Žalobkyně se u Krajského soudu v Ostravě domáhala toho, aby krajský soud vyslovil,
že zahájení daňových kontrol daně z přidané
hodnoty za zdaňovací období duben 2012,
červenec 2012 a srpen 2012 protokolem
o ústním jednání ze dne 15. 10. 2012 bylo nezákonné a žalovanému se zakazuje pokračovat v těchto kontrolách. Krajský soud její žalobu zamítl rozhodnutím ze dne 23. 7. 2013,
čj. 22 A 50/2013-18.
Krajský soud konstatoval, že podání stížnosti podle § 261 daňového řádu nepovažoval za prostředek ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s.,
jehož vyčerpáním je podmíněna přípustnost
žaloby na ochranu před nezákonným zásahem. V daném ohledu krajský soud poukázal
na totožnost právní úpravy stížnosti dle § 175
správního řádu a stížnosti dle § 261 daňového řádu. Dospěl přitom k závěru, že na stížnost dle § 261 daňového řádu je aplikovatelná
judikatura vztahující se ke stížnosti dle § 175
správního řádu, konkrétně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2010,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
tuaci přitom zákonodárce považoval za nežádoucí, a proto ji výslovně ve zvláštním zákoně
vyloučil. Zákon č. 40/1993 Sb., o nabývání
a pozbývání státního občanství České republiky, však žádnou takovou výjimku nezakotvuje, a platí zde tedy obecná úprava uvedená
v § 156 odst. 2 správního řádu, a proto lze
osvědčení o státním občanství přezkoumat
po celou dobu, po kterou trvají jeho účinky.
čj. 4 Aps 2/2010-44, č. 2339/2011 Sb. NSS,
v němž bylo konstatováno, že stížnost dle § 175
správního řádu pro svůj nedostatečný nápravný a ochranný účel nemůže představovat
prostředek ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s.
Krajský soud k samotnému věcnému posouzení žaloby uvedl, že správce daně nejprve zahájil postup k odstranění pochybností,
který se užije v případě, kdy existují konkrétní dílčí pochybnosti, po jejichž odstranění
lze stanovit daňovou povinnost. Pokud však
pochybnosti odstraněny nejsou, správce daně zahájí daňovou kontrolu. Bylo by zcela bez
procesní logiky, pokud by správce daně musel již předem a bez řádné znalosti a prověření celé věci určit, který z instrumentů zvolí –
zda daňovou kontrolu či postup k odstranění
pochybností. Nejsou-li v rámci postupu k odstranění pochybností řádně rozptýleny pochybnosti vznesené správcem daně, správce
daně sdělí výsledek tohoto postupu daňovému subjektu a umožní mu podat návrh na doplnění dokazování. Shledá-li správce daně
ájí daňovou kontrolu. Bylo by zcela bez
procesní logiky, pokud by správce daně musel již předem a bez řádné znalosti a prověření celé věci určit, který z instrumentů zvolí –
zda daňovou kontrolu či postup k odstranění
pochybností. Nejsou-li v rámci postupu k odstranění pochybností řádně rozptýleny pochybnosti vznesené správcem daně, správce
daně sdělí výsledek tohoto postupu daňovému subjektu a umožní mu podat návrh na doplnění dokazování. Shledá-li správce daně
nutnost pokračovat v dokazování, a to i v případě, kdy daňový subjekt návrh na doplnění
dokazování nepodá, je třeba vést dokazování
v rámci daňové kontroly. Krajský soud pak
posuzoval, zda neexistence sdělení výsledku
postupu k odstranění pochybností, který byl
vůči žalobkyni iniciován před zahájením daňové kontroly, a neexistence návrhu na doplnění dokazování, značila nemožnost zahájení
daňové kontroly, která by navazovala na postup k odstranění pochybností. Dospěl přitom k závěru, že za stavu, kdy právní úprava
umožňuje zahájit daňovou kontrolu i v případě, že daňový subjekt nepodá návrh na doplnění dokazování, by kategorické trvání na požadavku na předcházející úplné sdělení
výsledku postupu k odstranění pochybností
bylo pustým formalismem, protože by nemohlo vést k jinému vyústění než k zahájení
daňové kontroly.
Dle krajského soudu daný závěr nemůže
zpochybnit právo daňového subjektu na sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností. Jeho nesdělení představuje porušení
práv daňového subjektu, jde však o porušení
práv, které je zhojitelné. K jeho zhojení přitom v dané věci došlo, když správce daně dodatečně žalobkyni podrobně informoval o výsledku postupu k odstranění pochybností.
Krajský soud proto shledal, že daňová kontrola byla zahájena v souladu se zákonem a žalobu zamítl.
V kasační stížnosti žalobkyně (stěžovatelka) uvedla, že unesla své důkazní břemeno
tím, že předložila prvotní daňové doklady
a záznamní povinnosti dle § 100 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
Tím se přesunulo důkazní břemeno na správce daně, který měl prokázat, že má oprávněné pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti,
správnosti či úplnosti evidence a předložených dokladů. Teprve poté, co by správce daně unesl své důkazní břemeno, byl oprávněn
vyžadovat další doklady a informace. To však
správci daně nezabránilo, aby konstatoval, že
stěžovatelka v rámci postupu k odstranění
pochybností nerozptýlila pochybnosti správce daně, a aby správce daně zahájil daňovou
kontrolu. Takový postup včetně zahájení da-
ňové kontroly je dle stěžovatelky nezákonný.
K tomu stěžovatelka uvedla, že popsaná námitka byla uplatněna již v žalobě, ale krajský
soud se s ní nevypořádal, v čemž stěžovatelka
spatřovala nepřezkoumatelnost rozsudku
krajského soudu.
nformace. To však
správci daně nezabránilo, aby konstatoval, že
stěžovatelka v rámci postupu k odstranění
pochybností nerozptýlila pochybnosti správce daně, a aby správce daně zahájil daňovou
kontrolu. Takový postup včetně zahájení da-
ňové kontroly je dle stěžovatelky nezákonný.
K tomu stěžovatelka uvedla, že popsaná námitka byla uplatněna již v žalobě, ale krajský
soud se s ní nevypořádal, v čemž stěžovatelka
spatřovala nepřezkoumatelnost rozsudku
krajského soudu.
Dále stěžovatelka namítla, že dle § 90
odst. 1 daňového řádu o průběhu postupu
k odstranění pochybností sepíše správce daně podle povahy odpovědi protokol nebo
úřední záznam, ve kterém uvede vyjádření
nebo důkazní prostředky, na jejichž základě
považuje pochybnosti za zcela nebo zčásti
odstraněné, a uvede případné důvody přetrvávajících pochybností. Protokol ze dne
15. 10. 2012, v němž bylo stěžovatelce sděleno, že nebyly odstraněny pochybnosti správce daně, a v němž bylo konstatováno, že se zahajuje daňová kontrola, žádné hodnocení
důkazů neobsahuje. Stěžovatelka tak měla za
to, že ani v tomto okamžiku správce daně neunesl důkazní břemeno ohledně setrvávajících pochybností. I tato námitka byla dle stěžovatelky součástí žaloby a krajský soud se jí
nezabýval, čímž zatížil svůj rozsudek vadou
spočívající v nepřezkoumatelnosti.
Stěžovatelka rovněž uvedla, že dle jejího
náhledu lze daňovou kontrolu zahájit jen tehdy, pokud 1) existuje protokol nebo úřední
záznam dle § 90 odst. 1 daňového řádu,
2) správce daně daňovému subjektu sdělil výsledek postupu k odstranění pochybností dle
§ 90 odst. 2 daňového řádu, 3) daňový subjekt dostal lhůtu k návrhu na pokračování
v dokazování a předložení důkazů a 4) správce
daně shledal důvody podle § 90 odst. 3 daňového řádu. Stěžovatelka namítla, že v okamžiku zahájení daňové kontroly nebyla splněna
ani jedna z těchto čtyř zmíněných podmínek.
I tato námitka byla součástí žaloby, ale krajský
soud se jí dle mínění stěžovatelky v plném rozsahu nezabýval, v čemž opět spatřuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku.
Stěžovatelka v kasační stížnosti dále vyjádřila nesouhlas s hodnocením krajského
soudu, že trvání na tom, aby správce daně
sdělil výsledek postupu k odstranění pochybností, je pustým formalismem. Dle názoru
stěžovatelky nemůže být trvání na dodržení
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
oučástí žaloby, ale krajský
soud se jí dle mínění stěžovatelky v plném rozsahu nezabýval, v čemž opět spatřuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku.
Stěžovatelka v kasační stížnosti dále vyjádřila nesouhlas s hodnocením krajského
soudu, že trvání na tom, aby správce daně
sdělil výsledek postupu k odstranění pochybností, je pustým formalismem. Dle názoru
stěžovatelky nemůže být trvání na dodržení
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
zákona pustým formalismem, a je tak třeba
dodržet i § 90 daňového řádu. Stěžovatelka
v daném ohledu poukázala na skutečnost, že
daňová kontrola byla zahájena dne 15. 10.
2012 tak, že uprostřed ústního jednání, jehož
předmětem bylo prokazování údajů v daňových přiznáních, po řadě otázek a odpovědí
se najednou změnil předmět jednání na zahájení daňové kontroly, přičemž s předchozím
průběhem postupu k odstranění pochybností se správce daně vypořádal jedním odstavcem na straně 5 protokolu. Stěžovatelka měla
za to, že nebylo možno po půl roce od zahájení daňových kontrol zhojit vadu zahájení daňových kontrol spočívající v nesdělení výsledku postupu k odstranění pochybností.
Dle stěžovatelky je právo daňového subjektu
navrhnout další důkazy dle § 90 odst. 2 daňového řádu nutnou podmínkou, jejíž splnění
musí předcházet zahájení daňové kontroly.
Pokud by tomu tak nebylo, přecházeli by
správci daně z postupů k odstranění pochybností do daňových kontrol kvůli lhůtám, které v daňové kontrole nejsou omezeny na rozdíl od postupu k odstranění pochybností.
Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační
stížnosti ztotožnil s právním názorem krajského soudu, dle něhož nesdělení výsledku
postupu k odstranění pochybností před zahájením daňové kontroly bylo napraveno dodatečným sdělením v průběhu této kontroly.
Dále žalovaný uvedl, že žalobní námitky, jimiž
se dle stěžovatelky krajský soud nezabýval,
byly v odůvodnění napadeného rozsudku
fakticky vypořádány, přičemž je nutno přihlédnout k tomu, že krajský soud odkázal na
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
10. 10. 2012, čj. 1 Ans 10/2012-56,
č. 2729/2013 Sb. NSS, který obsahuje srovnání institutu postupu k odstranění pochybností s vytýkacím řízením dle již neúčinného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků*).
Žalovaný se vyjádřil též k námitce nesdělení výsledku postupu k odstranění pochybností před zahájením daňové kontroly. Uvedl,
že pokud vydá správce daně výzvu k odstra-
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen daňovým řádem.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
1 Ans 10/2012-56,
č. 2729/2013 Sb. NSS, který obsahuje srovnání institutu postupu k odstranění pochybností s vytýkacím řízením dle již neúčinného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků*).
Žalovaný se vyjádřil též k námitce nesdělení výsledku postupu k odstranění pochybností před zahájením daňové kontroly. Uvedl,
že pokud vydá správce daně výzvu k odstra-
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen daňovým řádem.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
nění pochybností a poskytne daňovému subjektu lhůtu dle § 89 odst. 3 daňového řádu,
záleží zásadně na správci daně, kdy bude postup k odstranění pochybností považovat za
ukončený, a není přípustné, aby volba okamžiku sdělení výsledku tohoto postupu náležela daňovému subjektu. Neodstranění pochybností může mít dle žalovaného dvojí
vyústění. Jednak může vést ke stanovení daně
odchylně od daně tvrzené, pokud stav dokazování umožňuje daň stanovit. Jednak může
vést k zahájení daňové kontroly, je-li třeba
provést hlubší dokazování. Při první variantě
má sdělení postupu nezanedbatelný význam,
protože daňový subjekt má na výběr, zda bude dále trvat na svém tvrzení a navrhne pokračování v dokazování, nebo se spokojí se
stanovením daně odchylně od daně tvrzené.
Nesdělením výsledku postupu by byl této volby zbaven. Při druhé variantě má však sdělení
výsledku postupu k odstranění pochybností
a poskytnutí lhůty jen pořádkový význam,
protože případné vyjádření daňového subjektu nic nezmění na zahájení daňové kontroly. Pokud je v takovém případě výsledek postupu k odstranění pochybností sdělen až
dodatečně v průběhu daňové kontroly, nejedná se o pochybení správce daně, které by znamenalo nezákonný zásah do práv daňového
subjektu. Závěr o formalistickém charakteru
požadavku na sdělení takového výsledku před
zahájením daňové kontroly není nezbytně
v rozporu se závěrem o porušení práv daňového subjektu, protože je nutno lišit míru porušení jeho práv. Na základě této argumentace žalovaný navrhl kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Ostravě zrušil a žalobu proti nezákonnému zásahu žalovaného odmítl.
Z odůvodnění:
IV.
Právní hodnocení
Nejvyššího správního soudu
(...) Mezi vady, k nimž Nejvyšší správní
soud přihlíží i z úřední povinnosti, patří i vada řízení spočívající v tom, že byla věcně pro-
m o porušení práv daňového subjektu, protože je nutno lišit míru porušení jeho práv. Na základě této argumentace žalovaný navrhl kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Ostravě zrušil a žalobu proti nezákonnému zásahu žalovaného odmítl.
Z odůvodnění:
IV.
Právní hodnocení
Nejvyššího správního soudu
(...) Mezi vady, k nimž Nejvyšší správní
soud přihlíží i z úřední povinnosti, patří i vada řízení spočívající v tom, že byla věcně pro-
jednána žaloba, která je nepřípustná. Zdejší
soud tak prověřil, i když to nebylo namítáno,
zda žaloba, kterou krajský soud věcně projednal, byla přípustná. Žaloba na ochranu před
nezákonným zásahem je přitom dle § 85 s. ř. s.
„nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy
domáhat jinými právními prostředky; to neplatí, domáhá-li se žalobce pouze určení, že
zásah byl nezákonný“. V nynějším případě
stěžovatelka argumentovala, že v době zahájení daňové kontroly zde neexistovaly zákonné podmínky pro její zahájení, z tohoto důvodu ji považovala za nezákonnou a žalobou se
domáhala toto, aby krajský soud žalovanému
zakázal v jejím dalším pokračování. To znamená, že před podáním žaloby bylo nutné vyčerpat jiné právní prostředky ochrany, pokud
existují, jelikož se stěžovatelka nedomáhala
pouze určení, že zásah byl nezákonný.
Krajský soud se ve vztahu k prostředku
ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s. vyjádřil tak, že
za takový prostředek v případě daňové kontroly prováděné podle daňového řádu nelze
považovat stížnost dle § 261 daňového řádu.
Nejvyšší správní soud se však s takovým hodnocením neztotožnil.
Dle § 261 odst. 1 a odst. 3 až 5 daňového
řádu:
„(1) Osoba zúčastněná na správě daní má
právo podat správci daně stížnost proti nevhodnému chování jeho úředních osob nebo
proti postupu tohoto správce daně, neposkytuje-li daňový zákon jiný prostředek ochrany.
(3) Správce daně prošetří skutečnosti
uvedené ve stížnosti. Považuje-li to za vhodné, vyslechne stěžovatele, osoby, proti nimž
stížnost směřuje, popřípadě další osoby, jejichž výpověď může přispět k objasnění věci.
(4) Stížnost musí být vyřízena do 60 dnů
ode dne jejího doručení správci daně příslušnému k jejímu vyřízení. Stanovenou lhůtu
lze překročit jen tehdy, nelze-li v jejím průběhu zajistit podklady potřebné pro vyřízení
stížnosti. Stížnost proti nevhodnému chování úřední osoby při daňové kontrole nebo
postupu správce daně při daňové kontrole
musí být vyřízena nejpozději do ukončení
daňové kontroly.
(5) Byla-li stížnost shledána důvodnou
nebo částečně důvodnou, učiní správce daně
bezodkladně nezbytná opatření k nápravě.
O výsledku šetření a opatřeních přijatých
k nápravě se učiní úřední záznam a správce
daně o tomto výsledku bezodkladně vyrozumí stěžovatele.“
it podklady potřebné pro vyřízení
stížnosti. Stížnost proti nevhodnému chování úřední osoby při daňové kontrole nebo
postupu správce daně při daňové kontrole
musí být vyřízena nejpozději do ukončení
daňové kontroly.
(5) Byla-li stížnost shledána důvodnou
nebo částečně důvodnou, učiní správce daně
bezodkladně nezbytná opatření k nápravě.
O výsledku šetření a opatřeních přijatých
k nápravě se učiní úřední záznam a správce
daně o tomto výsledku bezodkladně vyrozumí stěžovatele.“
Nejvyšší správní soud vyšel z toho, že
v rámci předchozí právní úpravy v zákoně
o správě daní a poplatků prostředkem ochrany dle § 85 s. ř. s. proti zahájení i provádění
daňové kontroly byly námitky dle § 16 odst. 4
písm. d) zákona o správě daní a poplatků;
k tomu viz usnesení rozšířeného senátu zdejšího soudu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs
144/2004-110, č. 735/2006 Sb. NSS. Právní regulace zmíněných námitek vycházela z toho,
že „[d]aňový subjekt, u něhož je prováděna
daňová kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce daně právo podávat námitky
proti postupu pracovníka správce daně“
[§ 16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní
a poplatků] a „[n]adřízený pracovník námitce buď vyhoví a zajistí nápravu, anebo daňovému subjektu sdělí písemně důvody, pro
které nelze námitce vyhovět“ (§ 16 odst. 6
věta druhá tohoto zákona). Dle názoru Nejvyššího správního soudu mají námitky dle
§ 16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní
a poplatků a stížnost dle § 261 odst. 1 až 5 daňového řádu obdobný charakter v těch ohledech, které jsou rozhodné pro kvalifikování
těchto institutů jako způsobilého prostředku
ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s., který musí být
vyčerpán před podáním zásahové žaloby proti zahájení či provádění daňové kontroly.
Oba zmíněné instituty (námitky i stížnost) lze totiž použít ve vztahu k daňové kontrole. U námitek je tato skutečnost zřejmá
bez dalšího z výše citované právní úpravy
v zákoně o správě daní a poplatků. Stížnost
dle § 261 daňového řádu má sice subsidiární
charakter – lze ji využít tehdy, když daňový
zákon neposkytuje jiný prostředek ochrany
(§ 261 odst. 1 daňového řádu), pokud však
má daňový subjekt, stejně jako v nynější věci,
za to, že daňová kontrola nemohla být vůbec
zahájena způsobem, jakým k tomu došlo,
a nemůže ani nadále probíhat, nenabízí se ji-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
ní úpravy
v zákoně o správě daní a poplatků. Stížnost
dle § 261 daňového řádu má sice subsidiární
charakter – lze ji využít tehdy, když daňový
zákon neposkytuje jiný prostředek ochrany
(§ 261 odst. 1 daňového řádu), pokud však
má daňový subjekt, stejně jako v nynější věci,
za to, že daňová kontrola nemohla být vůbec
zahájena způsobem, jakým k tomu došlo,
a nemůže ani nadále probíhat, nenabízí se ji-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
ný prostředek ochrany než stížnost, s nímž by
bylo pro takovou situaci počítáno. I odborná
literatura si všímá toho, že stížnost dle § 261
daňového řádu nalezne své uplatnění proti
postupu správce daně při daňové kontrole
(viz Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.;
Schillerová, A.; Šimek, K.; Žišková, M. Daňový řád.
Komentář. II díl. Praha : Wolters Kluwer,
2011, s. 1503; dále též Kobík, J.; Kohoutková, A.
Daňový řád s komentářem. 2. vyd. Olomouc :
ANAG, 2013, s. 1086). O tom, že stížnost dle
§ 261 daňového řádu se uplatní i při daňové
kontrole, ostatně svědčí i § 261 odst. 4 věta
poslední daňového řádu, která řeší časový
aspekt vztahu daňové kontroly a podané stížnosti. Lze dodat, že i důvodová zpráva k daňovému řádu výslovně zmiňuje, že institut
stížnosti nahradil institut námitky proti postupu pracovníka správce daně při daňové
kontrole.
Jak námitky dle § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků, tak stížnost dle
§ 261 daňového řádu dále vychází z dispozitivní zásady. Daňový subjekt tak má právo na
jejich uplatnění a již jejich samotné uplatnění
iniciuje příslušný postup, v němž se prověřují výhrady daňového subjektu proti daňové
kontrole. Zahájení takového postupu přitom
není na správním uvážení správce daně a není ani vázáno na žádné další podmínky. Již samotné podání námitek proti postupu pracovníka správce daně při daňové kontrole či
stížnosti na postup správce daně při daňové
kontrole zakládá povinnost příslušné úřední
osoby, resp. příslušného správce daně se námitkou či stížností zabývat. Tímto otevřeným
přístupem daňového subjektu k možnosti
obrany proti daňové kontrole na základě námitky či stížnosti je naplněn jeden z podstatných požadavků na prostředek ochrany ve
smyslu § 85 s. ř. s.
U stížnosti z § 261 odst. 3 věty první daňového řádu vyplývá nutnost zabývat se všemi skutečnostmi v nich uplatněnými, jimiž
daňový subjekt odůvodňuje svůj názor na nezákonnost při zahájení či provádění daňové
kontroly. Jakkoli u námitek dle § 16 odst. 4
písm. d) zákona o správě daní a poplatků nebyla v právní úpravě výslovně zmíněna po-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
vinnost zabývat se všemi v námitce uplatněnými výhradami, vyplývala ze samotné podstaty tohoto institutu. I tato charakteristika
námitek a stížnosti svědčí závěru, že v obou
případech jde o prostředek ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s., v jehož rámci může daňový subjekt napadnout a nechat napravit všechna
myslitelná pochybení při daňové kontrole.
vě daní a poplatků nebyla v právní úpravě výslovně zmíněna po-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
vinnost zabývat se všemi v námitce uplatněnými výhradami, vyplývala ze samotné podstaty tohoto institutu. I tato charakteristika
námitek a stížnosti svědčí závěru, že v obou
případech jde o prostředek ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s., v jehož rámci může daňový subjekt napadnout a nechat napravit všechna
myslitelná pochybení při daňové kontrole.
Podstatné dále je, že v případě důvodnosti námitek i stížnosti nastupuje nutnost zjednat nápravu (u námitek v souladu § 16 odst. 6
zákona o správě daní a poplatků), resp. nutnost přijmout nezbytná opatření k nápravě
(u stížnosti v souladu s § 261 odst. 5 daňového řádu). Tím je naplněn další nezbytný znak,
aby určitý právní institut mohl být označen
za prostředek ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s.,
kterým je bezprostřední schopnost korigovat
provádění úkonu, který je předmětem zásahové žaloby, nebo takovému úkonu přímo zamezit či jej zakázat tam, kde to ochrana daňového subjektu vyžaduje.
V poslední řadě lze zmínit, že vyřízení námitek ani stížnosti nepředstavuje rozhodnutí
ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. Pokud by tomu
tak bylo, nebyla by soudní ochrana možná
skrze žalobu proti nezákonnému zásahu, ale
skrze žalobu proti rozhodnutí správního orgánu ve smyslu § 65 s. ř. s. Ve vztahu k této
otázce u námitek dle § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků rozšířený senát zdejšího soudu v již citovaném usnesení
konstatoval: „Soudní ochrana podle § 65
odst. 1 s. ř. s. je vyloučena samotným charakterem námitek a způsobem, jakým je o nich
rozhodováno. Smyslem námitek je operativní zajištění nápravy vadného postupu kontrolního pracovníka. Vyhověno je jim faktickým úkonem, při nevyhovění je rozhodnutí
pouze sdělením důvodů. Negativní vyřízení
námitek, i když má formu rozhodnutí, nemá právní obsah rozhodnutí. Pokud nebylo
námitkám vyhověno, ani o nich rozhodnuto, nebylo by možno se rozhodnutí domoci,
neboť nejde o nečinnost podřaditelnou pod
ustanovení § 79 a násl. s. ř. s.“ Obdobnou
úvahu lze přitom učinit i ve vztahu ke stížnosti dle § 261 daňového řádu, její charakter
a způsob, jakým je o ní rozhodováno, se neli-
ší od popsaných námitek. S vyřízením důvodné stížnosti se také pojí bezodkladné přijetí
nezbytných opatření k nápravě, která mohou
mít povahu faktického úkonu. O výsledku
šetření a přijatých opatřeních se daňový subjekt vyrozumívá. Dále lze podpůrně dodat, že
vyřízení stížnosti se neděje v řízení, ale představuje pouhý postup.
Pro zmíněné shodné charakteristické rysy stížnosti dle § 261 daňového řádu a námitek dle § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správě
daní a poplatků Nejvyšší správní soud dospěl
k závěru, že shodně jak námitky v zákoně
o správě daní a poplatků představovaly prostředek ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s., je tímto prostředkem ochrany stížnost dle § 261 daňového řádu.
ekt vyrozumívá. Dále lze podpůrně dodat, že
vyřízení stížnosti se neděje v řízení, ale představuje pouhý postup.
Pro zmíněné shodné charakteristické rysy stížnosti dle § 261 daňového řádu a námitek dle § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správě
daní a poplatků Nejvyšší správní soud dospěl
k závěru, že shodně jak námitky v zákoně
o správě daní a poplatků představovaly prostředek ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s., je tímto prostředkem ochrany stížnost dle § 261 daňového řádu.
Za odlišnost úpravy námitek dle § 16
odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků od úpravy stížnosti dle § 261 daňového řádu krajský soud označil výslovnou úpravu lhůty, v níž je nutno stížnost vyřídit,
a možnost daňového subjektu nechat prošetřit způsob vyřízení stížnosti nejblíže nadřízeným správcem daně. K tomu zdejší soud uvádí, že ve vztahu ke zmíněným námitkám dle
zákona o správě daní a poplatků rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení
čj. 2 Afs 144/2004-110 dovodil třicetidenní
lhůtu k jejich vyřízení; samotnou existencí
lhůt k vyřízení se tak námitky a stížnost neliší
(rozdílná je délka této lhůty, což však nehraje
podstatnou roli). Jak plyne ze zmíněného
usnesení rozšířeného senátu, na které lze
v podrobnostech odkázat, existence lhůty
u prostředku ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s.
má značný význam ve vztahu k lhůtám dle
§ 84 s. ř. s. pro podání zásahové žaloby, naopak neexistence lhůt pro vyřízení prostředku
ochrany by v řízení o zásahové žalobě činila
značné problémy. Výslovná úprava lhůt k vyřízení stížnosti dle § 261 daňového řádu tak
nemůže vést k závěru, že stížnost dle § 261
daňového řádu nemůže být prostředkem
ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s., ale námitky dle
§ 16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní
a poplatků jím být mohly. V souvislosti se lhůtami lze zmínit, že samotné podání stížnosti
není výslovně omezeno žádnou lhůtou (stej-
ně jak to bylo i u zmíněných námitek dle zákona o správě daní a poplatků). Nicméně
z povahy věci vyplývá, že má-li taková stížnost
směřovat proti postupu správce daně při daňové kontrole, proti němuž má skýtat ochranu, lze ji uplatnit jen v průběhu této kontroly.
Podání takové stížnosti po ukončení daňové
kontroly je totiž bezpředmětné.
Ve vztahu k právu daňového subjektu dle
§ 261 odst. 6 daňového řádu nechat prošetřit
vyřízení stížnosti, je sice možno konstatovat,
že jde o odlišnost od námitek, jelikož proti
rozhodnutí o námitkách se nebylo možno odvolat dle výslovné úpravy v § 16 odst. 6 větě
poslední zákona o správě daně a poplatků,
nejde však o odlišnost, která by oslabovala
charakter stížnosti jako způsobilého prostředku ochrany dle § 85 s. ř. s., naopak lze
soudit, že daňovému subjektu poskytuje žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti
další možnost ochrany (k tomu viz dále).
žno konstatovat,
že jde o odlišnost od námitek, jelikož proti
rozhodnutí o námitkách se nebylo možno odvolat dle výslovné úpravy v § 16 odst. 6 větě
poslední zákona o správě daně a poplatků,
nejde však o odlišnost, která by oslabovala
charakter stížnosti jako způsobilého prostředku ochrany dle § 85 s. ř. s., naopak lze
soudit, že daňovému subjektu poskytuje žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti
další možnost ochrany (k tomu viz dále).
Krajský soud svůj závěr, že stížnost dle
§ 261 daňového řádu nelze považovat za prostředek ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s., dále vystavěl na tom, že právní úprava stížnosti dle
§ 261 daňového řádu je téměř shodná jako
právní úprava stížnosti dle § 175 správního
řádu. Krajský soud přitom poukázal na to, že
ve výše citovaném rozsudku Nejvyššího
správního soudu čj. 4 Aps 2/2010-44 bylo
konstatováno, že podání stížnosti podle § 175
správního řádu není podmínkou přípustnosti žaloby ve věci ochrany před nezákonným
zásahem ve smyslu § 85 s. ř. s., jelikož taková
stížnost nemá dostatečný ochranný a nápravný účel.
Jakkoli lze krajskému soudu dát za pravdu
v tom, že právní úpravy stížnosti dle § 261 daňového řádu a stížnosti dle § 175 správního
řádu jsou velmi podobné, Nejvyšší správní
soud shledal odlišnosti, které odůvodňují odlišný závěr ve vztahu ke stížnosti dle § 261 daňového řádu od stížnosti dle § 175 správního
řádu. Tyto odlišnosti jsou následující.
Dle § 261 odst. 4 věty poslední daňového
řádu musí být stížnost proti nevhodnému postupu správce daně při daňové kontrole vyřízena nejpozději do ukončení daňové kontro-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
ly. Zmíněné ustanovení, které nemá obdobu
v úpravě stížnosti dle § 175 správního řádu,
posiluje ochranný a nápravný účel stížnosti
v daňovém řádu. Dané ustanovení totiž uzpůsobuje vyřizování stížnosti tak, aby opatření
k nápravě, která se přimykají k vyřízení důvodné stížnosti, měla reálnou schopnost odstranit namítané nezákonnosti při daňové
kontrole, jež bude v době vyřízení stížnosti
ještě probíhat. Stížnost dle § 175 správního
řádu takové garance neposkytuje, jelikož její
úprava nijak nevylučuje situaci, že stížnost
může být vyřízena až v době, kdy správní orgán postup, proti němuž stížnost směřuje,
sám ukončil.
e vyřizování stížnosti tak, aby opatření
k nápravě, která se přimykají k vyřízení důvodné stížnosti, měla reálnou schopnost odstranit namítané nezákonnosti při daňové
kontrole, jež bude v době vyřízení stížnosti
ještě probíhat. Stížnost dle § 175 správního
řádu takové garance neposkytuje, jelikož její
úprava nijak nevylučuje situaci, že stížnost
může být vyřízena až v době, kdy správní orgán postup, proti němuž stížnost směřuje,
sám ukončil.
V případě stížnosti dle daňového řádu je
dále v zákoně precizněji upraveno prošetření
vyřízení stížnosti, než je tomu u prošetření
vyřízení stížnosti v § 175 odst. 7 správním řádu. Zatímco dle § 261 odst. 6 daňového řádu
se při prošetření vyřízení stížnosti postupuje
dle úpravy pro samotné vyřízení stížnosti
v § 261 odst. 3 až 5 daňového řádu, správní
řád k dané otázce výslovnou úpravu neobsahuje. Prošetření vyřízení stížnosti je přitom
se samotným institutem stížnosti provázáno;
jasná a účelná úprava prošetření vyřízení
stížnosti přitom zprostředkovaně působí na
kvalitnější způsob vyřizování samotných stížností, a tím i u samotné stížnosti zvyšuje nápravný a ochranný charakter ve smyslu § 85
s. ř. s. Výslovná úprava v daňovém řádu
týkající se postupu při prošetřování vyřízení
stížnosti, lhůty k tomuto prošetření, jakož
i možnost nejblíže nadřízeného správce daně
přijmout nezbytná opatření k nápravě (na základě § 261 odst. 4 ve spojení s odst. 6 daňového řádu) tak představuje podstatnou rozdílnost od úpravy ve správním řádu. Navíc
úprava v daňovém řádu, podle níž k prošetření vyřízení stížností je příslušný nejblíže nadřízený správce daně, napomáhá jednotnému
vyřizování stížností, jelikož tímto nadřízeným správcem daně bude pravidelně jediný
orgán – Odvolací finanční ředitelství. Naopak u stížnosti dle správního řádu vzhledem
ke značné diverzifikaci správních orgánů
a jim nadřízených správních orgánů nelze náležité záruky jednotného přístupu hledat na
úrovni správních orgánů.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
ízení stížností je příslušný nejblíže nadřízený správce daně, napomáhá jednotnému
vyřizování stížností, jelikož tímto nadřízeným správcem daně bude pravidelně jediný
orgán – Odvolací finanční ředitelství. Naopak u stížnosti dle správního řádu vzhledem
ke značné diverzifikaci správních orgánů
a jim nadřízených správních orgánů nelze náležité záruky jednotného přístupu hledat na
úrovni správních orgánů.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
Za nepřehlédnutelné dále zdejší soud považuje to, že kromě výše popsaných rozdílů
v právní úpravě, které posilují ochranný a nápravný charakter stížnosti dle § 261 daňového řádu, uvedená stížnost dle daňového řádu
navazuje na dlouhá léta fungující institut námitek dle § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků, který se ukázal být racionálním prostředkem ochrany, jenž je nutno
vyčerpat před podáním zásahové žaloby. Námitky dle § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků v aplikační praxi prokázaly potenciál odstraňovat nezákonnosti při
provádění daňové kontroly a zároveň respektovaly charakter daňové kontroly se všemi jejími specifiky. Stížnost dle § 261 daňového řádu navazuje na institut námitek, smysl obou
institutů a jádro jejich právní úpravy se shoduje. Pro tuto návaznost, při níž je možno
v mnohém vycházet ze správní praxe ve vztahu k námitkám, lze konstatovat, že dostatečný ochranný a nápravný potenciál námitek je
nezměněn i u stížnosti, která institut námitek
nahradila, a lze ji pojímat jako prostředek
ochrany. K tomu lze dále uvést, že daný závěr
plně respektuje subsidiaritu správního soudnictví (§ 5 s. ř. s.), jelikož dává prostor k tomu,
aby případná nezákonnost mohla být nejprve
odstraněna vlastními mechanismy veřejné
správy a až v případě jejich selhání ve správním soudnictví.
Na základě výše popsané argumentace
zdejší soud dospěl k závěru, že je-li dle žalobních tvrzení probíhající daňová kontrola prováděná v rozporu s právními předpisy nezákonným zásahem, prostředkem ochrany ve
smyslu § 85 s. ř. s. je stížnost ve smyslu § 261
odst. 1 až 5 daňového řádu. Tím byl popřen
opačný právní názor, z něhož vyšel krajský
soud; to však nemělo přímý vliv na výrok rozhodnutí o kasační stížnosti, jelikož v nynější
věci tato stížnost byla ze strany stěžovatelky
bezvýsledně vyčerpána. Stěžovatelka stížnost
dle § 261 daňového řádu podala, její podání
však nevedlo k zastavení daňové kontroly, čehož se žalobou stěžovatelka domáhala. Žalovaný sice shledal určité pochybení (spočívající
v tom, že stěžovatelce nebyl před zahájením
kontroly řádně sdělen výsledek postupu k od-
stranění pochybností), ale zároveň shledal, že
ještě před podáním stížnosti bylo toto pochybení napraveno, takže nepřijal žádná opatření k nápravě. Lze tak shrnout, že stěžovatelka
stížnost dle § 261 odst. 1 až 5 daňového řádu
bezvýsledně vyčerpala, pro její nevyčerpání
tak nebylo možno žalobu odmítnout.
alobou stěžovatelka domáhala. Žalovaný sice shledal určité pochybení (spočívající
v tom, že stěžovatelce nebyl před zahájením
kontroly řádně sdělen výsledek postupu k od-
stranění pochybností), ale zároveň shledal, že
ještě před podáním stížnosti bylo toto pochybení napraveno, takže nepřijal žádná opatření k nápravě. Lze tak shrnout, že stěžovatelka
stížnost dle § 261 odst. 1 až 5 daňového řádu
bezvýsledně vyčerpala, pro její nevyčerpání
tak nebylo možno žalobu odmítnout.
V návaznosti na bezvýsledné vyčerpání
stížnosti je však nutno uvést, že § 261 odst. 6
daňového řádu umožňuje daňovému subjektu požádat nejblíže nadřízeného správce daně, aby prošetřil způsob vyřízení stížnosti.
Dle tohoto ustanovení „[m]á-li stěžovatel za
to, že jeho stížnost nebyla řádně vyřízena,
může požádat nejblíže nadřízeného správce
daně, aby prošetřil způsob vyřízení stížnosti.
Tento správce daně postupuje při prošetření
způsobu vyřízení stížnosti podle odstavců 3
až 5.“ Nadřízený správce daně přitom může
sám po prošetření učinit nezbytná opatření
k nápravě.
Nejvyšší správní soud proto dále zhodnotil, zda je třeba považovat prošetření vyřízení
stížnosti nejblíže nadřízeným správcem daně
ve smyslu § 261 odst. 6 daňového řádu za další prostředek ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s.,
který musel být vyčerpán před podáním zásahové žaloby. Dospěl přitom k závěru, že i prošetření způsobu vyřízení stížnosti představuje prostředek ochrany před zahájením či
prováděním daňové kontroly.
K tomuto závěru vedlo naplnění stejných
znaků uvedených výše, které charakterizovaly
samotnou stížnost jako prostředek ochrany,
i u postupu při prošetření vyřízení stížnosti.
V první řadě je možno uvést, že prošetření způsobu vyřízení stížnosti se dotýká i samotné daňové kontroly, která v řízení o zásahové žalobě tvoří předmět řízení. Prošetření
se netýká jen samotného procesního postupu vyřízení stížnosti, opačný závěr by činil
z prošetření způsobu vyřízení stížnosti prakticky prázdný institut bez většího významu.
Procesní postup vyřízení stížnosti totiž zpravidla nebude pro daňové subjekty představovat problém, naopak rozdílný náhled daňového subjektu a správce daně vyřizujícího
stížnost lze očekávat v samotném závěru
o důvodnosti stížnosti a dostatečnosti opatření k nápravě. Zmínit lze též, že jak v případě
stížnosti, tak prošetření jejího vyřízení, jde
o postupy, nikoli formalizovaná řízení zakončená formalizovanými rozhodnutími. Nemělo
by proto opodstatnění v zákoně konstruovat
institut prošetření způsobu vyřízení stížnosti,
v jehož rámci by bylo možno prověřit jen dodržení procesního postupu při vyřizování
stížnosti, když jde ve srovnání s řízením o méně formální postup, který není svázán přísnými procesními pravidly. Naopak smysl dává
umožnit v rámci prošetření způsobu vyřízení
stížnosti prověřit samotný závěr o důvodnosti, resp. nedůvodnosti stížnosti a adekvátnost
přijatých opatření k nápravě.
proto opodstatnění v zákoně konstruovat
institut prošetření způsobu vyřízení stížnosti,
v jehož rámci by bylo možno prověřit jen dodržení procesního postupu při vyřizování
stížnosti, když jde ve srovnání s řízením o méně formální postup, který není svázán přísnými procesními pravidly. Naopak smysl dává
umožnit v rámci prošetření způsobu vyřízení
stížnosti prověřit samotný závěr o důvodnosti, resp. nedůvodnosti stížnosti a adekvátnost
přijatých opatření k nápravě.
Uvedené je nutno vztáhnout i na případ,
kdy stížnost není vůbec vyřízena v zákonem
předvídané lhůtě. I v takovém případě se nabízí možnost požádat o prošetření způsobu
vyřízení stížnosti a v žádosti o prošetření
uvést věcné výhrady proti postupu správce
daně při daňové kontrole, kterými se nadřízený správce daně bude zabývat. Pro tento závěr svědčí hlavní smysl institutu prošetření
způsobu vyřízení stížnosti, jímž je z hlediska
práva efektivní odstranění závadného stavu,
čehož však lze dosáhnout jen tehdy, když se
nadřízený správce daně bude tvrzeným pochybením při daňové kontrole věnovat meritorně. V možnosti nechat věcně prověřit tvrzené nezákonnosti při zahájení či provádění
daňové kontroly nadřízeným správcem daně
nemůže být daňový subjekt limitován pochybeními podřízeného správce daně, který měl
stížnost vyřídit včas, ale neučinil tak. Opětovně lze zdůraznit, že vyřizování stížnosti i prošetření způsobu vyřízení stížnosti jsou méně
formální postupy, u nichž by tak měl být kladen důraz především na výsledek těchto postupů (odstranění nezákonnosti), nikoli na
samotnou procesní stránku jejich provádění
– i to podporuje vytvoření co nejširšího prostoru pro věcné posouzení výtek proti daňové kontrole při prošetření způsobu vyřízení
stížnosti. Daňový řád ostatně podmiňuje podání žádosti o prošetření způsobu vyřízení
stížnosti přesvědčením daňového subjektu,
že stížnost nebyla vyřízena řádně, do čehož
spadá i její nevyřízení ve stanové lhůtě. Závěr,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
že se nadřízený správce daně musí na základě
žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti zabývat všemi, tedy i věcnými, výhradami
i za stavu, kdy původní stížnost nebyla ve lhůtě vůbec vyřízena, rovněž umožňuje účinně
odstranit nezákonnost již na úrovni správních
orgánů, a je tak souladný se subsidiaritou
ochrany poskytované ve správním soudnictví.
do čehož
spadá i její nevyřízení ve stanové lhůtě. Závěr,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
že se nadřízený správce daně musí na základě
žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti zabývat všemi, tedy i věcnými, výhradami
i za stavu, kdy původní stížnost nebyla ve lhůtě vůbec vyřízena, rovněž umožňuje účinně
odstranit nezákonnost již na úrovni správních
orgánů, a je tak souladný se subsidiaritou
ochrany poskytované ve správním soudnictví.
Dále lze zmínit, že v případě důvodné žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti
nedojde pouze ke „zrušení“ aktu, jímž byla
stížnost vyřízena, a k přikázání nového vyřízení stížnosti. To by taktéž neodpovídalo
menší formálnosti postupů. Bude-li žádost
o prošetření způsobu vyřízení stížnosti věcně důvodná, nadřízený správce daně v návaznosti na prošetření způsobu vyřízení stížnosti sám bezodkladně učiní opatření k nápravě
(§ 261 odst. 6 ve spojení s odst. 5 daňového
řádu), a to buď formou příkazu podřízenému
správci daně či svým faktickým úkonem. Tímto způsobem se však daňový subjekt může
efektivně domoci ochrany před daňovou
kontrolou i přímo v rámci prošetření způsobu vyřízení stížnosti, jelikož i zde je možno
přijímat opatření, která budou mít vliv na
způsob provádění kontroly či mohou zamezit
v jejím pokračování. Není zde tedy pouze
zprostředkovaný dopad prošetření způsobu
vyřízení stížnosti do daňové kontroly, který by
se projevoval jen novým vyřízením původní
stížnosti v souladu se závěry učiněnými na základě prošetření způsobu vyřízení stížnosti,
což by bylo z hlediska § 85 s. ř. s. problematické. Naopak opatření k nápravě přijatá v návaznosti na uvedené prošetření mohou dopadat přímo do probíhající daňové kontroly.
Prošetření způsobu vyřízení stížnosti je
iniciováno již samotnou žádostí daňového
subjektu a její prošetření není vázáno na žádné další podmínky. Daňový subjekt tak má široký a nelimitovaný přístup k prověřování relevantních skutečností v rámci prošetření
způsobu vyřízení stížnosti, což přisvědčuje
závěru, že jde o prostředek ochrany dle § 85
s. ř. s. Na základě § 261 odst. 3 a odst. 6 daňového řádu se nadřízený správce daně musí
zabývat všemi skutečnostmi, které daňový
subjekt uvedl na podporu svého závěru o nesprávném vyřízení stížnosti a s tím spojené
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
nezákonnosti daňové kontroly. I z tohoto pohledu proto jde o dostatečný prostředek
ochrany.
Skutečnost, že nadřízený správce daně
v návaznosti na prošetření způsobu vyřízení
stížnosti přijímá opatření k nápravě, zajišťuje, že efektivní ochrany před daňovou kontrolou se lze dovolat i v rámci právního institutu prověření způsobu vyřízení stížnosti,
který je tak možno považovat za prostředek
ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s.
Konečně pak k závěru, že výsledek prošetření způsobu vyřízení stížnosti nepředstavuje rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ř. s., lze dojít na základě shodné argumentace, která
vedla k hodnocení, že vyřízení samotné stížnosti nepředstavuje rozhodnutí ve smyslu
§ 65 s. ř. s.
hrany před daňovou kontrolou se lze dovolat i v rámci právního institutu prověření způsobu vyřízení stížnosti,
který je tak možno považovat za prostředek
ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s.
Konečně pak k závěru, že výsledek prošetření způsobu vyřízení stížnosti nepředstavuje rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ř. s., lze dojít na základě shodné argumentace, která
vedla k hodnocení, že vyřízení samotné stížnosti nepředstavuje rozhodnutí ve smyslu
§ 65 s. ř. s.
Lze tak shrnout, že zásahovou žalobu, kterou se žalobce domáhá ochrany proti daňové
kontrole, je možno věcně projednat až po
bezvýsledném vyčerpání žádosti o prošetření
způsobu vyřízení stížnosti dle § 261 odst. 6
daňového řádu. Bezvýsledným vyčerpáním
prostředku ochrany se rozumí nejen stav, kdy
v rámci prošetření způsobu vyřízení stížnosti
nebylo daňovému subjektu vyhověno, ale též
situace, kdy nebylo prošetření způsobu vyřízení stížnosti vůbec provedeno ve stanovené lhůtě (zde lze obdobně vyjít z citovaného usnesení
rozšířeného senátu čj. 2 Afs 144/2004-110, zejména jeho části III.).
V nynější věci stěžovatelka prostředek
ochrany v podobě žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti proti postupu správce
při daňové kontrole nevyčerpala, což zdejšímu soudu k výzvě potvrdila. Stěžovatelčina
žaloba tak byla dle § 85 s. ř. s. nepřípustná
z důvodu nevyčerpání prostředku ochrany
v podobě žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle § 261 odst. 6 daňového řádu, a z tohoto důvodu ji měl krajský soud odmítnout dle § 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. To
však krajský soud neučinil a místo toho se žalobou věcně zabýval, ačkoli nebyly naplněny
všechny podmínky řízení. Tím své řízení zatížil vadou, k níž zdejší soud přihlédl z úřední
povinnosti a pro kterou bylo nutno jeho rozsudek zrušit.
Společnost s ručením omezeným Easy Working proti Finančnímu úřadu pro Moravskoslezský kraj o ochranu před nezákonným zásahem, o kasační stížnosti žalobkyně. byla zcela nadbytečná, pokud by tato ustanovení na přezkoumání aktů vydaných podle
části čtvrté správního řádu dopadala i tak.
I zákonodárce tedy zjevně vycházel z předpokladu, že nebýt výslovné úpravy ve stavebním
zákoně, bylo by možno i souhlasy vydávané
podle stavebního zákona z roku 2006 přezkoumat v přezkumném řízení po celou dobu, po kterou trvají jejich účinky. Takovou si- k § 261 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád