3 Tdo 946/2008
U S N E S E N Í
Nejvyšší soud České republiky rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 3. září
2008 o dovolání obviněného R. K., proti rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze
dne 19. 2. 2008, sp. zn. 2 To 105/2007, jako soudu odvolacího v trestní věci
vedené u Krajského soudu v Ostravě pod sp. zn. 45 T 7/2006, t a k t o:
I. Podle § 265k odst. 1 tr. ř. se rozsudek Vrchního soudu v Olomouci ze dne 19.
2. 2008, sp. zn. 2 To 105/2007, z r u š u j e .
Podle § 265k odst. 2 věta druhá tr. ř. s e z r u š u j í i všechna další
rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně,
k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
II. Podle § 265l odst. 1 tr. ř. se Vrchnímu soudu v Olomouci p ř i k a z u j
e , aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 8. 2007, sp. zn. 45 T 7/2006 byl
obviněný R. K. uznán vinným trestným činem zkreslování údajů o stavu
hospodaření a jmění podle § 125 odst. 1 alinea druhá tr. zák. Podle § l25 odst.
1 tr. zák. mu byl uložen trest odnětí svobody v trvání 18 (osmnácti) měsíců.
Podle § 58 odst. 1 tr. zák. a § 59 odst. 1 tr. zák. mu byl výkon trestu odnětí
svobody podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání 3 (tří) let. Jednání se
dopustil způsobem podrobně popsaným ve skutkové větě napadeného rozsudku.
O odvolání obviněného R. K. a státního zástupce Krajského státního
zastupitelství v Ostravě, (dále jen „státní zástupce“) proti předmětnému
rozsudku, rozhodl ve druhém stupni Vrchní soud v Olomouci rozsudkem ze dne 19.
2. 2008, sp. zn. 2 To 105/2007, jímž z podnětu tohoto odvolání I. Podle § 258
odst. 1 písm. b), d) tr. ř. napadený rozsudek zrušil a II. Podle § 259 odst. 3,
4 tr. ř. nově rozhodl. Obviněného R. K. uznal vinným trestným činem zkrácení
daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 odst. 1, odst. 2, odst. 4
tr. zák., ve znění účinném do 1. 1. 2008. Podle § 148 odst. 4 tr. zák.
obviněného odsoudil k trestu odnětí svobody v trvání 5 (pěti) let a 6 (šesti)
měsíců. Podle § 39a odst. 2 písm. c) tr. zák. obviněného pro výkon uloženého
trestu odnětí svobody zařadil do věznice s ostrahou. Podle § 49 odst. 1 tr.
zák. a § 50 odst. 1 tr. zák. obviněnému uložil trest zákazu činnosti,
spočívající v zákazu podnikání s předmětem nákup zboží za účelem dalšího
prodeje a prodej, na 5 (pět) roků. Pod bodem III. odvolání obviněného R. K.
podle § 256 tr. ř. zamítl.
Proti shora citovanému rozsudku odvolacího soudu, podal obviněný následně
dovolání, jímž napadl celý výrok. Uplatněným dovolacím důvodem byl důvod
uvedený v ustanovení § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř.
V odůvodnění svého mimořádného opravného prostředku dovolatel namítl, že
učiněná skutková zjištění odvolacího soudu nemohla odůvodnit právní závěry o
kvalifikaci jednání, jako trestného činu zkrácení daně, poplatku, a podobné
povinné platby podle § 148 odst. 1, odst. 2, odst. 4 tr. zák. Podle jeho názoru
ani popis skutku, který odvolací soud zvolil, přiléhavě právní kvalifikaci
jednání nevystihuje, zejména proto (jak vyplývá i z odůvodnění rozsudků obou
soudů), že soudy obou stupňů dospěly k závěru, že zboží ve firmě existovalo. Na
tomto závěru poté soud prvního stupně, bez dalšího prověřování, zda bylo
předmětné zboží dále dodáno někomu ze zákazníků firmy obviněného, založil
právní kvalifikaci trestným činem podle § l25 odst. 1 tr. zák. a odvolací soud
tento závěr soudu prvního stupně bez dalšího akceptoval s tím, že je třeba
postupovat ve prospěch obviněného a to proto, že pokud nebylo beze zbytku
vyvráceno, že zboží druhově určené, bylo obviněným následně dodáno dalším
odběratelům, pak ho musel obviněný nějakým způsobem získat. Na jednu stranu
uvedl, že nebylo prokázáno, že by zboží získal trestnou činností (strana 25),
nicméně na straně 27 již uvedl, že zboží získal zjevně nelegálním způsobem. Ani
pro jeden z těchto závěrů neměl soud druhého stupně žádné podklady, neboť k
němu nebyly provedeny žádné důkazy.
Za takového skutkového stavu věci nemohl obviněný naplnit objektivní stránku
trestného činu podle § 148 odst. 1, odst. 2, odst. 4 tr. zák., byť předmětné
faktury, soudem prokázané za fiktivní, uplatnil v příslušných daňových
přiznáních. Pro úplnost zdůraznil, že oba soudy ani finanční úřad nenapadly
zahrnutí do účetnictví a následně do příslušných daňových přiznání zdanitelná
plnění, spočívající v zisku z úplatného převodu předmětného zboží obviněným, na
další odběratele. Takové jednání by nasvědčovalo podezření ze spáchání
trestného činu podle § 25l tr. zák. Vzhledem k tomu, že trestný čin podle § 148
odst. 1 tr. zák. je trestným činem úmyslným, je třeba tuto formu zavinění
prokázat. Odvolací soud tuto formu zavinění dovodil (strana 26 a 27) tím, že
obviněný předložil příslušnému správci daně doklady osvědčující zdanitelná
plnění, která neproběhla, neuskutečnila se, když předložené doklady byly
zjevnými falzifikáty, o čemž obviněný musel vzhledem k okolnostem případu
vědět. V takovém případě pak bylo podle odvolacího soudu nerozhodné, zda
obviněný nějakým způsobem, „zjevně nelegálním“ zboží získal, protože v opačném
případě mu nebránilo nic v uplatnění legálních dokladů, zejména, když v daňovém
řízení ani v řízení vytýkacím a konečně ani v trestním řízení, nedokladoval
zboží jinými doklady a toliko setrval na tom, že byl oklamán dealery obou
společností, což bylo podle soudu druhého stupně provedenými důkazy vyvráceno. Dovolatel má zato, že závěr soudu o nelegálnosti nabytí zboží z jeho strany, je
pouhou spekulací, kterou neměl soud ničím podloženu, když ji vyslovil toliko za
situace, že sice mělo existovat zboží, avšak nikoliv již příslušné doklady k
němu. Dále podle názoru dovolatele odvolací soud na dokazování v posuzované
trestní věci aplikoval zákon o správě daní a poplatků přesto, že toto řízení,
je i podle konstantní judikatury, svoji podstatou odlišné, od trestního řízení. V daňovém řízení nese důkazní břemeno plátce, což ale neplatí v rámci trestního
řízení a již vůbec ne za situace, když oba soudy vzaly za prokázanou existenci
zboží. Z uvedeného lze dovodit (a to přes obhajobu obviněného, že byl uveden
dealery v omyl), že jeho úmysl nesměřoval ani ke zkrácení daně, ani k vylákání
výhody na dani. V nejhorším případě bylo možno dovodit, že jeho úmysl směřoval
k tomu, aby se ocitl ve stejném postavení plátce daně, jaké by měl, pokud by
disponoval řádnými doklady ke zboží, které podle soudů, prokazatelně
existovalo. Ze samotného faktu, že plátce daně osvědčoval existenci daňové
skutečnosti doklady, které s ní nesouvisejí, nelze dovozovat, že tato daňová
skutečnost, v tomto případě obstarání si zboží a náklady na ně, je do té míry
nelegální, že ani náklady vynaložené v této souvislosti, nelze uplatnit jako
odečitatelnou položku, v případě DPH jako nárok na odpočet.
Podle dovolatele se
měl odvolací soud zabývat tím, zda lze vedle sebe postavit na roveň, reálné
zkrácení daně v případě, že zboží neexistovalo, nebo kdy zboží existovalo,
přičemž nelze vyloučit, že v souvislosti s jeho obstaráním byly vynaloženy
určité náklady, ale doklady o těchto byly fingovány, protože původní z
„nějakého“ důvodu neexistují. V druhém případě by nebylo možno hovořit o úmyslu
zkrátit daň, ale o úmyslu vyhnout se důsledkům neunesení důkazního břemene,
neprokázání nároků na odpočet DPH, resp. výdajů vynaložených na dosažení
zdanitelného příjmu. Pokud tedy soud připouští nabytí zboží, lhostejno jakým
způsobem, za jaký náklad, pak také musí připustit, že měl dovolatel objektivně
právo na to, aby se takový výdaj odrazil v jeho daňové povinnosti. Nicméně měl
ale současně i procesní povinnost, náležitým způsobem tento výdaj dokázat. Soud
měl zase za této situace povinnost se zabývat tím, zda v souvislosti s
obstaráním tohoto zboží, mohl vzniknout nárok na odpočet, nezávisle na tom, že
původní doklady byly podle jeho názoru (resp. správce daně) neadekvátní,
nevztahující se k předmětnému zboží, a dokonce je lze označit za falzifikáty. Podle názoru dovolatele tedy byl postaven závěr soudu, že došlo ke zkrácení
DPH, či daně z příjmu fyzických osob, na závěrech šetření finančního úřadu a
nejde o faktické skutkové zjištění soudu, protože k tomu, aby byl vyčíslen
daňový únik, nepostačuje konstatování nějakého stavu nebo něčího chování. V
tomto případě tvrzení o tom, že pomocí fingovaných faktur dovolatel vykázal
podstatně vyšší výdaje nepostačuje, neboť musí následovat i důkaz o tom, jak se
toto tvrzené jednání promítlo do daňové povinnosti. Takový důkaz proveden
nebyl. Závěrem dovolatel uvedl, že skutková zjištění, která byla provedena
oběmi soudy, neopravňují k závěru o tom, že po právní stránce bylo možno
jednání hodnotit jako trestný čin, jímž byl uznán vinným a to ani v kontextu
hodnocení jeho jednání odvolacím soudem jako „lehkovážného“.
Vzhledem k výše uvedeným námitkám dovolatel navrhl, aby Nejvyšší soud České
republiky podle § 265k odst. 1 tr. ř. zrušil rozsudek Vrchního soudu v Olomouci
ze dne 19. 2. 2008, sp. zn. 2 To 105/2007, a podle § 265l tr. ř., aby přikázal
Vrchnímu soudu v Olomouci, aby věc znovu projednal a rozhodl, nebo, aby sám
rozhodl rozsudkem podle § 265m odst. l tr. ř.
K dovolání obviněného se v souladu s ustanovením § 265h odst. 2 tr. ř. písemně
vyjádřila státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství (dále jen
„státní zástupkyně“). Nejdříve shrnula genesi rozhodnutí soudů prvního i
druhého stupně a poté rozvedla dovolací námitky obviněného, tak jak byly
rozvedeny shora a k těmto, po vyložení obsahu dovolacího důvodu podle § 265b
odst. 1 písm. g) tr. ř., zaujala následující stanovisko:
Zdůraznila, že shora uvedený dovolací důvod je uplatněn právně relevantně i za
situace, pokud je v jeho rámci tvrzena existence extrémního nesouladu mezi
učiněnými skutkovými zjištěními soudu na straně jedné a jejich právním
posouzení na straně druhé. V této souvislosti odkázala na nálezy Ústavního
soudu sp. zn. I. ÚS 125/04 a I. ÚS 554/04 a uvedla, že Ústavní soud ve svých
nálezech vymezil podmínky, za jejichž splnění má nesprávná realizace důkazního
řízení za následek porušení základních práv a svobod ve smyslu postulátů
spravedlivého procesu. Podle Ústavního soudu tak lze vyčlenit případy důkazů
opomenutých, získaných a použitých v rozporu s procesními předpisy a případy
svévolného hodnocení důkazů, provedeného bez jakéhokoliv akceptovatelného,
racionálního a logického základu. Poté vyhodnotila námitky obviněného,
formulované v jeho dovolání za právně relevantní, odpovídající dovolacímu
důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Následně obecně uvedla obsah
ustanovení § 148 odst. 1, 2, 4 tr. zák., t. j. znaky dané skutkové podstaty
trestného činu s tím, že zdůraznila, že zkrácením daně se rozumí jakékoliv
jednání, v důsledku kterého byla plátci neoprávněně vyměřena a jím zaplacena
nižší daň, než jaká by měla být vyměřena a zaplacena, nebo k jejímu vyměření a
zaplacení vůbec nedošlo, ačkoliv podle zákona měla být daň přiznána a
zaplacena. Jak uvedla, jde o zvláštní případ podvodného jednání, kterým
pachatel nelegálně ovlivňuje daňovou povinnost svou nebo jiného daňového
subjektu tak, že v rozporu se skutečností předstírá buď nižší rozsah této
povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost nemá, ačkoliv mu podle zákona
vznikla. Jednání pachatele tedy v praxi spočívá v tom, že zfalšuje, nepořídí,
nezařadí do účetnictví nebo úmyslně zkreslí, příslušné účetní daňové doklady,
či jiné podklady sloužící ke stanovení daňové povinnosti a jeho rozsahu a nebo
tam naopak zařadí fiktivní doklady a to vše proto, aby tím dosáhl nižšího
výpočtu daně, nebo aby vůbec zatajil, že má určitou daňovou povinnost. Ne však
každá machinace v účetnictví podle státní zástupkyně poté musí zákonitě vést k
závěru, že došlo ke spáchání daňového deliktu. O další zvláštní případ podvodu,
jde i v případě vylákání výhody na dani. Spočívá v tom, že jsou předstírány a
fingovány skutečnosti, z nichž má vyplývat povinnost státu poskytnout plnění
tomu, kdo podle zákona nemá nárok na takovéto plnění nebo vůbec není plátcem,
či poplatníkem příslušné daně, od kterého se odvíjí vylákaná výhoda. V této
souvislosti zdůraznila, že rozsudek Vrchního soudu v Olomouci vzal za
prokázané, že obviněný, v jednotlivých, na sebe navazujících daňových obdobích
roku 2000, 2001, 2003, zahrnul v rozporu s daňovými předpisy do výdajů fiktivní
faktury za nákup sportovního zboží od spol. S. F. L.-S., s. r. o., a
společnosti P. r., spol. s. r. o., ačkoliv tyto společnosti nevystavily a
neproběhlo mezi nimi zdanitelné plnění.
Pojem „fiktivní faktura“ poté státní
zástupkyně definovala jako fakturu, která je vystavena, aniž by bylo poskytnuto
jakékoliv plnění, tedy je založena na smyšlence, a klamu o tom, že bylo
poskytnuto určité plnění, či dodáno určité zboží, přičemž má vyvolat zdání, že
došlo k fakturou demonstrovanému plnění. Žádné takové skutečnosti v posuzované
trestní věci učiněny nebyly, neboť bylo pouze prokázáno, že obviněný zahrnul do
výdajů falzifikáty faktur shora uvedených společností, které ve skutečnosti
obviněnému zboží nedodaly. Falzifikáty těchto faktur byl zastřen skutečný fakt
pravého dodavatele, když existence zboží je zřejmá, jak ze svědeckých výpovědí,
tak z finančních toků na účtu obviněného, kdy je zřejmé, že určité částky
představují náklady na pořízení zboží a určité částky pak výnosy z realizace. Není tedy zřejmé, zda skutečně bylo v daném případě úmyslem obviněného zkrátit
daň a vylákat daňovou výhodu a způsobit tak škodu velkého rozsahu. V dosavadním
řízení tedy podle státní zástupkyně nebylo jednoznačně prokázáno, že by
fakturované plnění bylo předstíráno právě za účelem jakékoliv formy daňového
zvýhodnění, případně daňového úniku. Navíc státní zástupkyně také uvedla, že
tvrzení odvolacího soudu o nelegálním způsobu nabytí zboží, nebylo podloženo
žádným důkazem. Nakonec ani samotný nelegální způsob získání zboží by však
nebyl tím argumentem, který by odůvodňoval právní kvalifikaci daňovým deliktem
podle § 148 tr. zák. V dosavadním řízení nebylo zjištěno ničeho o množství,
kvalitě, charakteru, ceně ani původu zboží, nebylo ani prokázáno zda bylo
vyrobeno na území republiky, či v zahraničí. Nebyl prokázán nezákonný dovoz,
obcházení celních předpisů ani porušování práv k ochranné známce, obchodnímu
jménu či chráněnému označení původu. Pokud by obviněný realizoval nějaké takové
zboží, bylo by s účinností od 30. 6. 2002 možné uvažovat i o trestném činu
legalizace výnosů z trestné činnosti podle § 254a tr. zák. a to vedle trestného
činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle § 125 odst. 1 linea
druhá trestního zákona, který je možné bez dalšího dokazování ve věci
spatřovat. Státní zástupkyně tedy závěrem uvedla, že tvrzené rozpory mezi
výrokem o vině v rozsudku soudu prvního stupně jsou trestně právně významné a
to právě proto, že uvedený rozpor je relevantní z pohledu právního posouzení
skutku. Navrhla, aby Nejvyšší soud České republiky zrušil rozsudek Vrchního
soudu v Olomouci a aby tomuto soudu přikázal, aby věc v potřebném rozsahu znovu
projednal a rozhodl. Současně navrhla, aby Nejvyšší soud České republiky toto
rozhodnutí učinil v souladu s ustanovením § 265r odst. 1 písm. b) tr. ř. v
neveřejném zasedání.
Obviněný R. K. je podle § 265d odst. 1 písm. b) tr. ř. osobou oprávněnou k
podání dovolání pro nesprávnost výroku rozhodnutí, který se ho bezprostředně
dotýká. Dovolání bylo podáno v zákonné dvouměsíční dovolací lhůtě (§ 265d odst.
2 věta první tr. ř.) a současně splňuje formální a obsahové náležitosti
předpokládané v ustanovení § 265f odst. 1 tr. ř.
Nejvyšší soud České republiky (dále jen „Nejvyšší soud“) jako soud dovolací (§
265c tr. ř.), dále zkoumal, zda v předmětné věci jsou splněny podmínky
přípustnosti dovolání podle § 265a odst. 1, odst. 2 písm. h) tr. ř., neboť
napadá rozhodnutí soudu druhého stupně, kterým bylo pravomocně rozhodnuto ve
věci samé a směřuje proti rozhodnutí, jímž byl zamítnut řádný opravný
prostředek (odvolání) proti rozsudku uvedenému v § 265a odst. 2 písm. a) tr.
ř., kterým byl obviněný uznán vinným a byl mu uložen trest.
Poněvadž dovolání lze podat jen důvodů uvedených v ustanovení § 265b tr. ř.,
bylo dále zapotřebí posoudit otázku, zda konkrétní důvody, o které obviněný
dovolání opírá, lze podřadit pod dovolací důvod podle ustanovení § 265b odst. 1
písm. g) tr. ř., na který je v dovolání odkazováno. Toto zjištění má zásadní
význam z hlediska splnění podmínek pro provedení přezkumu napadeného rozhodnutí
dovolacím soudem (srov. § 265i odst. 1, odst. 3 tr. ř.).
Důvod dovolání podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je dán v případech, kdy
rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném
hmotně právním posouzení. Uvedenou formulací zákon vyjadřuje, že dovolání je
určeno k nápravě právních vad rozhodnutí ve věci samé, pokud tyto vady
spočívají v právním posouzení skutku nebo jiných skutečností podle norem
hmotného práva, nikoliv z hlediska procesních předpisů. To znamená, že s
poukazem na uvedený dovolací důvod, není možné se domáhat přezkoumání
skutkových zjištění, na nichž je napadené rozhodnutí založeno. Skutkový stav je
při rozhodování o dovolání hodnocen pouze z toho hlediska, zda skutek nebo jiná
okolnost skutkové povahy byly správně právně posouzeny, tj. zda jsou právně
kvalifikovány v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva, nikoliv z
hlediska procesních předpisů. Na podkladě tohoto dovolacího důvodu nelze proto
hodnotit správnost a úplnost skutkového stavu ve smyslu § 2 odst. 5, odst. 6
tr. ř. To znamená, že s poukazem na uvedený dovolací důvod, není možné se
domáhat přezkoumání skutkových zjištění, na nichž je napadené rozhodnutí
založeno. Dovolací soud musí při posuzování věci vycházet ze skutkového stavu
tak, jak byl zjištěn v průběhu trestního řízení a jak je především vyjádřen ve
výroku odsuzujícího rozsudku a je povinen zjistit, zda je právní posouzení
skutku v souladu s vyjádřením způsobu jednání v příslušné skutkové podstatě
trestného činu, s ohledem na zjištěný skutkový stav věci, neboť není třetí
instancí, přezkoumávající skutkový stav věci v celé šíři. V takovém případě by
se dovolací soud dostával do role soudu prvního stupně, který z hlediska
uspořádání, zejména hlavního líčení, soudem zákonem určeným a také nejlépe
způsobilým ke zjištění skutkového stavu věci ve smyslu ustanovení § 2 odst. 5,
6 tr. ř., popřípadě do pozice soudu projednávajícího řádný opravný prostředek,
který může skutkový stav korigovat prostředky k tomu určenými zákonem (např.
rozhodnutí Ústavního soudu pod sp. zn. I. ÚS 412/02, III. ÚS 732/02). V této
souvislosti je třeba zmínit, že právem a povinností nalézacího soudu je
hodnotit důkazy v souladu s ustanovením § 2 odst. 5, 6 tr. ř., přičemž tento
postup přezkoumává odvolací soud podle § 254 tr. ř. a zásah Nejvyššího soudu,
jako soudu dovolacího do takového hodnocení přichází v úvahu, jen jestliže by
skutková zjištění byla v extrémním nesouladu s právními závěry učiněnými v
napadeném rozhodnutí (nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 84/94, I. ÚS 4/04,
I. ÚS 125/2004). Např. z nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 125/2004,
vyplývá, že pokud z odůvodnění rozhodnutí obecného soudu nevyplývá vztah mezi
skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními
závěry na straně druhé, pak takové odůvodnění nevyhovuje zákonným hlediskům a v
konečném důsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv trestně stíhané
osoby, která má nárok na to, aby její věc byla spravedlivě posouzena.
V souvislosti s výkladem shora uvedeného dovolacího důvodu, a posledně
citovaného nálezu Ústavního soudu, lze mít námitky dovolatele, formulované v
jeho písemném vyjádření (viz blíže rozepsané shora) za právně relevantní v tom,
že svým jednáním nemohl naplnit znaky skutkové podstaty trestného činu podle §
148 odst. 1, odst. 2, odst. 4 tr. zák., neboť takový závěr nemá opory v
provedených důkazech a že tedy existuje extrémní nesoulad mezi skutkovými a
právními závěry soudu druhého stupně.
Protože Nejvyšší soud v projednávané věci neshledal důvody pro odmítnutí
dovolání (jako celku), přezkoumal podle § 265i odst. 3 tr. ř. zákonnost a
odůvodněnost výroku rozhodnutí, proti kterému bylo dovolání podáno a to v
rozsahu a z důvodů, jež byly v dovolání relevantně uplatněny, jakož i řízení
napadené části rozhodnutí předcházející a dospěl k následujícímu závěru.
V obecné rovině lze uvést, že trestný čin zkrácení daně poplatku a podobné
povinné platby podle § 148 odst. 1 tr. zák. je možné spáchat zkrácením ve
větším rozsahu jakékoliv daně, která patří do soustavy daní České republiky,
dále cla, pojistného na zdravotním pojištění, pojistného na sociálním
zabezpečení, poplatků, jakož i jiné jim podobné platby. Způsobí-li pachatel
takovým činem škodu velkého rozsahu, naplní znaky kvalifikované skutkové
podstaty tohoto trestného činu.
Zkrácení daně ve smyslu ustanovení § 148 odst. 1 tr. zák. je v zásadě jakékoliv
jednání pachatele, v důsledku něhož je plátci vyměřena nižší daň, než jaká
odpovídá povaze dané zdanitelné skutečnosti a platné právní úpravě nebo je mu
snížena již vyměřená daň nebo k vyměření daně nedojde, ačkoliv daňová povinnost
vznikla. Výše zkrácení představuje rozdíl mezi daní, kterou má poplatník podle
příslušných předpisů zaplatit a nižší daní, která mu byla vzhledem k trestné
činnosti přiznána, vyměřena, stanovena, resp., kterou zaplatil (není-li
podmínkou vyměření). Nebyla-li daň vůbec přiznána nebo vyměřena, výše zkrácení
se rovná celé výši této povinné platby, jež měla být přiznána, vyměřena a
zaplacena. Při zkrácení daně, cla, poplatku, pojistného na sociální
zabezpečení, pojistného na zdravotní pojištění a podobné povinné platby, jde
zpravidla o zvláštní druh podvodu, kdy pachatel příslušné výkazy, či podklady
pro stanovení uvedených povinných plateb zfalšuje, nepořídí, úmyslně zkreslí
nebo nevede, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně a dalších plateb, nebo aby
vůbec zatajil, že má určitou daňovou, poplatkovou atd. povinnost. Daň z příjmů
nebo daň z přidané hodnoty lze zkrátit i tím, že pachatel sice splní svoji
oznamovací, resp. registrační povinnost, podá i daňové přiznání, ale uvede v
něm záměrně zkreslené údaje tak, aby v rozporu se zákonem snížil daňový základ
(např. nepravdivým zvýšením nákladů a jiných položek snižujících daňový základ)
a tím zaplatil nižší daň. Ke zkrácení daně z příjmů může dojít již tím, že
povinná osoba daňové přiznání nepodá a následně daň nezaplatí, ačkoliv měla
zdanitelný příjem, který podléhal této dani, např. příjem z podnikání nebo z
jiné samostatné výdělečné činnosti, přičemž uvedená osoba byla ohledně tohoto
příjmu povinna podat daňové přiznání a zároveň z něj zaplatit daň.
Vylákaní daňové výhody ve smyslu ustanovení § 148 odst. 2 tr. zák. představuje
fingované předstírání skutečnosti, z níž má vyplývat povinnost státu,
poskytnout neoprávněné plnění tomu, kdo zpravidla ani není plátcem příslušné
povinné platby, od níž se výhoda odvíjí. Smyslem tohoto ustanovení je tedy
postihnout případy, kdy pachatel nezkracuje plnění vůči státu ale naopak od
státu daňovou výhodu v podobě peněžní výplaty, uvedením nepravdivých tvrzení,
vyžaduje.
Podle § 4 tr. zák. je trestný čin spáchán úmyslně, jestliže pachatel chtěl
způsobem uvedeným v trestním zákoně porušit nebo ohrozit zájem tímto zákonem
chráněný (§ 4 písm. a/ tr. zák.), nebo věděl, že svým jednáním může takové
porušení nebo ohrožení způsobit a pro případ, že je způsobí, byl s tímto
srozuměn. (§ 4 písm. b/ tr. zák.). Právní závěr o úmyslném zavinění v některé z
uvedených forem musí odpovídat soudy zjištěnému skutkovému stavu věci a nelze
je stanovit neurčitě, neboť bezchybnost závěru soudu v otázce zavinění má i
dopad na závěr o stupni nebezpečnosti činu pro společnost.
Pokud budou shora uvedené obecné zásady aplikovány na posuzovaný případ, dospěl
Nejvyšší soud k následujícímu závěru:
Obviněný R. K. byl soudem druhého stupně, oproti závěrům soudu prvního stupně
(tento jej uznal vinným, oproti žalobnímu návrhu, na stejném skutkovém
podkladě, jako soud odvolací, trestným činem podle § 125 odst. 1 linea druhá
tr. zák.) z podnětu odvolání státního zástupce uznán vinným trestným činem
zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 odst. 1, odst. 2,
odst. 4 tr. zák., tj., že ve větším rozsahu zkrátil daň a také, že vylákal
výhodu na dani, čímž způsobil škodu velkého rozsahu. Dospěl k závěru, že
obviněný ve zdaňovacích obdobích roku 2000 až 2003, v rozporu s daňovými
předpisy, zahrnul do výdajů fiktivní faktury za nákup zboží od spol. S. F. L.-S., s. r. o., a spol. P. r., spol. s. r. o., ačkoliv tyto společnosti
faktury nevystavily a neproběhlo mezi nimi zdanitelné plnění a takto zkrátil
stát na dani z přidané hodnoty o částku 3.411.191,- Kč, na dani z příjmu
fyzických osob nejméně o částku 5.761.358,- Kč a vylákal ke škodě státu na DPH
celkovou částku 255.497,- Kč, čímž celkem způsobil škodu státu na DPH a na dani
z příjmu fyzických osob ve výši nejméně 9.428.046,- Kč. Soud druhého stupně k
takovému závěru dospěl na stejném skutkovém podkladě, z něhož vycházel při svém
rozhodování i soud prvního stupně a i poté, co akceptoval závěr soudu prvního
stupně, spočívající v tom, že zboží existovalo, což soud prvního stupně dovodil
z výpovědí svědků V. R., J. K., R. S., Ing. L. K. (viz strana 12 až 14 rozsudku
soudu prvního stupně). Odvolací soud závěr soudu prvního stupně o existenci
zboží převzal s odkazem na zásadu trestního řízení, „v pochybnostech ve
prospěch obviněného“. Nicméně, aniž k tomu měl oporu v provedených důkazech,
učinil závěr, že byť zboží obviněný nezískal trestnou činností, získal je
nelegálním způsobem, neboť pokud by zboží získal legálním způsobem, měl by i
řádné doklady, které by předložil. Podle názoru odvolacího soudu je proto pro
závěr o jeho vině nerozhodné, jak obviněný zboží, jehož existenci akceptoval,
získal, neboť předložil příslušnému správci daně doklady osvědčující zdanitelná
plnění, která neproběhla, neuskutečnila se, tedy falzifikáty. Na základě shora
uvedených závěrů také odvolací soud dovodil úmysl obviněného, zkrátit daň či
vylákat výhodu na dani, když deklarované zboží nemohl doložit řádnými doklady,
ale uplatnil falzifikáty dokladů, které nebyly společnostmi, které měly zboží
dodat verifikovány, jako doklady jimi vydané (viz výpovědi svědků Ing. P. K.,
Ing. R. T. a L. B.). Z výpovědí shora uvedených svědků skutečně vyplynulo, že
společnosti, které zastupovali, obviněnému zboží nedodaly. V případě spol. S. F. L.-S., s. r. o., tomu neodpovídá ani charakter předložených faktur, a ani z
převážné části druh zboží (např. koloběžky, batohy apod.), a v případě
společnosti P. r. s. r. o., tomu neodpovídá ani charakter činnosti společnosti,
neboť tato se zabývala činnosti investiční. Rovněž uvedli (Ing. R. T. a L. B. spol. S. F. L.-S., s. r. o.), že žádnou osobu jménem S., s níž měl obviněný
obchody za jejich společnost uzavírat a od něhož měl zboží kupovat a to
hotovostně, tj.
zaplacením příslušné finanční částky, vždy po odběru zboží
neznají a ani žádné zaměstnance, kteří by za společnost vystupovali a mohli
prodávat zboží neměli. Svědek Ing. K. uvedl, že s obviněným žádný obchod
neuzavřel, žádné zboží mu nedodal, což obviněný potvrdil, když uvedl, že svědek
K. není osobou s níž jednal. Soud druhého stupně, pokud jde o závěr o vině
obviněného, vycházel zejména z materiálů získaných šetřením finančního úřadu a
hodnotil je v kontextu zák. č. 588/1992 Sb. o DPH a zák. č. 586/1992 Sb., o
dani z příjmu fyzických osob v obou případech v platném znění, z nichž vyplývá
důkazní břemeno plátce daně, své nároky prokazovat.
V posuzované trestní věci dospěl Nejvyšší soud k závěru, že byť bylo oběma
soudy prokázáno jednání obviněného popsané ve skutkových větách napadeného
rozsudku a také škody, které českému státu měly vzniknout, nebylo ale bez
důvodných pochybností prokázáno (a to je třeba vytknout zejména soudu
odvolacímu, který se s danou skutečností nevypořádal), že by měl obviněný úmysl
při konstatované a akceptované existenci zboží (na základě zjištěných účetních
operací a výpovědi svědků), zkrátit stát na dani DPH, či příjmu fyzických osob
nebo vylákat ke škodě státu další škodu na DPH. K takovému závěru podle
Nejvyššího soudu, tedy k prokázání úmyslu obviněného, nestačí toliko
konstatování o tom, že obviněný, jako plátce daní věděl, že když předkládá
falzifikáty příslušnému správci daně, které měly osvědčovat zdanitelná plnění,
která neproběhla, jednal v úmyslu zkrátit daň, či vylákat výhodu na dani a že
je proto nerozhodné, že zboží které existovalo, získal jiným než legálním
způsobem, byť pro nelegálnost nabytí zboží (s výjimkou toho, že podle
odvolacího soudu, pokud by obviněný odpovídající doklady měl, tak by je
předložil) neměl soud druhého stupně žádný důkaz a jde z jeho strany toliko o
spekulaci. Proto byl závěr soudu o úmyslu obviněného hodnocen jako nesprávný a
neodpovídající skutkovým zjištěním. V této souvislosti je třeba uvést, že pokud
by i bylo zjištěno, že obviněný získal zboží nelegálním způsobem (toto však
nebylo prokázáno a obhajoba obviněného nebyla vyvrácena), tak by tato
skutečnost nepostačovala k prokázání zavinění obviněného a také i k naplnění
skutkové podstaty daňového deliktu. V takovém případě by totiž bylo povinností
soudu zabývat se tím, zda v souvislosti s obstaráním tohoto zboží, mohl
vzniknout obviněnému nárok na odpočet daně, nezávisle na tom, že původní a
předložené doklady byly neadekvátní. Pokud tedy odvolací soud připustil, že
obviněný zboží nabyl, tedy jeho existenci, pak se měl v rámci svých úvah
zabývat tím, že měl obviněný právo i nato, aby se výdaj za nabyté zboží odrazil
v jeho daňové povinnosti. V této souvislosti je proto třeba uzavřít, že pro
prokázání úmyslu obviněného nepostačuje toliko zjištění, že obviněný předložil
falzifikáty faktur a že se dle názoru odvolacího soudu choval lehkovážně, neboť
ne každá zjištěná machinace v účetních dokladech, může bez dalšího dokladovat
to, že došlo ke spáchání daňového deliktu.
Závěrem Nejvyšší soud uzavírá a zdůrazňuje, že v rámci zjišťování trestní
odpovědnosti pachatele, je na rozdíl od řízení podle shora uvedených daňových
zákonů (důkazní břemeno má plátce) třeba zjistit příčinnou souvislost mezi
jednáním obviněného a vzniklým následkem a také to, zda tento příčinný vztah je
pokryt zaviněním, v daném případě formou úmyslu obviněného podle § 4 tr. zák.
S ohledem na skutečnosti rozvedené shora, dospěl Nejvyšší soud k závěru, že
obviněný R. K. podal dovolání důvodně, neboť výrok o vině je v posuzovaném
případě zatížen vadami předpokládanými v ustanovení § 265b odst. 1 písm. g) tr.
ř. Proto z podnětu podaného dovolání podle § 265k odst. 1, odst. 2 tr. ř.
zrušil rozsudek Vrchního soudu v Olomouci ze dne 19. 2. 2008, sp. zn. 2 To
105/2007, v celém rozsahu, když podle § 265k odst. 2 tr. ř. zrušil i všechna
další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke
změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Podle § 265l odst. 1 tr. ř.
přikázal Vrchnímu soudu v Olomouci, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal
a rozhodl.
Věc se tak vrací do stadia, kdy Vrchní soud v Olomouci bude muset znovu
projednat řádný opravný prostředek (odvolání) státního zástupce. V novém řízení
o této věci, v němž je vázán právním názorem, který ve svém rozhodnutí vyslovil
Nejvyšší soud (§ 265s odst. 1 tr. ř.), bude odvolací soud povinen odstranit
vytýkané vady a v tomto rámci posoudit vinu obviněného. K takovému rozhodnutí
bude muset mít k dispozici dostatečně zjištěný skutkový stav věci, aby mohl
spolehlivě posoudit dovolatelem namítané vady a ve věci rozhodnout.
O zrušení napadeného rozhodnutí a přikázání věci k novému projednání a
rozhodnutí Nejvyšší soud rozhodl v souladu s ustanovením § 265r odst. 1 písm.
b) tr. ř., neboť je zřejmé, že v daném případě nelze vady odstranit v
neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný
prostředek přípustný (§ 265n tr. ř.).
V Brně dne 3. září 2008
Předseda senátu:
JUDr. Vladimír Jurka
Vypracovala:
JUDr. Eva Dvořáková