4 Afs 104/2025 – Nejvyšší správní soud

4 Afs 104/2025- 27 - text

4 Afs 104/2025-31

pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: T R I O D O N, spol. s r.o., IČO: 440 03 978, se sídlem 6. května 38, Fryšták, zast. JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem, se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 6. 2024, č. j. 19125/24/5200 11432

713076, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 4. 2025, č. j. 31 Af 28/2024 99,

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

707655. Tím částečně vyhověl odvolání žalobce a snížil dodatečně doměřenou daň a penále. Proti tomuto rozhodnutí brojil žalobce odvoláním, o kterém žalovaný rozhodl rozhodnutím ze dne 30. 8. 2016, č. j. 38007/165200 11432

709204. Uvedené rozhodnutí Krajský soud v Brně k žalobě žalobce zrušil rozsudkem ze dne 29. 11. 2018, č. j. 31 Af 77/2016 133, a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Žalovaný následně vydal rozhodnutí ze dne 17. 10. 2019, č. j. 42194/19/5200 11432 807689, které Krajský soud v Brně opět zrušil rozsudkem ze dne 14. 12. 2021, č. j. 31 Af 91/2019

191. Kasační stížnost žalovaného proti tomuto rozsudku Nejvyšší správní soud zamítl rozsudkem ze dne 13. 12. 2023, č. j. 7 Afs 20/2022

67. [3] V rámci obnoveného odvolacího řízení žalovaný s ohledem na vyhodnocení závěrů zjištěných z pravomocných rozsudků Krajského soudu v Brně pobočka ve Zlíně ze dne 29. 4. 2021, č. j. 61 T 6/2019 4970 (dále též „trestní rozsudek krajského soudu“), a Vrchního soudu v Olomouci ze dne 19. 1. 2022, č. j. 5 To 42/2021 5148 (dále též „odvolací trestní rozsudek“), jimiž byl žalobce shledán vinným z trestného činu krácení daně jiným způsobem, přehodnotil aplikaci ustanovení § 23 odst. 7 na aplikaci § 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. S touto změnou právního názoru byl žalobce v souladu s § 115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, seznámen písemností žalovaného ze dne 20. 2. 2024, č. j. 3433/24/5200 11432

713076. Žalobce na tuto písemnost reagoval vyjádřením ze dne 28. 3. 2024, č. j. 11012/24. [4] Dne 28. 6. 2024 vydal žalovaný v pořadí již třetí rozhodnutí pod č. j. 19125/24/5200 11432 713076, kterým změnil rozhodnutí správce daně ze dne 3. 12. 2014 tak, že se žalobci doměřuje daň ve výši 456.000 Kč, a upustil od stanovení penále. [5] Žalobce proti tomuto rozhodnutí žalovaného podal žalobu, kterou Krajský soud v Brně nadepsaným rozsudkem zamítl. Nepřisvědčil žalobci, že žalovaný neobjasnil obsah pojmu „krácení daně jiným způsobem“ ve smyslu § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Žalovaný v napadeném rozhodnutí citoval judikaturu k tomuto neurčitému právnímu pojmu, přičemž z citací je zřejmé, jak žalovaný tento pojem vyložil. Žalovaný také při hodnocení skutkového stavu postupoval plně v souladu s judikaturou vztahující se k § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Nic na tom nemění, že prakticky jedinými podklady pro závěr o krácení daně jiným způsobem byly trestní rozsudky. Skutečnost, že jednání popsané ve výroku o vině trestního rozsudku krajského soudu spadá pod pojem „krácení daně jiným způsobem“, je zjevná. Nebyla li důvodem vystavení daňových dokladů propagace žalobce, nýbrž umělé navýšení daňově účinných nákladů, bylo hlavním ekonomickým účelem účasti žalobce v daném obchodním vztahu zkrácení daňové povinnosti ve smyslu žalovaným citované judikatury. Žalovaný byl výroky trestních rozsudků vázán, nemohl se od nich odchýlit ani je přehodnocovat. Nemohl li žalovaný přehodnotit samotný výrok trestního rozsudku, nebyl dán žádný prostor pro opětovné hodnocení důkazů, o které trestní soud tento výrok opíral. Žalovaný proto zjistil skutkový stav dostatečně, když vycházel z trestních rozsudků, které jsou dostatečným podkladem pro závěr o krácení daně jiným způsobem. [6] Důvodnou krajský soud neshledal ani námitku týkající se vztahu speciality mezi § 23 odst. 7 a § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Obě ustanovení stanoví samostatné tituly pro úpravu základu daně a obě jsou speciální k § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Nepřisvědčil ani námitce nerespektování závazného právního názoru vyjádřeného v rozsudku Krajského soudu v Brně č. j. 31 Af 91/2019 191, přičemž poukázal na judikaturu vztahující se k prolomení kasační závaznosti rozsudku. Pravomocný trestní rozsudek, jehož výrok řeší daňově relevantní skutečnosti a je pro daňové orgány závazný, představuje změnu skutkových poměrů opravňující daňové orgány odchýlit se od závazného právního názoru vysloveného ve zrušujícím rozsudku správního soudu. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [7] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost. Namítl, že v důsledku trestních rozsudků, jimiž byl žalobce odsouzen pro trestný čin zkrácení daně, žalovaný ignoroval závazný právní názor správního soudu k aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů a úplně vyloučil výdaje na reklamu z daňově účinných nákladů. Odůvodnění úplného vyloučení je nepřezkoumatelné, neboť žalovaný na jedné straně uvádí, že vyloučené náklady vůbec nenaplňují hmotněprávní podmínky nákladu dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, na straně druhé pak dodává, že uplatnění nákladu je krácení daně jiným způsobem ve smyslu § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Ohledně jednoho nákladu však nemůže platit, že nenaplňuje hmotněprávní podmínky nákladu, jakož i že se zároveň jedná o krácení daně jiným způsobem. Žalovaný může náklad nezohlednit pouze v případě, že náklad naplnil hmotněprávní podmínky nákladu dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, avšak byl zatížen krácením daní jiným způsobem. Stěžovatel přitom nezpochybňuje, že ustanovení § 24 odst. 1 a § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů jsou speciální k § 23 odst. 1 téhož zákona. Poukazuje však na vzájemnou provázanost a hierarchii mezi § 24 odst. 1 a § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, kterou však krajský soud odmítl vidět. Pro nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí nemohl krajský soud toto rozhodnutí vůbec přezkoumat. Pokud tak učinil, zatížil napadený rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti. [8] Krajský soud v napadeném rozsudku dospěl k nesprávnému závěru, že žalovaný byl plně vázán odsuzujícím trestním rozsudkem. Stěžovatel krajskému soudu přisvědčil, že nedávná judikatura takové závěry skutečně potvrzuje (zejména rozsudek NSS ze dne 4. 4. 2025, č. j. 10 Afs 286/2024

39. Nicméně v minulosti Nejvyšší správní soud vydal zcela opačný rozsudek ze dne 28. 2. 2023, č. j. 6 Afs 125/2021 56, č. 4469/2023 Sb. NSS, který vázanost skutkovou větou odsuzujícího rozsudku striktně odmítl. Jelikož byl daný rozsudek publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, má jako takový vyšší právní sílu, a tudíž daná věc měla být posouzena dle něj. V opačném případě by měla být věc postoupena rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu. Nelze též odhlédnout od toho, že v rámci trestních rozsudků nebylo provedeno právní hodnocení daných skutků (tedy vynaložených nákladů), k němuž byl povinen žalovaný. Napadené rozhodnutí však podrobné právní hodnocení skutku neobsahuje, obsahuje pouze zkratkovité převzetí skutkových závěrů z trestního rozsudku, a je tudíž nepřezkoumatelné. Stěžovatel nesouhlasí ani se závěrem krajského soudu, že v dané věci došlo ke změně skutkových okolností, které zakládají odklon od závazného právního názoru vysloveného krajským soudem v předešlém řízení. Odklon od vázanosti předešlým právním názorem lze uskutečnit pouze ve prospěch daňového subjektu. Soudní přezkum nelze zneužít k tomu, aby daňovému subjektu byla zvýšena daň. [9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že v daném případě z trestních rozsudků vyplývá, že v případě fakturací reklamních služeb nebyly splněny podmínky stanovené § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, což vyplynulo z rozsáhlého dokazování vedeného v průběhu trestního řízení. Jelikož byl žalovaný vázán posouzením dané věci trestními soudy, neboť byla posuzována stejná věc týkající se stejných osob, dospěl k závěru, že náklad tvrzený stěžovatelem musí být neakceptován jako daňově účinný jako celek, tj. takový náklad nemůže být daňově účinný ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. S ohledem na tyto skutečnosti přehodnotil žalovaný své závěry stran setrvání na aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Jelikož v daném případě lze činnost stěžovatele s ohledem na závěry trestních rozsudků podřadit pod neurčitý právní pojem „krácení daně jiným způsobem“, došlo k naplnění § 23 odst. 10 téhož zákona. Se změnou právního posouzení byl stěžovatel před vydáním napadeného rozhodnutí seznámen a na zaslané seznámení reagoval, což bylo následně v napadeném rozhodnutí zohledněno. K otázce závaznosti trestního rozsudku pro správce daně lze poukázat na ucelenou judikaturu, která vázanost správce daně odsuzujícím trestním rozsudkem vydaném ve skutkově shodné věci potvrzuje. V případě stěžovatele trestní soudy rozhodovaly o trestní odpovědnosti stěžovatele o totožném skutku jako žalovaný v daňovém řízení, a proto byl žalovaný závěry trestních rozsudků vázán. Žalovaný proto v napadeném rozhodnutí primárně vycházel ze závěrů plynoucích z výroku pravomocných trestních rozsudků a další dokazování z důvodu nadbytečnosti již neprováděl. Vzhledem k tomu, že trestními rozsudky došlo ke změně skutkových zjištění, byl žalovaný oprávněn odchýlit se od závazného právního názoru vysloveného v dřívějším zrušujícím rozsudku krajského soudu. III. Posouzení kasační stížnosti

65. Lze poukázat i na již výše uvedený rozsudek č. j. 6 Afs 257/2017 31, jímž se NSS zabýval v bodě 26 rozsudku č. j. 6 Afs 125/2021

56. Shrnul, že v dané věci „trestní soud ve výroku rozhodl, že pachatel trestného činu zkrácení daně byl skladovatelem, tedy poplatníkem spotřební daně u konkrétních lihovin. Nejvyšší správní soud uvedl, že orgány finanční správy jsou v daňovém řízení vedeném ohledně daňových povinností tohoto pachatele vázány touto skutkovou větou rozsudku trestního soudu. V dané věci tedy šlo o vázanost výrokem odsuzujícího rozsudku trestního soudu vydaného vůči stejné osobě, se kterou bylo vedeno řízení daňové. Jednalo se tedy o předběžnou otázku ve smyslu § 99 odst. 2 daňového řádu. Proto byl orgán finanční správy rozhodnutím jiného orgánu veřejné moci o této otázce vázán.“ Z uvedeného vyplývá, že závěry rozsudku č. j. 6 Afs 125/2021 56 nejsou v rozporu se závěry rozsudku č. j. 10 Afs 286/2024, jak se mylně domnívá stěžovatel. Nejvyšší správní soud proto neshledal důvod pro postoupení věci rozšířenému senátu. Žalovaný tedy postupoval v souladu s judikaturou, když shledal, že je rozsudky trestních soudů vázán. Rovněž krajský soud nepochybil, když vázanost žalovaného trestními rozsudky potvrdil. [22] S námitkou, že žalovaný pouze převzal skutkový stav zjištěný trestními soudy, aniž by jej sám právně posoudil, se již vypořádal krajský soud v bodech 6 až 10 napadeného rozsudku. Uvedl, že žalovaný jednání stěžovatele popsané ve výroku trestního rozsudku dostatečně hodnotil z toho hlediska, zda naplňuje podmínky pro aplikaci § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, tedy zda jej lze podřadit pod pojem zkrácení daňové povinnosti jiným způsobem. Uzavřel, že trestní rozsudky představovaly dostatečný podklad pro závěr, že jednání stěžovatele naplňuje pojem krácení daně jiným způsobem. Žalovaný proto nepochybil, když při hodnocení skutkového stavu z těchto rozsudků vycházel. Nejvyšší správní soud se se závěry krajského soudu ztotožňuje. Jelikož jim stěžovatel v kasační stížnosti nic konkrétního nevytýká, nepolemizuje s nimi a setrvává na své žalobní argumentaci, čímž pomíjí její věcné posouzení ze strany krajského soudu, odkazuje Nejvyšší správní soud v podrobnostech na odůvodnění rozsudku krajského soudu, jež shledává dostatečně podrobným, přesvědčivým a srozumitelným. [23] Poukazuje li stěžovatel na vnitřní provázanost § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a § 23 odst. 10 téhož zákona, Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že závěr o krácení daně jiným způsobem se nevylučuje se závěrem o nenaplnění hmotněprávních podmínek pro daňovou účinnost nákladů. [24] Nejvyšší správní soud ve své judikatuře opakovaně uvedl, že ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů je samostatným titulem pro následnou úpravu základu daně, kdy se zcela odhlíží od stavu vyplývajícího z účetnictví daňového subjektu. K takové úpravě může tedy správce daně přistoupit i v případě, kdy účetnictví je v souladu s účetními předpisy, ale správce daně dospěje k závěru, že daňový subjekt postupoval účelově tak, aby daňovou povinnost krátil. Pojem krácení daně jiným způsobem lze obecně chápat jako jakékoliv jednání daňového subjektu, v důsledku něhož je mu vyměřena nižší daň nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde. Důvodem této zákonné úpravy je mimo jiné umožnit správci daně zamezit daňovým únikům při obchodních transakcích, při nichž např. daňový subjekt záměrně činí úkony pro něj nevýhodné, úkony mezi kapitálově či personálně spojenými osobami, úkony realizované třetími osobami účelově zapojenými do obchodních řetězců, jejichž účast v nich nemá jiný ekonomický účel než zkrácení daňové povinnosti, apod. (např. rozsudky NSS ze dne 28. 7. 2005, č. j. 5 Afs 151/2004 73, č. 701/2005 Sb. NSS, ze dne 15. 5. 2007, č. j. 5 Afs 98/2006 69, a ze dne 8. 3. 2021, č. j. 5 Afs 316/2019 74, body 33 a 34). [25] Zároveň platí, že „výdaje vykázané na činnost, jež nemá samostatný ekonomický či jiný racionální účel a jejímž jediným účelem je získání daňového zvýhodnění v rozporu s cílem sledovaným zákonem o daních z příjmů, přitom nelze považovat za výdaje vynaložené za účelem dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 tohoto zákona“ (rozsudek NSS ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007 108). [26] Žalovaný v napadeném rozhodnutí podrobně vysvětlil, z jakého důvodu nemohly být stěžovatelem vynaložené náklady na reklamu uznány jako daňově účinné náklady ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. V bodu 64 napadeného rozhodnutí uvedl, že „je li v trestním řízení pravomocně konstatováno, že došlo ke zkrácení daně z příjmů právnických osob za předmětné zdaňovací období ve výši 456.000, Kč, nelze vzhledem k soudy zjištěným okolnostem postupovat jinak než náklad tvrzený odvolatelem neakceptovat jako daňově účinný jako celek. Takový náklad tak ve své podstatě, principiálně, nemůže být nákladem daňovým dle obecného ustanovení § 24 odst. 1 ZDP. Daňový subjekt nevynaložil předmětné výdaje za reklamní služby za účelem, aby rozšířil povědomí o své společnosti, tedy nevynaložil předmětné výdaje z ekonomického hlediska na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů tak, jak předpokládá dikce ustanovení § 24 odst. 1 ZDP. V nyní řešeném případě s ohledem na zjištěný skutkový stav však odvolací orgán klasifikuje doměření daně v rámci daňového řízení v souladu se soudem pravomocně prohlášeným krácení daně jako tzv. krácení daně jiným způsobem, čemuž svědčí naplnění § 23 odst. 10 ZDP. Této klasifikaci přiléhavě odpovídá účelovost vytvoření obchodního vztahu s dodavatelem Carenex plus s. r. o., jehož jediným či podstatným cílem bylo právě krácení daně z příjmů neoprávněným uplatňováním daňově účinných nákladů.“ Nejvyšší správní soud nemá tomuto hodnocení žalovaného co vytknout. [27] Vzhledem k tomu, že v trestním řízení, v němž byly zkoumány totožné skutečnosti jako v daňovém řízení a byl přijat pravomocný závěr, že uplatněním nákladů na reklamní služby od společnosti CARENEX v daňově účinných nákladech naplnil stěžovatel znaky skutkové podstaty trestného činu krácení daně, daňové řízení nemohlo být ukončeno uznáním takovýchto nákladů jako daňově účinných. Žalovaný proto postupoval v souladu s judikaturou, když náklady na reklamní služby neuznal jako daňově účinné a aplikoval na ně § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů. [28] S namítaným nerespektováním závazného právního názoru vysloveného krajským soudem v předcházejícím rozsudku se již řádně vypořádal krajský soud v bodu 12 napadeného rozsudku. Poukázal na usnesení rozšířeného senátu ze dne 23. 2. 2022, č. j. 1 Azs 16/2021 50, č. 4321/2022 Sb. NSS, v němž Nejvyšší správní soud vyslovil, že kasační závaznost rozsudku dle § 78 odst. 5 s. ř. s. nemá absolutní povahu. Lze ji prolomit v případě změny skutkových či právních poměrů. Na základě toho dospěl krajský soud k závěru, že pravomocný trestní rozsudek, jehož výrok řeší daňově relevantní skutečnosti a je pro daňové orgány závazný, představuje změnu skutkových poměrů opravňující daňové orgány odchýlit se od závazného právního názoru vysloveného ve zrušujícím rozsudku správního soudu. Nejvyšší správní soud se s tímto závěrem ztotožňuje. [29] Stěžovatel přitom v kasační stížnosti samotnou skutečnost, že trestní rozsudky představují změnu skutkových poměrů prolamující kasační závaznost rozsudku dle § 78 odst. 5 s. ř. s., nijak konkrétně nerozporuje. Vyjadřuje pouze obecný nesouhlas se závěrem krajského soudu. Pokud pak stěžovatel namítá, že odklon od vázanosti předešlým právním názorem lze uskutečnit pouze ve prospěch daňového subjektu, jedná se o nepřípustnou námitku dle § 104 odst. 4 s. ř. s., neboť ji stěžovatel neuplatnil v řízení před krajským soudem, ačkoliv mu v tom nic nebránilo. Pouze pro úplnost Nejvyšší správní soud doplňuje, že nic takového ze shora citovaného usnesení rozšířeného senátu č. j. 1 Azs 16/2021 50 nevyplývá. [30] Nejvyšší správní soud proto s ohledem na výše uvedené uzavírá, že žalovaný nepochybil, když se vzhledem k závěrům vysloveným trestními soudy odchýlil od závazného právního názoru vyjádřeného v rozsudku Krajského soudu v Brně č. j. 31 Af 91/2019

191. IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení [31] Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnými všechny stěžovatelem uplatněné námitky, kasační stížnost je proto nedůvodná. Z tohoto důvodu Nejvyšší správní soud podle § 110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. kasační stížnost zamítl. [32] Zároveň Nejvyšší správní soud rozhodl o nákladech řízení o kasační stížnosti podle § 60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatel neměl v řízení úspěch, a právo na náhradu nákladů řízení proto nemá. Procesně úspěšnému žalovanému pak nevznikly v řízení náklady přesahující rámec nákladů jeho běžné úřední činnosti.

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné. V Brně dne 16. října 2025

Mgr. Aleš Roztočil

předseda senátu

Plný text rozhodnutí