahy správce daně o tom, zda zahájí daňovou kontrolu, by byl vlastně takový postup správce daně založen na "presumpci viny", resp. na předpokladu, že každý daňový subjekt svou daňovou povinnost zkrátil, a proto je možné - bez toho, že by zde existovalo konkrétní podezření správcem daně formulované - jeho daňovou povinnost přezkoumat a prověřit. Takový přístup by ovšem předpokládal, že daňovou kontrolu by měli správci daně provádět automaticky u všech daňových subjektů. Prvek libovůle a nahodilosti by byl v takovém případě dán i výběrem subjektů, u nichž je daňová kontrola prováděna, není-li a nemusela-li by být odůvodněna existencí konkrétního podezření.“
[18] Na právní názor obsažený v citovaném nálezu Ústavního soudu reagoval krajský soud tak, že „konkrétní nález Ústavního soudu nemá povahu právního předpisu, a proto nemá obecnou závaznost pro finanční orgány. Žalobcem označeným nálezem jsou finanční orgány povinny řídit se v konkrétní věci, která byla Ústavním soudem projednávána. Soud je ve smyslu čl. 95 odst. 1 Ústavy vázán při svém rozhodování zákonem. Konkrétní věc nebyla předmětem projednání Ústavním soudem, a proto je soud v souzené věci vázán výlučně zákonnými normami (...), které umožňují daňovou kontrolu provést za účelem ověření správnosti základu daně a daně.“
[18] Na právní názor obsažený v citovaném nálezu Ústavního soudu reagoval krajský soud tak, že „konkrétní nález Ústavního soudu nemá povahu právního předpisu, a proto nemá obecnou závaznost pro finanční orgány. Žalobcem označeným nálezem jsou finanční orgány povinny řídit se v konkrétní věci, která byla Ústavním soudem projednávána. Soud je ve smyslu čl. 95 odst. 1 Ústavy vázán při svém rozhodování zákonem. Konkrétní věc nebyla předmětem projednání Ústavním soudem, a proto je soud v souzené věci vázán výlučně zákonnými normami (...), které umožňují daňovou kontrolu provést za účelem ověření správnosti základu daně a daně.“
[19] S takto formulovaným právním názorem Nejvyšší správní soud nesouhlasí. Platí totiž, že právní názor, obsažený v odůvodnění rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenční dopady, je obecně závazný při řešení typově shodných případů, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované věci. Pro tento závěr svědčí zejména princip rovnosti v právech a princip předvídatelnosti rozhodování orgánů veřejné moci. Z těchto principů totiž plyne právo každého na stejné rozhodování v typově obdobných případech, což současně vylučuje libovůli při aplikaci práva.
[20] Z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu nicméně zároveň plyne, že ústavní kautela závaznosti právního názoru obsaženého v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkově obdobných případů neplatí bezvýjimečně. Ústavní soud tak např. v odůvodnění nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05 (http://nalus.usoud.cz), konstatoval, že „(o)becný soud je povinen respektovat vyložené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací důvod), o něž se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, při rozhodování následujících skutkově obdobných případů. Postup obecného soudu, jenž právní názor v nálezu vyjádřený odmítne respektovat, není v rozporu s čl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatněných a důkladně vysvětlených důvodů přesvědčen o tom, že je nutno právní závěry prezentované Ústavním soudem revidovat. Důvodem ospravedlňujícím takový postup však nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, že právní názory Ústavního soudu jsou argumentačně nezpochybnitelné, že judikatura Ústavního soudu je v připodobnitelných věcech nekonzistentní a že je respektuhodná jen tehdy, naznačuje-li podrobně další rozhodovací praxi. Reflektování ústavněprávních výkladů Ústavního soudu nemůže záviset na tom, zda jsou orgány veřejné moci subjektivně přesvědčeny o jeho správnosti a dostatečné přesvědčivosti. Obecné soudy musí zajistit užitím interpretačních principů rozumnou aplikaci nálezů Ústavního soudu i v případě, že jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní, přičemž nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuře musí být činěno v dobré víře.“ Ústavní soud dovodil, že „samotná polemika Nejvyššího správního soudu s ústavněprávním výkladem Ústavního soudu…“ a jeho nereflektování v napadeném rozsudku, nemohou být považovány bez dalšího za odmítnutí respektovat Ústavní soud nebo dokonce za porušení článku 89 odst. 2 Ústavy.
[20] Z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu nicméně zároveň plyne, že ústavní kautela závaznosti právního názoru obsaženého v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkově obdobných případů neplatí bezvýjimečně. Ústavní soud tak např. v odůvodnění nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05 (http://nalus.usoud.cz), konstatoval, že „(o)becný soud je povinen respektovat vyložené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací důvod), o něž se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, při rozhodování následujících skutkově obdobných případů. Postup obecného soudu, jenž právní názor v nálezu vyjádřený odmítne respektovat, není v rozporu s čl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatněných a důkladně vysvětlených důvodů přesvědčen o tom, že je nutno právní závěry prezentované Ústavním soudem revidovat. Důvodem ospravedlňujícím takový postup však nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, že právní názory Ústavního soudu jsou argumentačně nezpochybnitelné, že judikatura Ústavního soudu je v připodobnitelných věcech nekonzistentní a že je respektuhodná jen tehdy, naznačuje-li podrobně další rozhodovací praxi. Reflektování ústavněprávních výkladů Ústavního soudu nemůže záviset na tom, zda jsou orgány veřejné moci subjektivně přesvědčeny o jeho správnosti a dostatečné přesvědčivosti. Obecné soudy musí zajistit užitím interpretačních principů rozumnou aplikaci nálezů Ústavního soudu i v případě, že jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní, přičemž nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuře musí být činěno v dobré víře.“ Ústavní soud dovodil, že „samotná polemika Nejvyššího správního soudu s ústavněprávním výkladem Ústavního soudu…“ a jeho nereflektování v napadeném rozsudku, nemohou být považovány bez dalšího za odmítnutí respektovat Ústavní soud nebo dokonce za porušení článku 89 odst. 2 Ústavy.
[21] Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004
44 (www.nssoud.cz), konstatoval, že „setrvalou a vnitřně nerozpornou judikaturu Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveň postavenou právním předpisům (zákonům), nýbrž jako závazná interpretační vodítka při rozhodování ve skutkově a právně obdobných věcech, od nichž je sice možný odklon, to však pouze ve výjimečných a racionálně odůvodněných případech…“. Těmi mohou být dle Nejvyššího správního soudu výjimečné případy, „a to např. … pokud by došlo ke změně právní úpravy; tato judikatura by byla vnitřně nesourodá a nepředstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypořádávala by se dostatečně se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností věci patrno, že k tomuto nevypořádání nedošlo záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí anebo by došlo k zásadní změně společenských či ekonomických poměrů, což by obecný soud ve svém rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil“.
[21] Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004
44 (www.nssoud.cz), konstatoval, že „setrvalou a vnitřně nerozpornou judikaturu Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveň postavenou právním předpisům (zákonům), nýbrž jako závazná interpretační vodítka při rozhodování ve skutkově a právně obdobných věcech, od nichž je sice možný odklon, to však pouze ve výjimečných a racionálně odůvodněných případech…“. Těmi mohou být dle Nejvyššího správního soudu výjimečné případy, „a to např. … pokud by došlo ke změně právní úpravy; tato judikatura by byla vnitřně nesourodá a nepředstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypořádávala by se dostatečně se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností věci patrno, že k tomuto nevypořádání nedošlo záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí anebo by došlo k zásadní změně společenských či ekonomických poměrů, což by obecný soud ve svém rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil“.
[22] Lze tak učinit dílčí závěr, že krajský soud i Nejvyšší správní soud nemusí mechanicky převzít právní názor obsažený v citovaném nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07; to však pouze za naplnění některé ze shora naznačených podmínek. Jinak řečeno, obecné soudy nesmí opomenout ústavní dimenzi věci a relevantní ústavněprávní výklady Ústavního soudu a musí nabídnout opodstatněné a důkladně vysvětlené důvody, proč se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil. Při tom jsou vedeny úvahou, prezentovanou již v rozsudku sp. zn. 2 Afs 79/2008 (www.nssoud.cz), podle níž „z ústavních norem plyne toliko cíl a nikoliv nutně i jediná cesta k tomuto cíli vedoucí. Jinak řečeno, úkolem Ústavního soudu v rovině ústavního pořádku je garantovat, aby v těchto případech nedocházelo k jevu označovanému jako denegatio iustitiae; úkolem správních soudů je pak podrobně vyargumentovat, které z možných řešení soudní ochrany je nejen ústavně konformní, nýbrž také nejefektivnější a nejracionálnější.“
[23] Nejvyšší správní soud nejprve konstatuje, že v nyní posuzované věci se daňová kontrola týkala právnické osoby, zatímco Ústavní soud v citovaném nálezu řešil případ fyzické osoby. V tomto odlišení nicméně zdejší soud určitě nespatřuje tak zásadní důvod pro odmítnutí citovaného právního názoru Ústavního soudu, jak dovodil žalovaný ve shora označeném rozhodnutí o námitkách ze dne 16. 2. 2009. Byť na straně druhé nelze přehlédnout, že jako klíčový argument použil Ústavní soud v předmětném nálezu (bod 29) obranu proti omezení či narušení autonomní sféry jednotlivce, což z povahy věci zjevně nemůže být právnická, nýbrž pouze fyzická osoba.
[24] Proto se Nejvyšší správní soud podrobně zabýval stížnostní námitkou, že žalovaný nebyl oprávněn provést namátkovou daňovou kontrolu, když z citovaného protokolu o ústním jednání ze dne 14. 1. 2009 k otázce zástupce stěžovatele výslovně plyne, že žádné pochybnosti o některém údaji uváděném v daňových přiznáních dány nebyly.
[24] Proto se Nejvyšší správní soud podrobně zabýval stížnostní námitkou, že žalovaný nebyl oprávněn provést namátkovou daňovou kontrolu, když z citovaného protokolu o ústním jednání ze dne 14. 1. 2009 k otázce zástupce stěžovatele výslovně plyne, že žádné pochybnosti o některém údaji uváděném v daňových přiznáních dány nebyly.
[25] Rozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daňové kontroly zdůrazňuje ústavněprávní mantinely, v nichž jsou daňové orgány povinny pohybovat se v souladu s článkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud opakovaně judikoval, že „této ústavní kautele odpovídá subjektivní právo jednotlivce na všeobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Z tohoto úhlu pohledu se jedná o "sběrné" či generální právo na autonomii osob, které logicky reaguje na nemožnost předvídat při formulování základních práv všechny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby. Do oblasti svobodné sféry jednotlivce pak spadá i právo jednotlivce na takzvané informační sebeurčení. Jen osoba sama je oprávněna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobě poskytne včetně údajů o své pracovní, ekonomické či podnikatelské aktivitě, pokud zákon neukládá v tomto směru osobě povinnost tak, jak to předvídá čl. 4 odst. 1 Listiny. Přesněji řečeno čl. 4 odst. 1 Listiny působí komplementárně ve vztahu k čl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, že zpřesňuje dopad ustanovení čl. 2 odst. 2 na individuální osoby“ (nález ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 703/06, www.nalus.usoud.cz). Ústavní soud zdůraznil, že „(v) podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že orgán veřejné moci je oprávněn uplatnit vůči jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv způsobem, nýbrž je třeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném případě autonomní sféru jednotlivce, jejíž součástí je též shora uvedená tzv. informační autonomie jednotlivce“ (srov. nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, tamtéž).
[25] Rozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daňové kontroly zdůrazňuje ústavněprávní mantinely, v nichž jsou daňové orgány povinny pohybovat se v souladu s článkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud opakovaně judikoval, že „této ústavní kautele odpovídá subjektivní právo jednotlivce na všeobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Z tohoto úhlu pohledu se jedná o "sběrné" či generální právo na autonomii osob, které logicky reaguje na nemožnost předvídat při formulování základních práv všechny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby. Do oblasti svobodné sféry jednotlivce pak spadá i právo jednotlivce na takzvané informační sebeurčení. Jen osoba sama je oprávněna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobě poskytne včetně údajů o své pracovní, ekonomické či podnikatelské aktivitě, pokud zákon neukládá v tomto směru osobě povinnost tak, jak to předvídá čl. 4 odst. 1 Listiny. Přesněji řečeno čl. 4 odst. 1 Listiny působí komplementárně ve vztahu k čl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, že zpřesňuje dopad ustanovení čl. 2 odst. 2 na individuální osoby“ (nález ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 703/06, www.nalus.usoud.cz). Ústavní soud zdůraznil, že „(v) podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že orgán veřejné moci je oprávněn uplatnit vůči jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv způsobem, nýbrž je třeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném případě autonomní sféru jednotlivce, jejíž součástí je též shora uvedená tzv. informační autonomie jednotlivce“ (srov. nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, tamtéž).
[26] K otázce střetu zájmů na stanovení a výběru daní a na ochraně autonomní sféry jednotlivce Ústavní soud dovodil, že se „daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento ústavněprávní rozměr má ostatně svůj odraz přímo v normách jednoduchého práva, a to v § 2 odst. 1 daňového řádu, podle něhož jednají správci daně v řízení o daních tak, že chrání zájmy státu, avšak dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. Je přesto povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Pokud správce daně tyto ústavněprávní a vlastně též zákonné mantinely nerespektuje, je ústavní povinností správních soudů, aby jednotlivci poskytly ochranu jeho základnímu právu (čl. 4 Ústavy ČR)“ (shora cit. nález sp. zn. II. ÚS 703/06).
[26] K otázce střetu zájmů na stanovení a výběru daní a na ochraně autonomní sféry jednotlivce Ústavní soud dovodil, že se „daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento ústavněprávní rozměr má ostatně svůj odraz přímo v normách jednoduchého práva, a to v § 2 odst. 1 daňového řádu, podle něhož jednají správci daně v řízení o daních tak, že chrání zájmy státu, avšak dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. Je přesto povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Pokud správce daně tyto ústavněprávní a vlastně též zákonné mantinely nerespektuje, je ústavní povinností správních soudů, aby jednotlivci poskytly ochranu jeho základnímu právu (čl. 4 Ústavy ČR)“ (shora cit. nález sp. zn. II. ÚS 703/06).
[27] Tyto ústavní mantinely postupu orgánů veřejné moci v rámci daňového řízení nalezly odraz v bohaté rozhodovací praxi Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, týkající se institutu daňové kontroly. V tomto směru je třeba vycházet ze skutečnosti, že daňová kontrola je institutem upraveným v části první daňového řádu, tedy institutem obecným, který může najít svého uplatnění v různých fázích daňového řízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudů přitom plyne, že daňová kontrola není samostatným řízením, ani samostatnou fází daňového řízení (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, www.nalus.usoud.cz, nebo usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, sp. zn. 2 Afs 144/2004, in: č. 735/2006 Sb. NSS). Jedná se o úkon správce daně, resp. soubor úkonů, jímž dle § 16 odst. 1 daňového řádu „pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona.“ Tímto účelem je podle § 2 odst. 2 daňového řádu „stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy“.
[27] Tyto ústavní mantinely postupu orgánů veřejné moci v rámci daňového řízení nalezly odraz v bohaté rozhodovací praxi Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, týkající se institutu daňové kontroly. V tomto směru je třeba vycházet ze skutečnosti, že daňová kontrola je institutem upraveným v části první daňového řádu, tedy institutem obecným, který může najít svého uplatnění v různých fázích daňového řízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudů přitom plyne, že daňová kontrola není samostatným řízením, ani samostatnou fází daňového řízení (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, www.nalus.usoud.cz, nebo usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, sp. zn. 2 Afs 144/2004, in: č. 735/2006 Sb. NSS). Jedná se o úkon správce daně, resp. soubor úkonů, jímž dle § 16 odst. 1 daňového řádu „pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona.“ Tímto účelem je podle § 2 odst. 2 daňového řádu „stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy“.
[28] Kontrola je ukončena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních poznatků, které vyplynuly z daňové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím, na jejím základě ještě nejsou daňovému subjektu ukládány povinnosti nebo přiznávána práva ve smyslu § 32 daňového řádu. Zpráva je pouhým podkladem pro případné vydání rozhodnutí v daňovém řízení. „Daňová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím“ (viz citované usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 144/2004, v němž byl převzat právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02). Pro úplnost lze dodat, že dle ustanovení § 1 odst. 2 daňového řádu se správou daně rozumí mj. právo kontrolovat splnění daňových povinností ve stanovené výši a době.
[29] Tento výklad pojmu daňové kontroly je plně v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva označuje postup orgánu veřejné moci, který zjišťuje a eventuelně posuzuje plnění povinností adresáty veřejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá možnost zahájení na základě podnětu či ex officio, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníků i kontrolovaných subjektů, stanovení sankcí pro porušení takových povinností, oprávnění kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá řada institutů, jež zvláštní předpisy správního práva označují jako kontrolu, např. kontrola prováděná Českou obchodní inspekcí, Státní zemědělskou a potravinářskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly je mj. možnost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti (podobně viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2009, sp. zn. 8 Afs 46/2009 (www.nssoud.cz).
[29] Tento výklad pojmu daňové kontroly je plně v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva označuje postup orgánu veřejné moci, který zjišťuje a eventuelně posuzuje plnění povinností adresáty veřejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá možnost zahájení na základě podnětu či ex officio, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníků i kontrolovaných subjektů, stanovení sankcí pro porušení takových povinností, oprávnění kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá řada institutů, jež zvláštní předpisy správního práva označují jako kontrolu, např. kontrola prováděná Českou obchodní inspekcí, Státní zemědělskou a potravinářskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly je mj. možnost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti (podobně viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2009, sp. zn. 8 Afs 46/2009 (www.nssoud.cz).
[30] Daňová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut s mimořádně podstatným preventivním významem, což ostatně naznačuje i úmysl zákonodárce zachycený v důvodové zprávě k daňovému řádu (tisk č. 691, ČNR 1990 - 1992, www.psp.cz). Podle ní „nedílnou součástí správy daní je daňová kontrola, jejímž cílem je na místě ověřit údaje rozhodné pro stanovení daňové povinnosti ve správné výši. Jde o jeden z rozhodujících právních institutů k dosažení cíle řízení a k omezení daňových úniků.“. Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatřuje v preventivním přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým subjektem.
[30] Daňová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut s mimořádně podstatným preventivním významem, což ostatně naznačuje i úmysl zákonodárce zachycený v důvodové zprávě k daňovému řádu (tisk č. 691, ČNR 1990 - 1992, www.psp.cz). Podle ní „nedílnou součástí správy daní je daňová kontrola, jejímž cílem je na místě ověřit údaje rozhodné pro stanovení daňové povinnosti ve správné výši. Jde o jeden z rozhodujících právních institutů k dosažení cíle řízení a k omezení daňových úniků.“. Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatřuje v preventivním přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým subjektem.
[31] Právě existence konkrétních pochybností je jednou ze skutečností, která odlišuje daňovou kontrolu od vytýkacího řízení dle ustanovení § 43 daňového řádu. Existence konkrétních pochybností o správnosti či pravdivosti daňového přiznání a jejich sdělení daňovému subjektu jsou pojmově spjaty právě s vytýkacím řízením. Nejvyšší správní soud v tomto směru poukazuje v kontextu systematického výkladu daňového řádu na právní závěry vyslovené v disentním stanovisku k citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle kterého „(o)ba instituty přitom slouží zcela odlišnému účelu, což se nutně projevuje také v předpokladech pro jejich použití a v náležitostech kladených na procesní úkon správce daně, jimiž se postup podle obou ustanovení začíná. Daňová kontrola slouží ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Zjištění nebo prověření rozhodných okolností přitom vůbec neznamená, že správce daně má podezření o zkrácení daňové povinnosti; může jít o nahodilé prověření toho, zda daň byla stanovena správně, či nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá § 16 odst. 1, ale § 43 odst. 1 daňového řádu, v němž je upraveno vytýkací řízení. (…) Vzhledem k tomu, že zákonným předpokladem daňové kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení daně, nelze po správci daně ani požadovat, aby v protokolu o zahájení daňové kontroly jakékoliv pochybnosti uváděl. Většinový názor tím, že existenci "podezření" a jeho sdělení v protokolu o zahájení daňové kontroly vyžaduje, přisuzuje daňové kontrole funkci vytýkacího řízení, a v konečném důsledku tak podstatně - v rozporu s jejím účelem - omezuje prostor pro uplatnění daňové kontroly.“
[31] Právě existence konkrétních pochybností je jednou ze skutečností, která odlišuje daňovou kontrolu od vytýkacího řízení dle ustanovení § 43 daňového řádu. Existence konkrétních pochybností o správnosti či pravdivosti daňového přiznání a jejich sdělení daňovému subjektu jsou pojmově spjaty právě s vytýkacím řízením. Nejvyšší správní soud v tomto směru poukazuje v kontextu systematického výkladu daňového řádu na právní závěry vyslovené v disentním stanovisku k citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle kterého „(o)ba instituty přitom slouží zcela odlišnému účelu, což se nutně projevuje také v předpokladech pro jejich použití a v náležitostech kladených na procesní úkon správce daně, jimiž se postup podle obou ustanovení začíná. Daňová kontrola slouží ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Zjištění nebo prověření rozhodných okolností přitom vůbec neznamená, že správce daně má podezření o zkrácení daňové povinnosti; může jít o nahodilé prověření toho, zda daň byla stanovena správně, či nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá § 16 odst. 1, ale § 43 odst. 1 daňového řádu, v němž je upraveno vytýkací řízení. (…) Vzhledem k tomu, že zákonným předpokladem daňové kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení daně, nelze po správci daně ani požadovat, aby v protokolu o zahájení daňové kontroly jakékoliv pochybnosti uváděl. Většinový názor tím, že existenci "podezření" a jeho sdělení v protokolu o zahájení daňové kontroly vyžaduje, přisuzuje daňové kontrole funkci vytýkacího řízení, a v konečném důsledku tak podstatně - v rozporu s jejím účelem - omezuje prostor pro uplatnění daňové kontroly.“
[32] Nejvyšší správní soud je rovněž přesvědčen, že daňová kontrola nemůže být nazírána ani jako forma trestního obvinění dle čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. Účelem daňové kontroly není samo o sobě posouzení viny daňového subjektu či jeho usvědčení z daňového deliktu, ale pouhá (preventivní) kontrola plnění jeho daňové povinnosti. Z odlišného stanoviska lze opět citovat, že „(u)platnění veřejné moci v trestním řízení a při daňové kontrole má podstatně odlišnou povahu a obsah, jejím předmětem je zcela něco jiného a diametrálně rozdílné je také postavení orgánů, které ji uplatňují, a těch, vůči nimž směřuje. Právě úvaha o presumpci viny (předpokladu, že každý daňový subjekt svou daňovou povinnost zkrátil, a proto je možné jeho daňovou povinnost prověřit; viz bod 32 nálezu), je jednoznačným dokladem toho, k čemu takové povrchní připodobnění vede. Správce daně tím, že přistoupí k daňové kontrole, v žádném případě nepředjímá, že daňový subjekt, u nějž probíhá kontrola, zkrátil svou daňovou povinnost…správce daně pouze prověřuje, zda kontrolovaný daňový subjekt si daň stanovil správně. Možnost takové kontroly je přitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daňového řízení, jež je založeno na tom, že je to daňový subjekt, kdo daň sám přiznává. Proto také musí správce daně být oprávněn v rámci daňové kontroly prověřit, zda daňový subjekt sám svou daň stanovil správně, či nikoliv.“
[32] Nejvyšší správní soud je rovněž přesvědčen, že daňová kontrola nemůže být nazírána ani jako forma trestního obvinění dle čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. Účelem daňové kontroly není samo o sobě posouzení viny daňového subjektu či jeho usvědčení z daňového deliktu, ale pouhá (preventivní) kontrola plnění jeho daňové povinnosti. Z odlišného stanoviska lze opět citovat, že „(u)platnění veřejné moci v trestním řízení a při daňové kontrole má podstatně odlišnou povahu a obsah, jejím předmětem je zcela něco jiného a diametrálně rozdílné je také postavení orgánů, které ji uplatňují, a těch, vůči nimž směřuje. Právě úvaha o presumpci viny (předpokladu, že každý daňový subjekt svou daňovou povinnost zkrátil, a proto je možné jeho daňovou povinnost prověřit; viz bod 32 nálezu), je jednoznačným dokladem toho, k čemu takové povrchní připodobnění vede. Správce daně tím, že přistoupí k daňové kontrole, v žádném případě nepředjímá, že daňový subjekt, u nějž probíhá kontrola, zkrátil svou daňovou povinnost…správce daně pouze prověřuje, zda kontrolovaný daňový subjekt si daň stanovil správně. Možnost takové kontroly je přitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daňového řízení, jež je založeno na tom, že je to daňový subjekt, kdo daň sám přiznává. Proto také musí správce daně být oprávněn v rámci daňové kontroly prověřit, zda daňový subjekt sám svou daň stanovil správně, či nikoliv.“
[33] Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací praxi plně respektuje ústavní kautely postupu správních orgánů v daňovém řízení. V daňovém řízení se nutně střetává veřejný zájem na stanovení a výběru daní na straně jedné a zájem na ochraně autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento střet je, obdobně jako v jiných případech, třeba řešit prostřednictvím testu proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spočívající v oprávnění správce daně realizovat daňovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potřebné a přiměřené. Legitimním cílem je veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daní zakotvený v ustanovení § 2 odst. 2 daňového řádu. Zákonodárce byl při zakotvení daňových kontrol v právním řádu České republiky veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit daňové úniky. Daňová kontrola je jako taková jednoznačně způsobilá k tomu, aby k dosažení tohoto cíle napomáhala, protože slouží k ověření splnění daňové povinnosti daňových subjektů. Naplnění hlediska potřebnosti Nejvyšší správní soud shledal v tom, že v případě daňové kontroly jde o relativně šetrný z možných způsobů dotčení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na široký katalog oprávnění, jimiž daňový subjekt v rámci daňové kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daňovém řízení, ale zejména v případném soudním řízení správním. Zde Nejvyšší správní soud opět odkazuje na svoji bohatou judikaturu, kterou definoval přísné standardy kladené na ochranu práv daňových subjektů v rámci daňové kontroly, včetně možnosti bránit se této kontrole již v jejím průběhu cestou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu (srov. např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004
110, rozsudek ze dne 8. 2. 2006, č. j. 1 Afs 32/2005
44, rozsudek ze dne 29. 3. 2006, č. j. 1 Afs 55/2005
92, nebo rozsudek ze dne 14. 3. 2007, č. j. 2 Aps 3/2006
53, www.nssoud.cz).
[33] Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací praxi plně respektuje ústavní kautely postupu správních orgánů v daňovém řízení. V daňovém řízení se nutně střetává veřejný zájem na stanovení a výběru daní na straně jedné a zájem na ochraně autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento střet je, obdobně jako v jiných případech, třeba řešit prostřednictvím testu proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spočívající v oprávnění správce daně realizovat daňovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potřebné a přiměřené. Legitimním cílem je veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daní zakotvený v ustanovení § 2 odst. 2 daňového řádu. Zákonodárce byl při zakotvení daňových kontrol v právním řádu České republiky veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit daňové úniky. Daňová kontrola je jako taková jednoznačně způsobilá k tomu, aby k dosažení tohoto cíle napomáhala, protože slouží k ověření splnění daňové povinnosti daňových subjektů. Naplnění hlediska potřebnosti Nejvyšší správní soud shledal v tom, že v případě daňové kontroly jde o relativně šetrný z možných způsobů dotčení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na široký katalog oprávnění, jimiž daňový subjekt v rámci daňové kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daňovém řízení, ale zejména v případném soudním řízení správním. Zde Nejvyšší správní soud opět odkazuje na svoji bohatou judikaturu, kterou definoval přísné standardy kladené na ochranu práv daňových subjektů v rámci daňové kontroly, včetně možnosti bránit se této kontrole již v jejím průběhu cestou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu (srov. např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004
110, rozsudek ze dne 8. 2. 2006, č. j. 1 Afs 32/2005
44, rozsudek ze dne 29. 3. 2006, č. j. 1 Afs 55/2005
92, nebo rozsudek ze dne 14. 3. 2007, č. j. 2 Aps 3/2006
53, www.nssoud.cz).
[34] Jinak řečeno, Nejvyšší správní soud plně respektuje precedenční povahu judikatury Ústavního soudu (viz body 21, 22), nicméně toto respektování nelze zaměňovat s mechanickým přebíráním jeho právních názorů. Takto nazíráno je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, že se v něm Ústavní soud vůbec nevypořádal právě s citovanou judikaturou zdejšího soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly: možnost podat námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit zabavené účetnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně. Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění daňové kontroly.
[34] Jinak řečeno, Nejvyšší správní soud plně respektuje precedenční povahu judikatury Ústavního soudu (viz body 21, 22), nicméně toto respektování nelze zaměňovat s mechanickým přebíráním jeho právních názorů. Takto nazíráno je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, že se v něm Ústavní soud vůbec nevypořádal právě s citovanou judikaturou zdejšího soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly: možnost podat námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit zabavené účetnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně. Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění daňové kontroly.
[35] Zdejší soud tedy plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana před svévolí správce daně a minimalizace jeho zásahů do autonomní sféry daňového subjektu. Pouze se domnívá, že ke stejnému cíli lze dospět i jinými prostředky, než volil Ústavní soud v citovaném nálezu, a za situace, kdy v něm Ústavní soud explicitně nevyvrátil, že k efektivnímu dosažení ochrany stejných ústavně zaručených práv dostatečně neslouží prostředky plynoucí z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, nastává situace popsaná pod bodem 21 odůvodnění tohoto rozsudku: citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostatečně nevypořádává se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň z něj není patrno, že by tak činil záměrně. Za této situace se Nejvyšší správní soud domnívá, že se může od předmětného právního názoru Ústavního soudu odchýlit.
[36] Nejvyšší správní soud dospívá k závěru, že samotná a zcela obecná námitka stěžovatele, že daňová kontrola u něj byla zahájena svévolně, nemůže uspět. Především proto, že – jak plyne ze shora provedené argumentace – nelze vyloučit provádění tzv. namátkových daňových kontrol, které samy o sobě nejsou protizákonné. Navíc, ani stěžovatel nezpochybnil tvrzení žalovaného, že u něj probíhá daňová kontrola od roku 1996, kdy došlo k jeho daňové registraci, teprve poprvé, takže argumentace o opakovaném a tedy šikanózním provádění daňové kontroly se zcela míjí s jeho případem.
[37] Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[37] Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[38] Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení a úspěšnému žalovanému náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává (§ 60 odst. 1, § 120 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. prosince 2009
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu