I. V případě omisivního zásahu správce daně není prostředkem ochrany, který daňové předpisy žalobci nabízejí, ani stížnost, ani prošetření způsobu vyřízení stížnosti. V tomto případě je takovým prostředkem nápravy podnět proti nečinnosti podle § 38 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.
II. Proti nečinnosti při provádění jednotlivých úkonů nelze úspěšně brojit požadavkem, aby bylo žalovanému zakázáno pokračovat v daňové kontrole vůbec. Ustanovení § 82 a § 87 odst. 2 s. ř. s. nicméně připouští žalobu požadující provedení konkrétního dílčího požadovaného úkonu (např. zpracování a projednání zprávy o daňové kontrole).
1. prošetření věci nadřízeným daňovým
orgánem k podnětu proti nečinnosti,
2. příkaz nadřízeného daňového orgánu
správci daně ke zjednání nápravy,
3. posouzení nadřízeného daňového orgánu, že náprava byla správcem daně zjednána,
4. prošetření téhož správcem daně samotným (ke stížnosti) v situaci, kdy nadřízený daňový orgán již dal jasně najevo, že považuje nápravu za zjednanou,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 015
5. prošetření téže věci (podruhé) nadřízeným daňovým orgánem (týmž, který již činil úkony 1. a 3.) v rámci prošetření vyřízení stížnosti, tj. prošetření věci dvakrát správcem daně samotným a třikrát nadřízeným daňovým orgánem před otevřením přístupu ke správnímu soudu.
[24] Krajský soud proto uzavírá, že v případě omisivního (nečinnostního) zásahu správce daně není prostředkem ochrany, který daňové předpisy žalobkyni dávají a který je potřeba vyčerpat před podáním žaloby ke správnímu soudu, ani stížnost, ani prošetření způsobu vyřízení stížnosti (§ 261 daňového řádu), ale jen a pouze podnět proti nečinnosti (§ 38 daňového řádu).
[25] V nyní posuzované věci je pak nesporné, že podnět proti nečinnosti žalobkyně bezvýsledně vyčerpala, pročež je žaloba z pohledu § 85 s. ř. s. přípustná. (...)
IV. Obsah žaloby
[27] Žalobkyně namítá, že za kontrolované měsíce je celkem toliko 15 dokladů na vstupu od 7 subjektů, na výstupu jsou pak 2–3 doklady měsíčně, všechny na jediný subjekt sídlící v Hongkongu. Žalobkyně vždy nárokovala nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty z prostého důvodu – vývoz zboží do třetí země je od DPH osvobozen. Žalobkyně předložila žalovanému potřebné dokumenty včetně záznamních povinností, a to jak o plněních na vstupu, tak o plněních na výstupu. Žalovaný si s kladným výsledkem ověřil, že zboží opustilo území Evropské unie. Žalovaný následně od 15. 10. 2012 prověřil některé dodavatele žalobkyně (všechna dožádání již byla dávno vyřízena) a od té doby prověřuje každého, kdo se ocitl žalobkyni na dohled, kupř. i podepsaný soud. Dne 12. 4. 2013 pak žalovaný žalobkyni sdělil, že má pochybnosti o hongkongském odběrateli žalobkyně a o nákupu zboží od Farsone SE a Terine s. r. o. Následně si při kontrolách vystačí žalovaný již více než tři čtvrtě roku bez žalobkyně, kdy prověřuje pár obchodních případů už dva roky. To vše žalobkyně považuje za činnost, která účelově kontrolu prodlužuje, aniž by vedla k jejímu skončení.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 015
[28] Žalobkyně soudu navrhuje, aby žalovanému zakázal pokračovat v daňové kontrole DPH za měsíce duben 2012, červenec 2012, srpen 2012 a září 2012.
V. Vyjádření žalovaného
[29] Žalovaný věnuje převážnou část svých vyjádření argumentaci, proč by prostředkem ochrany měla být v nastalé situaci nečinnostní, nikoli zásahová žaloba. Zdůrazňuje, že žalobou {nejsou vznášeny argumenty proti zahájení kontroly, k tomu viz bod [8] shora.
[30] Dále argumentuje, že zákaz pokračování v daňové kontrole by znamenal kontumační vítězství žalobkyně, protože jediným podkladem pro vyměření daně by zůstalo daňové přiznání. Správce daně by pak (bylo-li by mu zakázáno pokračovat v daňové kontrole) nemohl ani kontrolu ukončit vydáním a projednáním zprávy.
[31] K věci samé žalovaný uvádí, že ze soupisu spisu a prováděných důkazů nelze dovozovat, že by kontrola byla prováděna jen formálně a že by žalovaný nevyvíjel dostatečné úsilí k opatření pokladů nutných k ukončení kontroly.
[32] Ve vyjádření z 5. 3. 2015 žalovaný potvrzuje, že daňová kontrola dosud nebyla ukončena.
VI. Žalobní návrh zásahové žaloby – obecně
[33] Žalobní návrh zásahové žaloby musí v zásadě respektovat § 82 a § 87 odst. 2 s. ř. s. Při odhlédnutí od návrhu určovacího (určovacího výroku se žalobkyně nedomáhá) je pak relevantní tento zákonný text: „Každý, kdo tvrdí, že byl přímo na svých právech nezákonným zásahem [...], může se žalobou domáhat ochrany proti němu [...]. Soud rozsudkem [...] zakáže správnímu orgánu, aby v porušování žalobcova práva pokračoval, a přikáže, aby, je-li to možné, obnovil stav před zásahem [...].“ Blíže zákonná úprava návrh výroku rozsudku u zásahové žaloby neupravuje.
[34] Uvedená zákonná úprava tak žalobkyni neomezuje při formulaci žalobního návrhu jen na to, aby žalovanému bylo něco zakázáno, návrh lze formulovat i tak, aby bylo žalovanému něco přikázáno. Konkrétní formulaci žalobního návrhu je pak třeba volit s přihlédnutím ke konkrétní situaci posuzované věci, k pravomocem správních orgánů v konkrétním typu řízení, jakož i k následkům, které právní úprava s navrhovaným zákazem či příkazem spojuje.
[35] Žalobní návrh (petit žaloby) je pak pro soud závazný (k tomu srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 7. 2009, čj. 7 Aps 2/2009-197), soud jej nemůže svévolně nikterak měnit, tj. přikazovat či zakazovat žalovanému cokoli jiného, než čeho se žalobkyně žalobou domáhala.
VII. Žalobní návrh na zákaz pokračování v daňové kontrole
[36] Soud zvažoval, jaké by byly následky vydání výroku, že se žalovanému zakazuje v daňové kontrole pokračovat (jak žalobkyně petitem žaloby požaduje).
[37] Zákaz pokračovat v daňové kontrole představuje zákaz činit jakýkoli (byť jednotlivý) úkon, který je součástí daňové kontroly. Nejedná se jen o zákaz činit další předvolání, dožádání, výzvy a provádět důkazy, ale i zákaz provedené důkazy jakkoli hodnotit a o zákaz ukončit kontrolu zpracováním, projednáním a podepsáním zprávy o daňové kontrole.
[38] Takový zákaz má podle názoru soudu místo jen tam, kde vytýkaná pochybení správce daně vedou k závěru, že ke dni rozhodování soudu tu již vůbec žádná daňová kontrola nemá být vedena, žádné úkony v ní již nemají být činěny. Tak tomu bude typicky v situaci, kdy daňová kontrola byla nezákonně zahájena, nebo v situaci, že již marně uplynula lhůta ke stanovení daně. Takový zákaz by bylo možno připustit i v situaci, kdy by žádný z úkonů provedených v rámci daňové kontroly nebyl s to přispět ke zjištění potřebného skutkového stavu, tj. daňovou kontrolu jako celek by bylo možno vyhodnotit jako jeden nezákonný zásah.
[39] Oproti tomu v situaci, kdy jsou žalobou napadány toliko jednotlivé úkony v rámci daňové kontroly, lze se úspěšně domáhat jen odstranění následků právě těchto napadených úkonů, nikoli však zákazu pokračovat v daňové kontrole vůbec.
[40] Dále je třeba zdůraznit, že žalobkyně fakticky namítá nečinnost žalovaného. Namítá totiž naprostou účelovost prováděných úkonů žalovaného; takové úkony by pak nemohly být považovány za úkony směřující ke skončení věci, resp. úkony odůvodňující skutečnost, že daňová kontrola nebyla dosud skončena.
[41] Je pak proti logice věci, aby nečinnost žalovaného namítaná žalobou byla nahrazována opět nečinností žalovaného (nyní přikázanou soudním rozhodnutím). Nečinnost může být z povahy věci nahrazena toliko činností, pravidelně provedením nějakého žalobou požadovaného úkonu. Lze tedy připustit např. žalobní návrh, aby žalovanému bylo přikázáno, aby ve lhůtě X dnů zpracoval a s žalobkyní projednal zprávu o daňové kontrole. Takovým aktivním jednáním žalovaného by byla jeho nečinnost odstraněna.
[42] Opačný přístup – zákaz v daňové kontrole pokračovat nařízený pro dílčí průtahy – by totiž vedl k další absurditě, tj. k nemožnosti užít jako výsledek daňové kontroly ty důkazy, které byly provedeny vskutku řádně a zákonně za účelem ověření daňové povinnosti daňového subjektu a řádnému stanovení daně, při respektování všech příslušných zákonných ustanovení. V extrémní situaci by tak mohla být zmařena např. dva roky řádně a intenzivně prováděná kontrola pro následný tříměsíční průtah.
VIII. Závěr
[43] Krajský soud shrnuje, že žalobkyně v nyní posuzované žalobě neuplatňuje žádné argumenty, které by soud vedly k závěru o nezákonnosti daňové kontroly jako celku (takové argumenty žalobkyně uplatnila v jiné žalobě vedené zdejším soudem pod sp. zn. 22 A 18/2014, kterou zdejší soud zamítl rozsudkem ze dne 10. 4. 2014 napadeným v součas-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 015
Společnost s ručením omezeným Easy Working proti Finančnímu úřadu pro Moravsko- *) Nejvyšší správní soud zastavil řízení o kasační stížnosti žalobkyně, v důsledku jejího zpětvzetí, svým č. 30/1998 Sb. slezský kraj o ochranu před nezákonným zásahem.