[40] Z provedené rekapitulace je zřejmé, že v posuzované věci se jedná především o posouzení otázky, zda byly dány důvody pro vydání zajišťovacího příkazu k zajištění úhrady daně z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období od května 2010 do dubna 2013, která dosud nebyla stanovena .
III.2.a) Obecné poznámky
[41] Důvody pro vydání zajišťovacího příkazu jsou stanoveny v § 167 odst . 1 daňového řádu, dle kterého „[j]e-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz“ .
[42] Při přezkumu zákonnosti zajišťovacího příkazu je proto třeba se především zabývat tím, zda správní orgány postupovaly v souladu s citovaným ustanovením daňového řádu a řádně zdůvodnily, že je dána odůvodněná obava, že daň (v posuzované věci dosud nestanovená daň z přidané hodnoty) bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi . Ostatně již v bodu
[27] rozsudku ze dne 24 . 11 . 2009, čj . 9 Afs 13/2008–90, č . 2001/2010 Sb . NSS, rozšířený senát Nejvyššího správního soudu uvedl, že je „správce daně povinen rozvést důvody vydání zajišťovacího příkazu, tedy proč pokládá vybrání daně za ohrožené “ . V rozsudku ze dne 16 . 4 . 2014, čj . 1 As 27/2014-31, č . 3049/2014 Sb . NSS, Nejvyšší správní soud v bodu [20] vyslovil, že „naplnění odůvod-
něné obavy je třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. Bylo by velmi obtížné a málo funkční snažit se institut odůvodněné obavy vymezit či zpřesnit stanovením více či méně abstraktních nepřekročitelných mantinelů nebo mnohabodovým testem jeho použitelnosti. V té nejobecnější rovině proto pouze soud konstatuje, že existence odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně. Vydání zajišťovacího příkazu tak nelze spojovat výhradně se situací, kdy daňovému subjektu hrozí insolvence, kdy se daňový subjekt zbavuje majetku nebo kdy činí účelově kroky, které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně. Jak správně konstatoval krajský soud, zajišťovací příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá obavu o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit. Tento okruh indicií a závěry o ekonomické situaci daňového subjektu musí být přesvědčivě popsány v zajišťovacím příkazu (viz obdobně [citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj . 9 Afs 57/2010-139]) .“
[43] Výkladem § 167 odst . 1 daňového řádu se Nejvyšší správní soud dále zabýval v rozsudku ze dne 11 . 6 . 2015, čj . 10 Afs 18/2015-48 . V tomto rozsudku dal obecně za pravdu žalovanému, že „při vydávání zajišťovacího příkazu nebude namístě obšírně prokazovat otázky, které z povahy věci souvisí se stanovením samotné daně, nikoliv s otázkou existence odůvodněné obavy ve smyslu shora cit. § 167 odst. 1 daňového řádu. Jinak by vskutku správce daně stanovoval daň dvakrát: jednou v zajišťovacím řízení, jednou v samotném řízení vyměřovacím. Proto například pro vydání zajišťovacího příkazu bude významná samotná účast daňového subjektu v podvodném řetězci, účast, která potenciálně (dle dalších zjištění ve vyměřovacím řízení, včetně otázky
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 4/2 016
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
dobré víry daňového subjektu) může založit budoucí doměření DPH. Naopak bezvýznamné pro toto stadium daňového řízení budou otázky, zda snad daňový subjekt byl v dobré víře, že se účastní plnění daňovým podvodem nezatíženého . […] Při výkladu a aplikaci § 167 odst. 1 daňového řádu musí správce daně, resp. žalovaný v řízení o odvolání, předložit přesvědčivé odůvodnění důvodů zajištění finančních prostředků daňového subjektu (srov. výklad k § 71 zákona [č . 337/1992 Sb .,]o správě daní a poplatků*) [v citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu čj . 9 Afs 57/2010–139]). Je evidentní, že v nynější věci snesl správce daně a po něm i žalovaný velmi obsáhlé odůvodnění nezbytnosti vydání zajišťovacích příkazů .“ V následující pasáži odůvodnění se Nejvyšší správní soud obšírně zabýval tím, proč důvody pro vydání zajišťovacího příkazu v případě konkrétního stěžovatele, který byl v rámci obchodu se zlatými slitky zapojen do podvodného řetězce na DPH, shledal, tj . mimo jiné proč pokládá za důvodnou úvahu správních orgánů, že DPH bude stěžovatelce doměřena . V rozsudku ze dne 25 . 8 . 2015, čj . 6 Afs 108/2015-35, k tomu Nejvyšší správní soud doplnil: „Pojistkou proti hrozící svévoli správce daně související s bezdůvodným zadržováním finančních prostředků daňových subjektů, na kterou upozorňovala stěžovatelka, je přitom výše zmíněná podmínka existence odůvodněných obav, které musí správce daně ve smyslu citované judikatury správních soudů řádně specifikovat a odůvodnit. Dané úvahy jsou přitom soudně přezkoumatelné (srov. již [citovaný rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj . 9 Afs 13/2008-90]) .“
[43] Výkladem § 167 odst . 1 daňového řádu se Nejvyšší správní soud dále zabýval v rozsudku ze dne 11 . 6 . 2015, čj . 10 Afs 18/2015-48 . V tomto rozsudku dal obecně za pravdu žalovanému, že „při vydávání zajišťovacího příkazu nebude namístě obšírně prokazovat otázky, které z povahy věci souvisí se stanovením samotné daně, nikoliv s otázkou existence odůvodněné obavy ve smyslu shora cit. § 167 odst. 1 daňového řádu. Jinak by vskutku správce daně stanovoval daň dvakrát: jednou v zajišťovacím řízení, jednou v samotném řízení vyměřovacím. Proto například pro vydání zajišťovacího příkazu bude významná samotná účast daňového subjektu v podvodném řetězci, účast, která potenciálně (dle dalších zjištění ve vyměřovacím řízení, včetně otázky
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 4/2 016
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
dobré víry daňového subjektu) může založit budoucí doměření DPH. Naopak bezvýznamné pro toto stadium daňového řízení budou otázky, zda snad daňový subjekt byl v dobré víře, že se účastní plnění daňovým podvodem nezatíženého . […] Při výkladu a aplikaci § 167 odst. 1 daňového řádu musí správce daně, resp. žalovaný v řízení o odvolání, předložit přesvědčivé odůvodnění důvodů zajištění finančních prostředků daňového subjektu (srov. výklad k § 71 zákona [č . 337/1992 Sb .,]o správě daní a poplatků*) [v citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu čj . 9 Afs 57/2010–139]). Je evidentní, že v nynější věci snesl správce daně a po něm i žalovaný velmi obsáhlé odůvodnění nezbytnosti vydání zajišťovacích příkazů .“ V následující pasáži odůvodnění se Nejvyšší správní soud obšírně zabýval tím, proč důvody pro vydání zajišťovacího příkazu v případě konkrétního stěžovatele, který byl v rámci obchodu se zlatými slitky zapojen do podvodného řetězce na DPH, shledal, tj . mimo jiné proč pokládá za důvodnou úvahu správních orgánů, že DPH bude stěžovatelce doměřena . V rozsudku ze dne 25 . 8 . 2015, čj . 6 Afs 108/2015-35, k tomu Nejvyšší správní soud doplnil: „Pojistkou proti hrozící svévoli správce daně související s bezdůvodným zadržováním finančních prostředků daňových subjektů, na kterou upozorňovala stěžovatelka, je přitom výše zmíněná podmínka existence odůvodněných obav, které musí správce daně ve smyslu citované judikatury správních soudů řádně specifikovat a odůvodnit. Dané úvahy jsou přitom soudně přezkoumatelné (srov. již [citovaný rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj . 9 Afs 13/2008-90]) .“
[44] Citovanou judikaturu Nejvyššího správního soudu k § 167 odst . 1 daňového řádu lze shrnout tak, že nelze požadovat po správci daně, aby v rámci zajišťovacího příkazu, respektive rozhodnutí o zamítnutí odvolání, postavil najisto a detailně prokazoval veškeré skutečnosti relevantní pro stanovení daně, neboť pro takový postup je místo v řízení o stanovení (doměření) daně .
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 4 /2016
[45] Na druhou stranu nelze od otázky existence dosud nestanovené daňové povinnosti zcela odhlédnout . Správce daně je povinen důvody, pro které je budoucí stanovení daně přiměřeně pravděpodobné, přezkoumatelným způsobem uvést v odůvodnění zajišťovacího příkazu a v odůvodnění rozhodnutí o odvolání řádně vypořádat námitky, kterými daňový subjekt tuto dosud nestanovenou daňovou povinnost vyvrací . Odůvodněnou obavu ve smyslu § 167 odst . 1 daňového řádu tak nelze vztahovat pouze k budoucí vymahatelnosti daně, ale k celé dispozici tohoto ustanovení, tj . právě i k otázce daňové povinnosti, jež dosud není splatná, popř . bude teprve v budoucnu stanovena . Jedná se tedy také o otázku přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně . Odůvodnění rozhodnutí správce daně, respektive jeho úvahy v tomto směru, podléhají plnému soudnímu přezkumu .
[46] Pokud by tomu tak nebylo a soud by přezkoumával pouze odůvodněnou obavu ve vztahu k budoucí vymahatelnosti dosud nestanovené daně, pak by byl správním orgánům otevřen prostor pro ničím neomezenou libovůli, která není slučitelná s demokratickým právním státem . Postačovalo by totiž pouze stanovit dostatečně vysokou částku dosud nestanovené daně přesahující majetek daňového subjektu, a tím by byla vždy založena odůvodněná obava ohledně budoucí vymahatelnosti takto vysoké částky daně . Vzhledem k tomu, jak závažný zásah do základního práva na ochranu vlastnictví a do práva podnikat představuje zajišťovací příkaz, který je způsobilým podkladem pro vedení exekuce na majetek daňového subjektu, by takový závěr byl zcela nepřijatelný . Lze tedy učinit mezitímní závěr, že správce daně může vydat zajišťovací příkaz na daň dosud nestanovenou pouze tehdy, existují-li objektivní skutečnosti, které zakládají odůvodněnou obavu (tj . přiměřenou pravděpodobnost), že (i) daň bude v budoucnu v určité výši stanovena a zároveň že (ii) v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi . Tyto skutečnosti
musí být uvedeny v odůvodnění rozhodnutí správních orgánů .
[47] Nejvyšší správní soud uvádí, že lze rovněž souhlasit s tím, že odůvodněnou obavu (tj . přiměřenou pravděpodobnost) lze vyhodnocovat jak jednotlivě ve vztahu k oběma výše uvedeným prvkům (stanovení daně a její budoucí dobytnost), tak i celkově . Pokud bude možno odůvodněnou obavu ve vztahu k jednomu či druhému prvku s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude možné zajišťovací příkaz vydat . Pokud ovšem bude dána určitá míra obavy ve vztahu k oběma prvkům, je možné např . nižší pravděpodobnost (slabší důvody) ve vztahu k budoucímu stanovení daně kompenzovat jasnými okolnostmi (silnými důvody) svědčícími o tom, že daňový subjekt se zbavuje majetku, který by mohl sloužit k uspokojení daňového nedoplatku, a naopak .
[48] Pokud by odůvodnění zajišťovacího příkazu (rozhodnutí o odvolání) v tomto smyslu neobstálo, byl by zajišťovací příkaz nezákonný, a to i tehdy, pokud by následně daň skutečně oprávněně stanovena byla . Toto platí i naopak, neboť si lze představit situaci, kdy zajišťovací příkaz v soudním přezkumu obstojí, neboť bude obsahovat dostatečné důvody zakládající přiměřenou pravděpodobnost, že daň v budoucnu stanovena bude, daň však přesto nakonec ve skutečnosti stanovena nebude, popř . sice stanovena bude, avšak dodatečný platební výměr bude zrušen jako nezákonný . Skutková podstata umožňující vydání zajišťovacího příkazu tedy není shodná s tou, na jejímž základě lze daň doměřit .
[49] Navíc je nutné při soudním přezkumu zajišťovacího příkazu vycházet z § 75 odst . 1 s . ř . s ., podle něhož je pro soudní přezkum rozhodný skutkový a právní stav, který zde byl ke dni vydání přezkoumávaného rozhodnutí a který může být odlišný od skutkového a právního stavu ke dni vydání rozhodnutí, kterým je následně daň stanovena (doměřena) . V této souvislosti lze krajskému soudu vytknout, že tuto zásadu nerespektoval a zamítnutí žaloby odůvodnil mj . tím, že daň ve výši korespondující s částkou, na niž
byl vydán zajišťovací příkaz, byla nakonec stěžovatelce doměřena .
[50] Nejvyšší správní soud se, vycházeje z výše uvedených zásad, zabýval otázkou, zda žalovaný v napadeném rozhodnutí dostál požadavkům zákona a dostatečně odůvodnil, v čem spatřuje odůvodněnou obavu, tj . přiměřenou pravděpodobnost, že (i) daň bude stěžovatelce v budoucnu stanovena a zároveň že (ii) v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi .
III.2.b) Důvody svědčící budoucímu stanovení daně
[51] V napadeném rozhodnutí žalovaný dovodil daňovou povinnost stěžovatelky pomocí konstrukce, že stěžovatelka neobdržela zdanitelné plnění od jí deklarovaných dodavatelů s registrací k dani z přidané hodnoty v tuzemsku, nýbrž přímo od dodavatelů pohonných hmot v jiných členských státech EU, konkrétně v Rakousku a v Německu . Tuto konstrukci opřel o názor, že stěžovatelka disponovala s pohonnými hmotami jako faktický vlastník, neboť zboží převážela vlastním vozidlem již od prvotního dodavatele v zahraničí . Žalovaný rovněž odkázal na vyjádření jednatele komplementáře zachycené v protokolu ze dne 5 . 6 . 2013, že „sice je na faktuře napsáno, že vlastnictví přechází až po úhradě, de facto je moje v okamžiku, kdy ho vyvezu z celního skladu či dovezu do republiky“ . Místo plnění tak bylo mimo území České republiky . Naopak za nerelevantní žalovaný označil smluvní vztahy mezi prvotními dodavateli v Rakousku a Německu, dodavateli stěžovatelky a stěžovatelkou, kterými stěžovatelka dokládala místo plnění v tuzemsku . Nerozhodné a neprůkazné byly dle žalovaného odkazy na to, že dodavatelé stěžovatelky poskytnutá plnění řádně přiznali a daň z přidané hodnoty uhradili, aniž by tyto transakce finanční orgány zpochybňovaly, respektive v případě dodavatele BRUTO a . s . tyto skutečnosti příslušný správce daně podrobně prověřoval a nakonec uznal, dále že stěžovatelka měla uzavřenu pojistnou smlouvu pouze na zboží dodané na území České republiky a že případné dodání zboží přímo
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 4/2 016
stěžovatelce s místem dodání v cizině by bylo možno ověřit v systému VIES . Tyto své závěry žalovaný opřel o citované rozsudky Soudního dvora ve věcech EMAG Handel Eder a Euro Tyre Holding a o rozsudek Soudního dvora ze dne 8 . 2 . 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Recueil, s . I-285 . Naproti tomu žalovaný zdůraznil, že zajišťovací příkaz nebyl vydán proto, že by byla stěžovatelka podezírána z vědomé účasti na daňovém podvodu .
[51] V napadeném rozhodnutí žalovaný dovodil daňovou povinnost stěžovatelky pomocí konstrukce, že stěžovatelka neobdržela zdanitelné plnění od jí deklarovaných dodavatelů s registrací k dani z přidané hodnoty v tuzemsku, nýbrž přímo od dodavatelů pohonných hmot v jiných členských státech EU, konkrétně v Rakousku a v Německu . Tuto konstrukci opřel o názor, že stěžovatelka disponovala s pohonnými hmotami jako faktický vlastník, neboť zboží převážela vlastním vozidlem již od prvotního dodavatele v zahraničí . Žalovaný rovněž odkázal na vyjádření jednatele komplementáře zachycené v protokolu ze dne 5 . 6 . 2013, že „sice je na faktuře napsáno, že vlastnictví přechází až po úhradě, de facto je moje v okamžiku, kdy ho vyvezu z celního skladu či dovezu do republiky“ . Místo plnění tak bylo mimo území České republiky . Naopak za nerelevantní žalovaný označil smluvní vztahy mezi prvotními dodavateli v Rakousku a Německu, dodavateli stěžovatelky a stěžovatelkou, kterými stěžovatelka dokládala místo plnění v tuzemsku . Nerozhodné a neprůkazné byly dle žalovaného odkazy na to, že dodavatelé stěžovatelky poskytnutá plnění řádně přiznali a daň z přidané hodnoty uhradili, aniž by tyto transakce finanční orgány zpochybňovaly, respektive v případě dodavatele BRUTO a . s . tyto skutečnosti příslušný správce daně podrobně prověřoval a nakonec uznal, dále že stěžovatelka měla uzavřenu pojistnou smlouvu pouze na zboží dodané na území České republiky a že případné dodání zboží přímo
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 4/2 016
stěžovatelce s místem dodání v cizině by bylo možno ověřit v systému VIES . Tyto své závěry žalovaný opřel o citované rozsudky Soudního dvora ve věcech EMAG Handel Eder a Euro Tyre Holding a o rozsudek Soudního dvora ze dne 8 . 2 . 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Recueil, s . I-285 . Naproti tomu žalovaný zdůraznil, že zajišťovací příkaz nebyl vydán proto, že by byla stěžovatelka podezírána z vědomé účasti na daňovém podvodu .
[52] V citovaném rozsudku Soudního dvora EMAG Handel Eder se Soudní dvůr zabýval předběžnou otázkou položenou rakouským správním soudem, která se skutečně týkala věci do jisté míry obdobné jako v nyní posuzovaném případě . V případě předloženém rakouským správním soudem se jednalo o určení místa zdanitelného plnění při dodání zboží (kovových slitků) italskými a nizozemskými dodavateli rakouské společnosti K ., která je následně přeprodala společnosti EMAG . Fyzicky dodávka probíhala tak, že přepravce objednaný společností K . zboží vyzvedl v zahraničí u prvotních dodavatelů a vyskladnil v Rakousku přímo u společnosti EMAG . Soudní dvůr k tomu uvedl, že na toto dvojité dodání zboží, které zakládá pouze jedinou přepravu zboží mezi členskými státy EU, je třeba nahlížet tak, že pouze jedno z nich je dodáním intrakomunitárním, zatímco druhé je třeba považovat za dodání uskutečněné v tuzemsku . Soudní dvůr ovšem neuvedl, kterému z obou dodání má být přičítána intrakomunitární povaha . Rakouský správní soud, který v návaznosti na citovaný rozsudek Soudního dvora danou věc rozhodl nálezem ze dne 25 . 6 . 2007, č . 2006/14/0107 (srov . www .ris .at), k tomu uvedl, že pokud tomu nebrání zvláštní okolnosti, bude nutné zpravidla považovat za intrakomunitární dodání první dodání zboží (tj . mezi původním dodavatelem a prostředním článkem, zde společností K .), zatímco druhé dodání (mezi prostředním článkem a koncovým příjemcem) bude nutné považovat za plnění uskutečněné v tuzemsku .
[53] V dalším rozsudku Soudního dvora, kterého se dovolává žalovaný, tedy v cito-
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 4 /2016
vaném rozsudku Euro Tyre Holding, se řeší právě otázka nezodpovězená v předchozím rozsudku ve věci EMAG, tj . které ze dvou dodání, na jehož základě byla realizována jediná přeprava mezi členskými státy, představuje intrakomunitární dodání . Případ předložený Soudnímu dvoru je v určitém ohledu ještě podobnější věci nyní posuzované, neboť se jednalo o dodávku zboží (pneumatik) od prvotního dodavatele v Nizozemsku, přičemž prostřední článek představovala belgická společnost, která zboží přeprodala rovněž belgickému koncovému příjemci . Koncový příjemce rovněž realizoval (na objednávku prostředního článku) přepravu zboží od původního dodavatele v Nizozemí do vlastního skladu v Belgii . Soudní dvůr k tomu uvedl: „Co se týče otázky, jakému dodání musí být přičtena přeprava uvnitř Společenství, pokud je uskutečněna osobou, která byla jakožto první pořizovatel a druhý dodavatel účastna obou dodání, nebo je uskutečněna jejím jménem, je třeba konstatovat, že v tomto ohledu není v šesté směrnici stanoveno žádné obecné pravidlo. Odpověď na tuto otázku závisí na celkovém posouzení všech zvláštních okolností umožňujících určit, jaké dodání splňuje všechny podmínky stanovené pro dodání uvnitř Společenství. […] Za takových okolností, jako jsou okolnosti dotčené ve věci v původním řízení, je tedy třeba mít za to, že odběr zboží ze skladu společnosti ETH zástupcem prvního pořizovatele musí být považován za převod práva nakládat se zbožím jako vlastník na posledně uvedeného, což je skutečnost, která musí být přičtena prvnímu dodání. Tato okolnost však sama o sobě nepostačuje k závěru, že první dodání představuje dodání uvnitř Společenství. Nelze totiž vyloučit, že druhý převod práva nakládat se zbožím jako vlastník se může rovněž uskutečnit na území členského státu prvního dodání, a to předtím, než dojde k přepravě uvnitř Společenství. V takovém případě pak již přepravu uvnitř Společenství nelze tomuto dodání přičítat. V případě, kdy pořizovatel získá právo nakládat se zbožím jako vlastník v členském státě dodání a sám obstarává jeho přepravu do členského státu určení, jak k tomu dochází v případě
dodání, která jsou podmíněna odběrem zboží ve skladu dodavatele, musí být v co možná největší míře zohledněny záměry kupujícího v okamžiku pořízení, jsou-li podpořeny objektivními poznatky (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek X, bod 47 a citovaná judikatura). Pokud kupující jakožto první pořizovatelé v daném případě projevili svůj záměr přepravit zboží do jiného členského státu, než je stát dodání, a předložili své identifikační číslo pro DPH, které bylo přiděleno tímto jiným členským státem, mohla mít společnost ETH za to, že plnění, která prováděla, představují dodání uvnitř Společenství. […] Konečně, pokud jde o podmínku týkající se odeslání či přepravy zboží mimo členský stát dodání, je třeba upřesnit, že ačkoli, jak vyplývá z bodu 45 výše uvedeného rozsudku EMAG Handel Eder, je otázka, kdo má právo nakládat se zbožím jako vlastník během přepravy uvnitř Společenství, nerozhodná, mohla by okolnost, že tuto přepravu uskutečňuje vlastník zboží, nebo že je uskutečňována jeho jménem, hrát roli při rozhodování o tom, zda bude uvedená přeprava přičtena prvnímu či druhému dodání. Nicméně v případech, kdy je přeprava uskutečňována osobou, která se účastní obou plnění, nebo jménem této osoby, tak jako je tomu ve věci v původním řízení, není tato okolnost relevantní. Proto okolnost, že se ve věci v původním řízení druhý pořizovatel účastnil přepravy, není skutečností, která by umožnila učinit závěr, že tato přeprava musí být přičtena druhému dodání .“ (Relevantní místa zvýraznil Nejvyšší správní soud .)
[53] V dalším rozsudku Soudního dvora, kterého se dovolává žalovaný, tedy v cito-
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 4 /2016
vaném rozsudku Euro Tyre Holding, se řeší právě otázka nezodpovězená v předchozím rozsudku ve věci EMAG, tj . které ze dvou dodání, na jehož základě byla realizována jediná přeprava mezi členskými státy, představuje intrakomunitární dodání . Případ předložený Soudnímu dvoru je v určitém ohledu ještě podobnější věci nyní posuzované, neboť se jednalo o dodávku zboží (pneumatik) od prvotního dodavatele v Nizozemsku, přičemž prostřední článek představovala belgická společnost, která zboží přeprodala rovněž belgickému koncovému příjemci . Koncový příjemce rovněž realizoval (na objednávku prostředního článku) přepravu zboží od původního dodavatele v Nizozemí do vlastního skladu v Belgii . Soudní dvůr k tomu uvedl: „Co se týče otázky, jakému dodání musí být přičtena přeprava uvnitř Společenství, pokud je uskutečněna osobou, která byla jakožto první pořizovatel a druhý dodavatel účastna obou dodání, nebo je uskutečněna jejím jménem, je třeba konstatovat, že v tomto ohledu není v šesté směrnici stanoveno žádné obecné pravidlo. Odpověď na tuto otázku závisí na celkovém posouzení všech zvláštních okolností umožňujících určit, jaké dodání splňuje všechny podmínky stanovené pro dodání uvnitř Společenství. […] Za takových okolností, jako jsou okolnosti dotčené ve věci v původním řízení, je tedy třeba mít za to, že odběr zboží ze skladu společnosti ETH zástupcem prvního pořizovatele musí být považován za převod práva nakládat se zbožím jako vlastník na posledně uvedeného, což je skutečnost, která musí být přičtena prvnímu dodání. Tato okolnost však sama o sobě nepostačuje k závěru, že první dodání představuje dodání uvnitř Společenství. Nelze totiž vyloučit, že druhý převod práva nakládat se zbožím jako vlastník se může rovněž uskutečnit na území členského státu prvního dodání, a to předtím, než dojde k přepravě uvnitř Společenství. V takovém případě pak již přepravu uvnitř Společenství nelze tomuto dodání přičítat. V případě, kdy pořizovatel získá právo nakládat se zbožím jako vlastník v členském státě dodání a sám obstarává jeho přepravu do členského státu určení, jak k tomu dochází v případě
dodání, která jsou podmíněna odběrem zboží ve skladu dodavatele, musí být v co možná největší míře zohledněny záměry kupujícího v okamžiku pořízení, jsou-li podpořeny objektivními poznatky (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek X, bod 47 a citovaná judikatura). Pokud kupující jakožto první pořizovatelé v daném případě projevili svůj záměr přepravit zboží do jiného členského státu, než je stát dodání, a předložili své identifikační číslo pro DPH, které bylo přiděleno tímto jiným členským státem, mohla mít společnost ETH za to, že plnění, která prováděla, představují dodání uvnitř Společenství. […] Konečně, pokud jde o podmínku týkající se odeslání či přepravy zboží mimo členský stát dodání, je třeba upřesnit, že ačkoli, jak vyplývá z bodu 45 výše uvedeného rozsudku EMAG Handel Eder, je otázka, kdo má právo nakládat se zbožím jako vlastník během přepravy uvnitř Společenství, nerozhodná, mohla by okolnost, že tuto přepravu uskutečňuje vlastník zboží, nebo že je uskutečňována jeho jménem, hrát roli při rozhodování o tom, zda bude uvedená přeprava přičtena prvnímu či druhému dodání. Nicméně v případech, kdy je přeprava uskutečňována osobou, která se účastní obou plnění, nebo jménem této osoby, tak jako je tomu ve věci v původním řízení, není tato okolnost relevantní. Proto okolnost, že se ve věci v původním řízení druhý pořizovatel účastnil přepravy, není skutečností, která by umožnila učinit závěr, že tato přeprava musí být přičtena druhému dodání .“ (Relevantní místa zvýraznil Nejvyšší správní soud .)
[54] Konečně třetím rozsudkem Soudního dvora, který citoval žalovaný, tj . výše citovaným rozsudkem ve věci Shipping and Forwarding Enterprise Safe, sice nejvyšší soudní instance EU (tehdy EHS) upřednostnila při výkladu pojmu právo nakládat se zbožím jako vlastník faktické dodání zboží před čistě civilistickým chápáním převodu vlastnického práva, jehož podmínky se v různých členských zemích mohou lišit, nelze však odhlížet od toho, že Soudní dvůr se v tomto rozsudku zabýval velmi specifickou otázkou
převodu (dodání) nemovitostí . Rozhodně nelze z rozsudku Soudního dvora dovozovat, že na smluvních ujednáních mezi jednotlivými články převodu a jejich vůli vůbec nezáleží . Naopak, jak vyplývá z citovaného rozsudku ve věci Euro Tyre Holding, musí být zohledněny záměry kupujícího v okamžiku dodání zboží, lze-li je zjistit .
[55] Pokud žalovaný výše uvedenou judikaturu Soudního dvora k otázce místa plnění v případě dvojitého dodání zakládajícího jedinou dopravu mezi členskými státy EU aplikoval na obchody učiněné stěžovatelkou, nutno konstatovat, že nesvědčí příliš ve prospěch závěrů žalovaného, ba je tomu spíše naopak . Žalovaný především vyzdvihl skutečnost, že stěžovatelka dopravovala zboží od původních dodavatelů v Rakousku a Německu do celního skladu v České republice, přičemž skutečnost, že stěžovatelka při této dopravě vystupovala (dle názoru žalovaného pouze formálně) jako dopravce objednaný společnostmi tvořícími prostřední článek, považoval za nerozhodnou . Z citovaného rozsudku Soudního dvora ve věci Euro Tyre Holding však vyplývá, že skutečnost, že koncový odběratel zajišťoval dopravu, nemůže být považována za skutečnost, která by umožňovala učinit závěr, že místo plnění u dodání, které bylo druhé v pořadí, tj . dodání stěžovatelce, bylo v zahraničí, jak dovozuje žalovaný . Naopak z výše uvedeného vyplývá, že pokud nejsou zjištěny zvláštní okolnosti, které by takovému závěru bránily, je zpravidla třeba zohlednit záměry kupujícího (tj . prostředního článku), jak byly vyjádřeny při transakci s původními dodavateli . V této souvislosti z podkladů shromážděných správcem daně v rámci mezinárodní spolupráce založených ve spisech i z dokumentů předložených stěžovatelkou vyplývá, že již při prvním dodání ve prospěch prostředních článků byl těmito jasně deklarován záměr vyvézt zboží z Rakouska, resp . Německa, do jiného členského státu (České republiky), původním dodavatelům byly prostředními články v tomto smyslu předány příslušné dokumenty ohledně registrace těchto prostředních článků v České republice k DPH a ohledně dopravce prová-
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 4/2 016
dějícího na objednávku prostředních článků dopravu do České republiky a v souladu s těmito údaji jsou i dodací listy a přepravní doklady, jakož i informace zanesené rakouskými, popř . německými finančními orgány do elektronického systému EU pro výměnu informací týkajících DPH (tzv . VIES) .
[55] Pokud žalovaný výše uvedenou judikaturu Soudního dvora k otázce místa plnění v případě dvojitého dodání zakládajícího jedinou dopravu mezi členskými státy EU aplikoval na obchody učiněné stěžovatelkou, nutno konstatovat, že nesvědčí příliš ve prospěch závěrů žalovaného, ba je tomu spíše naopak . Žalovaný především vyzdvihl skutečnost, že stěžovatelka dopravovala zboží od původních dodavatelů v Rakousku a Německu do celního skladu v České republice, přičemž skutečnost, že stěžovatelka při této dopravě vystupovala (dle názoru žalovaného pouze formálně) jako dopravce objednaný společnostmi tvořícími prostřední článek, považoval za nerozhodnou . Z citovaného rozsudku Soudního dvora ve věci Euro Tyre Holding však vyplývá, že skutečnost, že koncový odběratel zajišťoval dopravu, nemůže být považována za skutečnost, která by umožňovala učinit závěr, že místo plnění u dodání, které bylo druhé v pořadí, tj . dodání stěžovatelce, bylo v zahraničí, jak dovozuje žalovaný . Naopak z výše uvedeného vyplývá, že pokud nejsou zjištěny zvláštní okolnosti, které by takovému závěru bránily, je zpravidla třeba zohlednit záměry kupujícího (tj . prostředního článku), jak byly vyjádřeny při transakci s původními dodavateli . V této souvislosti z podkladů shromážděných správcem daně v rámci mezinárodní spolupráce založených ve spisech i z dokumentů předložených stěžovatelkou vyplývá, že již při prvním dodání ve prospěch prostředních článků byl těmito jasně deklarován záměr vyvézt zboží z Rakouska, resp . Německa, do jiného členského státu (České republiky), původním dodavatelům byly prostředními články v tomto smyslu předány příslušné dokumenty ohledně registrace těchto prostředních článků v České republice k DPH a ohledně dopravce prová-
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 4/2 016
dějícího na objednávku prostředních článků dopravu do České republiky a v souladu s těmito údaji jsou i dodací listy a přepravní doklady, jakož i informace zanesené rakouskými, popř . německými finančními orgány do elektronického systému EU pro výměnu informací týkajících DPH (tzv . VIES) .
[56] Žalovaný dovozoval, že stěžovatelce bylo zboží dodáno ve skutečnosti již v cizině, respektive že stěžovatelka získala již při převzetí zboží k přepravě od původních dodavatelů v Rakousku a Německu právo nakládat se zbožím jako vlastník, z výpovědi jednatele komplementáře stěžovatelky pana Otakara L ., který byl sepsán o zahájení daňové kontroly dne 5 . 6 . 2013 . Na otázku správce daně: „Jaké máte skladové kapacity? “ pan Otakar L . uvedl: „Většinou se neskladuje, jen čerpačky mají svoje nádrže. Řidič např. přijede s cisternou plnou na ČMO, když je to celé určeno zákazníkovi, který je někde dál, vypíše vnitropodnikovou přepravu, doveze k zákazníkovi. Ten např. neodebere celé jím objednané množství, v tom případě máme rezervu v nádržích našich čerpacích stanic nebo v areálu ČMO je cisterna na naftu maximálně na 18 tisíc a jedna stejná je na topný olej (ta je prázdná). Sklad jako takový nemáme, nejsme celním skladem. Co se týká vlastnictví zboží, teoreticky máme na faktuře napsáno, že vlastnictví přechází až po úhradě, ale de facto je moje v okamžiku, kdy ho vyvezu z celního skladu či dovezení do republiky .“ Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že z věty pana Otakara L . použité žalovaným nevyplývá, že by se vztahovala specificky k sporným obchodním případům pohonných hmot pocházejících od původních dodavatelů v Rakousku či Německu a dodaných prostřednictvím českých společností tvořících prostřední článek . Navíc je třeba zdůraznit, že jednatel komplementáře se zde vyjadřoval k otázce tzv . výhrady vlastnického práva ujednané v obchodních vztazích s dodavateli stěžovatelky, tj . ke zcela odlišné otázce od nyní sporné otázky místa poskytnutí zdanitelného plnění . Ani samotná věta použitá žalovaným neobsahuje sdělení, které s ní žalovaný spojuje . Stěžovatelka tvrdí, že zakoupila pohonné
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 4 /2016
hmoty od prostředních článků po jejich dovezení do České republiky, respektive po jejich propuštění do volného oběhu z celního skladu, tedy s místem plnění v České republice . Výpověď Otakara L . je zcela v souladu s tímto tvrzením stěžovatelky . Naproti tomu závěr žalovaného, že stěžovatelka disponovala se zbožím jako vlastník již na území cizího státu (Rakousko, Německo), postrádá ve sdělení Otakara L . jakoukoli oporu, ba je s ním ve zřejmém rozporu .
[56] Žalovaný dovozoval, že stěžovatelce bylo zboží dodáno ve skutečnosti již v cizině, respektive že stěžovatelka získala již při převzetí zboží k přepravě od původních dodavatelů v Rakousku a Německu právo nakládat se zbožím jako vlastník, z výpovědi jednatele komplementáře stěžovatelky pana Otakara L ., který byl sepsán o zahájení daňové kontroly dne 5 . 6 . 2013 . Na otázku správce daně: „Jaké máte skladové kapacity? “ pan Otakar L . uvedl: „Většinou se neskladuje, jen čerpačky mají svoje nádrže. Řidič např. přijede s cisternou plnou na ČMO, když je to celé určeno zákazníkovi, který je někde dál, vypíše vnitropodnikovou přepravu, doveze k zákazníkovi. Ten např. neodebere celé jím objednané množství, v tom případě máme rezervu v nádržích našich čerpacích stanic nebo v areálu ČMO je cisterna na naftu maximálně na 18 tisíc a jedna stejná je na topný olej (ta je prázdná). Sklad jako takový nemáme, nejsme celním skladem. Co se týká vlastnictví zboží, teoreticky máme na faktuře napsáno, že vlastnictví přechází až po úhradě, ale de facto je moje v okamžiku, kdy ho vyvezu z celního skladu či dovezení do republiky .“ Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že z věty pana Otakara L . použité žalovaným nevyplývá, že by se vztahovala specificky k sporným obchodním případům pohonných hmot pocházejících od původních dodavatelů v Rakousku či Německu a dodaných prostřednictvím českých společností tvořících prostřední článek . Navíc je třeba zdůraznit, že jednatel komplementáře se zde vyjadřoval k otázce tzv . výhrady vlastnického práva ujednané v obchodních vztazích s dodavateli stěžovatelky, tj . ke zcela odlišné otázce od nyní sporné otázky místa poskytnutí zdanitelného plnění . Ani samotná věta použitá žalovaným neobsahuje sdělení, které s ní žalovaný spojuje . Stěžovatelka tvrdí, že zakoupila pohonné
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 4 /2016
hmoty od prostředních článků po jejich dovezení do České republiky, respektive po jejich propuštění do volného oběhu z celního skladu, tedy s místem plnění v České republice . Výpověď Otakara L . je zcela v souladu s tímto tvrzením stěžovatelky . Naproti tomu závěr žalovaného, že stěžovatelka disponovala se zbožím jako vlastník již na území cizího státu (Rakousko, Německo), postrádá ve sdělení Otakara L . jakoukoli oporu, ba je s ním ve zřejmém rozporu .
[57] Pokud Nejvyšší správní soud v souladu s dosavadní judikaturou celkově hodnotí ucelený a logický okruh indicií ve vztahu k odůvodněné obavě týkající se prvku budoucího stanovení daně, musí konstatovat, že důvody, ze kterých žalovaný dovozuje pravděpodobnost budoucího stanovení daně, se jeví jako nedostatečné . Jakkoli bez komplexního dokazování a zjišťování veškerých relevantních okolností, které má, jak správně uvedl krajský soud, své místo v doměřovacím řízení, respektive v následném soudním řízení o přezkoumání dodatečných platebních výměrů, nelze vyloučit, že daň může být skutečně doměřena, důvody, které k tomu správce daně a žalovaný v odůvodnění svých rozhodnutí uvedli, tomu v tomto stadiu spíše nenasvědčují . Naopak žalovaný opomenul hodnotit řadu okolností, na které stěžovatelka ve svých podáních v daňovém řízení upozorňovala a které spíše nasvědčují správnosti jejího tvrzení o místu zdanitelného plnění v České republice . Takovými okolnostmi může být i pojistná smlouva, dispozice společností vystupujících jako prostřední články s nákladem během přepravy prováděné stěžovatelkou, o nichž vypovídali řidiči cisteren, případně i řádné plnění daňových povinností obchodními partnery stěžovatelky, kteří v řetězci vystupovali jako prostřední články a kteří dle svých prohlášení, jež žalovaný nerozporoval, za dovezené zboží řádně přiznali a odvedli daň z přidané hodnoty .
III.2.c) Důvody svědčící budoucí nedobytnosti daně
[58] Jak bylo uvedeno výše, nižší míru odůvodněné obavy (tj . pravděpodobnosti) ve vztahu k budoucímu stanovení daně lze
Českomoravská olejářská komanditní společnost proti Odvolacímu finančnímu ředitel- ství, o zajišťovací příkaz, o kasační stížnosti žalobkyně . k § 167 odst . 1 zákona č . 280/2009 Sb ., daňového řádu