Prejudikatura: rozsudek Soudního dvora ze dne 15. 9. 2005, United Antwerp Maritime Agen- ctes NV proti Belgickému státu, a Seaport Terminals NV, Droti Belgickému státu a United Antwerp Maritime Agencies NV (C-40/04, Sb. rozh. s. 108245). Věc: Komanditní společnost Nieten Internationale Spedition proti Celnímu ředitelství Ústí nad Labem o úhradu skladného. Celní úřad Chomutov vyměřil žalobci částku nákladů za dočasně uskladněné zboží ve výši 13 923 Kč. Žalobce podal proti tomuto rozhodnutí odvolání, které žalovaný dne 4. 2. 2009 zamítl. Žalobce proto podal proti uvedenému rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem. V žalobě uvádí, že pro uložení povinnosti zaplatit náklady do- časného uskladnění zboží v dotčeném přípa- dě nejsou dány skutkové ani právní předpo- klady. Podle čl. 53 odst. 2 celního kodexu, mohou celní orgány nechat přemístit zboží na zvláštní místo, které je pod jejich dohle- dem, na náklady a nebezpečí držitele zboží. Z uvedeného dle žalobce plyne, že povinnost zaplatit náklady vzetí zboží pod přímý do- hled, včetně skladného, má ten, kdo má zboží přemisťtované pod přímý dohled v držení v okamžiku, kdy Celní úřad Chomutov při- stoupil k jeho přemístění pod svůj přímý do- hled. Držitelem zboží v daný okamžik byl dle názoru žalobce dopravce, který jej měl v dr- žení na základě přepravní smlouvy. Za těchto skutkových a právních okolností trvá žalobce na tom, že předmětné plnění mělo být ulože- no dopravci. Proto napadené rozhodnutí i rozhodnutí celního úřadu považuje za ne- správné a nezákonné. Žalobce podotýká, že celní kodex používá pojmu „držitel zboží“ V jiném smyslu, než jak je tento pojem chá- 509 2057 pán naším národním právem a teorií věcných práv. Celní předpisy chápou držitele jako oso- bu, která má zboží v daný okamžik oprávně- ně u sebe, tedy spíše ve smyslu detence než ve smyslu držby. Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě uvedl, že se s námitkami žalobce dostatečným způ- sobem v plném rozsahu vypořádal již v napa- deném rozhodnutí, neboť byly žalobcem uplatněny již v odvolacím řízení. Žalovaný neshledává na důvodech uvedených v roz- hodnutí nic nezákonného ani nesprávného. Ustanovení čl. 53 odst. 2 celního kodexu ukládá povinnost celním orgánům, aby ne- chaly přemístit zboží na zvláštní místo, které je pod jejich dohledem, dokud není postave- ní zboží vyřešeno, na náklady a nebezpečí držitele zboží. K tomuto kroku přistoupil Celní úřad Chomutov na základě rozhodnutí o ulo- žení povinnosti uhradit náklady ze dne 14. 11. 2008, z jehož odůvodnění je patrné, že dne 26. 9. 2008 podal žalobce u vstupního celní- ho úřadu souhrnné celní prohlášení na zboží vstupující na celní území Společenství. Toto celní prohlášení bylo téhož dne zaevidováno a jako celní úřad určení byl stanoven Celní úřad Benešov a předmětné zboží mu mělo být dodáno do 3. 10. 2008. Dne 3. 11. 2008 byl informován Celní úřad Chomutov žalob- cem, že na parkovišti v prostorách celního úřadu stojí kontejner s předmětným zbožím. Celní úřad ukončil dne 4. 11. 2008 režim tran- zitu. Podle čl. 50 celního kodexu od předlo- žení zboží k celnímu řízení do doby, než mu bude přiděleno celně schválené určení, má toto zboží postavení „dočasně uskladněného zboží“. Podle čl. 96 celního kodexu je žalobce držitelem režimu vnějšího tranzitu Společen- ství, který má své povinnosti (pojem „držitel celního režimu“ je blíže specifikován v čl. 4, rozumí se jím osoba, jejímž jménem bylo cel- ní prohlášení činěno, nebo osoba, na níž byla převedena práva a povinnosti uvedené osoby vyplývající z celního režimu). Mezi tyto po- vinnosti mj. patří, že žalobce je povinen před- ložit zboží v nezměněném stavu ve stanovené Ihůtě celnímu úřadu určení. Žalobce jako hlavní povinný se své primární zodpovědnos- ti nemůže zprostit, neboť tyto povinnosti by- 510 ly uloženy právě jemu. Žalobce předložil zbo- ží k celnímu řízení a do doby, než mu bylo přiděleno celně schválené určení, mělo zboží postavení „dočasně uskladněného zboží“, a proto celní úřad aplikoval $ 95 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon, kde je jasně de- klarováno, kdo je osoba povinná a v jaké výši má být hrazeno skladné. Na základě shora uvedených skutečností žalovaný neshledal nic nesprávného na rozhodnutí celního úřa- du, když za držitele označil žalobce a s tímto se takto ztotožnil, neboť držba je vykládána v souvislosti se dvěma základními prvky, a to, že držitel musí mít věc ve své skutečné moci, tj. fakticky ovládat (faktické panství nad věcí - objektivní prvek) a musí mít vůli s věcí na- kládat jako s vlastní (subjektivní prvek). Žalo- vaný se neztotožňuje s tvrzením žalobce, že držitelem byl dopravce, který měl zboží v dr- žení na základě přepravní smlouvy. Dle žalo- vaného byl dopravce pouze detentorem, kte- rý sice vykonával faktické panství nad věcí, avšak nakládal s věcí jako s cizí, proto nemoh- lo být za dočasně uskladněné zboží připiso- váno skladné na jeho vrub. Krajský soud v Ústí nad Labem napadené rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Z odůvodnění: Ke sporné otázce, zda osobou povinnou k uhrazení nákladů uskladnění je hlavní po- vinný (žalobce) nebo přepravce, který měl zboží u sebe z důvodu jeho přepravy, uvádí soud následující. Předně je třeba zdůraznit, že přistoupení České republiky k Evropské unii současně vedlo k přistoupení k společné úpravě celního řízení obsažené v celním ko- dexu a jeho prováděcích předpisech. Za si- tuace, kdy má docházet k interpretaci práva v oblasti právní úpravy, jejíž vznik, působení a účel je bezprostředně navázán na komuni- tární právo, je nutno vycházet při interpreta- ci právních institutů z principu eurokon- formního výkladu. V čl. 50 celního kodexu je stanoveno, že od předložení k celnímu řízení do doby, než mu bude přiděleno celně schválené určení, má předložené zboží postavení dočasně —— -O uskladněného zboží. Takové zboží je dále na- zýváno „dočasně uskladněné zboží“. V čl. 53 odst. 2 celního kodexu je uvedeno, že dokud není postavení zboží vyřešeno, mohou celní orgány na náklady a nebezpečí držitele zboží nechat toto zboží přemístit na zvláštní místo, které je pod jejich dohledem. Z uvedené úpravy jednoznačně vyplývá, že náklady vzniklé v souvislosti s uskladněním dočasně uskladněného zboží jsou k tíži držitele zboží. Právě výklad pojmu „držitel“ je předmětem sporu účastníků. Výkladem pojmu držitel se zabýval rozsu- dek Evropského soudního dvora ve věci C-40/04 United Antwerp Maritime Agencies NV proti Belgickému státu, a Seaport Termi- nals NV proti Belgickému státu a United Ant- werp Maritime Agencies NV. V tomto rozsud- ku je uvedeno, že čl. 184 odst. 1 prováděcího nařízení stanoví, že osoba, která podepsala souhrnné celní prohlášení, je povinna znovu předložit celním orgánům na jejich vyžádání V nezměněném stavu zboží, na něž podává souhrnné celní prohlášení a které doposud nebylo vyloženo z dopravního prostředku, na němž se nachází. Naopak podle odstavce 2 téhož článku po vyložení zboží přechází po- vinnost znovu předložit zboží celním orgá- nům na jejich vyžádání na každou osobu, kte- rá je má v držení pro účely přepravy nebo skladování. Evropský soudní dvůr dospěl v bodu 35 výše uvedeného rozsudku na zá- kladě tohoto ustanovení k následujícímu zá- věru: „Ze samotného znění článku 184 pro- váděcího nařízení vyplývá, že rozhodujícím kritériem za účelem určení osoby, která je povinna předložit dočasně uskladněné zbo- ží celním orgánům na jejich vyžádání, je v období po vyložení zboží jeho držení. Je to držitel, kdo se zbožím disponuje a kdo jej může na požádání předložit, přičemž osoba, která podepsala souhrnné celní prohlášení, již v daném okamžiku nemá skutečnou kontrolu nad uvedeným zbo- žím.“ Dle názoru zdejšího soudu z uvedené- ho závěru jednoznačně vyplývá, že Evropský soudní dvůr vykládá pojem držitele ve smyslu detentora, který má věc u sebe, aniž by musel zároveň s věcí nakládat jako s věcí vlastní. V uvedeném smyslu je pojem držitele nutno vykládat stejně v rámci všech ustanovení pro- váděcího nařízení a celního kodexu. Tedy i v čl. 53 celního kodexu je nutno za držitele považovat toho, kdo má zboží pod skutečnou kontrolou a disponuje jím, tedy v daném pří- padě přepravce, a nikoli hlavního povinného (žalobce). Česká právní úprava v celním zá- koně neobsahuje žádnou vlastní definici po- jmu držitel, Soud je toho názoru, že v daném pří- padě bude tedy nutné při výkladu obsahu pojmu „držitel“ respektovat výše uvedený výklad stano- vený judikaturou Evropského soudního dvo- ra. V daném případě tedy není možné použít pro výklad obsahu uvedeného pojmu princi- py obsažené v jiných předpisech vnitrostátní- ho práva. Soud také zastává názor, že výklad obsažený v judikatuře Evropského soudního dvora není v rozporu ani s vnitrostátní úpra- vou obsaženou v $ 95 celního zákona, když v daném ustanovení je výslovně uvedeno, že za dočasné uskladnění zboží ve skladech cel- ního úřadu platí osoba, která zboží celnímu úřadu předložila. Soud vzhledem k výše uve- denému dospěl k závěru, že v daném případě držitelem zboží i osobou, která zboží k dočas- nému uskladnění celnímu úřadu předložila, byl s přihlédnutím k výše uvedené judikatuře Evropského soudního dvora dopravce, který zboží měl fakticky ve své moci za účelem do- pravy, a nikoli žalobce. 511 2058 Pojistné na sociální zabezpečení: absence zákonné definice vyměřovacího základu k čl. 78 Ústavy České republiky k nařízení vlády č. 39/2007 Sb., o způsobu určení vyměřovacího základu zaměstnavatele pro odvod pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti“ k zákonu č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti I. Nařízení vlády č. 39/2007 Sb., o způsobu určení vyměřovacího základu zaměst- navatele pro odvod pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politi- ku zaměstnanosti, nebylo ústavně konformní, neboť zasahovalo do věcí vyhraze- ných zákonu a bylo nepřípustně retroaktivní. II. Pojem vyměřovacího základu organizace a malé organizace, byť nebyl pro ob- dobí od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 zákonem č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální za- bezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, výslovně definován, bylo možné spolehlivě a zcela jednoznačně z jednotlivých ustanovení tohoto zákona do- vodit jako částku odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jejich zaměstnanců. Ten- to závěr nemá výkladovou alternativu a podporují ho všechny v úvahu přicházející interpretační metody, přičemž žádná jiná interpretace vůbec nepřichází v úvahu. xx
Prejudikatura: rozsudek Soudního dvora ze dne 15. 9. 2005, United Antwerp Maritime Agen- ctes NV proti Belgickému státu, a Seaport Terminals NV, Droti Belgickému státu a United Antwerp Maritime Agencies NV (C-40/04, Sb. rozh. s. 108245). Věc: Komanditní společnost Nieten Internationale Spedition proti Celnímu ředitelství Ústí nad Labem o úhradu skladného. Celní úřad Chomutov vyměřil žalobci částku nákladů za dočasně uskladněné zboží ve výši 13 923 Kč. Žalobce podal proti tomuto rozhodnutí odvolání, které žalovaný dne 4. 2. 2009 zamítl. Žalobce proto podal proti uvedenému rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem. V žalobě uvádí, že pro uložení povinnosti zaplatit náklady do- časného uskladnění zboží v dotčeném přípa- dě nejsou dány skutkové ani právní předpo- klady. Podle čl. 53 odst. 2 celního kodexu, mohou celní orgány nechat přemístit zboží na zvláštní místo, které je pod jejich dohle- dem, na náklady a nebezpečí držitele zboží. Z uvedeného dle žalobce plyne, že povinnost zaplatit náklady vzetí zboží pod přímý do- hled, včetně skladného, má ten, kdo má zboží přemisťtované pod přímý dohled v držení v okamžiku, kdy Celní úřad Chomutov při- stoupil k jeho přemístění pod svůj přímý do- hled. Držitelem zboží v daný okamžik byl dle názoru žalobce dopravce, který jej měl v dr- žení na základě přepravní smlouvy. Za těchto skutkových a právních okolností trvá žalobce na tom, že předmětné plnění mělo být ulože- no dopravci. Proto napadené rozhodnutí i rozhodnutí celního úřadu považuje za ne- správné a nezákonné. Žalobce podotýká, že celní kodex používá pojmu „držitel zboží“ V jiném smyslu, než jak je tento pojem chá- 509 2057 pán naším národním právem a teorií věcných práv. Celní předpisy chápou držitele jako oso- bu, která má zboží v daný okamžik oprávně- ně u sebe, tedy spíše ve smyslu detence než ve smyslu držby. Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě uvedl, že se s námitkami žalobce dostatečným způ- sobem v plném rozsahu vypořádal již v napa- deném rozhodnutí, neboť byly žalobcem uplatněny již v odvolacím řízení. Žalovaný neshledává na důvodech uvedených v roz- hodnutí nic nezákonného ani nesprávného. Ustanovení čl. 53 odst. 2 celního kodexu ukládá povinnost celním orgánům, aby ne- chaly přemístit zboží na zvláštní místo, které je pod jejich dohledem, dokud není postave- ní zboží vyřešeno, na náklady a nebezpečí držitele zboží. K tomuto kroku přistoupil Celní úřad Chomutov na základě rozhodnutí o ulo- žení povinnosti uhradit náklady ze dne 14. 11. 2008, z jehož odůvodnění je patrné, že dne 26. 9. 2008 podal žalobce u vstupního celní- ho úřadu souhrnné celní prohlášení na zboží vstupující na celní území Společenství. Toto celní prohlášení bylo téhož dne zaevidováno a jako celní úřad určení byl stanoven Celní úřad Benešov a předmětné zboží mu mělo být dodáno do 3. 10. 2008. Dne 3. 11. 2008 byl informován Celní úřad Chomutov žalob- cem, že na parkovišti v prostorách celního úřadu stojí kontejner s předmětným zbožím. Celní úřad ukončil dne 4. 11. 2008 režim tran- zitu. Podle čl. 50 celního kodexu od předlo- žení zboží k celnímu řízení do doby, než mu bude přiděleno celně schválené určení, má toto zboží postavení „dočasně uskladněného zboží“. Podle čl. 96 celního kodexu je žalobce držitelem režimu vnějšího tranzitu Společen- ství, který má své povinnosti (pojem „držitel celního režimu“ je blíže specifikován v čl. 4, rozumí se jím osoba, jejímž jménem bylo cel- ní prohlášení činěno, nebo osoba, na níž byla převedena práva a povinnosti uvedené osoby vyplývající z celního režimu). Mezi tyto po- vinnosti mj. patří, že žalobce je povinen před- ložit zboží v nezměněném stavu ve stanovené Ihůtě celnímu úřadu určení. Žalobce jako hlavní povinný se své primární zodpovědnos- ti nemůže zprostit, neboť tyto povinnosti by- 510 ly uloženy právě jemu. Žalobce předložil zbo- ží k celnímu řízení a do doby, než mu bylo přiděleno celně schválené určení, mělo zboží postavení „dočasně uskladněného zboží“, a proto celní úřad aplikoval $ 95 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon, kde je jasně de- klarováno, kdo je osoba povinná a v jaké výši má být hrazeno skladné. Na základě shora uvedených skutečností žalovaný neshledal nic nesprávného na rozhodnutí celního úřa- du, když za držitele označil žalobce a s tímto se takto ztotožnil, neboť držba je vykládána v souvislosti se dvěma základními prvky, a to, že držitel musí mít věc ve své skutečné moci, tj. fakticky ovládat (faktické panství nad věcí - objektivní prvek) a musí mít vůli s věcí na- kládat jako s vlastní (subjektivní prvek). Žalo- vaný se neztotožňuje s tvrzením žalobce, že držitelem byl dopravce, který měl zboží v dr- žení na základě přepravní smlouvy. Dle žalo- vaného byl dopravce pouze detentorem, kte- rý sice vykonával faktické panství nad věcí, avšak nakládal s věcí jako s cizí, proto nemoh- lo být za dočasně uskladněné zboží připiso- váno skladné na jeho vrub. Krajský soud v Ústí nad Labem napadené rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Z odůvodnění: Ke sporné otázce, zda osobou povinnou k uhrazení nákladů uskladnění je hlavní po- vinný (žalobce) nebo přepravce, který měl zboží u sebe z důvodu jeho přepravy, uvádí soud následující. Předně je třeba zdůraznit, že přistoupení České republiky k Evropské unii současně vedlo k přistoupení k společné úpravě celního řízení obsažené v celním ko- dexu a jeho prováděcích předpisech. Za si- tuace, kdy má docházet k interpretaci práva v oblasti právní úpravy, jejíž vznik, působení a účel je bezprostředně navázán na komuni- tární právo, je nutno vycházet při interpreta- ci právních institutů z principu eurokon- formního výkladu. V čl. 50 celního kodexu je stanoveno, že od předložení k celnímu řízení do doby, než mu bude přiděleno celně schválené určení, má předložené zboží postavení dočasně —— -O uskladněného zboží. Takové zboží je dále na- zýváno „dočasně uskladněné zboží“. V čl. 53 odst. 2 celního kodexu je uvedeno, že dokud není postavení zboží vyřešeno, mohou celní orgány na náklady a nebezpečí držitele zboží nechat toto zboží přemístit na zvláštní místo, které je pod jejich dohledem. Z uvedené úpravy jednoznačně vyplývá, že náklady vzniklé v souvislosti s uskladněním dočasně uskladněného zboží jsou k tíži držitele zboží. Právě výklad pojmu „držitel“ je předmětem sporu účastníků. Výkladem pojmu držitel se zabýval rozsu- dek Evropského soudního dvora ve věci C-40/04 United Antwerp Maritime Agencies NV proti Belgickému státu, a Seaport Termi- nals NV proti Belgickému státu a United Ant- werp Maritime Agencies NV. V tomto rozsud- ku je uvedeno, že čl. 184 odst. 1 prováděcího nařízení stanoví, že osoba, která podepsala souhrnné celní prohlášení, je povinna znovu předložit celním orgánům na jejich vyžádání V nezměněném stavu zboží, na něž podává souhrnné celní prohlášení a které doposud nebylo vyloženo z dopravního prostředku, na němž se nachází. Naopak podle odstavce 2 téhož článku po vyložení zboží přechází po- vinnost znovu předložit zboží celním orgá- nům na jejich vyžádání na každou osobu, kte- rá je má v držení pro účely přepravy nebo skladování. Evropský soudní dvůr dospěl v bodu 35 výše uvedeného rozsudku na zá- kladě tohoto ustanovení k následujícímu zá- věru: „Ze samotného znění článku 184 pro- váděcího nařízení vyplývá, že rozhodujícím kritériem za účelem určení osoby, která je povinna předložit dočasně uskladněné zbo- ží celním orgánům na jejich vyžádání, je v období po vyložení zboží jeho držení. Je to držitel, kdo se zbožím disponuje a kdo jej může na požádání předložit, přičemž osoba, která podepsala souhrnné celní prohlášení, již v daném okamžiku nemá skutečnou kontrolu nad uvedeným zbo- žím.“ Dle názoru zdejšího soudu z uvedené- ho závěru jednoznačně vyplývá, že Evropský soudní dvůr vykládá pojem držitele ve smyslu detentora, který má věc u sebe, aniž by musel zároveň s věcí nakládat jako s věcí vlastní. V uvedeném smyslu je pojem držitele nutno vykládat stejně v rámci všech ustanovení pro- váděcího nařízení a celního kodexu. Tedy i v čl. 53 celního kodexu je nutno za držitele považovat toho, kdo má zboží pod skutečnou kontrolou a disponuje jím, tedy v daném pří- padě přepravce, a nikoli hlavního povinného (žalobce). Česká právní úprava v celním zá- koně neobsahuje žádnou vlastní definici po- jmu držitel, Soud je toho názoru, že v daném pří- padě bude tedy nutné při výkladu obsahu pojmu „držitel“ respektovat výše uvedený výklad stano- vený judikaturou Evropského soudního dvo- ra. V daném případě tedy není možné použít pro výklad obsahu uvedeného pojmu princi- py obsažené v jiných předpisech vnitrostátní- ho práva. Soud také zastává názor, že výklad obsažený v judikatuře Evropského soudního dvora není v rozporu ani s vnitrostátní úpra- vou obsaženou v $ 95 celního zákona, když v daném ustanovení je výslovně uvedeno, že za dočasné uskladnění zboží ve skladech cel- ního úřadu platí osoba, která zboží celnímu úřadu předložila. Soud vzhledem k výše uve- denému dospěl k závěru, že v daném případě držitelem zboží i osobou, která zboží k dočas- nému uskladnění celnímu úřadu předložila, byl s přihlédnutím k výše uvedené judikatuře Evropského soudního dvora dopravce, který zboží měl fakticky ve své moci za účelem do- pravy, a nikoli žalobce. 511 2058 Pojistné na sociální zabezpečení: absence zákonné definice vyměřovacího základu k čl. 78 Ústavy České republiky k nařízení vlády č. 39/2007 Sb., o způsobu určení vyměřovacího základu zaměstnavatele pro odvod pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti“ k zákonu č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti I. Nařízení vlády č. 39/2007 Sb., o způsobu určení vyměřovacího základu zaměst- navatele pro odvod pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politi- ku zaměstnanosti, nebylo ústavně konformní, neboť zasahovalo do věcí vyhraze- ných zákonu a bylo nepřípustně retroaktivní. II. Pojem vyměřovacího základu organizace a malé organizace, byť nebyl pro ob- dobí od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 zákonem č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální za- bezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, výslovně definován, bylo možné spolehlivě a zcela jednoznačně z jednotlivých ustanovení tohoto zákona do- vodit jako částku odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jejich zaměstnanců. Ten- to závěr nemá výkladovou alternativu a podporují ho všechny v úvahu přicházející interpretační metody, přičemž žádná jiná interpretace vůbec nepřichází v úvahu. xx
C. IV. Legislativní vývoj definice pojmu vy- měřovacího základu organizace a malé organizace ve sledovaném období [24] Vyměřovací základ organizace a ma- lé organizace byl v $ 5 odst. 1 písm. b) zákona č. 589/1992 Sb. ve znění účinném ke dni 31. 12. 2006 vymezen jako částka odpovídají- cí úhrnu vyměřovacích základů jejich zaměst- nanců. Ustanovení $ 5 odst. 1 písm. a) pak obsahovalo definici vyměřovacího základu zaměstnance jako úhrnu příjmů záčtovaných mu organizací nebo malou organizací v sou- vislosti s výkonem zaměstnání, jež zakládala účast na nemocenském pojištění, s výjimkou tam uvedených nezapočitatelných příjmů. V druhém a třetím odstavci téhož zákonného ustanovení byly vyjmenovány další příjmy zú- čtované organizací nebo malou organizací za- městnanci, které se taktéž zahrnovaly do vy- měřovacího základu zaměstnance. Čtvrtý a pátý odstavec vymezil vyměřovací základ pracov- níka v pracovním vztahu uzavřeném podle ci- zích právních předpisů a způsob přepočtu je- ho příjmu v cizí měně na měnu českou. -O [25] Ustanovení $ 5 zákona č. 589/1992 Sb. však mělo být s účinností od 1. 1. 2007 změ- něno. Dne 14. 3. 2006 byl totiž přijat zákon č. 189/2006 Sb., kterým se mění některé záko- ny v souvislosti s přijetím zákona o nemocen- ském pojištění. Tato novela se v části osmnácté dotkla též $ 5 odst. 1 písm. a), odst. 2 písm. a), d) zákona č. 589/1992 Sb., v nichž se termi- nologicky změnila dosavadní definice vymě- řovacího základu zaměstnance a příjmů zú- čtovaných mu organizací a malou organizací, které se také zahrnovaly do jeho vyměřovací- ho základu. Zároveň uvedenou novelou bylo vypuštěno znění odstavce prvního písmena b) zákona č. 589/1992 Sb., které doposud vyme- zovalo vyměřovací základ organizace a malé organizace, jak již bylo zmíněno. Tato defini- ce však byla přenesena do nové dikce ustano- vení $ 54 zákona č. 589/1992 Sb., které upra- vilo vyměřovací základy zaměstnavatele jako a) částku odpovídající úhrnu vyměřova- cích základů jeho zaměstnanců uvedených v $3 odst. 3 písm. a), b) částku odpovídající úhrnu vyměřova- cích základů jeho zaměstnanců uvedených v $3 odst. 3 písm. b). [26] Zákon č. 589/1992 Sb. měl být dále taktéž s účinností od 1. 1. 2007 změněn částí padesátou šestou zákona č. 264/2006 Sb. ze dne 21. 4. 2006, kterým se mění některé zá- kony v souvislosti s přijetím zákoníku práce. Část padesátá šestá přitom nebyla v původ- ním vládním návrhu obsažena a byla do něho vložena až pozměňovacím návrhem výboru pro sociální politiku a zdravotnictví Poslane- cké sněmovny (viz sněmovní tisky č. 1154/0 a č. 1154/1, IV. volební období Poslanecké sněmovny, www.psp.cz). Tato část zákona č. 264/2006 Sb. zcela změnila dosavadní $ 5 odst. 1 a 2 zákona č. 589/1992 Sb. Odstavec první tohoto zákonného ustanovení totiž no- vě definoval pojem vyměřovacího základu za- městnance jako úhrn příjmů, které byly před- mětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů a nebyly od této da- ně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním, zaklá- dajícím účast na nemocenském nebo důcho- dovém pojištění, přičemž zúčtovaným příj- mem se rozumělo plnění, jehož hodnota byla na příslušném účtu zaměstnavatele účtována jako náklad nebo úbytek prostředků a které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě po- skytnuto zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch. Nové znění $ 5 odst. 2 pak oproti předchozí úpravě stanovilo výčet příjmů, jež se do vyměřovacího základu zaměstnance nezahrnovaly. [27] Jestliže by tedy obě zmíněné novely zákona č. 589/1992 nabyly účinnosti dnem 1. 1. 2007, jak bylo původně schváleno, ne- mohlo by dojít k žádným nejasnostem ve vy- mezení vyměřovacích základů jednotlivých skupin poplatníků pojistného. Pojem vymě- řovacího základu zaměstnance by totiž byl de- finován v $ 5 zákona č. 589/1992 Sb. ve znění zákona č. 264/2006 Sb. Definice vyměřovací- ho základu zaměstnavatele by pak byla obsa- žena v $ 5a zákona č. 589/1992 Sb. ve znění zákona č. 189/2006 Sb. [28] Zákonem č. 585/2006 Sb. však došlo k odložení účinnosti zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, jakož i většiny ustanovení S ním souvisejícího zákona č. 189/2006 Sb., a to až na den 1. 1. 2008. Sta- lo se tak na základě pozměňovacího návrhu Senátu (viz usnesení č. 26 a stenozáznam ze dne 30. 11. 2006, 1. schůze, 6. volební období Senátu, www.senat.cz), přičemž Poslanecká sněmovna s tímto zněním zákona vyslovila souhlas (viz usnesení č. 158 a stenozáznam ze dne 12. 12. 2006, 7. schůze, V. volební období Poslanecké sněmovny, www.psp.cz). V části druhé zákona č. 585/2006 Sb. sice byla pone- chána původní účinnost některých ustanove- ní části osmnácté zákona č. 189/2006 Sb., kte- rá obsahovala změny zákona č. 589/1992 Sb., avšak toto opatření se nevztahovalo na znění jejího bodu 20, jímž byla do $ 5a zákona č. 589/1992 Sb. vložena definice vyměřovací- ho základu zaměstnavatele. Tento pojem nebyl vymezen ani v části páté zákona č. 585/2006 Sb., která obsahovala změnu zá- kona č. 589/1992 Sb., a mohla tedy do něho opětovně vložit dosavadní definici pojmu vy- měřovacího základu organizace a malé orga- nizace na dobu do nabytí účinnosti zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, 517 2058 a s ním souvisejícího zákona č. 189/2006 Sb. Takto však zákonodárce nepostupoval, v dů- sledku čehož zákon č. 589/1992 Sb. od 1. 1. 2007 neobsahoval definici pojmu vyměřova- cího základu organizace a malé organizace. [29] Tento legislativní nedostatek se nej- prve pokusila napravit Poslanecká sněmovna formou „přílepku“ k návrhu zákona o změně některých zákonů v souvislosti se stanove- ním kapitálových požadavků na banky, spoři- telní a úvěrní družstva, obchodníky s cenný- mi papíry a na instituce elektronických peněz (viz sněmovní tisk č. 94/2, V. volební období Poslanecké sněmovny, www.psp.cz). S tímto řešením však nesouhlasil Senát, který v reakci na závěr o nepřípustnosti uvedené praxe vyslovený v nálezu Ústavního soudu č. 37/2007 Sb. z uvedeného návrhu novelu zá- kona č. 589/1992 Sb. vypustil (viz usnesení č. 76 a stenozáznam ze dne 8. 3. 2007, 4. schů- ze, 6. volební období Senátu, www.senat.cz). [30] Na uvedený legislativní nedostatek reagovala rovněž vláda České republiky, která podle čl. 78 Ústavy vydala k provedení záko- na č. 589/1992 Sb. nařízení č. 39/2007 Sb., které nabylo účinnosti dnem 1. 3. 2007.V $ 1 byl vyměřovací základ organizace a malé ot- ganizace pro stanovení pojistného na sociál- ní zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti definován jako částka odpoví- dající úhrnu vyměřovacích základů jejich za- městnanců. Znění $ 2 tohoto nařízení pak stanovilo, že pokud organizace a malá organi- zace odvedly pojistné na sociální zabezpeče- ní a příspěvek na státní politiku zaměstna- nosti za kalendářní měsíce od počátku roku 2007 do dne nabytí účinnosti tohoto nařízení z úhrnu vyměřovacích základů vymezených v $ I, považuje se pojistné na sociální zabez- pečení a příspěvek na státní politiku zaměst- nanosti za odvedené v souladu se zákonem č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální za- bezpečení a příspěvku na státní politiku za- městnanosti, ve znění pozdějších předpisů, a s tímto nařízením. Pokud však organizace a malá organizace pojistné na sociální zabez- pečení a příspěvek na státní politiku zaměst- nanosti za toto období neodvedly, je jejich vy- měřovacím základem za kalendářní měsíc, 518 v němž toto nařízení nabylo účinnosti, úhrn vy- měřovacích základů jejich zaměstnanců za toto období a tento kalendářní měsíc. Toto nařízení vlády bylo zrušeno zákonem č. 153/2007 Sb., jímž byl do zákona č. 589/1992 Sb. doplněn $ 5 odst. 6, který vyměřovací základ organiza- ce a malé organizace vymezil jako částku od- povídající úhrnu vyměřovacích základů je- jich zaměstnanců. Zákon č. 153/2007 Sb. nabyl účinnosti dnem 1. 7. 2007. [31] V důsledku uvedeného legislativního pochybení tedy zákon č. 589/1992 Sb. ve zně- ní účinném od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 ne- obsahoval definici jednoho ze základních po- jmů právní konstrukce pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku za- městnanosti. Tato definice byla s účinností od 1. 3. 2007 zakotvena jen v nařízení vlády č. 39/2007 Sb. [32] Proto je třeba posoudit, zda pojem vyměřovacího základu organizace a malé or- ganizace mohl být definován nařízením vlády vydaným podle čl. 78 Ústavy, zda vymezení tohoto pojmu bylo možné dovodit z dalších ustanovení zákona č. 589/1992 Sb. nebo ji- ných zákonů a zda takový postup byl vůbec přípustný. Teprve v případě negativní odpo- vědi na všechny tyto tři otázky by totiž bylo možné učinit závěr, že v době od 1. 1.2007 do 30. 6. 2007 neměly organizace a malé organi- zace povinnost platit pojistné nebo že nebylo možné stanovit jeho výši. V. Neaplikovatelnost nařízení vlády č. 39/2007 Sb. [33] Vláda je i bez konkrétního zákonné- ho zmocnění oprávněna podle čl. 78 Ústavy vydávat nařízení k provedení zákona a v jeho mezích. Tato její ústavní pravomoc tedy není neomezená, neboť nesmí překročit meze prováděného zákona a musí se tak pohybovat „secundum et intra legem“, a nikoliv „praeter legem“. Meze zákona jsou přitom vymezeny buď výslovně, anebo vyplývají z jeho smyslu a účelu. Navíc exekutiva v tomto směru nikdy zcela volnou úvahou nemůže disponovat, ne- boť je omezena Ústavou, mezinárodními smlouvami a obecnými právními principy. Proto nařízení vlády vydané na základě gene- rálního zmocnění obsaženého v čl. 78 Ústavy musí dopadat na neurčitou skupinu adresátů, musí být vydáno oprávněným subjektem, ne- smí stanovovat primární práva a povinnosti, nemůže zasahovat do věcí vyhrazených zákonu a musí tu být zřejmá vůle zákonodárce k úpravě nad zákonný standard (srov. nálezy Ústavního soudu č. 271/1995 Sb. a č. 96/2001 Sb.). [34] Stěžovatelka dovozovala ústavnost nařízení vlády č. 39/2007 Sb. z toho, že neza- kládalo nové povinnosti či odchylky od záko- na, že upravovalo problematiku, která byla v zákoně obsažena, a že toliko definovalo po- jem zakotvený v zákoně. V tomto směru lze s jejím hodnocením souhlasit, neboť $ 4 zá- kona č. 589/1992 Sb. ve znění účinném v ob- dobí od 1. 1.2007 do 30. 6. 2007 skutečně po- jem vyměřovacího základu obsahoval také ve vztahu k organizacím a malým organizacím a nařízením vlády byl tento zákonný pojem blíže určen. [35] Zakotvení definice vyměřovacího zá- kladu organizace a malé organizace v nařízení vlády však bránila bariéra věcí vyhrazených k regulaci toliko zákonu. Výše pojistného se totiž podle $ 4 zákona č. 589/1992 Sb. ve zně- ní účinném od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 sta- novila pomocí tří veličin, kterými byly vymě- řovací základ, procentní sazba a rozhodné období. Pojmy rozhodného období a sazby pojistného byly přitom v zákoně o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti nejen zakotveny, nýbrž v jeho $ 6 a $ 7 také přímo definovány. V zákoně č. 589/1992 Sb. obsažený pojem vy- měřovacího základu byl v $ 5 odst. 1, $ 5a, $ 5b a $ 5c definován u zaměstnance, osoby samostatně výdělečně činné a u osoby dobro- volně účastné důchodového pojištění. Z toho je zřejmé, že úmyslem zákonodárce bylo pří- mo v zákoně komplexně definovat všechny pojmy potřebné pro určení výše pojistného, a nikoliv umožnit vymezení jednoho z těchto pojmů pouze u jednoho druhu poplatníků pojistného formou podzákonného předpisu. Navíc připuštění možnosti vymezení vymě- řovacího základu organizace a malé organiza- ce nařízením vlády by znamenalo akceptaci stavu, při němž by se výše pojistného stanovi- la v podzákonném předpisu. Takovou situaci však nelze připustit, neboť pokud zákon mo- censky zavádí platební povinnost veřejno- právní povahy a stanoví okruh poplatníků, kteří se jí nemohou vyhnout, pak také musí sám určit její výši. Opačný výklad by totiž byl minimálně v rozporu s čl. 1 odst. 1 Ústavy, ne- boť v demokratickém právním státě nelze připustit, aby povinnou platbu veřejnoprávní povahy či její výši stanovil někdo jiný než zá- konodárný sbor. Uvedená výhrada zákona te- dy v projednávané věci znemožňovala defino- vání pojmu vyměřovacího základu organizace a malé organizace v nařízení vlády. [36] Nařízení vlády č. 39/2007 Sb. dále nabylo účinnosti až dnem 1. 3. 2007, přičemž jeho přechodné ustanovení $ 2 věty druhé stanovilo, že pokud organizace a malá organi- zace neodvedly pojistné na sociální zabezpe- čení a příspěvek na státní politiku zaměstna- nosti za kalendářní měsíce od počátku roku 2007 do dne nabytí účinnosti tohoto nařízení (tedy za leden a únor 2007), je jejich vyměřo- vacím základem za kalendářní měsíc, v němž toto nařízení nabylo účinnosti (tedy za bře- zen 2007), úhrn vyměřovacích základů jejich zaměstnanců za uvedené období a tento ka- lendářní měsíc (tedy za leden, únor a březen 2007). Podle tohoto ustanovení bylo postupo- váno i v nyní projednávané věci, neboť při kontrole pojistného byl za březen 2007 vyká- zán nedoplatek pojistného nejenom za tento kalendářní měsíc, nýbrž i za leden a únor 2007. [37] Uvedené přechodné ustanovení na- řízení vlády č. 39/2007 Sb. tedy mělo retroak- tivní povahu. Právní věda přitom rozeznává retroaktivitu pravou a retroaktivitu nepra- vou. Pravá retroaktivita, jež je až na zcela výji- mečné okolnosti nepřípustná, zahrnuje pří- pady, kdy právní norma reglementuje vznik právního vztahu a nároky z něho vzešlé za do- bu před její účinností. Naproti tomu nepravá retroaktivita, která je obecně přijímaná, ne- boť zabezpečuje kontinuitu právního řádu, spočívá v tom, že právní vztahy, které vznikly za účinnosti práva starého, se spravují zásad- ně tímto právem, a to až do doby účinnosti práva nového, avšak po jeho účinnosti se již řídí právem novým (srov. kupř. nález Ústavní- 519 2058 ho soudu ze dne 12. 7. 1994, sp. zn. Pl. ÚS 3/94, či ze dne 28. 2. 1996, sp. zn. PL. ÚS 9/95). V da- né věci se přitom nepochybně jednalo o pra- vou retroaktivitu, neboť ustanovení $ 2 věty druhé nařízení vlády č. 39/2007 Sb. do vymě- řovacího základu organizace a malé organiza- ce za březen 2007, v němž nařízení nabylo účinnosti, zahrnovalo nejen součet vyměřo- vacích základů jejich zaměstnanců za tento kalendářní měsíc, nýbrž i za měsíce leden a únor 2007, které účinnosti nařízení před- cházely, takže touto normou nové právo upravovalo zčásti právní vztahy, které vznikly za účinnosti práva starého. [38] Kromě nepřípustné retroaktivity znění $ 2 věty druhé nařízení vlády č. 39/2007 Sb. navíc ještě v rozporu se zmoc- něním obsaženým v čl. 78 Ústavy vybočilo ze zákonných mezí. Zmíněné ustanovení naříze- ní vlády totiž vycházelo z úhrnu vyměřova- cích základů zaměstnanců organizace a malé organizace za tři kalendářní měsíce, ačkoliv podle $ 6 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., účinného v rozhodné době, byl rozhodným obdobím, z něhož se zjišťoval vyměřovací zá- klad, pouze jeden kalendářní měsíc, a to ten, za který se pojistné platilo. [39] Na základě těchto skutečností naří- zení vlády č. 39/2007 Sb. nebylo ústavně kon- formní, a soud jím proto při svém rozhodová- ní nebyl podle čl. 95 odst. 1 Ústavy vázán. Závěr krajského soudu o neaplikovatelnosti nařízení vlády č. 39/2007 Sb. tedy Nejvyšší správní soud považuje za správný. VI. Odvození pojmu vyměřovacího základu organizace a malé organizace ze zákona č. 589/1992 Sb. [40] Dále se Nejvyšší správní soud zabýval otázkami možnosti odvození vymezení poj- mu vyměřovacího základu organizace a malé organizace ze zákona a přípustnosti takového postupu. [41] Ústavní soud v nálezech sp. zn. PI. ÚS 4/95, PL ÚS 9/95, PI. ÚS 2/97, PL. ÚS 23/02, PI. ÚS 40/02, PL. ÚS 44/02, PL ÚS 25/06 a PI. ÚS 24/07, které lze vyhledat na http;//nalus.usoud.cz, učinil závěr, že „neurčitost některého ustano- vení právního předpisu nutno považovat za 520 rozpornou S požadavkem právní jistoty, a tudíž i právního státu (či. 1 odst. 1 Ústavy), toliko tehdy, jestliže intenzita této neurčitos- ti vylučuje možnost stanovení jeho norma- tivního obsahu pomocí obvyklých interpre- tačních postupů“ Také Nejvyšší správní soud v rozsudcích ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005-44, a ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 54/2006-155, jež jsou dostupné na www.ns- soud.cz, dovodil, že ne každá interpretační nejasnost povede k výkladu výhodnému pro subjekt, kterému je ukládána určitá povin- nost. Vycházeje z těchto principů je tedy nut- né učinit závěr, že také případná neurčitost některého ustanovení zákona č. 589/1992 Sb. může vést k použití výkladu nevýhodného pro poplatníka pojistného, a to za předpokla- du, že intenzita této neurčitosti ještě umož- ňuje jeho obsah dovodit za použití obvyklých výkladových metod. Mi [42] Chybějící definice vyměřovacího zá- kladu organizace a malé organizace v zákoně č. 589/1992 Sb. tedy ještě sama o sobě nemu- sela vést k výsledku zvýhodňujícího žalobce. Proto se Nejvyšší správní soud mohl zabývat tím, zda pojem vyměřovacího základu organi- zace a malé organizace bylo možné v rozhod- né době spolehlivě a jednoznačně dovodit tak, aby o jeho vymezení nezůstaly žádné dů- vodné pochybnosti. Na tuto otázku si Nejvyš- ší správní soud odpověděl kladně. [43] Ustanovení $ 3 odst. 1 písm. a) záko- na č. 589/1992 Sb. ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 zařadilo do okruhu po- platníků pojistného také organizace, jimiž se rozuměly právnické nebo fyzické osoby, kte- ré zaměstnávaly více než 25 zaměstnanců, anebo sice méně, avšak evidenci mezd pro ně vedla jiná fyzická nebo právnická osoba, kte- rá zaměstnávala více než 25 zaměstnanců. Po- platníkem pojistného byly podle $ 3 odst. 1 písm. b) také malé organizace, za které se po- važovaly právnické nebo fyzické osoby, které zaměstnávaly alespoň jednoho zaměstnance a nesplňovaly podmínky uvedené pod písme- nem a). Organizace a malá organizace pak by- la podle $ 8 odst. 1 věty první povinna odvá- dět i pojistné, které byl povinen platit zaměstnanec, z čehož nepochybně vyplývá, že měla také povinnost odvádět pojistné, jež byla povinna platit za sebe. V přehledu, který byly organizace podle $ 9 odst. 3 povinny za- sílat příslušné správě sociálního zabezpeče- ní, se uváděly údaje o výši vyměřovacího zá- kladu a o výši pojistného, což byly informace, jež se musely týkat jejich platební povinnosti, neboť v opačném případě by organizace byly povinny předkládat pouze přehled o vyměřo- vacích základech u jednotlivých zaměstnan- ců. Znění $ 25a pak stanovilo, že pokud se podle zvláštního zákona uhrazuje náhrada mzdy, mzdové vyrovnání, doplatek ke mzdě nebo jiné obdobné plnění, uhrazuje se za- městnavateli též pojistné, které je povinen z těchto plnění platit. Uvedené zákonné usta- novení přitom odkazovalo na znění $ 7 odst. 1 písm. a), které stanovilo procentní sazbu po- jistného u organizace a malé organizace. Ze všech těchto ustanovení zákona č. 589/1992 Sb. tedy nepochybně vyplývá, že také v období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 byly organizace a malé organizace poplatníky pojistného a mě- ly povinnost platit pojistné za sebe, a proto je- jich platební povinnost nemohla zaniknout. [44] V souvislosti s vypuštěním definice vyměřovacího základu organizace a malé or- ganizace ze zákona č. 589/1992 Sb. by tedy bylo namístě uvažovat jen o nemožnosti sta- novení výše pojistného. Ani k takové situaci však nedošlo. Podle $ 4 zákona č. 589/1992 Sb. ve znění účinném v době od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 se totiž výše pojistného stanovila procentní sazbou z vyměřovacího základu zjištěného za rozhodné období. Zákon č. 589/1992 Sb. tedy určil tři veličiny a způ- sob, pomocí nichž se stanovila celková výše pojistného organizace a malé organizace, kte- rou tato byla povinna platit za sebe samu. Dvě z těchto veličin zákon č. 589/1992 Sb. vý- slovně definoval. Podle jeho $ 6 byl totiž v případě organizace a malé organizace roz- hodným obdobím, z něhož se zjišťoval vymě- řovací základ, kalendářní měsíc, za který se pojistné platilo, pokud se dále nestanovilo ji- nak. Sazba pojistného z vyměřovacího zákla- du pak u organizace a malé organizace činila 26 %, z toho 3,3 % na nemocenské pojištění, 21,5 % na důchodové pojištění a 1,2 % na stát- ní politiku zaměstnanosti. Z veličin potřeb- ných pro stanovení výše pojistného u organi- zace a malé organizace tedy v zákoně č. 589/1992 Sb. nebyla v rozhodné době ob- sažena pouze definice pojmu jejich vyměřo- vacího základu. [45] Nicméně $ 5 zákona č. 589/1992 Sb. ve znění účinném pro období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 definoval pojem vyměřovací- ho základu zaměstnance, který byl rovněž po- platníkem pojistného, jak vyplývalo ze znění $ 3 odst. 1 písm. c) téhož právního předpisu. Vyměřovacím základem zaměstnance byl po- dle $ 5 odst. 1 úhrn příjmů, které byly před- mětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů a nebyly od této da- ně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zú- čtoval v souvislosti se zaměstnáním, přičemž zúčtovaným příjmem se rozumělo plnění, je- hož hodnota byla na příslušném účtu zaměst- navatele účtována jako náklad nebo úbytek prostředků a které bylo v peněžní nebo ne- peněžní formě poskytnuto zaměstnanci ne- bo předáno v jeho prospěch. Odstavec druhý téhož zákonného ustanovení pak vyjmenoval příjmy uvedené v odstavci prvém, které se do vyměřovacího základu zaměstnance nezahr- novaly. Naopak odstavec třetí určil další příj- my, jež se spolu s příjmy uvedenými v odstav- ci prvém zahrnovaly do vyměřovacího základu zaměstnance. [46] Právě jen zaměstnanci přitom mohli být účastni systémů nemocenského pojiště- ní, důchodového pojištění a zajištění v za- městnanosti, na něž se platilo pojistné na so- ciální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Organizacím a ma- lým organizacím jako jejich zaměstnavatelům žádné plnění z uvedených systémů sociální- ho pojištění či sociálního zabezpečení nená- leželo a ani náležet nemohlo a jejich úlohou, kterou jim zákon č. 589/1992 Sb. ukládal, by- lo odvádět pojistné za své zaměstnance. Tato jejich povinnost byla přitom vynucována ne- jen hrozbou platby penále z dluženého po- jistného podle $ 20 zákona č. 589/1992 Sb., nýbrž dokonce pohrůžkou uložení trestu pro trestný čin neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení, na zdravotní pojištění 521 2058 a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti podle $ 147 trestního zákona č. 140/1961 Sb. Z toho je zřejmé, že organizace a malá organi- zace, kterou zákon č. 589/1992 Sb. považoval za poplatníka pojistného na sociální zabezpe- čení a příspěvku na státní politiku zaměstna- nosti i v rozhodné době, mohla platit pojistné za sebe samu pouze z těch příjmů svých za- městnanců, které se zahrnovaly do jejich vy- měřovacího základu. Proto vyměřovacím zá- kladem organizace a malé organizace nemohlo být nic jiného než součet vyměřova- cích základů jejich zaměstnanců. [47] Tomuto logickému vývodu zcela od- povídal i $ 21 odst. 2 zákona č. 589/1992 Sb. ve znění účinném v období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007, který upravoval výši přirážky k pojistnému na sociální zabezpečení. Podle jeho věty první mohla výše přirážky k pojist- nému činit až 5 % z vyměřovacího základu [$ 5 odst. 1 písm. b)] za jednotlivé měsíce, za které se přirážka k pojistnému platí. Znění $ 21 odst. 2 věty první tedy odkazovalo na zá- konné ustanovení, které do 31. 12. 2006 vy- mezovalo vyměřovací základ organizace a malé organizace a jež bylo kvůli legislativní- mu pochybení vypuštěno, aniž bylo v roz- hodné době nahrazeno jiným ustanovením. Věta druhá $ 21 odst. 2 zákona č. 589/1992 Sb. však tuto vymizelou definici zopakovala, jeli- kož stanovila, že jestliže se zjištěné nedostat- ky týkají jen nižší složky organizace nebo malé organizace, stanoví se přirážka k pojist- nému jen z úhrnu vyměřovacího základu za- městnanců v této nižší složce. Rovněž znění zákona č. 589/1992 Sb. účinné v rozhodné době tedy obsahovalo výslovný návod pro vy- mezení pojmu vyměřovacího základu organi- zace a malé organizace. [48] Systematický i teleologický výklad zákona č. 589/1992 Sb. tedy vede Nejvyšší správní soud k jednoznačnému závěru, podle něhož také pro období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 bylo možné vyměřovací základ organi- zace a malé organizace vymezit jako částku odpovídající úhrnu vyměřovacích základů je- jich zaměstnanců. [49] K takovému vývodu lze zcela nespor- ně dospět i za použití výkladu historického. 522 Zákon č. 585/2006 Sb. totiž pouze odkládal účinnost nového zákona o zaměstnanosti a většiny ustanovení na něho navazujícího zá- kona č. 189/2006 Sb. a jeho záměrem určitě nebylo znemožnit stanovení výše pojistného u organizace a malé organizace. Tomuto po- znatku plně odpovídá i aktivita zákonodárce vynaložená počátkem roku 2007, jež spočíva- la ve snaze opětovně upravit v zákoně č. 589/1992 definici vyměřovacího základu organizace a malé organizace, a to formou „přílepku“ k návrhu zákona, který s pojist- ným nesouvisel. Po zjištění, že tato procedu- ra nemůže být po zásahu Ústavního soudu ús- pěšná, pak zákonodárce schválil zákon č. 153/2007 Sb., který do zákona č. 589/1992 Sb. vložil definici zmíněného pojmu, jež plně od- povídala právní úpravě účinné do 31. 12. 2006. Navíc je zapotřebí zdůraznit, že vymě- řovací základ zaměstnavatele jakožto částka odpovídající úhrnu vyměřovacích základů je- ho zaměstnanců byl vymezen také v $ 5a zá- kona č. 589/1992 Sb. ve znění zákona č. 189/2006 Sb., které sice pro období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 nebylo účinné, avšak by- lo platné. I s přihlédnutím k tomuto vývoji právní úpravy se tedy vymezení pojmu vymě- řovacího základu organizace a malé organiza- ce za rozhodné období, k němuž dospěl Nej- vyšší správní soud, nemůže pro adresáty příslušných právních norem jevit jako nikte- rak překvapivé a neočekávané. [50] Lze tedy shrnout, že všechny v úvahu přicházející interpretační metody vedou ke spolehlivému a zcela jednoznačnému závěru, že i pro období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 byl vyměřovací základ organizace a malé or- ganizace s potřebnou mírou určitosti vyme- zen jako částka odpovídající úhrnu vyměřo- vacích základů jejich zaměstnanců. Žádný jiný, stejně přesvědčivý výklad tohoto pojmu, se přitom nejenže nenabízí, ale ani nepřichá- zí v úvahu, jelikož vyměřovací základ organi- zace a malé organizace ze shora uvedených důvodů nepředstavoval samostatně definova- telný pojem, nýbrž se ze své podstaty mohl odvozovat jen od vyměřovacího základu za- městnance. Ten zůstal v rozhodném období v zákoně č. 589/1992 Sb. definován, a proto nelze uvažovat ani o tom, že by vyměřovací základ organizace a malé organizace byl nato- lik neurčitý pojem, že by ho vůbec nebylo možné vymezit, a tudíž ani stanovit výši po- jistného. Ostatně ani žalobce v průběhu správního řízení i řízení před správními sou- dy nemožnost odvození vymezení tohoto po- jmu nikterak nenamítal a v tomto směru jen poukazoval na to, že jej zákon č. 589/1992 Sb. pro rozhodné období výslovně nedefinoval. [51] Nejvyšší správní soud se tedy nezto- tožnil se závěrem krajského soudu, podle kte- vého chybějící definice vyměřovacího zákla- du organizace a malé organizace nebyla nahraditelná ani odvoditelná z žádného jed- notlivého ustanovení zákona č. 589/1992 Sb. ani ze souhrnu více jeho ustanovení, a v dů- sledku této skutečnosti žalobci nevznikla po- vinnost platit pojistné za sebe samého. VII. Závěrečné shrnutí a jeho procesní vyústění [52] Lze tedy shrnout, že v důsledku ně- kolika novelizací zákona č. 589/1992 Sb. při- jatých v roce 2006 došlo k legislativnímu po- chybení, které spočívalo v tom, že tento zákon pro období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 neobsahoval výslovnou definici vyměřovacího základu organizace a malé organizace jakožto jednoho ze základních pojmů právní kon- strukce pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. [53] Vymezení pojmu vyměřovacího zá- kladu organizace a malé organizace v naříze- ní vlády č. 39/2007 Sb., které nabylo účinnos- ti dnem I. 3. 2007, bránila výhrada zákona, neboť ze zákona č. 589/1992 Sb. vyplývá, že přímo v něm pojal zákonodárce úmysl kom- plexně definovat všechny pojmy potřebné pro určení výše pojistného, a nikoliv umožnit vymezení jednoho z těchto pojmů pouze u jednoho druhu poplatníků pojistného fot- mou podzákonného předpisu. Navíc pokud zákonodárce mocensky zavedl platební po- vinnost veřejnoprávní povahy, které se neby- lo možné vyhnout, a stanovil okruh poplatní- ků, pak musel také sám určit její výši a toto oprávnění nebylo možné svěřit podzákonné- mu předpisu vydaného exekutivou. Konečně pak mělo nařízení vlády č. 39/2007 Sb. nepří- pustnou retroaktivní povahu a vybočilo ze zá- konných mezí, neboť jeho ustanovení $ 2 vě- ty druhé zčásti upravovalo právní vztahy, které vznikly před jeho účinností a vycházelo z příslušných údajů za tři kalendářní měsíce, ačkoliv podle $ 6 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb. je rozhodným obdobím jeden kalendářní mě- síc. Při nemožnosti odvození definice pojmu vyměřovacího základu organizace a malé or- ganizace ze zákona by tedy nařízení vlády č. 39/2007 Sb. nebylo ústavně konformní, a soud by jím proto při svém rozhodování ne- byl podle čl. 95 odst. 1 Ústavy vázán. [54] Podle judikatury Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu neurčitost ně- kterého ustanovení právního předpisu nutno považovat za tozpornou s požadavkem práv- ní jistoty a právního státu pouze tehdy, jestli- že intenzita této neurčitosti vylučuje mož- nost stanovení jeho normativního obsahu pomocí obvyklých interpretačních postupů, a proto ne každá interpretační nejasnost po- vede k výkladu výhodnému pro subjekt, je- muž je ukládána určitá povinnost. Proto i pří- padná neurčitost některého ustanovení zákona č. 589/1992 Sb. může vést k použití výkladu nevýhodného pro poplatníka pojist- ného, a to za předpokladu, že intenzita této neurčitosti ještě umožňuje jeho obsah dovo- dit za použití obvyklých výkladových metod. [55] Zákon č. 589/1992 Sb. ve znění účin- ném pro období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2006 zařadil do okruhu poplatníků pojistného ta- ké organizace a malé organizace a stanovil jim povinnost odvádět pojistné, které byly povinny platit za sebe. Tato jejich platební povinnost tedy nemohla v rozhodné době za- niknout. Výše pojistného organizace a malé organizace za sebe samu se pak stanovila za po- moci tří veličin, z nichž zákon č. 589/1992 Sb. obsahoval a výslovně definoval rozhodné ob- dobí a sazby pojistného. Rovněž tak obsaho- val i pojem vyměřovacího základu organizace a malé organizace, jehož vymezení bylo mož- né jednoznačně dovodit z definice vyměřova- cího základu zaměstnance, neboť jen zaměst- nanci se mohli účastnit systémů sociálního pojištění a sociálního zabezpečení, na které 523 2058 —— -< se pojistné platilo, přičemž jejich zaměstna- vatelům žádné plnění z těchto systémů nále- žet nemohlo. Organizace a malá organizace tedy mohla platit pojistné za sebe samu pou- ze z těch příjmů svých zaměstnanců, které se zahrnovaly do jejich vyměřovacího základu. Navíc výslovný návod pro vymezení pojmu vyměřovacího základu organizace a malé or- ganizace byl v rozhodné době obsažen v $ 21 odst. 2 zákona č. 589/1992 Sb., jež stanovilo výši přirážky k pojistnému na sociální zabez- pečení až do 5 % z vyměřovacího základu or- ganizace a malé organizace, který byl ve vzta- hu k jejich nižším složkám určen jako úhrn vyměřovacích základů zaměstnanců této niž- ší složky. Z jednotlivých ustanovení zákona č. 589/1992 Sb. ve znění účinném v rozhod- ném období lze tedy učinit přesvědčivý, spolehlivý a zcela jednoznačný závěr, že vy- měřovacím základem organizace a malé orga- nizace nemohlo být ani v rozhodné době nic jiného než částka odpovídající úhrnu vymě- řovacích základů jejich zaměstnanců. Tento závěr nemá výkladovou alternativu a podpo- rují ho všechny v úvahu přicházející interpre- tační metody, přičemž žádná jiná interpreta- ce vůbec nepřichází v úvahu. [56] I přes absenci výslovné definice vy- měřovacího základu organizace a malé orga- nizace ve znění zákona č. 589/1992, účinném v době od 1. 1.2007 do 30. 6. 2007, bylo tedy zákonné ustanovení zakotvující tento pojem možné pomocí příslušných interpretačních postupů stanovit natolik určitě, že o jeho vy- PRVY? mezení nemohlo být žádných nejasností. [57] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že takový závěr mohl učinit pouze s ohledem na to, že vyměřovací základ organizace a malé organizace nepředstavoval samostatně defi- novatelný pojem, neboť ze své podstaty mohl být odvozován jen od vyměřovacích základů jejich zaměstnanců. Jestliže by však ze zákona č. 589/1992 Sb. byla kupříkladu vypuštěna definice vyměřovacího základu zaměstnance, tak by zřejmě nebylo možné učinit žádný jed- noznačný výklad tohoto pojmu a v takovém případě by muselo být rozhodnuto „ve pro- spěch“ poplatníků nejen ve vztahu k pojist- nému placenému zaměstnanci, nýbrž i ve 524 vztahu k pojistnému placenému organizací a malou organizací, neboť jestliže by nebylo možné spolehlivě stanovit vyměřovací základ zaměstnanců, pak by zaměstnavatel nemohl určit ani úhrn těchto vyměřovacích základů. Obdobně by nejspíše muselo být postupová- no i při vypuštění jiného pojmu, za pomoci něhož se stanoví výše pojistného. V takových případech by Nejvyšší správní soud musel zřejmě rozhodnout ve „prospěch poplatníka pojistného“ bez ohledu na mimořádně ne- příznivý dopad na státní rozpočet, který by takový postup vyvolal. Úlohou soudní moci totiž rozhodně není napravovat následky chaotického a vadného způsobu přijímání zá- konů v Parlamentu České republiky za úče- lem zabránění značných ekonomických ztrát z toho plynoucích. Naopak jeho povinností je rozhodovat podle práva a určitý legislativní nedostatek tak může překlenout jen tehdy, když na základě všech v úvahu přicházejících výkladových metod dospěje ke zcela jedno- značnému a nezpochybnitelnému závěru, jak již bylo zmíněno. [58] Jestliže však Ize takový spolehlivý vý- klad učinit, pak není možné poukazem na ur- čitou legislativní chybu dospět k závěru o zá- niku platební povinnosti či o nemožnosti stanovení její výše. Takový výklad by totiž byl zcela mechanický a odhlížející od smyslu jed- notlivých institutů, celkového kontextu inter- pretované normy a historie vzniku a noveliza- cí zákona. Zároveň by neodpovídal principu materiálního právního státu, k němuž se pře- devším hlásí Česká republika, jak vyplývá z je- jího vymezení jako demokratického právní- ho státu, které je zakotveno v čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky (srov. kupř. nález Ústavního soudu ze dne 27. 9. 2006, sp. zn. PI. ÚS 51/06). Takový mechanický výklad by ob- zvláště nebyl namístě i proto, že by byl v ne- prospěch účastníků systémů nemocenského pojištění, důchodového pojištění a zajištění v nezaměstnanosti, kteří čerpali dávky z těch- to systémů poskytované, neboť průběžné fi- nancování sociálního pojištění je založeno na principu, podle něhož se na dávkách vyplácí to, co se na pojistném vybere. V tomto směru si je zapotřebí uvědomit, že právo neslouží — -O pouze k ochraně práv a zájmů jednotlivce, nýbrž „je jedním ze společenských normativ- ních systémů; je tedy nerozlučně spjato S existencí společnosti, kterou svým regula- tivním působením významně ovlivňuje. Úkolem práva jako společenského normativ- ního systému je zabezpečit reprodukci spo- lečnosti a tedy i vůbec její řádné fungování. Aby společnost nebyla pouhým souhrnem autonomních individuí, sledujících výlučně své vlastní zájmy, potřeby a toliko svůj pro- spěch, a nerespektujících zájmy, potřeby a prospěch ostatních, resp. celku, musí ve společnosti existovat i určitá shoda ohledně základních hodnot a pravidel vzájemného soužití. Z tohoto pohledu je evidentní, že právní řád nemůže být hodnotově neutrální, ale musí obsahovat, chránit a prosazovat alespoň hodnoty, které umožňují bezporu- chové soužití jednoho člověka s lidmi další- mi, tedy život člověka jako člena společnos- ti“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004-48, č. 869/2006 Sb. NSS). Proto za situace, kdy by- lo v rozhodné době zcela nepochybně zřej- mé, že vyměřovací základ organizace a malé organizace se nemohl odvíjet od ničeho jiné- ho než od vyměřovacího základu jejich zaměst- nanců, tak nelze poukazem na absenci definice tohoto pojmu v zákoně č. 589/1992 Sb. roz- hodnout v neprospěch účastníků uvedených systémů sociální ochrany. Ostatně možnosti spolehlivého odvození pojmu vyměřovacího základu organizace a malé organizace i bez je- ho definice na základě jednotlivých ustano- vení zákona č. 589/1992 Sb. si byl nepochyb- ně vědom i žalobce, o čemž svědčí to, že v průběhu správního řízení i řízení před správními soudy neuvedl jediný argument, na základě něhož by bylo možné uvažovat 0 záni- ku povinnosti platit pojistné v rozhodné do- bě, popřípadě o nemožnosti určit jeho výši. [59] Lze uzavřít, že i při absenci výslovné definice vyměřovacího základu organizace a malé organizace bylo možné tento pojem ze zákona č. 589/1992 Sb. ve znění účinném pro období od 1. 1.2007 do 30. 6. 2007 s potřebnou mírou určitosti vymezit jako částku odpoví- dající úhrnu vyměřovacích základů jejich za- městnanců. Krajský soud proto pochybil, když dospěl k závěru, že chybějící definice vyměřovacího základu organizace a malé or- ganizace nebyla nahraditelná ani odvoditelná z žádného jednotlivého ustanovení zákona č. 589/1992 Sb. ani ze souhrnu více jeho usta- novení. V předcházejícím řízení tedy došlo k nesprávnému posouzení právní otázky sou- dem, v důsledku čehož je napadený rozsudek nezákonný. Tím došlo k naplnění důvodu ka- sační stížnosti uvedeného v ustanovení $ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. 2059 Rozhodnutí správního orgánu: změna správní praxe k čl. 6 Smlouvy mezi Českou republikou a Švýcarskou konfederací o sociálním zabezpečení Cč. 267/1997 Sb.) k $ 5 písm. b) zákona č. 54/1956 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění zákonů č. 37/1993 Sb., č. 308/1993 Sb. a č. 241/1994 Sb. Princip oprávněné důvěry, ať již odvozený ze základních práv či principu právní jistoty, nebyl dotčen, jestliže správní praxe byla změněna s účinky ex nunc, adresát byl se změnou seznámen a k této změně vedla potřeba zajistit dodržování meziná- vodních závazků České republiky na poli koordinace sociálního zabezpečení; poža- davek na legalitu výkonu státní správy a ústavně garantovaná sociální práva za- městnance pak představují imperativ, jenž převáží nad zájmem zaměstnavatele » S účinností od 1. 1. 2009 nahrazen zákonem č. 187/2006 55., o nemocenském pojištění. 2059 v postavení poplatníka pojistného na sociální zabezpečení na výši nákladů spoje- ných s pracovní silou.
Společnost s ručením omezeným Ježek software proti České správě sociálního zabezpe-
2. Dne 28. 8. 2007 byla u žalobce provedena kontrola pojistného a plnění povinností v nemocenském pojištění. Při ní Okresní správa sociálního zabezpečení Česká Lípa nezjistila za období od 2. 10. 2006 do 31. 12. 2006 žádný nedoplatek na pojistném. Dále okresní správa sociálního zabezpečení v protokole o kontrole pojistného č. 937/07 uvedla, že malá organizace od 1. 1. 2007 využila legislativního nedostatku spočívajícího v absenci definice vyměřovacího základu zaměstnavatele v zákoně č. 589/1992 Sb. a až do 30. 6. 2007 odváděla pojistné pouze za zaměstnance. Konstatovala, že tento legislativní nedostatek byl odstraněn nařízením vlády č. 39/2007 Sb., ve kterém byl vymezen vyměřovací základ pro odvod pojistného za organizaci a malou organizaci stejným způsobem jako v úpravě platné k 31. 12. 2006. Vzhledem k tomu, že nařízení vlády nabylo účinnosti až dnem 1. 3. 2007, byl vyměřovací základ organizace a malé organizace stanoven od zúčtovacího období za kalendářní měsíc březen 2007, tedy od splatnosti pojistného za tento kalendářní měsíc. Pojistné za zúčtovací období leden a únor 2007 bylo stanoveno k zúčtovacímu období za kalendářní měsíc březen 2007, tj. ke dni splatnosti pojistného za tento kalendářní měsíc. Z toho vyplývá, že dlužné pojistné za zúčtovací období leden a únor 2007 lze považovat za žalobcem nevykázanou a neodvedenou platbu ve výši 26 % z vyměřovacích základů zaměstnanců, a to ode dne následujícího po dni splatnosti pojistného za měsíc březen 2007. Nařízení vlády i po jeho zrušení zákonem č. 153/2007 Sb. se i nadále použije při stanovení vyměřovacího základu organizace a malé organizace pro zúčtovací období za kalendářní měsíce leden až červen 2007. Proto na jeho základě okresní správa sociálního zabezpečení dospěla k závěru, že za měsíce leden 2007 až červen 2007 došlo k rozdílům ve vykázání a úhradě pojistného za malou organizaci ve výši 26 % z vyměřovacího základu. Za měsíce leden a únor 2007 nebyl zjištěn žádný nedoplatek na pojistném. Za měsíc březen 2007 činí nedoplatek pojistného 112 396 Kč a nedoplatek pojistného za měsíc leden a únor 2007, které bylo k tomuto zúčtovacímu období vykázáno, činí 241 022 Kč a 117 335 Kč. Nedoplatek na pojistném za měsíc březen tedy činí celkem 470 753 Kč. Za měsíce duben, květen a červen 2007 pak nedoplatky na pojistném dosahují výše 117 202 Kč, 160 917 Kč a 138 888 Kč. Podle zjištění okresní správy sociálního zabezpečení tedy celkový nedoplatek na pojistném za období od ledna do června 2007 činí 887 760 Kč. Při stanovení vyměřovacího základu za měsíc červenec 2007 malá organizace postupovala správně. Ve vyjádření k tomuto kontrolnímu zjištění poukázal žalobce na ústavní nekonformnost nařízení vlády č. 39/2007 Sb.
3. Na základě uvedených výsledků kontroly pojistného vydala Okresní správa sociálního zabezpečení Česká Lípa platební výměr č. 7/937/07 ze dne 28. 8. 2007, č. j. 27001/300/9014/28.8.2007/0/7/2007/PV /MO/7/937/BAR, kterým žalobci podle § 104c zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, v platném znění, uložila povinnost uhradit dlužné pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti za kontrolované období od 2. 10. 2006 do 31. 7. 2007 ve výši 887 760 Kč a penále z tohoto dlužného pojistného ve výši 49 447 Kč, vypočtené k datu vyhotovení platebního výměru.
3. Na základě uvedených výsledků kontroly pojistného vydala Okresní správa sociálního zabezpečení Česká Lípa platební výměr č. 7/937/07 ze dne 28. 8. 2007, č. j. 27001/300/9014/28.8.2007/0/7/2007/PV /MO/7/937/BAR, kterým žalobci podle § 104c zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, v platném znění, uložila povinnost uhradit dlužné pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti za kontrolované období od 2. 10. 2006 do 31. 7. 2007 ve výši 887 760 Kč a penále z tohoto dlužného pojistného ve výši 49 447 Kč, vypočtené k datu vyhotovení platebního výměru.
4. Proti platebnímu výměru podal žalobce odvolání, které žalovaná rozhodnutím ze dne 31. 10. 2007, č. j. 3407/9010/5.10.2007/107-38/07/ZFR, zamítla a napadené prvoinstanční rozhodnutí potvrdila.
4. Proti platebnímu výměru podal žalobce odvolání, které žalovaná rozhodnutím ze dne 31. 10. 2007, č. j. 3407/9010/5.10.2007/107-38/07/ZFR, zamítla a napadené prvoinstanční rozhodnutí potvrdila.
5. V odůvodnění rozhodnutí o odvolání žalovaná uvedla, že zákon č. 589/1992 Sb. pro legislativní nedopatření, k němuž došlo při jeho změnách provedených v roce 2006, neobsahoval od 1. 1. 2007 definici vyměřovacího základu organizace a malé organizace. Ta byla původně zakotvena v ustanovení § 5 odst. 1 písm. b) zákona č. 589/1992 Sb., ve znění účinném do 31. 12. 2006, které vyměřovací základ organizace a malé organizace pro stanovení pojistného vymezilo jako částku, jež odpovídá úhrnu vyměřovacích základů jejich zaměstnanců. Uvedený legislativní nedostatek však byl odstraněn nařízením vlády č. 39/2007 Sb., neboť v jeho ustanovení § 1 je vyměřovací základ pro odvod pojistného za organizaci a malou organizaci určen stejným způsobem jako v právní úpravě platné k 31. 12. 2006. Nařízení vlády č. 39/2007 Sb. však nabylo účinnosti až dnem 1. 3. 2007, a proto ve vztahu k zúčtovacímu období kalendářního měsíce leden a únor 2007 lze za dlužné pojistné považovat pouze pojistné nevykázané a neodvedené za zaměstnance ve výši 8 % vyměřovacích základů jednotlivých zaměstnanců, zatímco nevykázané a neodvedené pojistné za organizaci a malou organizaci ve výši 26 % vyměřovacích základů jejich zaměstnanců je možné požadovat až ode dne následujícího po dni splatnosti za kalendářní měsíc březen 2007. Žalovaná dále uvedla, že žalobce zmíněného legislativního pochybení využil a za období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 odvedl pouze pojistné ve výši 8 % za zaměstnance. Takto však postupoval i po účinnosti nařízení vlády č. 39/2007 Sb., a proto mu byla na jeho základě uložena povinnost uhradit dlužné pojistné ve výši 26 % z vyměřovacích základů zaměstnanců a penále z něho. Žalovaná také zdůraznila, že nařízení vlády č. 39/2007 Sb. bylo vydáno na základě generálního zmocnění obsaženého v čl. 78 Ústavy České republiky, podle něhož je vláda oprávněna takový právní předpis vydávat k provedení zákona a v jeho mezích. Nařízení vlády č. 39/2007 Sb. se pohybuje v zákonných mezích a nijak je nepřekračuje, neboť neukládá nové povinnosti či odchylky od zákona a neupravuje ani problematiku, jež by v zákoně nebyla obsažena. Naopak tento právní předpis zákon naplňuje, jelikož obsahuje definici zákonného pojmu, který je navíc shodný s předchozí právní úpravou. Nařízení vlády č. 39/2007 Sb. bylo proto nutné respektovat. To pak bylo s účinností od 1. 7. 2007 zrušeno zákonem č. 153/2007 Sb., který do zákona č. 589/1992 Sb. doplnil ustanovení § 5 odst. 6, v němž je obsažena definice vyměřovacího základu organizace a malé organizace.
6. Podle názoru žalované byla tedy žalobci uložena povinnost uhradit dlužné pojistné za uvedené období a penále z něho v souladu s právními předpisy.
II. Řízení před krajským soudem
6. Podle názoru žalované byla tedy žalobci uložena povinnost uhradit dlužné pojistné za uvedené období a penále z něho v souladu s právními předpisy.
II. Řízení před krajským soudem
7. Proti tomuto rozhodnutí žalované podal žalobce u Krajského soudu v Ústí nad Labem -pobočka v Liberci žalobu, v níž namítl, že nařízení vlády č. 39/2007 Sb. je v rozporu s čl. 78 Ústavy České republiky, neboť nebylo vydáno k provedení zákona a v jeho mezích, nýbrž text zákona zcela jednoznačně nahradilo namísto potřebné zákonné úpravy, která přichází později, než by bylo potřebné z hlediska fiskálního zájmu České republiky. Nařízení vlády je tedy v důsledku jeho protiústavnosti neúčinné, a proto mu za období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 nemohla být uložena povinnost k úhradě pojistného. Navíc ustanovení § 2 zavádí přímou retroaktivitu ve snaze domoci se pojistného i za měsíce předcházející jeho účinnosti. Tato norma má v podstatě zpětné účinky, neboť podle ní jsou rozhodným obdobím pro výpočet pojistného kalendářní měsíce od počátku roku 2007 spolu s kalendářním měsícem, v němž nařízení nabylo účinnosti. Navíc ustanovení § 2 nařízení vlády č. 39/2007 Sb. není v mezích zákona, nýbrž jeho text zcela jednoznačně mění, neboť podle § 6 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb. je rozhodným obdobím, za něž se pojistné platí, kalendářní měsíc.
8. Žalovaná ve vyjádření k žalobě uvedla, že nařízení vlády č. 39/2007 Sb. se pohybuje v zákonných mezích a nijak je nepřekračuje, protože neukládalo žádné nové povinnosti nebo odchylky od zákona, nýbrž pouze vymezovalo zákonný pojem, a bylo vydáno právě proto, aby o tomto pojmu nebyly pochybnosti, byť obsahově je definice logicky odvoditelná z jiných ustanovení zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. Toto vymezení je shodné s úpravou zákona č. 589/1992 Sb., účinnou do 31. 12. 2006, jakož i s od 1. 1. 2007 platnou, byť neúčinnou právní úpravou. Nařízení vlády č. 39/2007 Sb. tedy přispívá k naplňování zákona, který ukládá povinnost odvádět pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Ustanovení § 2 nařízení vlády č. 39/2007 Sb. stanoví vyměřovací základy za období jeho účinnosti a jeho aplikace neznamená zvýšení celkového odvodového zatížení. Nařízení vlády tedy není protiústavní, a proto je nutné je aplikovat.
9. Při jednání před krajským soudem účastníci řízení odkázali na svá předchozí podání.
10. Krajský soud v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci rozsudkem ze dne 19. 3. 2009, č. j. 59 Ca 15/2009 – 38, rozhodnutí žalované o odvolání i jemu předcházející platební výměr správního orgánu prvního stupně pro nezákonnost zrušil a věc vrátil žalované k dalšímu řízení. Současně rozhodl o povinnosti žalované zaplatit žalobci náklady řízení ve výši 11 172 Kč k rukám jeho právního zástupce, do nichž zahrnul i zaplacený soudní poplatek ve výši 2 000 Kč.
10. Krajský soud v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci rozsudkem ze dne 19. 3. 2009, č. j. 59 Ca 15/2009 – 38, rozhodnutí žalované o odvolání i jemu předcházející platební výměr správního orgánu prvního stupně pro nezákonnost zrušil a věc vrátil žalované k dalšímu řízení. Současně rozhodl o povinnosti žalované zaplatit žalobci náklady řízení ve výši 11 172 Kč k rukám jeho právního zástupce, do nichž zahrnul i zaplacený soudní poplatek ve výši 2 000 Kč.
11. V odůvodnění tohoto rozsudku krajský soud uvedl, že podle § 3 odst. 1 a § 4 zákona č. 589/1992 Sb. je povinnost organizace a malé organizace platit pojistné dána stanovením tří prvků, jimiž jsou rozhodné období, vyměřovací základ a procentní sazba z tohoto vyměřovacího základu. V průběhu roků 2006 a 2007 nedoznaly žádné změny rozhodné období ani procentní sazba. Rozhodným obdobím, z něhož se zjišťoval vyměřovací základ, byl totiž podle § 6 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb. kalendářní měsíc. Ustanovení § 7 odst. 1 písm. a) téhož zákona pak u organizace a malé organizace stanovilo sazbu pojistného z vyměřovacího základu ve výši 26 %, z toho 3,3 % na nemocenské pojištění, 21,5 % na důchodové pojištění a 1,2 % na státní politiku zaměstnanosti. Vyměřovací základ organizace a malé organizace byl do 31. 12. 2006 v ustanovení § 5 odst. 1 písm. b) zákona č. 589/1992 Sb. vymezen jako částka odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jejich zaměstnanců. Tento pojem však nebyl v době od 1. 1. 2007 do 28. 2. 2007 upraven vůbec a v době od 1. 3. 2007 do 30. 6. 2007 byl vymezen v ustanovení § 1 nařízení vlády č. 39/2007 Sb. Absentující definice vyměřovacího základu organizace a malé organizace přitom není nahraditelná ani odvoditelná z žádného jednotlivého ustanovení zákona č. 589/1992 Sb. ani ze souhrnu více jeho ustanovení. To nepřímo připustila i žalovaná, která své rozhodnutí o odvolání postavila převážně na obhajobě závaznosti a aplikovatelnosti nařízení vlády č. 39/2007 Sb. Zákon č. 589/1992 Sb. tedy po celou dobu od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 neobsahoval definici veškerých předpokladů pro stanovení výše pojistného malé organizace a pro tuto nekonkrétnost zákonné úpravy nevznikla žalobci povinnost platit za uvedené období pojistné.
11. V odůvodnění tohoto rozsudku krajský soud uvedl, že podle § 3 odst. 1 a § 4 zákona č. 589/1992 Sb. je povinnost organizace a malé organizace platit pojistné dána stanovením tří prvků, jimiž jsou rozhodné období, vyměřovací základ a procentní sazba z tohoto vyměřovacího základu. V průběhu roků 2006 a 2007 nedoznaly žádné změny rozhodné období ani procentní sazba. Rozhodným obdobím, z něhož se zjišťoval vyměřovací základ, byl totiž podle § 6 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb. kalendářní měsíc. Ustanovení § 7 odst. 1 písm. a) téhož zákona pak u organizace a malé organizace stanovilo sazbu pojistného z vyměřovacího základu ve výši 26 %, z toho 3,3 % na nemocenské pojištění, 21,5 % na důchodové pojištění a 1,2 % na státní politiku zaměstnanosti. Vyměřovací základ organizace a malé organizace byl do 31. 12. 2006 v ustanovení § 5 odst. 1 písm. b) zákona č. 589/1992 Sb. vymezen jako částka odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jejich zaměstnanců. Tento pojem však nebyl v době od 1. 1. 2007 do 28. 2. 2007 upraven vůbec a v době od 1. 3. 2007 do 30. 6. 2007 byl vymezen v ustanovení § 1 nařízení vlády č. 39/2007 Sb. Absentující definice vyměřovacího základu organizace a malé organizace přitom není nahraditelná ani odvoditelná z žádného jednotlivého ustanovení zákona č. 589/1992 Sb. ani ze souhrnu více jeho ustanovení. To nepřímo připustila i žalovaná, která své rozhodnutí o odvolání postavila převážně na obhajobě závaznosti a aplikovatelnosti nařízení vlády č. 39/2007 Sb. Zákon č. 589/1992 Sb. tedy po celou dobu od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 neobsahoval definici veškerých předpokladů pro stanovení výše pojistného malé organizace a pro tuto nekonkrétnost zákonné úpravy nevznikla žalobci povinnost platit za uvedené období pojistné.
12. Definice vyměřovacího základu formou nařízení vlády je podle názoru krajského soudu v rozporu s ústavní maximou, podle níž lze státní moc uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Vláda je sice podle čl. 78 věty první Ústavy České republiky oprávněna vydávat nařízení k provedení zákona a v jeho mezích, avšak tento prováděcí předpis nemůže vybočit ze zákonných mezí, které jsou buď výslovně stanoveny nebo vyplývají ze smyslu a účelu zákona, jak dovodil Ústavní soud v několika judikátech. Mezemi zákona je třeba rozumět i zákonem stanovený rámec povinností dotčených subjektů, které přitom nelze dotvářet formou nařízení vlády tak, aby byly identifikovatelné a vymahatelné. Odstraňování nedostatků a pochybení zákonodárné moci aktivitou moci výkonné je totiž v rozporu s principem dělby moci. Navíc v případě přípustnosti zakotvení jedné z podmínek povinnosti fyzické či právnické osoby formou nařízení vlády by bylo možné stanovení všech potřebných podmínek tímto prováděcím předpisem, což by vedlo k absurdnímu stavu, kdy by zákon obsahoval pouze jednoduché pokyny určitého chování, přičemž obsah a podmínky takto stanovené povinnosti by mohly být dotvořeny formou podzákonného předpisu. Hradbou bránící takové případné tendenci může být jen striktní požadavek, aby veškeré případy, kdy státní moc zasahuje do sféry fyzických a právnických osob, byly vymezeny zákonem a nikoliv předpisy nižší právní síly. Uvedený nedostatek zákona č. 589/1992 Sb., ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007, tedy nebyl ústavně konformním způsobem odstraněn, což činí nařízení vlády č. 39/2007 Sb. neaplikovatelným. Jím přitom není soud vázán, neboť podle čl. 95 odst. 1 Ústavy České republiky je oprávněn posoudit soulad jiného právního předpisu se zákonem.
12. Definice vyměřovacího základu formou nařízení vlády je podle názoru krajského soudu v rozporu s ústavní maximou, podle níž lze státní moc uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Vláda je sice podle čl. 78 věty první Ústavy České republiky oprávněna vydávat nařízení k provedení zákona a v jeho mezích, avšak tento prováděcí předpis nemůže vybočit ze zákonných mezí, které jsou buď výslovně stanoveny nebo vyplývají ze smyslu a účelu zákona, jak dovodil Ústavní soud v několika judikátech. Mezemi zákona je třeba rozumět i zákonem stanovený rámec povinností dotčených subjektů, které přitom nelze dotvářet formou nařízení vlády tak, aby byly identifikovatelné a vymahatelné. Odstraňování nedostatků a pochybení zákonodárné moci aktivitou moci výkonné je totiž v rozporu s principem dělby moci. Navíc v případě přípustnosti zakotvení jedné z podmínek povinnosti fyzické či právnické osoby formou nařízení vlády by bylo možné stanovení všech potřebných podmínek tímto prováděcím předpisem, což by vedlo k absurdnímu stavu, kdy by zákon obsahoval pouze jednoduché pokyny určitého chování, přičemž obsah a podmínky takto stanovené povinnosti by mohly být dotvořeny formou podzákonného předpisu. Hradbou bránící takové případné tendenci může být jen striktní požadavek, aby veškeré případy, kdy státní moc zasahuje do sféry fyzických a právnických osob, byly vymezeny zákonem a nikoliv předpisy nižší právní síly. Uvedený nedostatek zákona č. 589/1992 Sb., ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007, tedy nebyl ústavně konformním způsobem odstraněn, což činí nařízení vlády č. 39/2007 Sb. neaplikovatelným. Jím přitom není soud vázán, neboť podle čl. 95 odst. 1 Ústavy České republiky je oprávněn posoudit soulad jiného právního předpisu se zákonem.
13. Podle závěru krajského soudu tedy žalobci za období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 nemohl vzniknout žádný dluh na pojistném, takže rozhodnutí správních orgánů obou stupňů je třeba považovat za nezákonná.
III. Obsah kasační stížnosti a rozsah přezkumu rozsudku krajského soudu
14. Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalovaná (dále jen „stěžovatelka“) v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, který je uveden v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
14. Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalovaná (dále jen „stěžovatelka“) v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, který je uveden v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
15. Stěžovatelka v kasační stížnosti a v jejím doplnění namítla, že definici vyměřovacího základu organizace a malé organizace lze logicky dovodit z celého kontextu zákona č. 589/1992 Sb., ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007. Smyslem tohoto právního předpisu je totiž zcela nepochybně potřeba úpravy výběru pojistného, které platí poplatníci pojistného do státního rozpočtu. V jeho ustanovení § 3 je dále upraven okruh poplatníků pojistného, mezi něž náleží i organizace a malá organizace. Způsob stanovení pojistného za pomoci vyměřovacího základu je zakotven v ustanovení § 4. Znění § 5 obsahuje úpravu vyměřovacího základu zaměstnance. Ustanovení § 6 a § 7, jež se týkají i organizace a malé organizace, upravují rozhodné období a sazby pojistného. V ustanovení § 8 je organizaci a malé organizaci uložena povinnost odvádět pojistné, jehož poplatníkem je zaměstnavatel, i pojistné, jehož poplatníkem je zaměstnanec. Podle § 9 odst. 3 patří mezi náležitosti přehledu, které je povinna organizace předložit příslušné okresní správě sociálního zabezpečení, také údaj o vyměřovacím základu. Znění § 25a stanoví, že pokud se podle zvláštního předpisu uhrazuje náhrada mzdy, mzdové vyrovnání, doplatek ke mzdě nebo jiné obdobné plnění, uhrazuje se zaměstnavateli též pojistné, které je povinen z těchto plnění platit. Vyměřovacím základem organizace a malé organizace tedy nemůže být nic jiného než úhrn vyměřovacích základů těch jejich zaměstnanců, kteří jsou rovněž poplatníky stejného pojistného a jejichž pojištění je zaměstnavatel povinen odvádět. Tomu odpovídá i ustanovení § 21 odst. 2 věty druhé zákona č. 589/1992 Sb., kde se ve vztahu k organizaci nebo malé organizaci, jíž se ukládá přirážka k pojistnému z jejího vyměřovacího základu, taktéž hovoří o úhrnu vyměřovacích základů jejich zaměstnanců. V rozhodném období tedy v zákoně nescházela definice vyměřovacího základu zaměstnavatele, neboť tu z něho bylo možné dovodit. Dále byl tento pojem blíže vymezen nařízením vlády č. 39/2007 Sb., které v zásadě opakuje jen to, co vyplývá ze zákona, a proto tento prováděcí předpis je fakticky nadbytečný. Nicméně vycházeje ze zásady, že nadbytečné neškodí, není otázka účelnosti vydání podzákonného předpisu pro posouzení dané věci rozhodující, což ostatně vyplývá i z nálezu Ústavního soudu č. 119/1998 Sb.
15. Stěžovatelka v kasační stížnosti a v jejím doplnění namítla, že definici vyměřovacího základu organizace a malé organizace lze logicky dovodit z celého kontextu zákona č. 589/1992 Sb., ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007. Smyslem tohoto právního předpisu je totiž zcela nepochybně potřeba úpravy výběru pojistného, které platí poplatníci pojistného do státního rozpočtu. V jeho ustanovení § 3 je dále upraven okruh poplatníků pojistného, mezi něž náleží i organizace a malá organizace. Způsob stanovení pojistného za pomoci vyměřovacího základu je zakotven v ustanovení § 4. Znění § 5 obsahuje úpravu vyměřovacího základu zaměstnance. Ustanovení § 6 a § 7, jež se týkají i organizace a malé organizace, upravují rozhodné období a sazby pojistného. V ustanovení § 8 je organizaci a malé organizaci uložena povinnost odvádět pojistné, jehož poplatníkem je zaměstnavatel, i pojistné, jehož poplatníkem je zaměstnanec. Podle § 9 odst. 3 patří mezi náležitosti přehledu, které je povinna organizace předložit příslušné okresní správě sociálního zabezpečení, také údaj o vyměřovacím základu. Znění § 25a stanoví, že pokud se podle zvláštního předpisu uhrazuje náhrada mzdy, mzdové vyrovnání, doplatek ke mzdě nebo jiné obdobné plnění, uhrazuje se zaměstnavateli též pojistné, které je povinen z těchto plnění platit. Vyměřovacím základem organizace a malé organizace tedy nemůže být nic jiného než úhrn vyměřovacích základů těch jejich zaměstnanců, kteří jsou rovněž poplatníky stejného pojistného a jejichž pojištění je zaměstnavatel povinen odvádět. Tomu odpovídá i ustanovení § 21 odst. 2 věty druhé zákona č. 589/1992 Sb., kde se ve vztahu k organizaci nebo malé organizaci, jíž se ukládá přirážka k pojistnému z jejího vyměřovacího základu, taktéž hovoří o úhrnu vyměřovacích základů jejich zaměstnanců. V rozhodném období tedy v zákoně nescházela definice vyměřovacího základu zaměstnavatele, neboť tu z něho bylo možné dovodit. Dále byl tento pojem blíže vymezen nařízením vlády č. 39/2007 Sb., které v zásadě opakuje jen to, co vyplývá ze zákona, a proto tento prováděcí předpis je fakticky nadbytečný. Nicméně vycházeje ze zásady, že nadbytečné neškodí, není otázka účelnosti vydání podzákonného předpisu pro posouzení dané věci rozhodující, což ostatně vyplývá i z nálezu Ústavního soudu č. 119/1998 Sb.
16. Stěžovatelka dále namítla, že nařízení vlády č. 39/2007 Sb. je ústavně konformní a tudíž aplikovatelné. V tomto směru zmínila několik argumentů, které podepřela nálezy Ústavního soudu č. 271/1995 Sb., č. 96/2001 Sb., č. 410/2001 Sb., č. 14/1994 Sb., č. 105/2004 Sb., č. 265/1995 Sb., č. 512/2004 Sb., č. 171/2009 Sb., rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 6. 2008, č. j. 1 As 26/2008-69, usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 5. 2004, č. j. 6 A 100/2002-74. V závěrečném shrnutí pak uvedla, že z důvodů přehlednosti a účelnosti, nikoliv nezbytnosti, je v České republice zákonná úprava pojistného pojímána jako celistvá. V daném případě se však zákon č. 589/1992 Sb. stal souběhem novelizací ve vztahu k vyčerpávající definici všech v něm užitých pojmů v určitém směru neúplným. Meze zákona však určil zákonodárce, který zajisté nezamýšlel zbavit státní rozpočet a systém sociálního zabezpečení většiny příjmů (cca 120 mld. Kč), o čemž svědčí to, že v zákoně č. 589/1992 Sb. byly v rozhodné době stanoveny všechny zákonné povinnosti a popsány všechny znaky příslušných institutů, jež byly vesměs i definovány. Proto vymezení vyměřovacího základu organizace a malé organizace v nařízení vlády č. 39/2007 Sb. nečiní tento prováděcí předpis neaplikovatelným. Při jeho vydání si vláda počínala jako vrcholný orgán státní moci, jejímž posláním je vykonávat, tedy konkretizovat, zpřesňovat, naplňovat a realizovat zákony, a tím zajišťovat řízení a chod státu. Nařízení vlády č. 39/2007 Sb. se drží v mezích zákona, neboť definuje pojem zákonem uvedený. Rovněž tak nezasahuje do explicitních ani implicitních výhrad zákona, jelikož neukládá nové povinnosti, neupravuje odchylky od zákona ani otázky zákonem neupravené. Uvedené vymezení nedefinovaného pojmu je tak zapotřebí považovat za otevření zákona prováděcí normotvorbě. Nařízení vlády přitom podle čl. 78 Ústavy České republiky nevyžaduje zmocnění oproti případům zákonného zmocnění, které je třeba naopak chápat jako omezení působnosti vykonavatele. Bez tohoto omezení jsou meze zákona flexibilnější, neboť jsou dány pouze jeho účelem a smyslem. V dané věci tento účel a smysl představuje zakotvení povinnosti zaměstnavatele jako poplatníka pojistného, jakož i potřeba zajištění průběžného příjmu státního rozpočtu a naplnění systému sociálního zabezpečení zákonem stanoveným plněním od určených plátců za stanovenou dobu. V tomto směru závěr krajského soudu nereflektuje judikaturu Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, která není tak rigorózní jako napadený rozsudek. Podle přesvědčení stěžovatelky soud problematizuje smysl prováděcí právotvorby a je projevem nadměrného formalismu, neboť absence výslovné zákonné definice jednoho prvku je považována za zdroj nezhojitelné nekonkrétnosti zákonné úpravy, jež měla zapříčinit faktické zrušení zákonné povinnosti zaměstnavatele hradit pojistné. Navíc argumenty krajského soudu by musely dopadat i na situaci, kdy by zákon č. 589/1992 Sb. výslovně zmocnil vládu k definování vyměřovacího základu, neboť z ústavního pohledu není žádný rozdíl mezi nařízením vlády vydaným na základě čl. 78 Ústavy České republiky a nařízením vlády vydaným podle konkrétního zákonného zmocnění.
16. Stěžovatelka dále namítla, že nařízení vlády č. 39/2007 Sb. je ústavně konformní a tudíž aplikovatelné. V tomto směru zmínila několik argumentů, které podepřela nálezy Ústavního soudu č. 271/1995 Sb., č. 96/2001 Sb., č. 410/2001 Sb., č. 14/1994 Sb., č. 105/2004 Sb., č. 265/1995 Sb., č. 512/2004 Sb., č. 171/2009 Sb., rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 6. 2008, č. j. 1 As 26/2008-69, usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 5. 2004, č. j. 6 A 100/2002-74. V závěrečném shrnutí pak uvedla, že z důvodů přehlednosti a účelnosti, nikoliv nezbytnosti, je v České republice zákonná úprava pojistného pojímána jako celistvá. V daném případě se však zákon č. 589/1992 Sb. stal souběhem novelizací ve vztahu k vyčerpávající definici všech v něm užitých pojmů v určitém směru neúplným. Meze zákona však určil zákonodárce, který zajisté nezamýšlel zbavit státní rozpočet a systém sociálního zabezpečení většiny příjmů (cca 120 mld. Kč), o čemž svědčí to, že v zákoně č. 589/1992 Sb. byly v rozhodné době stanoveny všechny zákonné povinnosti a popsány všechny znaky příslušných institutů, jež byly vesměs i definovány. Proto vymezení vyměřovacího základu organizace a malé organizace v nařízení vlády č. 39/2007 Sb. nečiní tento prováděcí předpis neaplikovatelným. Při jeho vydání si vláda počínala jako vrcholný orgán státní moci, jejímž posláním je vykonávat, tedy konkretizovat, zpřesňovat, naplňovat a realizovat zákony, a tím zajišťovat řízení a chod státu. Nařízení vlády č. 39/2007 Sb. se drží v mezích zákona, neboť definuje pojem zákonem uvedený. Rovněž tak nezasahuje do explicitních ani implicitních výhrad zákona, jelikož neukládá nové povinnosti, neupravuje odchylky od zákona ani otázky zákonem neupravené. Uvedené vymezení nedefinovaného pojmu je tak zapotřebí považovat za otevření zákona prováděcí normotvorbě. Nařízení vlády přitom podle čl. 78 Ústavy České republiky nevyžaduje zmocnění oproti případům zákonného zmocnění, které je třeba naopak chápat jako omezení působnosti vykonavatele. Bez tohoto omezení jsou meze zákona flexibilnější, neboť jsou dány pouze jeho účelem a smyslem. V dané věci tento účel a smysl představuje zakotvení povinnosti zaměstnavatele jako poplatníka pojistného, jakož i potřeba zajištění průběžného příjmu státního rozpočtu a naplnění systému sociálního zabezpečení zákonem stanoveným plněním od určených plátců za stanovenou dobu. V tomto směru závěr krajského soudu nereflektuje judikaturu Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, která není tak rigorózní jako napadený rozsudek. Podle přesvědčení stěžovatelky soud problematizuje smysl prováděcí právotvorby a je projevem nadměrného formalismu, neboť absence výslovné zákonné definice jednoho prvku je považována za zdroj nezhojitelné nekonkrétnosti zákonné úpravy, jež měla zapříčinit faktické zrušení zákonné povinnosti zaměstnavatele hradit pojistné. Navíc argumenty krajského soudu by musely dopadat i na situaci, kdy by zákon č. 589/1992 Sb. výslovně zmocnil vládu k definování vyměřovacího základu, neboť z ústavního pohledu není žádný rozdíl mezi nařízením vlády vydaným na základě čl. 78 Ústavy České republiky a nařízením vlády vydaným podle konkrétního zákonného zmocnění.
17. Podle názoru stěžovatelky tedy povinnost zaměstnavatele jako poplatníka pojistného nebyla dotčena, a proto napadený rozsudek je nutné považovat za nezákonný.
17. Podle názoru stěžovatelky tedy povinnost zaměstnavatele jako poplatníka pojistného nebyla dotčena, a proto napadený rozsudek je nutné považovat za nezákonný.
18. Zákonným podle další námitky není ani výrok o nákladech řízení napadeného rozsudku, neboť do nich byl zahrnut i zaplacený soudní poplatek ve výši 2 000 Kč, ačkoliv řízení ve věcech pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti je osvobozeno od poplatkové povinnosti a žalobci tak měl být soudní poplatek vrácen.
19. S ohledem na všechny tyto skutečnosti stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci ze dne 19. 3. 2009, č. j. 59 Ca 15/2009 - 38, zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
20. Žalobce se ke kasační stížnosti ani k jejímu doplnění nevyjádřil.
21. O kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle § 109 odst. 1 věty první s. ř. s. bez jednání, neboť podstata projednávané věci spočívala v posouzení právní otázky, ve vztahu k níž nebylo zapotřebí opatřovat další podklady.
22. Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s., podle nichž byl vázán rozsahem a důvody, jež byly stěžovatelkou v kasační stížnosti uplatněny. Přitom neshledal vady uvedené v ustanovení § 109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
23. Stěžovatelka ve své námitce odkázala na důvod kasační stížnosti, jenž je uveden v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Ten umožňuje stěžovateli tvrdit nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. K němu dochází tehdy, když soud při svém rozhodování neaplikoval na posuzovanou věc právní předpis, z něhož bylo zapotřebí vycházet, nebo na ni aplikoval jiný právní předpis, než měl správně použít, a pro toto pochybení je jeho výrok v rozporu s příslušným ustanovením toho právního předpisu, který měl být aplikován. Rovněž tak soud posuzuje právní otázku nesprávně, pokud sice aplikuje právní předpis správný, avšak nesprávně ho vyloží.
IV. Legislativní vývoj definice pojmu vyměřovacího základu
organizace a malé organizace ve sledovaném období
24. Vyměřovací základ organizace a malé organizace byl v ustanovení § 5 odst. 1 písm. b) zákona č. 589/1992 Sb., ve znění účinném ke dni 31. 12. 2006, vymezen jako částka odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jejich zaměstnanců. Ustanovení § 5 odst. 1 písm. a) pak obsahovalo definici vyměřovacího základu zaměstnance jako úhrnu příjmů zúčtovaných mu organizací nebo malou organizací v souvislosti s výkonem zaměstnání, jež zakládala účast na nemocenském pojištění, s výjimkou tam uvedených nezapočitatelných příjmů. V druhém a třetím odstavci téhož zákonného ustanovení byly vyjmenovány další příjmy zúčtované organizací nebo malou organizací zaměstnanci, které se taktéž zahrnovaly do vyměřovacího základu zaměstnance. Čtvrtý a pátý odstavec vymezil vyměřovací základ pracovníka v pracovním vztahu uzavřeném podle cizích právních předpisů a způsob přepočtu jeho příjmu v cizí měně na měnu českou.
24. Vyměřovací základ organizace a malé organizace byl v ustanovení § 5 odst. 1 písm. b) zákona č. 589/1992 Sb., ve znění účinném ke dni 31. 12. 2006, vymezen jako částka odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jejich zaměstnanců. Ustanovení § 5 odst. 1 písm. a) pak obsahovalo definici vyměřovacího základu zaměstnance jako úhrnu příjmů zúčtovaných mu organizací nebo malou organizací v souvislosti s výkonem zaměstnání, jež zakládala účast na nemocenském pojištění, s výjimkou tam uvedených nezapočitatelných příjmů. V druhém a třetím odstavci téhož zákonného ustanovení byly vyjmenovány další příjmy zúčtované organizací nebo malou organizací zaměstnanci, které se taktéž zahrnovaly do vyměřovacího základu zaměstnance. Čtvrtý a pátý odstavec vymezil vyměřovací základ pracovníka v pracovním vztahu uzavřeném podle cizích právních předpisů a způsob přepočtu jeho příjmu v cizí měně na měnu českou.
25. Ustanovení § 5 zákona č. 589/1992 Sb. však mělo být s účinností od 1. 1. 2007 změněno. Dne 14. 3. 2006 byl totiž přijat zákon č. 189/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o nemocenském pojištění. Tato novela se v části osmnácté dotkla též ustanovení § 5 odst. 1 písm. a), odst. 2 písm. a), d) zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, v nichž se terminologicky změnila dosavadní definice vyměřovacího základu zaměstnance a příjmů zúčtovaných mu organizací a malou organizací, které se také zahrnovaly do jeho vyměřovacího základu. Zároveň uvedenou novelou bylo vypuštěno znění odstavce prvního písmena b) zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, které doposud vymezovalo vyměřovací základ organizace a malé organizace, jak již bylo zmíněno. Tato definice však byla přenesena do nové dikce ustanovení § 5a zákona č. 589/1992 Sb., které upravilo vyměřovací základy zaměstnavatele jako
a) částku odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jeho zaměstnanců uvedených v § 3 odst. 3 písm. a),
b) částku odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jeho zaměstnanců uvedených v § 3 odst. 3 písm. b).
25. Ustanovení § 5 zákona č. 589/1992 Sb. však mělo být s účinností od 1. 1. 2007 změněno. Dne 14. 3. 2006 byl totiž přijat zákon č. 189/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o nemocenském pojištění. Tato novela se v části osmnácté dotkla též ustanovení § 5 odst. 1 písm. a), odst. 2 písm. a), d) zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, v nichž se terminologicky změnila dosavadní definice vyměřovacího základu zaměstnance a příjmů zúčtovaných mu organizací a malou organizací, které se také zahrnovaly do jeho vyměřovacího základu. Zároveň uvedenou novelou bylo vypuštěno znění odstavce prvního písmena b) zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, které doposud vymezovalo vyměřovací základ organizace a malé organizace, jak již bylo zmíněno. Tato definice však byla přenesena do nové dikce ustanovení § 5a zákona č. 589/1992 Sb., které upravilo vyměřovací základy zaměstnavatele jako
a) částku odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jeho zaměstnanců uvedených v § 3 odst. 3 písm. a),
b) částku odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jeho zaměstnanců uvedených v § 3 odst. 3 písm. b).
26. Zákon o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti měl být dále taktéž s účinností od 1. 1. 2007 změněn částí padesátou šestou zákona č. 264/2006 Sb. ze dne 21. 4. 2006, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákoníku práce. Část padesátá šestá přitom nebyla v původním vládním návrhu obsažena a byla do něho vložena až pozměňovacím návrhem výboru pro sociální politiku a zdravotnictví Poslanecké sněmovny (viz sněmovní tisky č. 1154/0 a č. 1154/1, IV. volební období Poslanecké sněmovny, www.psp.cz). Tato část zákona č. 264/2006 Sb. zcela změnila dosavadní ustanovení § 5 odst. 1 a 2 zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. Odstavec první tohoto zákonného ustanovení totiž nově definoval pojem vyměřovacího základu zaměstnance jako úhrn příjmů, které byly předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů a nebyly od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním, zakládajícím účast na nemocenském nebo důchodovém pojištění, přičemž zúčtovaným příjmem se rozumělo plnění, jehož hodnota byla na příslušném účtu zaměstnavatele účtována jako náklad nebo úbytek prostředků a které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě poskytnuto zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch. Nové znění § 5 odst. 2 pak oproti předchozí úpravě stanovilo výčet příjmů, jež se do vyměřovacího základu zaměstnance nezahrnovaly.
27. Jestliže by tedy obě zmíněné novely zákona č. 589/1992 nabyly účinnosti dnem 1. 1. 2007, jak bylo původně schváleno, nemohlo by dojít k žádným nejasnostem ve vymezení vyměřovacích základů jednotlivých skupin poplatníků pojistného. Pojem vyměřovacího základu zaměstnance by totiž byl definován v ustanovení § 5 zákona č. 589/1992 Sb., ve znění zákona č. 264/2006 Sb. Definice vyměřovacího základu zaměstnavatele by pak byla obsažena v ustanovení § 5a zákona č. 589/1992 Sb., ve znění zákona č. 189/2006 Sb.
27. Jestliže by tedy obě zmíněné novely zákona č. 589/1992 nabyly účinnosti dnem 1. 1. 2007, jak bylo původně schváleno, nemohlo by dojít k žádným nejasnostem ve vymezení vyměřovacích základů jednotlivých skupin poplatníků pojistného. Pojem vyměřovacího základu zaměstnance by totiž byl definován v ustanovení § 5 zákona č. 589/1992 Sb., ve znění zákona č. 264/2006 Sb. Definice vyměřovacího základu zaměstnavatele by pak byla obsažena v ustanovení § 5a zákona č. 589/1992 Sb., ve znění zákona č. 189/2006 Sb.
28. Zákonem č. 585/2006 Sb. však došlo k odložení účinnosti zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, jakož i většiny ustanovení s ním souvisejícího zákona č. 189/2006 Sb., a to až na den 1. 1. 2008. Stalo se tak na základě pozměňovacího návrhu Senátu (viz usnesení č. 26 a stenozáznam ze dne 30. 11. 2006, 1. schůze, 6. volební období Senátu, www.senat.cz), přičemž Poslanecká sněmovna s tímto zněním zákona vyslovila souhlas (viz usnesení č. 158 a stenozáznam ze dne 12. 12. 2006, 7. schůze, V. volební období Poslanecké sněmovny, www.psp.cz). V části druhé zákona č. 585/2006 Sb. sice byla ponechána původní účinnost některých ustanovení části osmnácté zákona č. 189/2006 Sb., která obsahovala změny zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, avšak toto opatření se nevztahovalo na znění jejího bodu 20, jímž byla do ustanovení § 5a zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti vložena definice vyměřovacího základu zaměstnavatele. Tento pojem nebyl vymezen ani v části páté zákona č. 585/2006 Sb., která obsahovala změnu zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a mohla tedy do něho opětovně vložit dosavadní definici pojmu vyměřovacího základu organizace a malé organizace na dobu do nabytí účinnosti zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, a s ním souvisejícího zákona č. 189/2006 Sb. Takto však zákonodárce nepostupoval, v důsledku čehož zákon č. 589/1992 Sb. od 1. 1. 2007 neobsahoval definici pojmu vyměřovacího základu organizace a malé organizace.
29. Tento legislativní nedostatek se nejprve pokusila napravit Poslanecká sněmovna formou „přílepku“ k návrhu zákona o změně některých zákonů v souvislosti se stanovením kapitálových požadavků na banky, spořitelní a úvěrní družstva, obchodníky s cennými papíry a na instituce elektronických peněz (viz sněmovní tisk č. 94/2, V. volební období Poslanecké sněmovny, www.psp.cz). S tímto řešením však nesouhlasil Senát, který v reakci na závěr o nepřípustnosti uvedené praxe vyslovený v nálezu Ústavního soudu č. 37/2007 Sb. z uvedeného návrhu novelu zákona č. 589/1992 Sb. vypustil (viz usnesení č. 76 a stenozáznam ze dne 8. 3. 2007, 4. schůze, 6. volební období Senátu, www.senat.cz).
29. Tento legislativní nedostatek se nejprve pokusila napravit Poslanecká sněmovna formou „přílepku“ k návrhu zákona o změně některých zákonů v souvislosti se stanovením kapitálových požadavků na banky, spořitelní a úvěrní družstva, obchodníky s cennými papíry a na instituce elektronických peněz (viz sněmovní tisk č. 94/2, V. volební období Poslanecké sněmovny, www.psp.cz). S tímto řešením však nesouhlasil Senát, který v reakci na závěr o nepřípustnosti uvedené praxe vyslovený v nálezu Ústavního soudu č. 37/2007 Sb. z uvedeného návrhu novelu zákona č. 589/1992 Sb. vypustil (viz usnesení č. 76 a stenozáznam ze dne 8. 3. 2007, 4. schůze, 6. volební období Senátu, www.senat.cz).
30. Na uvedený legislativní nedostatek reagovala rovněž Vláda České republiky, která podle čl. 78 Ústavy České republiky vydala k provedení zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti nařízení č. 39/2007 Sb., které nabylo účinnosti dnem 1. 3. 2007. V ustanovení § 1 byl vyměřovací základ organizace a malé organizace pro stanovení pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti definován jako částka odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jejich zaměstnanců. Znění § 2 tohoto nařízení pak stanovilo, že pokud organizace a malá organizace odvedly pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti za kalendářní měsíce od počátku roku 2007 do dne nabytí účinnosti tohoto nařízení z úhrnu vyměřovacích základů vymezených v § 1, považuje se pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti za odvedené v souladu se zákonem č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, a s tímto nařízením. Pokud však organizace a malá organizace pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti za toto období neodvedly, je jejich vyměřovacím základem za kalendářní měsíc, v němž toto nařízení nabylo účinnosti, úhrn vyměřovacích základů jejich zaměstnanců za toto období a tento kalendářní měsíc. Toto nařízení vlády bylo zrušeno zákonem č. 153/2007 Sb., jímž bylo do zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti doplněno ustanovení § 5 odst. 6, které vyměřovací základ organizace a malé organizace vymezilo jako částku odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jejich zaměstnanců. Zákon č. 153/2007 Sb. nabyl účinnosti dnem 1. 7. 2007.
31. V důsledku uvedeného legislativního pochybení tedy zákon č. 589/1992 Sb., ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007, neobsahoval definici jednoho ze základních pojmů právní konstrukce pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. Tato definice byla s účinností od 1. 3. 2007 zakotvena jen v nařízení vlády č. 39/2007 Sb.
31. V důsledku uvedeného legislativního pochybení tedy zákon č. 589/1992 Sb., ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007, neobsahoval definici jednoho ze základních pojmů právní konstrukce pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. Tato definice byla s účinností od 1. 3. 2007 zakotvena jen v nařízení vlády č. 39/2007 Sb.
32. Proto je třeba posoudit, zda pojem vyměřovacího základu organizace a malé organizace mohl být definován nařízením vlády vydaným podle čl. 78 Ústavy České republiky, zda vymezení tohoto pojmu bylo možné dovodit z dalších ustanovení zákona č. 589/1992 Sb. nebo jiných zákonů a zda takový postup byl vůbec přípustný. Teprve v případě negativní odpovědi na všechny tyto tři otázky by totiž bylo možné učinit závěr, že v době od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 neměly organizace a malé organizace povinnost platit pojistné nebo že nebylo možné stanovit její výši.
V. Neaplikovatelnost nařízení vlády č. 39/2007 Sb.
33. Vláda je i bez konkrétního zákonného zmocnění oprávněna podle čl. 78 Ústavy České republiky vydávat nařízení k provedení zákona a v jeho mezích. Tato její ústavní pravomoc tedy není neomezená, neboť nesmí překročit meze prováděného zákona a musí se tak pohybovat „secundum et intra legem“, a nikoliv „praeter legem“. Meze zákona jsou přitom vymezeny buď výslovně anebo vyplývají z jeho smyslu a účelu. Navíc exekutiva v tomto směru nikdy zcela volnou úvahou nemůže disponovat, neboť je omezena Ústavou, mezinárodními smlouvami a obecnými právními principy. Proto nařízení vlády vydané na základě generálního zmocnění obsaženého v ustanovení čl. 78 Ústavy České republiky musí dopadat na neurčitou skupinu adresátů, musí být vydáno oprávněným subjektem, nesmí stanovovat primární práva a povinnosti, nemůže zasahovat do věcí vyhrazených zákonu a musí tu být zřejmá vůle zákonodárce k úpravě nad zákonný standard (srov. nálezy Ústavního soudu č. 271/1995 Sb. a č. 96/2001 Sb.).
34. Stěžovatelka dovozovala ústavnost nařízení vlády č. 39/2007 Sb. z toho, že nezakládalo nové povinnosti či odchylky od zákona, že upravovalo problematiku, která byla v zákoně obsažena, a že toliko definovalo pojem zakotvený v zákoně. V tomto směru lze s jejím hodnocením souhlasit, neboť ustanovení § 4 zákona č. 589/1992 Sb., ve znění účinném v období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007, skutečně pojem vyměřovacího základu obsahovalo také ve vztahu k organizacím a malým organizacím a nařízením vlády byl tento zákonný pojem blíže určen.
34. Stěžovatelka dovozovala ústavnost nařízení vlády č. 39/2007 Sb. z toho, že nezakládalo nové povinnosti či odchylky od zákona, že upravovalo problematiku, která byla v zákoně obsažena, a že toliko definovalo pojem zakotvený v zákoně. V tomto směru lze s jejím hodnocením souhlasit, neboť ustanovení § 4 zákona č. 589/1992 Sb., ve znění účinném v období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007, skutečně pojem vyměřovacího základu obsahovalo také ve vztahu k organizacím a malým organizacím a nařízením vlády byl tento zákonný pojem blíže určen.
35. Zakotvení definice vyměřovacího základu organizace a malé organizace v nařízení vlády však bránila bariéra věcí vyhrazených k regulaci toliko zákonu. Výše pojistného se totiž podle § 4 zákona č. 589/1992 Sb., ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007, stanovila pomocí tří veličin, kterými byly vyměřovací základ, procentní sazba a rozhodné období. Pojmy rozhodného období a sazby pojistného byly přitom v zákoně o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti nejen zakotveny, nýbrž v jeho ustanoveních § 6 a § 7 také přímo definovány. V zákoně č. 589/1992 Sb. obsažený pojem vyměřovacího základu byl v ustanoveních § 5 odst. 1, § 5a, § 5b a § 5c definován u zaměstnance, osoby samostatně výdělečně činné a u osoby dobrovolně účastné důchodového pojištění. Z toho je zřejmé, že úmyslem zákonodárce bylo přímo v zákoně komplexně definovat všechny pojmy potřebné pro určení výše pojistného, a nikoliv umožnit vymezení jednoho z těchto pojmů pouze u jednoho druhu poplatníků pojistného formou podzákonného předpisu. Navíc připuštění možnosti vymezení vyměřovacího základu organizace a malé organizace nařízením vlády by znamenalo akceptaci stavu, při němž by se výše pojistného stanovila v podzákonném předpise. Takovou situaci však nelze připustit, neboť pokud zákon mocensky zavádí platební povinnost veřejnoprávní povahy a stanoví okruh poplatníků, kteří se jí nemohou vyhnout, pak také musí sám určit její výši. Opačný výklad by totiž byl minimálně v rozporu s čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky, neboť v demokratickém právním státě nelze připustit, aby povinnou platbu veřejnoprávní povahy či její výši stanovil někdo jiný než zákonodárný sbor. Uvedená výhrada zákona tedy v projednávané věci znemožňovala definování pojmu vyměřovacího základu organizace a malé organizace v nařízení vlády.
36. Nařízení vlády č. 39/2007 Sb. dále nabylo účinnosti až dnem 1. 3. 2007, přičemž jeho přechodné ustanovení § 2 věty druhé stanovilo, že pokud organizace a malá organizace neodvedly pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti za kalendářní měsíce od počátku roku 2007 do dne nabytí účinnosti tohoto nařízení (tedy za leden a únor 2007), je jejich vyměřovacím základem za kalendářní měsíc, v němž toto nařízení nabylo účinnosti (tedy za březen 2007), úhrn vyměřovacích základů jejich zaměstnanců za uvedené období a tento kalendářní měsíc (tedy za leden, únor a březen 2007). Podle tohoto ustanovení bylo postupováno i v nyní projednávané věci, neboť při kontrole pojistného byl za březen 2007 vykázán nedoplatek pojistného nejenom za tento kalendářní měsíc, nýbrž i za leden a únor 2007.
36. Nařízení vlády č. 39/2007 Sb. dále nabylo účinnosti až dnem 1. 3. 2007, přičemž jeho přechodné ustanovení § 2 věty druhé stanovilo, že pokud organizace a malá organizace neodvedly pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti za kalendářní měsíce od počátku roku 2007 do dne nabytí účinnosti tohoto nařízení (tedy za leden a únor 2007), je jejich vyměřovacím základem za kalendářní měsíc, v němž toto nařízení nabylo účinnosti (tedy za březen 2007), úhrn vyměřovacích základů jejich zaměstnanců za uvedené období a tento kalendářní měsíc (tedy za leden, únor a březen 2007). Podle tohoto ustanovení bylo postupováno i v nyní projednávané věci, neboť při kontrole pojistného byl za březen 2007 vykázán nedoplatek pojistného nejenom za tento kalendářní měsíc, nýbrž i za leden a únor 2007.
37. Uvedené přechodné ustanovení nařízení vlády č. 39/2007 Sb. tedy mělo retroaktivní povahu. Právní věda přitom rozeznává retroaktivitu pravou a retroaktivitu nepravou. Pravá retroaktivita, jež je až na zcela výjimečné okolnosti nepřípustná, zahrnuje případy, kdy právní norma reglementuje vznik právního vztahu a nároky z něho vzešlé za dobu před její účinností. Naproti tomu nepravá retroaktivita, která je obecně přijímaná, neboť zabezpečuje kontinuitu právního řádu, spočívá v tom, že právní vztahy, které vznikly za účinnosti práva starého, se spravují zásadně tímto právem, a to až do doby účinnosti práva nového, avšak po jeho účinnosti se již řídí právem novým (srov. kupř. nález Ústavního soudu ze dne 12. 7. 1994, sp. zn. Pl. ÚS 3/94, či ze dne 28. 2. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 9/95). V dané věci se přitom nepochybně jednalo o pravou retroaktivitu, neboť ustanovení § 2 věty druhé nařízení vlády č. 39/2007 Sb. do vyměřovacího základu organizace a malé organizace za březen 2007, v němž nařízení nabylo účinnosti, zahrnovalo nejen součet vyměřovacích základů jejich zaměstnanců za tento kalendářní měsíc, nýbrž i za měsíce leden a únor 2007, které účinnosti nařízení předcházely, takže touto normou nové právo upravovalo zčásti právní vztahy, které vznikly za účinnosti práva starého.
38. Kromě nepřípustné retroaktivity znění § 2 věty druhé nařízení vlády č. 39/2007 Sb. navíc ještě v rozporu se zmocněním obsaženým v čl. 78 Ústavy České republiky vybočilo ze zákonných mezí. Zmíněné ustanovení nařízení vlády totiž vycházelo z úhrnu vyměřovacích základů zaměstnanců organizace a malé organizace za tři kalendářní měsíce, ačkoliv podle § 6 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., účinného v rozhodné době, byl rozhodným obdobím, z něhož se zjišťoval vyměřovací základ, pouze jeden kalendářní měsíc, a to ten, za který se pojistné platilo.
39. Na základě těchto skutečností nařízení vlády č. 39/2007 Sb. nebylo ústavně konformní a soud jím proto při svém rozhodování nebyl podle čl. 95 odst. 1 Ústavy České republiky vázán. Závěr krajského soudu o neaplikovatelnosti nařízení vlády č. 39/2007 Sb. tedy Nejvyšší správní soud považuje za správný.
VI. Odvození pojmu vyměřovacího základu
organizace a malé organizace ze zákona č. 589/1992 Sb.
39. Na základě těchto skutečností nařízení vlády č. 39/2007 Sb. nebylo ústavně konformní a soud jím proto při svém rozhodování nebyl podle čl. 95 odst. 1 Ústavy České republiky vázán. Závěr krajského soudu o neaplikovatelnosti nařízení vlády č. 39/2007 Sb. tedy Nejvyšší správní soud považuje za správný.
VI. Odvození pojmu vyměřovacího základu
organizace a malé organizace ze zákona č. 589/1992 Sb.
40. Dále se Nejvyšší správní soud zabýval otázkami možnosti odvození vymezení pojmu vyměřovacího základu organizace a malé organizace ze zákona a přípustnosti takového postupu.
41. Ústavní soud v nálezech sp. zn. Pl. ÚS 4/95, Pl. ÚS 9/95, Pl. ÚS 2/97, Pl. ÚS 23/02, Pl. ÚS 40/02, Pl. ÚS 44/02, Pl. ÚS 25/06 a Pl. ÚS 24/07, které lze vyhledat na http://nalus.usoud.cz, učinil závěr, že „neurčitost některého ustanovení právního předpisu nutno považovat za rozpornou s požadavkem právní jistoty, a tudíž i právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy), toliko tehdy, jestliže intenzita této neurčitosti vylučuje možnost stanovení jeho normativního obsahu pomocí obvyklých interpretačních postupů.“ Také Nejvyšší správní soud v rozsudcích ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44 a ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006 - 155, jež jsou dostupné na www.nssoud.cz, dovodil, že ne každá interpretační nejasnost povede k výkladu výhodnému pro subjekt, kterému je ukládána určitá povinnost. Vycházeje z těchto principů je tedy nutné učinit závěr, že také případná neurčitost některého ustanovení zákona č. 589/1992 Sb. může vést k použití výkladu nevýhodného pro poplatníka pojistného, a to za předpokladu, že intenzita této neurčitosti ještě umožňuje jeho obsah dovodit za použití obvyklých výkladových metod.
42. Chybějící definice vyměřovacího základu organizace a malé organizace v zákoně č. 589/1992 Sb. tedy ještě sama o sobě nemusela vést k výsledku zvýhodňujícího žalobce. Proto se Nejvyšší správní soud mohl zabývat tím, zda pojem vyměřovacího základu organizace a malé organizace bylo možné v rozhodné době spolehlivě a jednoznačně dovodit tak, aby o jeho vymezení nezůstaly žádné důvodné pochybnosti. Na tuto otázku si Nejvyšší správní soud odpověděl kladně.
42. Chybějící definice vyměřovacího základu organizace a malé organizace v zákoně č. 589/1992 Sb. tedy ještě sama o sobě nemusela vést k výsledku zvýhodňujícího žalobce. Proto se Nejvyšší správní soud mohl zabývat tím, zda pojem vyměřovacího základu organizace a malé organizace bylo možné v rozhodné době spolehlivě a jednoznačně dovodit tak, aby o jeho vymezení nezůstaly žádné důvodné pochybnosti. Na tuto otázku si Nejvyšší správní soud odpověděl kladně.
43. Ustanovení § 3 odst. 1 písm. a) zákona č. 589/1992 Sb., ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007, zařadilo do okruhu poplatníků pojistného také organizace, jimiž se rozuměly právnické nebo fyzické osoby, které zaměstnávaly více než 25 zaměstnanců, anebo sice méně, avšak evidenci mezd pro ně vedla jiná fyzická nebo právnická osoba, která zaměstnávala více než 25 zaměstnanců. Poplatníkem pojistného byly podle § 3 odst. 1 písm. b) také malé organizace, za které se považovaly právnické nebo fyzické osoby, které zaměstnávaly alespoň jednoho zaměstnance a nesplňovaly podmínky uvedené pod písmenem a). Organizace a malá organizace pak byla podle § 8 odst. 1 věty první povinna odvádět i pojistné, které byl povinen platit zaměstnanec, z čehož nepochybně vyplývá, že měla také povinnost odvádět pojistné, jež byla povinna platit za sebe. V přehledu, který byly organizace podle § 9 odst. 3 povinny zasílat příslušné správě sociálního zabezpečení, se uváděly údaje o výši vyměřovacího základu a o výši pojistného, což byly informace, jež se musely týkat jejich platební povinnosti, neboť v opačném případě by organizace byly povinny předkládat pouze přehled o vyměřovacích základech u jednotlivých zaměstnanců. Znění § 25a pak stanovilo, že pokud se podle zvláštního zákona uhrazuje náhrada mzdy, mzdové vyrovnání, doplatek ke mzdě nebo jiné obdobné plnění, uhrazuje se zaměstnavateli též pojistné, které je povinen z těchto plnění platit. Uvedené zákonné ustanovení přitom odkazovalo na znění § 7 odst. 1 písm. a), které stanovilo procentní sazbu pojistného u organizace a malé organizace. Ze všech těchto ustanovení zákona č. 589/1992 Sb. tedy nepochybně vyplývá, že také v období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 byly organizace a malé organizace poplatníky pojistného a měly povinnost platit pojistné za sebe, a proto jejich platební povinnost nemohla zaniknout.
43. Ustanovení § 3 odst. 1 písm. a) zákona č. 589/1992 Sb., ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007, zařadilo do okruhu poplatníků pojistného také organizace, jimiž se rozuměly právnické nebo fyzické osoby, které zaměstnávaly více než 25 zaměstnanců, anebo sice méně, avšak evidenci mezd pro ně vedla jiná fyzická nebo právnická osoba, která zaměstnávala více než 25 zaměstnanců. Poplatníkem pojistného byly podle § 3 odst. 1 písm. b) také malé organizace, za které se považovaly právnické nebo fyzické osoby, které zaměstnávaly alespoň jednoho zaměstnance a nesplňovaly podmínky uvedené pod písmenem a). Organizace a malá organizace pak byla podle § 8 odst. 1 věty první povinna odvádět i pojistné, které byl povinen platit zaměstnanec, z čehož nepochybně vyplývá, že měla také povinnost odvádět pojistné, jež byla povinna platit za sebe. V přehledu, který byly organizace podle § 9 odst. 3 povinny zasílat příslušné správě sociálního zabezpečení, se uváděly údaje o výši vyměřovacího základu a o výši pojistného, což byly informace, jež se musely týkat jejich platební povinnosti, neboť v opačném případě by organizace byly povinny předkládat pouze přehled o vyměřovacích základech u jednotlivých zaměstnanců. Znění § 25a pak stanovilo, že pokud se podle zvláštního zákona uhrazuje náhrada mzdy, mzdové vyrovnání, doplatek ke mzdě nebo jiné obdobné plnění, uhrazuje se zaměstnavateli též pojistné, které je povinen z těchto plnění platit. Uvedené zákonné ustanovení přitom odkazovalo na znění § 7 odst. 1 písm. a), které stanovilo procentní sazbu pojistného u organizace a malé organizace. Ze všech těchto ustanovení zákona č. 589/1992 Sb. tedy nepochybně vyplývá, že také v období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 byly organizace a malé organizace poplatníky pojistného a měly povinnost platit pojistné za sebe, a proto jejich platební povinnost nemohla zaniknout.
44. V souvislosti s vypuštěním definice vyměřovacího základu organizace a malé organizace ze zákona č. 589/1992 Sb. by tedy bylo namístě uvažovat jen o nemožnosti stanovení výše pojistného. Ani k takové situaci však nedošlo. Podle § 4 zákona č. 589/1992 Sb., ve znění účinném v době od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007, se totiž výše pojistného stanovila procentní sazbou z vyměřovacího základu zjištěného za rozhodné období. Zákon o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti tedy určil tři veličiny a způsob, pomocí nichž se stanovila celková výše pojistného organizace a malé organizace, kterou tato byla povinna platit za sebe samu. Dvě z těchto veličin zákon č. 589/1992 Sb. výslovně definoval. Podle jeho ustanovení § 6 byl totiž v případě organizace a malé organizace rozhodným obdobím, z něhož se zjišťoval vyměřovací základ, kalendářní měsíc, za který se pojistné platilo, pokud se dále nestanovilo jinak. Sazba pojistného z vyměřovacího základu pak u organizace a malé organizace činila 26 %, z toho 3,3 % na nemocenské pojištění, 21,5 % na důchodové pojištění a 1,2% na státní politiku zaměstnanosti. Z veličin potřebných pro stanovení výše pojistného u organizace a malé organizace tedy v zákoně č. 589/1992 Sb. nebyla v rozhodné době obsažena pouze definice pojmu jejich vyměřovacího základu.
44. V souvislosti s vypuštěním definice vyměřovacího základu organizace a malé organizace ze zákona č. 589/1992 Sb. by tedy bylo namístě uvažovat jen o nemožnosti stanovení výše pojistného. Ani k takové situaci však nedošlo. Podle § 4 zákona č. 589/1992 Sb., ve znění účinném v době od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007, se totiž výše pojistného stanovila procentní sazbou z vyměřovacího základu zjištěného za rozhodné období. Zákon o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti tedy určil tři veličiny a způsob, pomocí nichž se stanovila celková výše pojistného organizace a malé organizace, kterou tato byla povinna platit za sebe samu. Dvě z těchto veličin zákon č. 589/1992 Sb. výslovně definoval. Podle jeho ustanovení § 6 byl totiž v případě organizace a malé organizace rozhodným obdobím, z něhož se zjišťoval vyměřovací základ, kalendářní měsíc, za který se pojistné platilo, pokud se dále nestanovilo jinak. Sazba pojistného z vyměřovacího základu pak u organizace a malé organizace činila 26 %, z toho 3,3 % na nemocenské pojištění, 21,5 % na důchodové pojištění a 1,2% na státní politiku zaměstnanosti. Z veličin potřebných pro stanovení výše pojistného u organizace a malé organizace tedy v zákoně č. 589/1992 Sb. nebyla v rozhodné době obsažena pouze definice pojmu jejich vyměřovacího základu.
45. Nicméně ustanovení § 5 zákona č. 589/1992 Sb., ve znění účinném pro období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007, definovalo pojem vyměřovacího základu zaměstnance, který byl rovněž poplatníkem pojistného, jak vyplývalo ze znění § 3 odst. 1 písm. c) téhož právního předpisu. Vyměřovacím základem zaměstnance byl podle § 5 odst. 1 úhrn příjmů, které byly předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů a nebyly od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním, přičemž zúčtovaným příjmem se rozumělo plnění, jehož hodnota byla na příslušném účtu zaměstnavatele účtována jako náklad nebo úbytek prostředků a které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě poskytnuto zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch. Odstavec druhý téhož zákonného ustanovení pak vyjmenoval příjmy uvedené v odstavci prvém, které se do vyměřovacího základu zaměstnance nezahrnovaly. Naopak odstavec třetí určil další příjmy, jež se spolu s příjmy uvedenými v odstavci prvém zahrnovaly do vyměřovacího základu zaměstnance.
45. Nicméně ustanovení § 5 zákona č. 589/1992 Sb., ve znění účinném pro období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007, definovalo pojem vyměřovacího základu zaměstnance, který byl rovněž poplatníkem pojistného, jak vyplývalo ze znění § 3 odst. 1 písm. c) téhož právního předpisu. Vyměřovacím základem zaměstnance byl podle § 5 odst. 1 úhrn příjmů, které byly předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů a nebyly od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním, přičemž zúčtovaným příjmem se rozumělo plnění, jehož hodnota byla na příslušném účtu zaměstnavatele účtována jako náklad nebo úbytek prostředků a které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě poskytnuto zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch. Odstavec druhý téhož zákonného ustanovení pak vyjmenoval příjmy uvedené v odstavci prvém, které se do vyměřovacího základu zaměstnance nezahrnovaly. Naopak odstavec třetí určil další příjmy, jež se spolu s příjmy uvedenými v odstavci prvém zahrnovaly do vyměřovacího základu zaměstnance.
46. Právě jen zaměstnanci přitom mohli být účastni systémů nemocenského pojištění, důchodového pojištění a zajištění v zaměstnanosti, na něž se platilo pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Organizacím a malým organizacím jako jejich zaměstnavatelům žádné plnění z uvedených systémů sociálního pojištění či sociálního zabezpečení nenáleželo a ani náležet nemohlo a jejich úlohou, kterou jim zákon č. 589/1992 Sb. ukládal, bylo odvádět pojistné za své zaměstnance. Tato jejich povinnost byla přitom vynucována nejen hrozbou platby penále z dluženého pojistného podle § 20 zákona č. 589/1992 Sb., nýbrž dokonce pohrůžkou uložení trestu pro trestný čin neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení, na zdravotní pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti podle § 147 trestního zákona č. 140/1961 Sb. Z toho je zřejmé, že organizace a malá organizace, kterou zákon č. 589/1992 Sb. považoval za poplatníka pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti i v rozhodné době, mohla platit pojistné za sebe samu pouze z těch příjmů svých zaměstnanců, které se zahrnovaly do jejich vyměřovacího základu. Proto vyměřovacím základem organizace a malé organizace nemohlo být nic jiného než součet vyměřovacích základů jejich zaměstnanců.
46. Právě jen zaměstnanci přitom mohli být účastni systémů nemocenského pojištění, důchodového pojištění a zajištění v zaměstnanosti, na něž se platilo pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Organizacím a malým organizacím jako jejich zaměstnavatelům žádné plnění z uvedených systémů sociálního pojištění či sociálního zabezpečení nenáleželo a ani náležet nemohlo a jejich úlohou, kterou jim zákon č. 589/1992 Sb. ukládal, bylo odvádět pojistné za své zaměstnance. Tato jejich povinnost byla přitom vynucována nejen hrozbou platby penále z dluženého pojistného podle § 20 zákona č. 589/1992 Sb., nýbrž dokonce pohrůžkou uložení trestu pro trestný čin neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení, na zdravotní pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti podle § 147 trestního zákona č. 140/1961 Sb. Z toho je zřejmé, že organizace a malá organizace, kterou zákon č. 589/1992 Sb. považoval za poplatníka pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti i v rozhodné době, mohla platit pojistné za sebe samu pouze z těch příjmů svých zaměstnanců, které se zahrnovaly do jejich vyměřovacího základu. Proto vyměřovacím základem organizace a malé organizace nemohlo být nic jiného než součet vyměřovacích základů jejich zaměstnanců.
47. Tomuto logickému vývodu zcela odpovídalo i ustanovení § 21 odst. 2 zákona č. 589/1992 Sb., ve znění účinném v období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007, které upravovalo výši přirážky k pojistnému na sociální zabezpečení. Podle jeho věty první mohla výše přirážky k pojistnému činit až 5 % z vyměřovacího základu [§ 5 odst. 1 písm. b)] za jednotlivé měsíce, za které se přirážka k pojistnému platí. Znění § 21 odst. 2 věty první tedy odkazovalo na zákonné ustanovení, které do 31. 12. 2006 vymezovalo vyměřovací základ organizace a malé organizace a jež bylo kvůli legislativnímu pochybení vypuštěno, aniž bylo v rozhodné době nahrazeno jiným ustanovením. Věta druhá § 21 odst. 2 zákona č. 589/1992 Sb. však tuto vymizelou definici zopakovala, jelikož stanovila, že jestliže se zjištěné nedostatky týkají jen nižší složky organizace nebo malé organizace, stanoví se přirážka k pojistnému jen z úhrnu vyměřovacího základu zaměstnanců v této nižší složce. Rovněž znění zákona č. 589/1992 Sb. účinné v rozhodné době tedy obsahovalo výslovný návod pro vymezení pojmu vyměřovacího základu organizace a malé organizace.
48. Systematický i teleologický výklad zákona č. 589/1992 Sb. tedy vede Nejvyšší správní soud k jednoznačnému závěru, podle něhož také pro období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 bylo možné vyměřovací základ organizace a malé organizace vymezit jako částku odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jejich zaměstnanců.
48. Systematický i teleologický výklad zákona č. 589/1992 Sb. tedy vede Nejvyšší správní soud k jednoznačnému závěru, podle něhož také pro období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 bylo možné vyměřovací základ organizace a malé organizace vymezit jako částku odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jejich zaměstnanců.
49. K takovému vývodu lze zcela nesporně dospět i za použití výkladu historického. Zákon č. 585/2006 Sb. totiž pouze odkládal účinnost nového zákona o zaměstnanosti a většiny ustanovení na něho navazujícího zákona č. 189/2006 Sb. a jeho záměrem určitě nebylo znemožnit stanovení výše pojistného u organizace a malé organizace. Tomuto poznatku plně odpovídá i aktivita zákonodárce vynaložená počátkem roku 2007, jež spočívala ve snaze opětovně upravit v zákoně č. 589/1992 definici vyměřovacího základu organizace a malé organizace, a to formou „přílepku“ k návrhu zákona, který s pojistným nesouvisel. Po zjištění, že tato procedura nemůže být po zásahu Ústavního soudu úspěšná, pak zákonodárce schválil zákon č. 153/2007 Sb., který do zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti vložil definici zmíněného pojmu, jež plně odpovídala právní úpravě účinné do 31. 12. 2006. Navíc je zapotřebí zdůraznit, že vyměřovací základ zaměstnavatele jakožto částka odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jeho zaměstnanců, byl vymezen také v ustanovení § 5a zákona č. 589/1992 Sb., ve znění zákona č. 189/2006 Sb., které sice pro období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 nebylo účinné, avšak bylo platné. I s přihlédnutím k tomuto vývoji právní úpravy se tedy vymezení pojmu vyměřovacího základu organizace a malé organizace za rozhodné období, k němuž dospěl Nejvyšší správní soud, nemůže pro adresáty příslušných právních norem jevit jako nikterak překvapivé a neočekávané.
50. Lze tedy shrnout, že všechny v úvahu přicházející interpretační metody vedou ke spolehlivému a zcela jednoznačnému závěru, že i pro období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 byl vyměřovací základ organizace a malé organizace s potřebnou mírou určitosti vymezen jako částka odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jejich zaměstnanců. Žádný jiný, stejně přesvědčivý výklad tohoto pojmu, se přitom nejenže nenabízí, ale ani nepřichází v úvahu, jelikož vyměřovací základ organizace a malé organizace ze shora uvedených důvodů nepředstavoval samostatně definovatelný pojem, nýbrž se ze své podstaty mohl odvozovat jen od vyměřovacího základu zaměstnance. Ten zůstal v rozhodném období v zákoně č. 589/1992 Sb. definován, a proto nelze uvažovat ani o tom, že by vyměřovací základ organizace a malé organizace byl natolik neurčitý pojem, že by ho vůbec nebylo možné vymezit a tudíž ani stanovit výši pojistného. Ostatně ani žalobce v průběhu správního řízení i řízení před správními soudy nemožnost odvození vymezení tohoto pojmu nikterak nenamítal a v tomto směru jen poukazoval na to, že jej zákon č. 589/1992 Sb. pro rozhodné období výslovně nedefinoval.
50. Lze tedy shrnout, že všechny v úvahu přicházející interpretační metody vedou ke spolehlivému a zcela jednoznačnému závěru, že i pro období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 byl vyměřovací základ organizace a malé organizace s potřebnou mírou určitosti vymezen jako částka odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jejich zaměstnanců. Žádný jiný, stejně přesvědčivý výklad tohoto pojmu, se přitom nejenže nenabízí, ale ani nepřichází v úvahu, jelikož vyměřovací základ organizace a malé organizace ze shora uvedených důvodů nepředstavoval samostatně definovatelný pojem, nýbrž se ze své podstaty mohl odvozovat jen od vyměřovacího základu zaměstnance. Ten zůstal v rozhodném období v zákoně č. 589/1992 Sb. definován, a proto nelze uvažovat ani o tom, že by vyměřovací základ organizace a malé organizace byl natolik neurčitý pojem, že by ho vůbec nebylo možné vymezit a tudíž ani stanovit výši pojistného. Ostatně ani žalobce v průběhu správního řízení i řízení před správními soudy nemožnost odvození vymezení tohoto pojmu nikterak nenamítal a v tomto směru jen poukazoval na to, že jej zákon č. 589/1992 Sb. pro rozhodné období výslovně nedefinoval.
51. Nejvyšší správní soud se tedy neztotožnil se závěrem krajského soudu, podle kterého chybějící definice vyměřovacího základu organizace a malé organizace nebyla nahraditelná ani odvoditelná z žádného jednotlivého ustanovení zákona č. 589/1992 Sb. ani ze souhrnu více jeho ustanovení a v důsledku této skutečnosti žalobci nevznikla povinnost platit pojistné za sebe samého.
VII. Závěrečné shrnutí a jeho procesní vyústění
52. Lze tedy shrnout, že v důsledku několika novelizací zákona č. 589/1992 Sb. přijatých v roce 2006 došlo k legislativnímu pochybení, které spočívalo v tom, že tento zákon pro období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 neobsahoval výslovnou definici vyměřovacího základu organizace a malé organizace jakožto jednoho ze základních pojmů právní konstrukce pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti.
52. Lze tedy shrnout, že v důsledku několika novelizací zákona č. 589/1992 Sb. přijatých v roce 2006 došlo k legislativnímu pochybení, které spočívalo v tom, že tento zákon pro období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 neobsahoval výslovnou definici vyměřovacího základu organizace a malé organizace jakožto jednoho ze základních pojmů právní konstrukce pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti.
53. Vymezení pojmu vyměřovacího základu organizace a malé organizace v nařízení vlády č. 39/2007 Sb., které nabylo účinnosti dnem 1. 3. 2007, bránila výhrada zákona, neboť ze zákona č. 589/1992 Sb. vyplývá, že přímo v něm pojal zákonodárce úmysl komplexně definovat všechny pojmy potřebné pro určení výše pojistného, a nikoliv umožnit vymezení jednoho z těchto pojmů pouze u jednoho druhu poplatníků pojistného formou podzákonného předpisu. Navíc pokud zákonodárce mocensky zavedl platební povinnost veřejnoprávní povahy, které se nebylo možné vyhnout, a stanovil okruh poplatníků, pak musel také sám určit její výši a toto oprávnění nebylo možné svěřit podzákonnému předpisu vydaného exekutivou. Konečně pak mělo nařízení vlády č. 39/2007 Sb. nepřípustnou retroaktivní povahu a vybočilo ze zákonných mezí, neboť jeho ustanovení § 2 věty druhé zčásti upravovalo právní vztahy, které vznikly před jeho účinností a vycházelo z příslušných údajů za tři kalendářní měsíce, ačkoliv podle § 6 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb. je rozhodným obdobím jeden kalendářní měsíc. Při nemožnosti odvození definice pojmu vyměřovacího základu organizace a malé organizace ze zákona by tedy nařízení vlády č. 39/2007 Sb. nebylo ústavně konformní a soud by jím proto při svém rozhodování nebyl podle čl. 95 odst. 1 Ústavy České republiky vázán.
54. Podle judikatury Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu neurčitost některého ustanovení právního předpisu nutno považovat za rozpornou s požadavkem právní jistoty a právního státu pouze tehdy, jestliže intenzita této neurčitosti vylučuje možnost stanovení jeho normativního obsahu pomocí obvyklých interpretačních postupů, a proto ne každá interpretační nejasnost povede k výkladu výhodnému pro subjekt, jemuž je ukládána určitá povinnost. Proto i případná neurčitost některého ustanovení zákona č. 589/1992 Sb. může vést k použití výkladu nevýhodného pro poplatníka pojistného, a to za předpokladu, že intenzita této neurčitosti ještě umožňuje jeho obsah dovodit za použití obvyklých výkladových metod.
54. Podle judikatury Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu neurčitost některého ustanovení právního předpisu nutno považovat za rozpornou s požadavkem právní jistoty a právního státu pouze tehdy, jestliže intenzita této neurčitosti vylučuje možnost stanovení jeho normativního obsahu pomocí obvyklých interpretačních postupů, a proto ne každá interpretační nejasnost povede k výkladu výhodnému pro subjekt, jemuž je ukládána určitá povinnost. Proto i případná neurčitost některého ustanovení zákona č. 589/1992 Sb. může vést k použití výkladu nevýhodného pro poplatníka pojistného, a to za předpokladu, že intenzita této neurčitosti ještě umožňuje jeho obsah dovodit za použití obvyklých výkladových metod.
55. Zákon č. 589/1992 Sb., ve znění účinném pro období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2006, zařadil do okruhu poplatníků pojistného také organizace a malé organizace a stanovil jim povinnost odvádět pojistné, které byly povinny platit za sebe. Tato jejich platební povinnost tedy nemohla v rozhodné době zaniknout. Výše pojistného organizace a malé organizace za sebe samu se pak stanovila za pomoci tří veličin, z nichž zákon č. 589/1992 Sb. obsahoval a výslovně definoval rozhodné období a sazby pojistného. Rovněž tak obsahoval i pojem vyměřovacího základu organizace a malé organizace, jehož vymezení bylo možné jednoznačně dovodit z definice vyměřovacího základu zaměstnance, neboť jen zaměstnanci se mohli účastnit systémů sociálního pojištění a sociálního zabezpečení, na které se pojistné platilo, přičemž jejich zaměstnavatelům žádné plnění z těchto systémů náležet nemohlo. Organizace a malá organizace tedy mohla platit pojistné za sebe samu pouze z těch příjmů svých zaměstnanců, které se zahrnovaly do jejich vyměřovacího základu. Navíc výslovný návod pro vymezení pojmu vyměřovacího základu organizace a malé organizace byl v rozhodné době obsažen v ustanovení § 21 odst. 2 zákona č. 589/1992 Sb., jež stanovilo výši přirážky k pojistnému na sociální zabezpečení až do 5 % z vyměřovacího základu organizace a malé organizace, který byl ve vztahu k jejich nižším složkám určen jako úhrn vyměřovacích základů zaměstnanců této nižší složky. Z jednotlivých ustanovení zákona č. 589/1992 Sb. ve znění účinném v rozhodném období, lze tedy učinit přesvědčivý, spolehlivý a zcela jednoznačný závěr, že vyměřovacím základem organizace a malé organizace nemohlo být ani v rozhodné době nic jiného než částka odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jejich zaměstnanců. Tento závěr nemá výkladovou alternativu a podporují ho všechny v úvahu přicházející interpretační metody, přičemž žádná jiná interpretace vůbec nepřichází v úvahu.
56. I přes absenci výslovné definice vyměřovacího základu organizace a malé organizace ve znění zákona č. 589/1992 účinného v době od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 bylo tedy zákonné ustanovení zakotvující tento pojem možné pomocí příslušných interpretačních postupů stanovit natolik určitě, že o jeho vymezení nemohlo být žádných nejasností.
56. I přes absenci výslovné definice vyměřovacího základu organizace a malé organizace ve znění zákona č. 589/1992 účinného v době od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 bylo tedy zákonné ustanovení zakotvující tento pojem možné pomocí příslušných interpretačních postupů stanovit natolik určitě, že o jeho vymezení nemohlo být žádných nejasností.
57. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že takový závěr mohl učinit pouze s ohledem na to, že vyměřovací základ organizace a malé organizace nepředstavoval samostatně definovatelný pojem, neboť ze své podstaty mohl být odvozován jen od vyměřovacích základů jejich zaměstnanců. Jestliže by však ze zákona č. 589/1992 Sb. byla kupříkladu vypuštěna definice vyměřovacího základu zaměstnance, tak by zřejmě nebylo možné učinit žádný jednoznačný výklad tohoto pojmu a v takovém případě by muselo být rozhodnuto „ve prospěch“ poplatníků nejen ve vztahu k pojistnému placeného zaměstnanci, nýbrž i ve vztahu k pojistnému placeného organizací a malou organizací, neboť jestliže by nebylo možné spolehlivě stanovit vyměřovací základ zaměstnanců, pak by zaměstnavatel nemohl určit ani úhrn těchto vyměřovacích základů. Obdobně by nejspíše muselo být postupováno i při vypuštění jiného pojmu, za pomoci něhož se stanoví výše pojistného. V takových případech by Nejvyšší správní soud musel zřejmě rozhodnout ve „prospěch poplatníka pojistného“ bez ohledu na mimořádně nepříznivý dopad na státní rozpočet, který by takový postup vyvolal. Úlohou soudní moci totiž rozhodně není napravovat následky chaotického a vadného způsobu přijímání zákonů v Parlamentu České republiky za účelem zabránění značných ekonomických ztrát z toho plynoucích. Naopak jeho povinností je rozhodovat podle práva a určitý legislativní nedostatek tak může překlenout jen tehdy, když na základě všech v úvahu přicházejících výkladových metod dospěje ke zcela jednoznačnému a nezpochybnitelnému závěru, jak již bylo zmíněno.
57. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že takový závěr mohl učinit pouze s ohledem na to, že vyměřovací základ organizace a malé organizace nepředstavoval samostatně definovatelný pojem, neboť ze své podstaty mohl být odvozován jen od vyměřovacích základů jejich zaměstnanců. Jestliže by však ze zákona č. 589/1992 Sb. byla kupříkladu vypuštěna definice vyměřovacího základu zaměstnance, tak by zřejmě nebylo možné učinit žádný jednoznačný výklad tohoto pojmu a v takovém případě by muselo být rozhodnuto „ve prospěch“ poplatníků nejen ve vztahu k pojistnému placeného zaměstnanci, nýbrž i ve vztahu k pojistnému placeného organizací a malou organizací, neboť jestliže by nebylo možné spolehlivě stanovit vyměřovací základ zaměstnanců, pak by zaměstnavatel nemohl určit ani úhrn těchto vyměřovacích základů. Obdobně by nejspíše muselo být postupováno i při vypuštění jiného pojmu, za pomoci něhož se stanoví výše pojistného. V takových případech by Nejvyšší správní soud musel zřejmě rozhodnout ve „prospěch poplatníka pojistného“ bez ohledu na mimořádně nepříznivý dopad na státní rozpočet, který by takový postup vyvolal. Úlohou soudní moci totiž rozhodně není napravovat následky chaotického a vadného způsobu přijímání zákonů v Parlamentu České republiky za účelem zabránění značných ekonomických ztrát z toho plynoucích. Naopak jeho povinností je rozhodovat podle práva a určitý legislativní nedostatek tak může překlenout jen tehdy, když na základě všech v úvahu přicházejících výkladových metod dospěje ke zcela jednoznačnému a nezpochybnitelnému závěru, jak již bylo zmíněno.
58. Jestliže však lze takový spolehlivý výklad učinit, pak není možné poukazem na určitou legislativní chybu dospět k závěru o zániku platební povinnosti či o nemožnosti stanovení její výše. Takový výklad by totiž byl zcela mechanický a odhlížející od smyslu jednotlivých institutů, celkového kontextu interpretované normy a historie vzniku a novelizací zákona. Zároveň by neodpovídal principu materiálního právního státu, k němuž se především hlásí Česká republika, jak vyplývá z jejího vymezení jako demokratického právního státu, které je zakotveno v čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky (srov. kupř. nález Ústavního soudu ze dne 27. 9. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 51/06). Takový mechanický výklad by obzvláště nebyl namístě i proto, že by byl v neprospěch účastníků systémů nemocenského pojištění, důchodového pojištění a zajištění v nezaměstnanosti, kteří čerpali dávky z těchto systémů poskytované, neboť průběžné financování sociálního pojištění je založeno na principu, podle něhož se na dávkách vyplácí to, co se na pojistném vybere. V tomto směru si je zapotřebí uvědomit, že právo neslouží pouze k ochraně práv a zájmů jednotlivce, nýbrž „je jedním ze společenských normativních systémů; je tedy nerozlučně spjato s existencí společnosti, kterou svým regulativním působením významně ovlivňuje. Úkolem práva jako společenského normativního systému je zabezpečit reprodukci společnosti a tedy i vůbec její řádné fungování. Aby společnost nebyla pouhým souhrnem autonomních individuí, sledujících výlučně své vlastní zájmy, potřeby a toliko svůj prospěch, a nerespektujících zájmy, potřeby a prospěch ostatních, resp. celku, musí ve společnosti existovat i určitá shoda ohledně základních hodnot a pravidel vzájemného soužití. Z tohoto pohledu je evidentní, že právní řád nemůže být hodnotově neutrální, ale musí obsahovat, chránit a prosazovat alespoň hodnoty, které umožňují bezporuchové soužití jednoho člověka s lidmi dalšími, tedy život člověka jako člena společnosti.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 - 48, č. 869/2006 Sb. NSS). Proto za situace, kdy bylo v rozhodné době zcela nepochybně zřejmé, že vyměřovací základ organizace a malé organizace se nemohl odvíjet od ničeho jiného než od vyměřovacího základu jejich zaměstnanců, tak nelze poukazem na absenci definice tohoto pojmu v zákoně č. 589/1992 Sb. rozhodnout v neprospěch účastníků uvedených systémů sociální ochrany. Ostatně možnosti spolehlivého odvození pojmu vyměřovacího základu organizace a malé organizace i bez jeho definice na základě jednotlivých ustanovení zákona č. 589/1992 Sb. si byl nepochybně vědom i žalobce, o čemž svědčí to, že v průběhu správního řízení i řízení před správními soudy neuvedl jediný argument, na základě něhož by bylo možné uvažovat o zániku povinnosti platit pojistné v rozhodné době, popřípadě o nemožnosti určit jeho výši.
58. Jestliže však lze takový spolehlivý výklad učinit, pak není možné poukazem na určitou legislativní chybu dospět k závěru o zániku platební povinnosti či o nemožnosti stanovení její výše. Takový výklad by totiž byl zcela mechanický a odhlížející od smyslu jednotlivých institutů, celkového kontextu interpretované normy a historie vzniku a novelizací zákona. Zároveň by neodpovídal principu materiálního právního státu, k němuž se především hlásí Česká republika, jak vyplývá z jejího vymezení jako demokratického právního státu, které je zakotveno v čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky (srov. kupř. nález Ústavního soudu ze dne 27. 9. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 51/06). Takový mechanický výklad by obzvláště nebyl namístě i proto, že by byl v neprospěch účastníků systémů nemocenského pojištění, důchodového pojištění a zajištění v nezaměstnanosti, kteří čerpali dávky z těchto systémů poskytované, neboť průběžné financování sociálního pojištění je založeno na principu, podle něhož se na dávkách vyplácí to, co se na pojistném vybere. V tomto směru si je zapotřebí uvědomit, že právo neslouží pouze k ochraně práv a zájmů jednotlivce, nýbrž „je jedním ze společenských normativních systémů; je tedy nerozlučně spjato s existencí společnosti, kterou svým regulativním působením významně ovlivňuje. Úkolem práva jako společenského normativního systému je zabezpečit reprodukci společnosti a tedy i vůbec její řádné fungování. Aby společnost nebyla pouhým souhrnem autonomních individuí, sledujících výlučně své vlastní zájmy, potřeby a toliko svůj prospěch, a nerespektujících zájmy, potřeby a prospěch ostatních, resp. celku, musí ve společnosti existovat i určitá shoda ohledně základních hodnot a pravidel vzájemného soužití. Z tohoto pohledu je evidentní, že právní řád nemůže být hodnotově neutrální, ale musí obsahovat, chránit a prosazovat alespoň hodnoty, které umožňují bezporuchové soužití jednoho člověka s lidmi dalšími, tedy život člověka jako člena společnosti.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 - 48, č. 869/2006 Sb. NSS). Proto za situace, kdy bylo v rozhodné době zcela nepochybně zřejmé, že vyměřovací základ organizace a malé organizace se nemohl odvíjet od ničeho jiného než od vyměřovacího základu jejich zaměstnanců, tak nelze poukazem na absenci definice tohoto pojmu v zákoně č. 589/1992 Sb. rozhodnout v neprospěch účastníků uvedených systémů sociální ochrany. Ostatně možnosti spolehlivého odvození pojmu vyměřovacího základu organizace a malé organizace i bez jeho definice na základě jednotlivých ustanovení zákona č. 589/1992 Sb. si byl nepochybně vědom i žalobce, o čemž svědčí to, že v průběhu správního řízení i řízení před správními soudy neuvedl jediný argument, na základě něhož by bylo možné uvažovat o zániku povinnosti platit pojistné v rozhodné době, popřípadě o nemožnosti určit jeho výši.
59. Lze uzavřít, že i při absenci výslovné definice vyměřovacího základu organizace a malé organizace bylo možné tento pojem ze zákona č. 589/1992 Sb., ve znění účinném pro období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007, s potřebnou mírou určitosti vymezit jako částku odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jejich zaměstnanců. Krajský soud proto pochybil, když dospěl k závěru, že chybějící definice vyměřovacího základu organizace a malé organizace nebyla nahraditelná ani odvoditelná z žádného jednotlivého ustanovení zákona č. 589/1992 Sb. ani ze souhrnu více jeho ustanovení. V předcházejícím řízení tedy došlo k nesprávnému posouzení právní otázky soudem, v důsledku čehož je napadený rozsudek nezákonný. Tím došlo k naplnění důvodu kasační stížnosti uvedeného v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
59. Lze uzavřít, že i při absenci výslovné definice vyměřovacího základu organizace a malé organizace bylo možné tento pojem ze zákona č. 589/1992 Sb., ve znění účinném pro období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007, s potřebnou mírou určitosti vymezit jako částku odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jejich zaměstnanců. Krajský soud proto pochybil, když dospěl k závěru, že chybějící definice vyměřovacího základu organizace a malé organizace nebyla nahraditelná ani odvoditelná z žádného jednotlivého ustanovení zákona č. 589/1992 Sb. ani ze souhrnu více jeho ustanovení. V předcházejícím řízení tedy došlo k nesprávnému posouzení právní otázky soudem, v důsledku čehož je napadený rozsudek nezákonný. Tím došlo k naplnění důvodu kasační stížnosti uvedeného v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
60. S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost je důvodná. Proto podle § 110 odst. 1 věty první s. ř. s. napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud v souladu s ustanovením § 110 odst. 3 s. ř. s. vázán výše uvedeným právním názorem. V novém rozhodnutí pak podle § 110 odst. 2 věty první s. ř. s. rozhodne i o náhradě nákladů řízení o této kasační stížnosti.
61. V dalším řízení pak krajský soud v souladu s ustanovením § 10 odst. 1 věty první zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, rozhodne také o vrácení zaplaceného soudního poplatku za podání žaloby v částce 2 000 Kč žalobci, pokud tento byl žalobcem skutečně uhrazen, neboť podle § 11 odst. 1 písm. b) téhož právního předpisu se od poplatku osvobozují také řízení ve věcech pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a žalobce by tak nebyl povinen poplatek zaplatit. Předtím však bude muset krajský soud ověřit, zda k úhradě soudního poplatku skutečně došlo, neboť ten sice byl v napadeném rozsudku zahrnut do nákladů řízení o žalobě, které měla stěžovatelka žalobci uhradit, avšak v soudním spise není žádný záznam o platbě poplatku převodním příkazem na účet soudu, kterou žalobce avizoval v žalobě.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. února 2010
JUDr. Marie Turková
předsedkyně senátu