V případě, že zaniklo právo vyměřit spotřební daň z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty, není možno rozhodnout o propadnutí vybraných výrobků podle § 42 odst. 11
zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném do 30. 4. 2011.
V případě, že zaniklo právo vyměřit spotřební daň z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty, není možno rozhodnout o propadnutí vybraných výrobků podle § 42 odst. 11
zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném do 30. 4. 2011.
31. 12. 2009, neboť žalobkyně k výzvě k prokázání, že zajištěné skladované vybrané výrobky
byly zdaněny nebo byly nabyty oprávněně za
cenu bez daně, žádný doklad nepředložila
a prohlásila, že u sebe žádný takový doklad nemá, a do doby rozhodnutí o propadnutí výrobků neprokázala, že vybrané výrobky zdanila.
Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně odvolání. Žalovaný svým rozhodnutím ze
dne 21. 9. 2010 změnil rozhodnutí orgánu
I. stupně tak, že vybrané výrobky, o jejichž
propadnutí bylo rozhodnuto, podrobně
identifikoval, další námitky proti rozhodnutí
o propadnutí vybraných výrobků však neshledal důvodnými.
Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Městského soudu v Praze,
kterou městský soud zamítl rozsudkem ze
dne 6. 6. 2014, čj. 10 Af 58/2010-39. Žalovaný
i správní orgán I. stupně podle městského
soudu správně rozhodli o propadnutí vybraných výrobků, neboť žalobkyně porušila své
evidenční povinnosti vyplývající z § 5 a § 6
zákona o spotřebních daních, protože u propadlých vybraných výrobků neprokázala, zda
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
byly zdaněny nebo zda byly oprávněně nabyty
za cenu bez daně. Skutečnost, že právo vyměřit daň již prekludovalo, na této evidenční povinnosti a sankci propadnutí vybraných výrobků v případě jejího nesplnění nic nemění.
Proti rozsudku městského soudu podala
žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost.
Nezákonnost rozsudku spatřovala v tom, že
městský soud nesprávně vyložil vzájemný
vztah mezi rozhodnutím o propadnutí zajištěných vybraných výrobků vydaným v rámci
daňové kontroly a rozhodnutím o vyměření
daně. Správní orgán I. stupně rozhodl o zajištěných vybraných výrobcích až po skončení
řízení o vyměření daně, v době, kdy právo vyměřit daň již prekludovalo, a stěžovatelka tak
v daňovém řízení nemohla prokázat jejich
zdanění. U stěžovatelky přitom po celou dobu pěti let, kdy o vybraných výrobcích nebylo rozhodnuto, vyvolal oprávněný dojem, že
prokáže-li v daňovém řízení jejich zdanění,
bude zajištění uvolněno. Tomu nasvědčoval
i postup, kdy bezprostředně po prohraném
sporu o vyměření spotřební daně ze zajištěných vybraných výrobků správní orgán
I. stupně rozhodl o propadnutí výrobků, aniž
by dal stěžovatelce jakoukoliv možnost na
skončené daňové řízení reagovat; pět let
předtím byl přitom absolutně nečinný. Podle
stěžovatelky není možno rozhodovat o propadnutí zajištěných vybraných výrobků ve
lhůtě bez omezení; tato doba pro rozhodnutí
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád.
je z logiky věci omezena prekluzivní dobou
pro vyměření nebo doměření daně.
Žalovaný navrhl kasační stížnost zamítnout. Podle jeho názoru se městský soud vyrovnal správně se všemi vznesenými žalobními námitkami. Řízení podle § 42 zákona
o spotřebních daních je řízení sui generis, nejedná se ani o řízení deliktní ani o řízení nalézací, a nevztahují se na ně prekluzivní lhůty
stanovené pro tato řízení. Podle žalovaného
celní orgány nijak neomezily stěžovatelku
v možnosti prokázat, že výrobky byly zdaněny nebo že byly nabyty oprávněně bez daně;
bylo totiž v zájmu stěžovatelky co nejdříve po
rozhodnutí o zajištění těchto výrobků prokázat, že neporušila § 42 zákona o spotřebních
daních. Stěžovatelka na skončení daňového
vyměřovacího řízení čekala bezdůvodně. Žalovaný dále popřel, že by podnětem k vydání
rozhodnutí o propadnutí vybraných výrobků
byl neúspěch v soudním řízení o zákonnosti
platebních výměrů na spotřební daň, neboť
jde o dvě samostatná řízení.
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek
Městského soudu v Praze a rozhodnutí žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
Základní otázka, kterou stěžovatelka předložila Nejvyššímu správnímu soudu k posouzení, je, zda zánik práva vyměřit spotřební
daň brání rozhodnutí o propadnutí zajištěných vybraných výrobků. Mezi účastníky není sporné, že vybrané výrobky ve vlastnictví
stěžovatelky byly zajištěny z důvodu neprokázání jejich zdanění nebo oprávněného nabytí
za cenu bez daně stěžovatelkou při daňové
kontrole, přičemž o právu vyměřit daň k těmto vybraným výrobkům bylo pravomocně
rozhodnuto tak, že právo vyměřit daň zaniklo; teprve poté správce daně rozhodl o jejich
propadnutí.
Zákon o spotřebních daních v § 42 odst. 2
stanovil, že „[c]elní úřad nebo celní ředitelství rozhodne o zajištění vybraných výrobků
rovněž tehdy, pokud právnická nebo fyzická
osoba, která tyto výrobky skladuje ve větším
množství (§ 4 odst. 3), neprokáže, že se jedná o vybrané výrobky zdaněné, nebo pokud
neprokáže způsob jejich oprávněného nabytí za ceny bez daně“.
Podle odstavce 11 téhož ustanovení,
„[c]elní ředitelství nebo celní úřad jsou
oprávněny uložit propadnutí vybraných výrobků, u kterých se prokáže, že s nimi bylo
nakládáno způsoby uvedenými v odstavcích
1 a 2, nebo dopravního prostředku, který takové výrobky dopravoval, jestliže a) tyto vybrané výrobky nebo dopravní prostředek
vlastní kontrolovaná osoba, nebo b) osoba,
která tyto vybrané výrobky nebo dopravní
prostředek vlastní, je celnímu ředitelství nebo celnímu úřadu známa“.
Jelikož zákon o spotřebních daních neobsahoval úpravu lhůty pro vyměření spotřební
daně, bylo postupem dle § 138 tohoto zákona
nutno aplikovat zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*) (dále jen „daňový řád
z roku 1992“). Z jeho § 47 odst. 1 vyplývalo,
že „[p]okud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po
uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, nebo
do tří let od vzniku daňové povinnosti u těch
daní, které nemají zdaňovací období“.
Podle § 8 odst. 2 zákona o spotřebních daních, „[d]aňová povinnost vzniká výrobou
vybraných výrobků na daňovém území Evropského společenství nebo dovozem vybraných výrobků na daňové území Evropského
společenství“.
Ze shora uvedeného vyplývá, že řízení
o zajištění vybraných výrobků a řízení o jejich propadnutí podle shora uvedených ustanovení je řízení nezávislé na daňovém vyměřovacím řízení. K tomuto závěru ostatně
opakovaně dospěla i judikatura (srov. např.
rozsudek Městského soudu v Praze ze dne
31. 12. 2009, neboť žalobkyně k výzvě k prokázání, že zajištěné skladované vybrané výrobky
byly zdaněny nebo byly nabyty oprávněně za
cenu bez daně, žádný doklad nepředložila
a prohlásila, že u sebe žádný takový doklad nemá, a do doby rozhodnutí o propadnutí výrobků neprokázala, že vybrané výrobky zdanila.
Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně odvolání. Žalovaný svým rozhodnutím ze
dne 21. 9. 2010 změnil rozhodnutí orgánu
I. stupně tak, že vybrané výrobky, o jejichž
propadnutí bylo rozhodnuto, podrobně
identifikoval, další námitky proti rozhodnutí
o propadnutí vybraných výrobků však neshledal důvodnými.
Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Městského soudu v Praze,
kterou městský soud zamítl rozsudkem ze
dne 6. 6. 2014, čj. 10 Af 58/2010-39. Žalovaný
i správní orgán I. stupně podle městského
soudu správně rozhodli o propadnutí vybraných výrobků, neboť žalobkyně porušila své
evidenční povinnosti vyplývající z § 5 a § 6
zákona o spotřebních daních, protože u propadlých vybraných výrobků neprokázala, zda
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
byly zdaněny nebo zda byly oprávněně nabyty
za cenu bez daně. Skutečnost, že právo vyměřit daň již prekludovalo, na této evidenční povinnosti a sankci propadnutí vybraných výrobků v případě jejího nesplnění nic nemění.
Proti rozsudku městského soudu podala
žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost.
Nezákonnost rozsudku spatřovala v tom, že
městský soud nesprávně vyložil vzájemný
vztah mezi rozhodnutím o propadnutí zajištěných vybraných výrobků vydaným v rámci
daňové kontroly a rozhodnutím o vyměření
daně. Správní orgán I. stupně rozhodl o zajištěných vybraných výrobcích až po skončení
řízení o vyměření daně, v době, kdy právo vyměřit daň již prekludovalo, a stěžovatelka tak
v daňovém řízení nemohla prokázat jejich
zdanění. U stěžovatelky přitom po celou dobu pěti let, kdy o vybraných výrobcích nebylo rozhodnuto, vyvolal oprávněný dojem, že
prokáže-li v daňovém řízení jejich zdanění,
bude zajištění uvolněno. Tomu nasvědčoval
i postup, kdy bezprostředně po prohraném
sporu o vyměření spotřební daně ze zajištěných vybraných výrobků správní orgán
I. stupně rozhodl o propadnutí výrobků, aniž
by dal stěžovatelce jakoukoliv možnost na
skončené daňové řízení reagovat; pět let
předtím byl přitom absolutně nečinný. Podle
stěžovatelky není možno rozhodovat o propadnutí zajištěných vybraných výrobků ve
lhůtě bez omezení; tato doba pro rozhodnutí
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád.
je z logiky věci omezena prekluzivní dobou
pro vyměření nebo doměření daně.
Žalovaný navrhl kasační stížnost zamítnout. Podle jeho názoru se městský soud vyrovnal správně se všemi vznesenými žalobními námitkami. Řízení podle § 42 zákona
o spotřebních daních je řízení sui generis, nejedná se ani o řízení deliktní ani o řízení nalézací, a nevztahují se na ně prekluzivní lhůty
stanovené pro tato řízení. Podle žalovaného
celní orgány nijak neomezily stěžovatelku
v možnosti prokázat, že výrobky byly zdaněny nebo že byly nabyty oprávněně bez daně;
bylo totiž v zájmu stěžovatelky co nejdříve po
rozhodnutí o zajištění těchto výrobků prokázat, že neporušila § 42 zákona o spotřebních
daních. Stěžovatelka na skončení daňového
vyměřovacího řízení čekala bezdůvodně. Žalovaný dále popřel, že by podnětem k vydání
rozhodnutí o propadnutí vybraných výrobků
byl neúspěch v soudním řízení o zákonnosti
platebních výměrů na spotřební daň, neboť
jde o dvě samostatná řízení.
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek
Městského soudu v Praze a rozhodnutí žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
Základní otázka, kterou stěžovatelka předložila Nejvyššímu správnímu soudu k posouzení, je, zda zánik práva vyměřit spotřební
daň brání rozhodnutí o propadnutí zajištěných vybraných výrobků. Mezi účastníky není sporné, že vybrané výrobky ve vlastnictví
stěžovatelky byly zajištěny z důvodu neprokázání jejich zdanění nebo oprávněného nabytí
za cenu bez daně stěžovatelkou při daňové
kontrole, přičemž o právu vyměřit daň k těmto vybraným výrobkům bylo pravomocně
rozhodnuto tak, že právo vyměřit daň zaniklo; teprve poté správce daně rozhodl o jejich
propadnutí.
Zákon o spotřebních daních v § 42 odst. 2
stanovil, že „[c]elní úřad nebo celní ředitelství rozhodne o zajištění vybraných výrobků
rovněž tehdy, pokud právnická nebo fyzická
osoba, která tyto výrobky skladuje ve větším
množství (§ 4 odst. 3), neprokáže, že se jedná o vybrané výrobky zdaněné, nebo pokud
neprokáže způsob jejich oprávněného nabytí za ceny bez daně“.
Podle odstavce 11 téhož ustanovení,
„[c]elní ředitelství nebo celní úřad jsou
oprávněny uložit propadnutí vybraných výrobků, u kterých se prokáže, že s nimi bylo
nakládáno způsoby uvedenými v odstavcích
1 a 2, nebo dopravního prostředku, který takové výrobky dopravoval, jestliže a) tyto vybrané výrobky nebo dopravní prostředek
vlastní kontrolovaná osoba, nebo b) osoba,
která tyto vybrané výrobky nebo dopravní
prostředek vlastní, je celnímu ředitelství nebo celnímu úřadu známa“.
Jelikož zákon o spotřebních daních neobsahoval úpravu lhůty pro vyměření spotřební
daně, bylo postupem dle § 138 tohoto zákona
nutno aplikovat zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*) (dále jen „daňový řád
z roku 1992“). Z jeho § 47 odst. 1 vyplývalo,
že „[p]okud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po
uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, nebo
do tří let od vzniku daňové povinnosti u těch
daní, které nemají zdaňovací období“.
Podle § 8 odst. 2 zákona o spotřebních daních, „[d]aňová povinnost vzniká výrobou
vybraných výrobků na daňovém území Evropského společenství nebo dovozem vybraných výrobků na daňové území Evropského
společenství“.
Ze shora uvedeného vyplývá, že řízení
o zajištění vybraných výrobků a řízení o jejich propadnutí podle shora uvedených ustanovení je řízení nezávislé na daňovém vyměřovacím řízení. K tomuto závěru ostatně
opakovaně dospěla i judikatura (srov. např.
rozsudek Městského soudu v Praze ze dne
11. 12. 2013, čj. 9 Af 54/2010-44, č. 3038/2014
Sb. NSS, nebo rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 3. 3. 2010, čj. 1 Afs 12/2010-107,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
č. 2054/2010 Sb. NSS). Lze proto přisvědčit
závěru městského soudu, že mezi podmínky
pro vydání rozhodnutí o propadnutí vybraných
výrobků, jak jsou zakotveny v § 42 odst. 11 zákona o spotřebních daních, nepatří zahájení
řízení o vyměření spotřební daně z předmětných vybraných výrobků, či existence pravomocného rozhodnutí o vyměření daně.
Zákon o spotřebních daních explicitně
nedává žádnou lhůtu ani pro rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků ani pro rozhodnutí o propadnutí vybraných výrobků a neváže
je ani na žádnou fázi daňového řízení. Žalovaný i městský soud dospěli k závěru, že s ohledem na konstatovanou vzájemnou nezávislost řízení o zajištění a propadnutí výrobků
a daňového vyměřovacího řízení nemá zánik
práva daň vyměřit z důvodu uplynutí lhůty
pro její vyměření na řízení o propadnutí vybraných výrobků vliv. Nejvyšší správní soud
se s tímto názorem neztotožnil.
Účelem opatření v § 42 zákona o spotřebních daních je zcela zřejmě zabránit distribuci a spotřebě vybraných výrobků, u kterých
jsou pochybnosti o jejich zdanění nebo
oprávněném nabytí bez daně (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
11. 12. 2013, čj. 9 Af 54/2010-44, č. 3038/2014
Sb. NSS, nebo rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 3. 3. 2010, čj. 1 Afs 12/2010-107,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
č. 2054/2010 Sb. NSS). Lze proto přisvědčit
závěru městského soudu, že mezi podmínky
pro vydání rozhodnutí o propadnutí vybraných
výrobků, jak jsou zakotveny v § 42 odst. 11 zákona o spotřebních daních, nepatří zahájení
řízení o vyměření spotřební daně z předmětných vybraných výrobků, či existence pravomocného rozhodnutí o vyměření daně.
Zákon o spotřebních daních explicitně
nedává žádnou lhůtu ani pro rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků ani pro rozhodnutí o propadnutí vybraných výrobků a neváže
je ani na žádnou fázi daňového řízení. Žalovaný i městský soud dospěli k závěru, že s ohledem na konstatovanou vzájemnou nezávislost řízení o zajištění a propadnutí výrobků
a daňového vyměřovacího řízení nemá zánik
práva daň vyměřit z důvodu uplynutí lhůty
pro její vyměření na řízení o propadnutí vybraných výrobků vliv. Nejvyšší správní soud
se s tímto názorem neztotožnil.
Účelem opatření v § 42 zákona o spotřebních daních je zcela zřejmě zabránit distribuci a spotřebě vybraných výrobků, u kterých
jsou pochybnosti o jejich zdanění nebo
oprávněném nabytí bez daně (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
26. 2. 2009, čj. 7 Afs 69/2007-85, č. 2533/2012
Sb. NSS). V této úpravě se odráží speciální
charakter spotřební daně, kde vybrané výrobky podléhající zdanění mohou být v různých právních režimech. Je to režim zdaněných výrobků (tedy zatížených spotřební
daní), výrobků osvobozených od spotřební
daně a výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně. Správce daně má v řízení
o zajištění vybraných výrobků možnost zajistit ty vybrané výrobky, o jejichž právním režimu jsou pochyby. Rozhodnutí o zajištění má
povahu bezprostředního zásahu. Následné řízení pak má povahu konečného rozhodnutí
o právním režimu dotčených vybraných výrobků a jejich dalším použití.
Ustanovení § 42 zákona o spotřebních daních není výslovně koncipováno jako norma
zakládající odpovědnost za správní delikt
a neodpovídá tomu ani zařazení § 42 v systému zákona. Správní delikty v oblasti spotřebních daní jsou totiž uvedeny v části šesté zá-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
kona. Přes systematickou nedůslednost je
však sankční charakter ustanovení zřejmý
a dovodila ho i judikatura (srov. např. nález
Ústavního soudu ze dne 12. 12. 2012, sp. zn.
Pl. ÚS 31/08, č. 38/2013 Sb., nebo rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 2. 2013,
čj. 9 Afs 183/ 2007-105). Sankční charakter
ustanovení jeho výklad ovlivňuje tím, že musí
odpovídat základním principům (zásadám)
správního trestání, kterými jsou zásada zákonnosti, zásada subsidiarity trestního postihu, zásada rovnosti před zákonem, zásada
řádného zákonného procesu, zásada ne bis in
idem a zásada presumpce neviny (srov.
Hendrych, D. a kol. Správní právo. Obecná
část. 7. vyd. Praha : C. H. Beck, 2009, s. 441
a násl.). Žalovaným a městským soudem přijatý výklad a z něj vyplývající rozhodnutí zřejmě neporušují zásadu rovnosti před zákonem, zásadu řádného zákonného procesu,
zásadu ne bis in idem, ani zásadu presumpce
neviny, neboť rozhodnutí o propadnutí výrobků bylo vydáno v řádném procesu, nikoliv
dvakrát v téže věci a nebyla porušena zásada
presumpce neviny stěžovatelky ani rovnost
stěžovatelky před zákonem; žádné porušení
v tomto směru stěžovatelka ani netvrdila.
Sporné však zůstává zachování zásady zákonnosti a subsidiarity trestního postihu.
jednání, kdy
Zásada subsidiarity vyjadřuje požadavek omezit trestání na případy, kdy je to odůvodněno závažností a společenskou nebezje
pečností protiprávního
nezbytný zásah příslušných orgánů a kdy nepostačují jiné prostředky a nástroje (srov.
Hendrych, D. a kol., op. cit., s. 445). V případě
řízení podle § 42 zákona o spotřebních
daních je protiprávním jednáním porušení
evidenční povinnosti povinným subjektem
(odstavec 2 tohoto ustanovení), a tím, že zákonodárce porušení této povinnosti sankcionoval zásahem do vlastnického práva k nim,
vyjádřil jeho závažnost a společenskou nebezpečnost. Účelem ustanovení je, jak je rozebráno výše, zabránění distribuce a spotřeby vybraných výrobků bez daně. V zajištění
pochybných vybraných výrobků do doby,
než bude jejich právní režim postaven najisto, s možností následně rozhodnout o jejich
propadnutí, má správce daně efektivní nástroj k tomu, aby zabránil distribuci a spotřebě těchto výrobků. Zanikne-li však právo vyměřit daň, a tedy zajištěné vybrané výrobky
zdanit, propadnutím těchto výrobků již účelu
§ 42 zákona o spotřebních daních nelze dosáhnout a porušení evidenční povinnosti již
nemá žádný škodlivý následek, protože není
ani ohrožen ani porušen zájem na zjištění
právního režimu vybraných výrobků, když tyto již zdanit nelze. Uložením sankce tak již
nelze dosáhnout zamýšleného účelu, zásah
příslušného orgánu není nezbytný a za této
situace již uložení sankce propadnutí vybraných výrobků zásadu subsidiarity trestního
postihu nesplňuje.
Zásada zákonnosti stanoví, že státní
moc může být uplatňována jen v případech
a v mezích stanovených zákonem [srov. čl. 2
odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny základních
práv a svobod (dále jen „Listina“)]. Ústavní
soud se k otázce zásahu do vlastnického práva v případě sankce propadnutí věci vyjádřil
např. v citovaném nálezu sp. zn. Pl. ÚS 31/08,
ve kterém dospěl k závěru, že majetková
sankce, mající povahu veřejnoprávní povinnosti strpět ztrátu vlastnictví a jeho převod
na stát, je sice zásahem do majetkového substrátu, a tudíž i vlastnického práva povinného subjektu, sama o sobě však nepředstavuje porušení vlastnického práva,
jež je
ústavně zaručeno v článku 11 Listiny nebo
článku 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě
o ochraně lidských práv a základních svobod (č. 209/1992 Sb; dále jen „Úmluva“)
(nález sp. zn. Pl. ÚS 7/03 ze dne 18. 8. 2004,
N 113/34 Sb. NU 165; č. 512/2004 Sb.). Posouzení, zda tato sankce obstojí jako přípustný zásah, závisí obecně na splnění některých podmínek. Především musí být
takováto sankce, a to i v případě správního
deliktu, stanovena zákonem, což je v dané
věci splněno (srov. nález ze dne 25. 10. 2011,
sp. zn. Pl. ÚS 14/09, č. 22/2012 Sb., bod 29).
Předmětná zákonná úprava sice musí obstát z hlediska testu proporcionality, ten se
však v takovémto případě neaplikuje ve své
úplné formě. Důvod tohoto postupu přitom
plyne z povahy sankčního opatření. Ústavní
soud při hodnocení otázky přípustnosti zásahu do určitého základního práva standardně posuzuje, zda předmětné opatření
sleduje legitimní (ústavně aprobovaný)
cíl jeho omezení, a pokud ano, zda je toto
opatření k dosažení tohoto cíle vhodné
(požadavek vhodnosti), dále zda tohoto
cíle nelze dosáhnout jiným způsobem,
jenž by byl k dotčenému základnímu právu šetrnější (požadavek potřebnosti),
a nakonec zda – jsou-li uvedené podmínky splněny – zájem na dosažení tohoto cíle v rámci určitého právního vztahu převáží nad dotčeným základním právem
(proporcionalita v užším smyslu).
Závěr, že o propadnutí zajištěných vybraných výrobků lze podle § 42 odst. 11 zákona
o spotřebních daních rozhodnout bez ohledu na to, že právo vyměřit daň z těchto výrobků zaniklo, ve shora uvedeném testu neobstojí. Opatření sice sleduje legitimní cíl
(vyloučení propuštění vybraných výrobků
do volného oběhu bez jejich zdanění), není
však opatřením vhodným, neboť cíle jím nelze dosáhnout – předmětné výrobky již podle
zákona o spotřební dani zdanit nelze. V tomto právním vztahu tak nepřevažuje a ani nemůže převážit zájem na dosažení zdanění nad
dotčeným vlastnickým právem a správce daně proto při uplatnění státní moci porušil
meze dané zákonem a jeho rozhodnutí tak
porušuje zásadu zákonnosti.
Ke shodnému závěru lze dojít i z pohledu
aplikace obecných zásad správního (daňového) řízení. Vlastník zajištěných věcí může odvrátit sankci v podobě propadnutí skladovaných vybraných výrobků v případě, že
prokáže, že byly zdaněny nebo oprávněně nabyty za cenu bez daně; toto jsou zákonem
předpokládané podmínky pro rozhodnutí
o propadnutí výrobků. Další podmínky, zákonem sice výslovně neuvedené, představují
povinnost správních (daňových) orgánů respektovat obecné zásady správního (daňového) řízení, mimo jiné i zásadu proporcionality. Ta byla promítnuta do § 2 odst. 2
daňového řádu z roku 1992, podle kterého
„[s]právci daně postupují v daňovém řízení
v úzké součinnosti s daňovými subjekty
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
a při vyžadování plnění jejich povinností
v daňovém řízení volí jen takové prostředky,
které daňové subjekty nejméně zatěžují
a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle
řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby
nebyly zkráceny daňové příjmy“. Správce daně zvolil pro dosažení cíle prostředek propadnutí vybraných výrobků za situace, kdy bylo
rozhodnuto o zániku práva vyměřit daň. Takové rozhodnutí je v rozporu s uvedenou zásadou co nejmenšího zásahu umožňujícího ještě
dosáhnout cíle, neboť propadnutí vybraných
výrobků nemohlo nijak přispět k stanovení
a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Rozhodnutí žalovaného proto není
ani v souladu s principem proporcionality.
Lze dále přisvědčit stěžovatelce, že v posuzovaném případě byla rovněž porušena zásada legitimního očekávání, která také patří
mezi znaky spravedlivého procesu, když
o propadnutí věci bylo rozhodnuto až v okamžiku, kdy skončilo vyměřovací řízení se závěrem, že právo vyměřit daň prekludovalo.
Podle Ústavního soudu, „[o]chrana legitimního očekávání jakožto integrální součásti
základního práva podle článku 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě by měla nalézt reflexi v jednotlivých normách jednoduchého
práva, resp. v jejich výkladu, který podávají
obecné soudy, jež jsou k ochraně základních
práv zavázány článkem 4 Ústavy. Proto
musí být přijat takový výklad, který šetří
smysl a podstatu základního práva legitimního očekávání“ (nález Ústavního soudu ze dne 18. 2. 2010, sp. zn. I. ÚS 3336/09,
č. 31/2010 Sb. ÚS). Za situace, kdy § 42 odst. 11
zákona o spotřebních daních neobsahuje
žádnou lhůtu pro uplatnění sankce propadnutí věci a neobsahuje výslovnou úpravu situace, kdy se zajištěné vybrané výrobky uplynutím času dostanou do – nepochybného –
právního režimu vybraných výrobků, ke kte-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
rým nelze vyměřit daň, je možno při výkladu
tohoto ustanovení vyjít z analogicky použitelného institutu lhůty pro vyměření spotřební
daně právě s ohledem na účel tohoto institutu. Tím lze dojít k závěru, že poté, co zanikne
právo vybrané výrobky zdanit, zanikne rovněž právo rozhodnout o jejich propadnutí;
právní režim těchto výrobků je totiž postaven
najisto, neboť jde o vybrané výrobky, u kterých vyměřit daň nelze z důvodu uplynutí
lhůty pro její vyměření. Uvedené není v rozporu ani se žalovaným citovaným rozsudkem
Nejvyššího správního soudu z 3. 3. 2010,
sp. zn. 1 Afs 12/2010-107, č. 2054/2010 Sb. NSS,
podle kterého rozhodnutí o propadnutí vybraných výrobků není na překážku následnému vyměření spotřební daně. V tehdy posuzovaném případě byla totiž řešena jiná
otázka, a sice zda propadnutí vybraných výrobků patří mezi důvody, které vedou či mohly vést k osvobození od daně, se závěrem, že
z důvodu vzájemné nezávislosti obou řízení
tomu tak není. Tento rozsudek ale nedává odpověď na otázku, zda platí i opačná situace,
tedy zda prekluze práva vyměřit daň je na
překážku rozhodnutí o propadnutí vybraných výrobků.
Ze shora uvedeného vyplývá, že neobstojí
závěr městského soudu, že o propadnutí vybraných výrobků lze rozhodnout i v případě,
kdy zaniklo právo vyměřit daň k těmto výrobkům. Zásah správce daně do vlastnického
práva vlastníka výrobků jako sankce za nesplnění evidenční povinnosti v tomto případě
přesahuje legitimní rámec, porušuje zásadu
proporcionality, zásadu legitimního očekávání a předvídatelnosti, i zásadu subsidiarity
trestu. Městský soud § 42 odst. 11 zákona
o spotřební dani nesprávně vyložil a Nejvyšší
správní soud proto napadené rozhodnutí
zrušil (§ 110 odst. 1 věta první před středníkem s. ř. s.).
Ústavního soudu č. 38/2013 Sb. a č. 31/2010 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 3336/09).