[40] Z provedené rekapitulace je zřejmé,
že v posuzované věci se jedná především
o posouzení otázky, zda byly dány důvody
pro vydání zajišťovacího příkazu k zajištění
úhrady daně z přidané hodnoty za jednotlivá
zdaňovací období od května 2010 do dubna
2013, která dosud nebyla stanovena .
III.2.a) Obecné poznámky
[41] Důvody pro vydání zajišťovacího příkazu jsou stanoveny v § 167 odst . 1 daňového
řádu, dle kterého „[j]e-li odůvodněná obava,
že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně
spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz“ .
[42] Při přezkumu zákonnosti zajišťovacího příkazu je proto třeba se především
zabývat tím, zda správní orgány postupovaly
v souladu s citovaným ustanovením daňového řádu a řádně zdůvodnily, že je dána odůvodněná obava, že daň (v posuzované věci
dosud nestanovená daň z přidané hodnoty)
bude v době její vymahatelnosti nedobytná,
nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi . Ostatně již v bodu
[27] rozsudku ze dne 24 . 11 . 2009, čj . 9 Afs
13/2008–90, č . 2001/2010 Sb . NSS, rozšířený senát Nejvyššího správního soudu uvedl,
že je „správce daně povinen rozvést důvody vydání zajišťovacího příkazu, tedy proč
pokládá vybrání daně za ohrožené “ . V rozsudku ze dne 16 . 4 . 2014, čj . 1 As 27/2014-31,
č . 3049/2014 Sb . NSS, Nejvyšší správní soud
v bodu [20] vyslovil, že „naplnění odůvod-
něné obavy je třeba zkoumat individuálně
ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. Bylo by velmi obtížné a málo funkční snažit se institut odůvodněné obavy vymezit či zpřesnit stanovením více či méně
abstraktních nepřekročitelných mantinelů
nebo mnohabodovým testem jeho použitelnosti. V té nejobecnější rovině proto pouze
soud konstatuje, že existence odůvodněné
obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být
vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně. Vydání zajišťovacího příkazu
tak nelze spojovat výhradně se situací, kdy
daňovému subjektu hrozí insolvence, kdy se
daňový subjekt zbavuje majetku nebo kdy
činí účelově kroky, které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně. Jak
správně konstatoval krajský soud, zajišťovací příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený
a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového
subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá obavu
o schopnosti daňového subjektu daň v době
její vymahatelnosti uhradit. Tento okruh
indicií a závěry o ekonomické situaci daňového subjektu musí být přesvědčivě popsány
v zajišťovacím příkazu (viz obdobně [citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu
čj . 9 Afs 57/2010-139]) .“
[27] rozsudku ze dne 24 . 11 . 2009, čj . 9 Afs
13/2008–90, č . 2001/2010 Sb . NSS, rozšířený senát Nejvyššího správního soudu uvedl,
že je „správce daně povinen rozvést důvody vydání zajišťovacího příkazu, tedy proč
pokládá vybrání daně za ohrožené “ . V rozsudku ze dne 16 . 4 . 2014, čj . 1 As 27/2014-31,
č . 3049/2014 Sb . NSS, Nejvyšší správní soud
v bodu [20] vyslovil, že „naplnění odůvod-
něné obavy je třeba zkoumat individuálně
ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. Bylo by velmi obtížné a málo funkční snažit se institut odůvodněné obavy vymezit či zpřesnit stanovením více či méně
abstraktních nepřekročitelných mantinelů
nebo mnohabodovým testem jeho použitelnosti. V té nejobecnější rovině proto pouze
soud konstatuje, že existence odůvodněné
obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být
vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně. Vydání zajišťovacího příkazu
tak nelze spojovat výhradně se situací, kdy
daňovému subjektu hrozí insolvence, kdy se
daňový subjekt zbavuje majetku nebo kdy
činí účelově kroky, které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně. Jak
správně konstatoval krajský soud, zajišťovací příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený
a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového
subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá obavu
o schopnosti daňového subjektu daň v době
její vymahatelnosti uhradit. Tento okruh
indicií a závěry o ekonomické situaci daňového subjektu musí být přesvědčivě popsány
v zajišťovacím příkazu (viz obdobně [citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu
čj . 9 Afs 57/2010-139]) .“
[43] Výkladem § 167 odst . 1 daňového
řádu se Nejvyšší správní soud dále zabýval v rozsudku ze dne 11 . 6 . 2015, čj . 10 Afs
18/2015-48 . V tomto rozsudku dal obecně za
pravdu žalovanému, že „při vydávání zajišťovacího příkazu nebude namístě obšírně
prokazovat otázky, které z povahy věci souvisí se stanovením samotné daně, nikoliv
s otázkou existence odůvodněné obavy ve
smyslu shora cit. § 167 odst. 1 daňového
řádu. Jinak by vskutku správce daně stanovoval daň dvakrát: jednou v zajišťovacím
řízení, jednou v samotném řízení vyměřovacím. Proto například pro vydání zajišťovacího příkazu bude významná samotná účast
daňového subjektu v podvodném řetězci,
účast, která potenciálně (dle dalších zjištění ve vyměřovacím řízení, včetně otázky
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 4/2 016
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
dobré víry daňového subjektu) může založit budoucí doměření DPH. Naopak bezvýznamné pro toto stadium daňového řízení
budou otázky, zda snad daňový subjekt byl
v dobré víře, že se účastní plnění daňovým
podvodem nezatíženého . […] Při výkladu
a aplikaci § 167 odst. 1 daňového řádu musí
správce daně, resp. žalovaný v řízení o odvolání, předložit přesvědčivé odůvodnění
důvodů zajištění finančních prostředků daňového subjektu (srov. výklad k § 71 zákona
[č . 337/1992 Sb .,]o správě daní a poplatků*)
[v citovaném rozsudku Nejvyššího správního
soudu čj . 9 Afs 57/2010–139]). Je evidentní,
že v nynější věci snesl správce daně a po
něm i žalovaný velmi obsáhlé odůvodnění
nezbytnosti vydání zajišťovacích příkazů .“
V následující pasáži odůvodnění se Nejvyšší správní soud obšírně zabýval tím, proč
důvody pro vydání zajišťovacího příkazu
v případě konkrétního stěžovatele, který byl
v rámci obchodu se zlatými slitky zapojen
do podvodného řetězce na DPH, shledal, tj .
mimo jiné proč pokládá za důvodnou úvahu
správních orgánů, že DPH bude stěžovatelce
doměřena . V rozsudku ze dne 25 . 8 . 2015,
čj . 6 Afs 108/2015-35, k tomu Nejvyšší správní
soud doplnil: „Pojistkou proti hrozící svévoli
správce daně související s bezdůvodným zadržováním finančních prostředků daňových
subjektů, na kterou upozorňovala stěžovatelka, je přitom výše zmíněná podmínka
existence odůvodněných obav, které musí
správce daně ve smyslu citované judikatury
správních soudů řádně specifikovat a odůvodnit. Dané úvahy jsou přitom soudně přezkoumatelné (srov. již [citovaný rozsudek
rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu čj . 9 Afs 13/2008-90]) .“
[43] Výkladem § 167 odst . 1 daňového
řádu se Nejvyšší správní soud dále zabýval v rozsudku ze dne 11 . 6 . 2015, čj . 10 Afs
18/2015-48 . V tomto rozsudku dal obecně za
pravdu žalovanému, že „při vydávání zajišťovacího příkazu nebude namístě obšírně
prokazovat otázky, které z povahy věci souvisí se stanovením samotné daně, nikoliv
s otázkou existence odůvodněné obavy ve
smyslu shora cit. § 167 odst. 1 daňového
řádu. Jinak by vskutku správce daně stanovoval daň dvakrát: jednou v zajišťovacím
řízení, jednou v samotném řízení vyměřovacím. Proto například pro vydání zajišťovacího příkazu bude významná samotná účast
daňového subjektu v podvodném řetězci,
účast, která potenciálně (dle dalších zjištění ve vyměřovacím řízení, včetně otázky
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 4/2 016
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
dobré víry daňového subjektu) může založit budoucí doměření DPH. Naopak bezvýznamné pro toto stadium daňového řízení
budou otázky, zda snad daňový subjekt byl
v dobré víře, že se účastní plnění daňovým
podvodem nezatíženého . […] Při výkladu
a aplikaci § 167 odst. 1 daňového řádu musí
správce daně, resp. žalovaný v řízení o odvolání, předložit přesvědčivé odůvodnění
důvodů zajištění finančních prostředků daňového subjektu (srov. výklad k § 71 zákona
[č . 337/1992 Sb .,]o správě daní a poplatků*)
[v citovaném rozsudku Nejvyššího správního
soudu čj . 9 Afs 57/2010–139]). Je evidentní,
že v nynější věci snesl správce daně a po
něm i žalovaný velmi obsáhlé odůvodnění
nezbytnosti vydání zajišťovacích příkazů .“
V následující pasáži odůvodnění se Nejvyšší správní soud obšírně zabýval tím, proč
důvody pro vydání zajišťovacího příkazu
v případě konkrétního stěžovatele, který byl
v rámci obchodu se zlatými slitky zapojen
do podvodného řetězce na DPH, shledal, tj .
mimo jiné proč pokládá za důvodnou úvahu
správních orgánů, že DPH bude stěžovatelce
doměřena . V rozsudku ze dne 25 . 8 . 2015,
čj . 6 Afs 108/2015-35, k tomu Nejvyšší správní
soud doplnil: „Pojistkou proti hrozící svévoli
správce daně související s bezdůvodným zadržováním finančních prostředků daňových
subjektů, na kterou upozorňovala stěžovatelka, je přitom výše zmíněná podmínka
existence odůvodněných obav, které musí
správce daně ve smyslu citované judikatury
správních soudů řádně specifikovat a odůvodnit. Dané úvahy jsou přitom soudně přezkoumatelné (srov. již [citovaný rozsudek
rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu čj . 9 Afs 13/2008-90]) .“
[44] Citovanou judikaturu Nejvyššího
správního soudu k § 167 odst . 1 daňového
řádu lze shrnout tak, že nelze požadovat po
správci daně, aby v rámci zajišťovacího příkazu, respektive rozhodnutí o zamítnutí odvolání, postavil najisto a detailně prokazoval
veškeré skutečnosti relevantní pro stanovení
daně, neboť pro takový postup je místo v řízení o stanovení (doměření) daně .
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 4 /2016
[44] Citovanou judikaturu Nejvyššího
správního soudu k § 167 odst . 1 daňového
řádu lze shrnout tak, že nelze požadovat po
správci daně, aby v rámci zajišťovacího příkazu, respektive rozhodnutí o zamítnutí odvolání, postavil najisto a detailně prokazoval
veškeré skutečnosti relevantní pro stanovení
daně, neboť pro takový postup je místo v řízení o stanovení (doměření) daně .
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 4 /2016
[45] Na druhou stranu nelze od otázky
existence dosud nestanovené daňové povinnosti zcela odhlédnout . Správce daně je povinen důvody, pro které je budoucí stanovení
daně přiměřeně pravděpodobné, přezkoumatelným způsobem uvést v odůvodnění
zajišťovacího příkazu a v odůvodnění rozhodnutí o odvolání řádně vypořádat námitky,
kterými daňový subjekt tuto dosud nestanovenou daňovou povinnost vyvrací . Odůvodněnou obavu ve smyslu § 167 odst . 1 daňového řádu tak nelze vztahovat pouze k budoucí
vymahatelnosti daně, ale k celé dispozici tohoto ustanovení, tj . právě i k otázce daňové
povinnosti, jež dosud není splatná, popř .
bude teprve v budoucnu stanovena . Jedná
se tedy také o otázku přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně . Odůvodnění rozhodnutí správce daně, respektive
jeho úvahy v tomto směru, podléhají plnému
soudnímu přezkumu .
[46] Pokud by tomu tak nebylo a soud by
přezkoumával pouze odůvodněnou obavu
ve vztahu k budoucí vymahatelnosti dosud
nestanovené daně, pak by byl správním orgánům otevřen prostor pro ničím neomezenou
libovůli, která není slučitelná s demokratickým právním státem . Postačovalo by totiž
pouze stanovit dostatečně vysokou částku
dosud nestanovené daně přesahující majetek
daňového subjektu, a tím by byla vždy založena odůvodněná obava ohledně budoucí vymahatelnosti takto vysoké částky daně . Vzhledem k tomu, jak závažný zásah do základního
práva na ochranu vlastnictví a do práva podnikat představuje zajišťovací příkaz, který je
způsobilým podkladem pro vedení exekuce
na majetek daňového subjektu, by takový závěr byl zcela nepřijatelný . Lze tedy učinit mezitímní závěr, že správce daně může vydat zajišťovací příkaz na daň dosud nestanovenou
pouze tehdy, existují-li objektivní skutečnosti, které zakládají odůvodněnou obavu (tj . přiměřenou pravděpodobnost), že (i) daň bude
v budoucnu v určité výši stanovena a zároveň
že (ii) v době její vymahatelnosti bude tato
daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi . Tyto skutečnosti
musí být uvedeny v odůvodnění rozhodnutí
správních orgánů .
[46] Pokud by tomu tak nebylo a soud by
přezkoumával pouze odůvodněnou obavu
ve vztahu k budoucí vymahatelnosti dosud
nestanovené daně, pak by byl správním orgánům otevřen prostor pro ničím neomezenou
libovůli, která není slučitelná s demokratickým právním státem . Postačovalo by totiž
pouze stanovit dostatečně vysokou částku
dosud nestanovené daně přesahující majetek
daňového subjektu, a tím by byla vždy založena odůvodněná obava ohledně budoucí vymahatelnosti takto vysoké částky daně . Vzhledem k tomu, jak závažný zásah do základního
práva na ochranu vlastnictví a do práva podnikat představuje zajišťovací příkaz, který je
způsobilým podkladem pro vedení exekuce
na majetek daňového subjektu, by takový závěr byl zcela nepřijatelný . Lze tedy učinit mezitímní závěr, že správce daně může vydat zajišťovací příkaz na daň dosud nestanovenou
pouze tehdy, existují-li objektivní skutečnosti, které zakládají odůvodněnou obavu (tj . přiměřenou pravděpodobnost), že (i) daň bude
v budoucnu v určité výši stanovena a zároveň
že (ii) v době její vymahatelnosti bude tato
daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi . Tyto skutečnosti
musí být uvedeny v odůvodnění rozhodnutí
správních orgánů .
[47] Nejvyšší správní soud uvádí, že lze
rovněž souhlasit s tím, že odůvodněnou
obavu (tj . přiměřenou pravděpodobnost)
lze vyhodnocovat jak jednotlivě ve vztahu
k oběma výše uvedeným prvkům (stanovení
daně a její budoucí dobytnost), tak i celkově .
Pokud bude možno odůvodněnou obavu ve
vztahu k jednomu či druhému prvku s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude možné
zajišťovací příkaz vydat . Pokud ovšem bude
dána určitá míra obavy ve vztahu k oběma
prvkům, je možné např . nižší pravděpodobnost (slabší důvody) ve vztahu k budoucímu
stanovení daně kompenzovat jasnými okolnostmi (silnými důvody) svědčícími o tom,
že daňový subjekt se zbavuje majetku, který
by mohl sloužit k uspokojení daňového nedoplatku, a naopak .
[48] Pokud by odůvodnění zajišťovacího příkazu (rozhodnutí o odvolání) v tomto
smyslu neobstálo, byl by zajišťovací příkaz nezákonný, a to i tehdy, pokud by následně daň
skutečně oprávněně stanovena byla . Toto platí i naopak, neboť si lze představit situaci, kdy
zajišťovací příkaz v soudním přezkumu obstojí, neboť bude obsahovat dostatečné důvody zakládající přiměřenou pravděpodobnost,
že daň v budoucnu stanovena bude, daň však
přesto nakonec ve skutečnosti stanovena nebude, popř . sice stanovena bude, avšak dodatečný platební výměr bude zrušen jako nezákonný . Skutková podstata umožňující vydání
zajišťovacího příkazu tedy není shodná s tou,
na jejímž základě lze daň doměřit .
[48] Pokud by odůvodnění zajišťovacího příkazu (rozhodnutí o odvolání) v tomto
smyslu neobstálo, byl by zajišťovací příkaz nezákonný, a to i tehdy, pokud by následně daň
skutečně oprávněně stanovena byla . Toto platí i naopak, neboť si lze představit situaci, kdy
zajišťovací příkaz v soudním přezkumu obstojí, neboť bude obsahovat dostatečné důvody zakládající přiměřenou pravděpodobnost,
že daň v budoucnu stanovena bude, daň však
přesto nakonec ve skutečnosti stanovena nebude, popř . sice stanovena bude, avšak dodatečný platební výměr bude zrušen jako nezákonný . Skutková podstata umožňující vydání
zajišťovacího příkazu tedy není shodná s tou,
na jejímž základě lze daň doměřit .
[49] Navíc je nutné při soudním přezkumu zajišťovacího příkazu vycházet z § 75
odst . 1 s . ř . s ., podle něhož je pro soudní přezkum rozhodný skutkový a právní stav, který zde byl ke dni vydání přezkoumávaného
rozhodnutí a který může být odlišný od skutkového a právního stavu ke dni vydání rozhodnutí, kterým je následně daň stanovena
(doměřena) . V této souvislosti lze krajskému
soudu vytknout, že tuto zásadu nerespektoval a zamítnutí žaloby odůvodnil mj . tím, že
daň ve výši korespondující s částkou, na niž
byl vydán zajišťovací příkaz, byla nakonec stěžovatelce doměřena .
[50] Nejvyšší správní soud se, vycházeje z výše uvedených zásad, zabýval otázkou,
zda žalovaný v napadeném rozhodnutí dostál
požadavkům zákona a dostatečně odůvodnil,
v čem spatřuje odůvodněnou obavu, tj . přiměřenou pravděpodobnost, že (i) daň bude
stěžovatelce v budoucnu stanovena a zároveň že (ii) v době její vymahatelnosti bude
tato daň nedobytná, nebo že v této době bude
vybrání daně spojeno se značnými obtížemi .
III.2.b) Důvody svědčící budoucímu
stanovení daně
[50] Nejvyšší správní soud se, vycházeje z výše uvedených zásad, zabýval otázkou,
zda žalovaný v napadeném rozhodnutí dostál
požadavkům zákona a dostatečně odůvodnil,
v čem spatřuje odůvodněnou obavu, tj . přiměřenou pravděpodobnost, že (i) daň bude
stěžovatelce v budoucnu stanovena a zároveň že (ii) v době její vymahatelnosti bude
tato daň nedobytná, nebo že v této době bude
vybrání daně spojeno se značnými obtížemi .
III.2.b) Důvody svědčící budoucímu
stanovení daně
[51] V napadeném rozhodnutí žalovaný
dovodil daňovou povinnost stěžovatelky pomocí konstrukce, že stěžovatelka neobdržela
zdanitelné plnění od jí deklarovaných dodavatelů s registrací k dani z přidané hodnoty
v tuzemsku, nýbrž přímo od dodavatelů pohonných hmot v jiných členských státech
EU, konkrétně v Rakousku a v Německu .
Tuto konstrukci opřel o názor, že stěžovatelka disponovala s pohonnými hmotami
jako faktický vlastník, neboť zboží převážela
vlastním vozidlem již od prvotního dodavatele v zahraničí . Žalovaný rovněž odkázal na
vyjádření jednatele komplementáře zachycené v protokolu ze dne 5 . 6 . 2013, že „sice je
na faktuře napsáno, že vlastnictví přechází
až po úhradě, de facto je moje v okamžiku,
kdy ho vyvezu z celního skladu či dovezu do
republiky“ . Místo plnění tak bylo mimo území České republiky . Naopak za nerelevantní
žalovaný označil smluvní vztahy mezi prvotními dodavateli v Rakousku a Německu, dodavateli stěžovatelky a stěžovatelkou, kterými
stěžovatelka dokládala místo plnění v tuzemsku . Nerozhodné a neprůkazné byly dle žalovaného odkazy na to, že dodavatelé stěžovatelky poskytnutá plnění řádně přiznali
a daň z přidané hodnoty uhradili, aniž by tyto
transakce finanční orgány zpochybňovaly,
respektive v případě dodavatele BRUTO a . s .
tyto skutečnosti příslušný správce daně podrobně prověřoval a nakonec uznal, dále že
stěžovatelka měla uzavřenu pojistnou smlouvu pouze na zboží dodané na území České
republiky a že případné dodání zboží přímo
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 4/2 016
stěžovatelce s místem dodání v cizině by bylo
možno ověřit v systému VIES . Tyto své závěry
žalovaný opřel o citované rozsudky Soudního
dvora ve věcech EMAG Handel Eder a Euro
Tyre Holding a o rozsudek Soudního dvora
ze dne 8 . 2 . 1990, Shipping and Forwarding
Enterprise Safe, C-320/88, Recueil, s . I-285 .
Naproti tomu žalovaný zdůraznil, že zajišťovací příkaz nebyl vydán proto, že by byla
stěžovatelka podezírána z vědomé účasti na
daňovém podvodu .
[51] V napadeném rozhodnutí žalovaný
dovodil daňovou povinnost stěžovatelky pomocí konstrukce, že stěžovatelka neobdržela
zdanitelné plnění od jí deklarovaných dodavatelů s registrací k dani z přidané hodnoty
v tuzemsku, nýbrž přímo od dodavatelů pohonných hmot v jiných členských státech
EU, konkrétně v Rakousku a v Německu .
Tuto konstrukci opřel o názor, že stěžovatelka disponovala s pohonnými hmotami
jako faktický vlastník, neboť zboží převážela
vlastním vozidlem již od prvotního dodavatele v zahraničí . Žalovaný rovněž odkázal na
vyjádření jednatele komplementáře zachycené v protokolu ze dne 5 . 6 . 2013, že „sice je
na faktuře napsáno, že vlastnictví přechází
až po úhradě, de facto je moje v okamžiku,
kdy ho vyvezu z celního skladu či dovezu do
republiky“ . Místo plnění tak bylo mimo území České republiky . Naopak za nerelevantní
žalovaný označil smluvní vztahy mezi prvotními dodavateli v Rakousku a Německu, dodavateli stěžovatelky a stěžovatelkou, kterými
stěžovatelka dokládala místo plnění v tuzemsku . Nerozhodné a neprůkazné byly dle žalovaného odkazy na to, že dodavatelé stěžovatelky poskytnutá plnění řádně přiznali
a daň z přidané hodnoty uhradili, aniž by tyto
transakce finanční orgány zpochybňovaly,
respektive v případě dodavatele BRUTO a . s .
tyto skutečnosti příslušný správce daně podrobně prověřoval a nakonec uznal, dále že
stěžovatelka měla uzavřenu pojistnou smlouvu pouze na zboží dodané na území České
republiky a že případné dodání zboží přímo
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 4/2 016
stěžovatelce s místem dodání v cizině by bylo
možno ověřit v systému VIES . Tyto své závěry
žalovaný opřel o citované rozsudky Soudního
dvora ve věcech EMAG Handel Eder a Euro
Tyre Holding a o rozsudek Soudního dvora
ze dne 8 . 2 . 1990, Shipping and Forwarding
Enterprise Safe, C-320/88, Recueil, s . I-285 .
Naproti tomu žalovaný zdůraznil, že zajišťovací příkaz nebyl vydán proto, že by byla
stěžovatelka podezírána z vědomé účasti na
daňovém podvodu .
[52] V citovaném rozsudku Soudního
dvora EMAG Handel Eder se Soudní dvůr
zabýval předběžnou otázkou položenou rakouským správním soudem, která se skutečně týkala věci do jisté míry obdobné jako
v nyní posuzovaném případě . V případě
předloženém rakouským správním soudem
se jednalo o určení místa zdanitelného plnění při dodání zboží (kovových slitků) italskými a nizozemskými dodavateli rakouské
společnosti K ., která je následně přeprodala
společnosti EMAG . Fyzicky dodávka probíhala tak, že přepravce objednaný společností K .
zboží vyzvedl v zahraničí u prvotních dodavatelů a vyskladnil v Rakousku přímo u společnosti EMAG . Soudní dvůr k tomu uvedl,
že na toto dvojité dodání zboží, které zakládá
pouze jedinou přepravu zboží mezi členskými státy EU, je třeba nahlížet tak, že pouze
jedno z nich je dodáním intrakomunitárním,
zatímco druhé je třeba považovat za dodání
uskutečněné v tuzemsku . Soudní dvůr ovšem
neuvedl, kterému z obou dodání má být přičítána intrakomunitární povaha . Rakouský
správní soud, který v návaznosti na citovaný
rozsudek Soudního dvora danou věc rozhodl
nálezem ze dne 25 . 6 . 2007, č . 2006/14/0107
(srov . www .ris .at), k tomu uvedl, že pokud
tomu nebrání zvláštní okolnosti, bude nutné
zpravidla považovat za intrakomunitární dodání první dodání zboží (tj . mezi původním
dodavatelem a prostředním článkem, zde
společností K .), zatímco druhé dodání (mezi
prostředním článkem a koncovým příjemcem) bude nutné považovat za plnění uskutečněné v tuzemsku .
[52] V citovaném rozsudku Soudního
dvora EMAG Handel Eder se Soudní dvůr
zabýval předběžnou otázkou položenou rakouským správním soudem, která se skutečně týkala věci do jisté míry obdobné jako
v nyní posuzovaném případě . V případě
předloženém rakouským správním soudem
se jednalo o určení místa zdanitelného plnění při dodání zboží (kovových slitků) italskými a nizozemskými dodavateli rakouské
společnosti K ., která je následně přeprodala
společnosti EMAG . Fyzicky dodávka probíhala tak, že přepravce objednaný společností K .
zboží vyzvedl v zahraničí u prvotních dodavatelů a vyskladnil v Rakousku přímo u společnosti EMAG . Soudní dvůr k tomu uvedl,
že na toto dvojité dodání zboží, které zakládá
pouze jedinou přepravu zboží mezi členskými státy EU, je třeba nahlížet tak, že pouze
jedno z nich je dodáním intrakomunitárním,
zatímco druhé je třeba považovat za dodání
uskutečněné v tuzemsku . Soudní dvůr ovšem
neuvedl, kterému z obou dodání má být přičítána intrakomunitární povaha . Rakouský
správní soud, který v návaznosti na citovaný
rozsudek Soudního dvora danou věc rozhodl
nálezem ze dne 25 . 6 . 2007, č . 2006/14/0107
(srov . www .ris .at), k tomu uvedl, že pokud
tomu nebrání zvláštní okolnosti, bude nutné
zpravidla považovat za intrakomunitární dodání první dodání zboží (tj . mezi původním
dodavatelem a prostředním článkem, zde
společností K .), zatímco druhé dodání (mezi
prostředním článkem a koncovým příjemcem) bude nutné považovat za plnění uskutečněné v tuzemsku .
[53] V dalším rozsudku Soudního dvora,
kterého se dovolává žalovaný, tedy v cito-
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 4 /2016
vaném rozsudku Euro Tyre Holding, se řeší
právě otázka nezodpovězená v předchozím
rozsudku ve věci EMAG, tj . které ze dvou dodání, na jehož základě byla realizována jediná
přeprava mezi členskými státy, představuje
intrakomunitární dodání . Případ předložený
Soudnímu dvoru je v určitém ohledu ještě
podobnější věci nyní posuzované, neboť se
jednalo o dodávku zboží (pneumatik) od prvotního dodavatele v Nizozemsku, přičemž
prostřední článek představovala belgická
společnost, která zboží přeprodala rovněž
belgickému koncovému příjemci . Koncový
příjemce rovněž realizoval (na objednávku
prostředního článku) přepravu zboží od původního dodavatele v Nizozemí do vlastního
skladu v Belgii . Soudní dvůr k tomu uvedl: „Co
se týče otázky, jakému dodání musí být přičtena přeprava uvnitř Společenství, pokud je
uskutečněna osobou, která byla jakožto první pořizovatel a druhý dodavatel účastna
obou dodání, nebo je uskutečněna jejím jménem, je třeba konstatovat, že v tomto ohledu
není v šesté směrnici stanoveno žádné obecné pravidlo. Odpověď na tuto otázku závisí na celkovém posouzení všech zvláštních okolností umožňujících určit, jaké
dodání splňuje všechny podmínky stanovené pro dodání uvnitř Společenství. […] Za
takových okolností, jako jsou okolnosti dotčené ve věci v původním řízení, je tedy třeba
mít za to, že odběr zboží ze skladu společnosti ETH zástupcem prvního pořizovatele musí
být považován za převod práva nakládat se
zbožím jako vlastník na posledně uvedeného, což je skutečnost, která musí být přičtena
prvnímu dodání. Tato okolnost však sama
o sobě nepostačuje k závěru, že první dodání představuje dodání uvnitř Společenství.
Nelze totiž vyloučit, že druhý převod práva
nakládat se zbožím jako vlastník se může
rovněž uskutečnit na území členského státu prvního dodání, a to předtím, než dojde
k přepravě uvnitř Společenství. V takovém
případě pak již přepravu uvnitř Společenství
nelze tomuto dodání přičítat. V případě, kdy
pořizovatel získá právo nakládat se zbožím
jako vlastník v členském státě dodání a sám
obstarává jeho přepravu do členského státu určení, jak k tomu dochází v případě
dodání, která jsou podmíněna odběrem
zboží ve skladu dodavatele, musí být v co
možná největší míře zohledněny záměry
kupujícího v okamžiku pořízení, jsou-li
podpořeny objektivními poznatky (viz
v tomto smyslu výše uvedený rozsudek X,
bod 47 a citovaná judikatura). Pokud kupující jakožto první pořizovatelé v daném
případě projevili svůj záměr přepravit zboží
do jiného členského státu, než je stát dodání,
a předložili své identifikační číslo pro DPH,
které bylo přiděleno tímto jiným členským
státem, mohla mít společnost ETH za to, že
plnění, která prováděla, představují dodání
uvnitř Společenství. […] Konečně, pokud jde
o podmínku týkající se odeslání či přepravy zboží mimo členský stát dodání, je třeba
upřesnit, že ačkoli, jak vyplývá z bodu 45
výše uvedeného rozsudku EMAG Handel
Eder, je otázka, kdo má právo nakládat se
zbožím jako vlastník během přepravy uvnitř
Společenství, nerozhodná, mohla by okolnost, že tuto přepravu uskutečňuje vlastník
zboží, nebo že je uskutečňována jeho jménem, hrát roli při rozhodování o tom, zda
bude uvedená přeprava přičtena prvnímu
či druhému dodání. Nicméně v případech,
kdy je přeprava uskutečňována osobou, která se účastní obou plnění, nebo jménem této
osoby, tak jako je tomu ve věci v původním
řízení, není tato okolnost relevantní. Proto
okolnost, že se ve věci v původním řízení druhý pořizovatel účastnil přepravy,
není skutečností, která by umožnila učinit závěr, že tato přeprava musí být přičtena druhému dodání .“ (Relevantní místa
zvýraznil Nejvyšší správní soud .)
[53] V dalším rozsudku Soudního dvora,
kterého se dovolává žalovaný, tedy v cito-
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 4 /2016
vaném rozsudku Euro Tyre Holding, se řeší
právě otázka nezodpovězená v předchozím
rozsudku ve věci EMAG, tj . které ze dvou dodání, na jehož základě byla realizována jediná
přeprava mezi členskými státy, představuje
intrakomunitární dodání . Případ předložený
Soudnímu dvoru je v určitém ohledu ještě
podobnější věci nyní posuzované, neboť se
jednalo o dodávku zboží (pneumatik) od prvotního dodavatele v Nizozemsku, přičemž
prostřední článek představovala belgická
společnost, která zboží přeprodala rovněž
belgickému koncovému příjemci . Koncový
příjemce rovněž realizoval (na objednávku
prostředního článku) přepravu zboží od původního dodavatele v Nizozemí do vlastního
skladu v Belgii . Soudní dvůr k tomu uvedl: „Co
se týče otázky, jakému dodání musí být přičtena přeprava uvnitř Společenství, pokud je
uskutečněna osobou, která byla jakožto první pořizovatel a druhý dodavatel účastna
obou dodání, nebo je uskutečněna jejím jménem, je třeba konstatovat, že v tomto ohledu
není v šesté směrnici stanoveno žádné obecné pravidlo. Odpověď na tuto otázku závisí na celkovém posouzení všech zvláštních okolností umožňujících určit, jaké
dodání splňuje všechny podmínky stanovené pro dodání uvnitř Společenství. […] Za
takových okolností, jako jsou okolnosti dotčené ve věci v původním řízení, je tedy třeba
mít za to, že odběr zboží ze skladu společnosti ETH zástupcem prvního pořizovatele musí
být považován za převod práva nakládat se
zbožím jako vlastník na posledně uvedeného, což je skutečnost, která musí být přičtena
prvnímu dodání. Tato okolnost však sama
o sobě nepostačuje k závěru, že první dodání představuje dodání uvnitř Společenství.
Nelze totiž vyloučit, že druhý převod práva
nakládat se zbožím jako vlastník se může
rovněž uskutečnit na území členského státu prvního dodání, a to předtím, než dojde
k přepravě uvnitř Společenství. V takovém
případě pak již přepravu uvnitř Společenství
nelze tomuto dodání přičítat. V případě, kdy
pořizovatel získá právo nakládat se zbožím
jako vlastník v členském státě dodání a sám
obstarává jeho přepravu do členského státu určení, jak k tomu dochází v případě
dodání, která jsou podmíněna odběrem
zboží ve skladu dodavatele, musí být v co
možná největší míře zohledněny záměry
kupujícího v okamžiku pořízení, jsou-li
podpořeny objektivními poznatky (viz
v tomto smyslu výše uvedený rozsudek X,
bod 47 a citovaná judikatura). Pokud kupující jakožto první pořizovatelé v daném
případě projevili svůj záměr přepravit zboží
do jiného členského státu, než je stát dodání,
a předložili své identifikační číslo pro DPH,
které bylo přiděleno tímto jiným členským
státem, mohla mít společnost ETH za to, že
plnění, která prováděla, představují dodání
uvnitř Společenství. […] Konečně, pokud jde
o podmínku týkající se odeslání či přepravy zboží mimo členský stát dodání, je třeba
upřesnit, že ačkoli, jak vyplývá z bodu 45
výše uvedeného rozsudku EMAG Handel
Eder, je otázka, kdo má právo nakládat se
zbožím jako vlastník během přepravy uvnitř
Společenství, nerozhodná, mohla by okolnost, že tuto přepravu uskutečňuje vlastník
zboží, nebo že je uskutečňována jeho jménem, hrát roli při rozhodování o tom, zda
bude uvedená přeprava přičtena prvnímu
či druhému dodání. Nicméně v případech,
kdy je přeprava uskutečňována osobou, která se účastní obou plnění, nebo jménem této
osoby, tak jako je tomu ve věci v původním
řízení, není tato okolnost relevantní. Proto
okolnost, že se ve věci v původním řízení druhý pořizovatel účastnil přepravy,
není skutečností, která by umožnila učinit závěr, že tato přeprava musí být přičtena druhému dodání .“ (Relevantní místa
zvýraznil Nejvyšší správní soud .)
[54] Konečně třetím rozsudkem Soudního dvora, který citoval žalovaný, tj . výše citovaným rozsudkem ve věci Shipping and Forwarding Enterprise Safe, sice nejvyšší soudní
instance EU (tehdy EHS) upřednostnila při
výkladu pojmu právo nakládat se zbožím
jako vlastník faktické dodání zboží před
čistě civilistickým chápáním převodu vlastnického práva, jehož podmínky se v různých
členských zemích mohou lišit, nelze však
odhlížet od toho, že Soudní dvůr se v tomto
rozsudku zabýval velmi specifickou otázkou
převodu (dodání) nemovitostí . Rozhodně nelze z rozsudku Soudního dvora dovozovat, že
na smluvních ujednáních mezi jednotlivými
články převodu a jejich vůli vůbec nezáleží .
Naopak, jak vyplývá z citovaného rozsudku
ve věci Euro Tyre Holding, musí být zohledněny záměry kupujícího v okamžiku dodání
zboží, lze-li je zjistit .
[54] Konečně třetím rozsudkem Soudního dvora, který citoval žalovaný, tj . výše citovaným rozsudkem ve věci Shipping and Forwarding Enterprise Safe, sice nejvyšší soudní
instance EU (tehdy EHS) upřednostnila při
výkladu pojmu právo nakládat se zbožím
jako vlastník faktické dodání zboží před
čistě civilistickým chápáním převodu vlastnického práva, jehož podmínky se v různých
členských zemích mohou lišit, nelze však
odhlížet od toho, že Soudní dvůr se v tomto
rozsudku zabýval velmi specifickou otázkou
převodu (dodání) nemovitostí . Rozhodně nelze z rozsudku Soudního dvora dovozovat, že
na smluvních ujednáních mezi jednotlivými
články převodu a jejich vůli vůbec nezáleží .
Naopak, jak vyplývá z citovaného rozsudku
ve věci Euro Tyre Holding, musí být zohledněny záměry kupujícího v okamžiku dodání
zboží, lze-li je zjistit .
[55] Pokud žalovaný výše uvedenou judikaturu Soudního dvora k otázce místa plnění v případě dvojitého dodání zakládajícího
jedinou dopravu mezi členskými státy EU
aplikoval na obchody učiněné stěžovatelkou,
nutno konstatovat, že nesvědčí příliš ve prospěch závěrů žalovaného, ba je tomu spíše
naopak . Žalovaný především vyzdvihl skutečnost, že stěžovatelka dopravovala zboží
od původních dodavatelů v Rakousku a Německu do celního skladu v České republice,
přičemž skutečnost, že stěžovatelka při této
dopravě vystupovala (dle názoru žalovaného
pouze formálně) jako dopravce objednaný
společnostmi tvořícími prostřední článek,
považoval za nerozhodnou . Z citovaného
rozsudku Soudního dvora ve věci Euro Tyre
Holding však vyplývá, že skutečnost, že koncový odběratel zajišťoval dopravu, nemůže
být považována za skutečnost, která by umožňovala učinit závěr, že místo plnění u dodání,
které bylo druhé v pořadí, tj . dodání stěžovatelce, bylo v zahraničí, jak dovozuje žalovaný .
Naopak z výše uvedeného vyplývá, že pokud
nejsou zjištěny zvláštní okolnosti, které by
takovému závěru bránily, je zpravidla třeba
zohlednit záměry kupujícího (tj . prostředního článku), jak byly vyjádřeny při transakci
s původními dodavateli . V této souvislosti
z podkladů shromážděných správcem daně
v rámci mezinárodní spolupráce založených
ve spisech i z dokumentů předložených stěžovatelkou vyplývá, že již při prvním dodání
ve prospěch prostředních článků byl těmito
jasně deklarován záměr vyvézt zboží z Rakouska, resp . Německa, do jiného členského
státu (České republiky), původním dodavatelům byly prostředními články v tomto smyslu
předány příslušné dokumenty ohledně registrace těchto prostředních článků v České
republice k DPH a ohledně dopravce prová-
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 4/2 016
dějícího na objednávku prostředních článků dopravu do České republiky a v souladu
s těmito údaji jsou i dodací listy a přepravní
doklady, jakož i informace zanesené rakouskými, popř . německými finančními orgány
do elektronického systému EU pro výměnu
informací týkajících DPH (tzv . VIES) .
[55] Pokud žalovaný výše uvedenou judikaturu Soudního dvora k otázce místa plnění v případě dvojitého dodání zakládajícího
jedinou dopravu mezi členskými státy EU
aplikoval na obchody učiněné stěžovatelkou,
nutno konstatovat, že nesvědčí příliš ve prospěch závěrů žalovaného, ba je tomu spíše
naopak . Žalovaný především vyzdvihl skutečnost, že stěžovatelka dopravovala zboží
od původních dodavatelů v Rakousku a Německu do celního skladu v České republice,
přičemž skutečnost, že stěžovatelka při této
dopravě vystupovala (dle názoru žalovaného
pouze formálně) jako dopravce objednaný
společnostmi tvořícími prostřední článek,
považoval za nerozhodnou . Z citovaného
rozsudku Soudního dvora ve věci Euro Tyre
Holding však vyplývá, že skutečnost, že koncový odběratel zajišťoval dopravu, nemůže
být považována za skutečnost, která by umožňovala učinit závěr, že místo plnění u dodání,
které bylo druhé v pořadí, tj . dodání stěžovatelce, bylo v zahraničí, jak dovozuje žalovaný .
Naopak z výše uvedeného vyplývá, že pokud
nejsou zjištěny zvláštní okolnosti, které by
takovému závěru bránily, je zpravidla třeba
zohlednit záměry kupujícího (tj . prostředního článku), jak byly vyjádřeny při transakci
s původními dodavateli . V této souvislosti
z podkladů shromážděných správcem daně
v rámci mezinárodní spolupráce založených
ve spisech i z dokumentů předložených stěžovatelkou vyplývá, že již při prvním dodání
ve prospěch prostředních článků byl těmito
jasně deklarován záměr vyvézt zboží z Rakouska, resp . Německa, do jiného členského
státu (České republiky), původním dodavatelům byly prostředními články v tomto smyslu
předány příslušné dokumenty ohledně registrace těchto prostředních článků v České
republice k DPH a ohledně dopravce prová-
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 4/2 016
dějícího na objednávku prostředních článků dopravu do České republiky a v souladu
s těmito údaji jsou i dodací listy a přepravní
doklady, jakož i informace zanesené rakouskými, popř . německými finančními orgány
do elektronického systému EU pro výměnu
informací týkajících DPH (tzv . VIES) .
[56] Žalovaný dovozoval, že stěžovatelce
bylo zboží dodáno ve skutečnosti již v cizině,
respektive že stěžovatelka získala již při převzetí zboží k přepravě od původních dodavatelů v Rakousku a Německu právo nakládat
se zbožím jako vlastník, z výpovědi jednatele
komplementáře stěžovatelky pana Otakara L .,
který byl sepsán o zahájení daňové kontroly
dne 5 . 6 . 2013 . Na otázku správce daně: „Jaké
máte skladové kapacity? “ pan Otakar L . uvedl: „Většinou se neskladuje, jen čerpačky
mají svoje nádrže. Řidič např. přijede s cisternou plnou na ČMO, když je to celé určeno
zákazníkovi, který je někde dál, vypíše vnitropodnikovou přepravu, doveze k zákazníkovi. Ten např. neodebere celé jím objednané množství, v tom případě máme rezervu
v nádržích našich čerpacích stanic nebo
v areálu ČMO je cisterna na naftu maximálně na 18 tisíc a jedna stejná je na topný olej
(ta je prázdná). Sklad jako takový nemáme,
nejsme celním skladem. Co se týká vlastnictví zboží, teoreticky máme na faktuře napsáno, že vlastnictví přechází až po úhradě, ale
de facto je moje v okamžiku, kdy ho vyvezu
z celního skladu či dovezení do republiky .“
Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že z věty
pana Otakara L . použité žalovaným nevyplývá, že by se vztahovala specificky k sporným
obchodním případům pohonných hmot
pocházejících od původních dodavatelů
v Rakousku či Německu a dodaných prostřednictvím českých společností tvořících
prostřední článek . Navíc je třeba zdůraznit,
že jednatel komplementáře se zde vyjadřoval
k otázce tzv . výhrady vlastnického práva ujednané v obchodních vztazích s dodavateli stěžovatelky, tj . ke zcela odlišné otázce od nyní
sporné otázky místa poskytnutí zdanitelného
plnění . Ani samotná věta použitá žalovaným
neobsahuje sdělení, které s ní žalovaný spojuje . Stěžovatelka tvrdí, že zakoupila pohonné
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 4 /2016
hmoty od prostředních článků po jejich dovezení do České republiky, respektive po jejich propuštění do volného oběhu z celního
skladu, tedy s místem plnění v České republice . Výpověď Otakara L . je zcela v souladu
s tímto tvrzením stěžovatelky . Naproti tomu
závěr žalovaného, že stěžovatelka disponovala se zbožím jako vlastník již na území cizího
státu (Rakousko, Německo), postrádá ve sdělení Otakara L . jakoukoli oporu, ba je s ním ve
zřejmém rozporu .
[56] Žalovaný dovozoval, že stěžovatelce
bylo zboží dodáno ve skutečnosti již v cizině,
respektive že stěžovatelka získala již při převzetí zboží k přepravě od původních dodavatelů v Rakousku a Německu právo nakládat
se zbožím jako vlastník, z výpovědi jednatele
komplementáře stěžovatelky pana Otakara L .,
který byl sepsán o zahájení daňové kontroly
dne 5 . 6 . 2013 . Na otázku správce daně: „Jaké
máte skladové kapacity? “ pan Otakar L . uvedl: „Většinou se neskladuje, jen čerpačky
mají svoje nádrže. Řidič např. přijede s cisternou plnou na ČMO, když je to celé určeno
zákazníkovi, který je někde dál, vypíše vnitropodnikovou přepravu, doveze k zákazníkovi. Ten např. neodebere celé jím objednané množství, v tom případě máme rezervu
v nádržích našich čerpacích stanic nebo
v areálu ČMO je cisterna na naftu maximálně na 18 tisíc a jedna stejná je na topný olej
(ta je prázdná). Sklad jako takový nemáme,
nejsme celním skladem. Co se týká vlastnictví zboží, teoreticky máme na faktuře napsáno, že vlastnictví přechází až po úhradě, ale
de facto je moje v okamžiku, kdy ho vyvezu
z celního skladu či dovezení do republiky .“
Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že z věty
pana Otakara L . použité žalovaným nevyplývá, že by se vztahovala specificky k sporným
obchodním případům pohonných hmot
pocházejících od původních dodavatelů
v Rakousku či Německu a dodaných prostřednictvím českých společností tvořících
prostřední článek . Navíc je třeba zdůraznit,
že jednatel komplementáře se zde vyjadřoval
k otázce tzv . výhrady vlastnického práva ujednané v obchodních vztazích s dodavateli stěžovatelky, tj . ke zcela odlišné otázce od nyní
sporné otázky místa poskytnutí zdanitelného
plnění . Ani samotná věta použitá žalovaným
neobsahuje sdělení, které s ní žalovaný spojuje . Stěžovatelka tvrdí, že zakoupila pohonné
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 4 /2016
hmoty od prostředních článků po jejich dovezení do České republiky, respektive po jejich propuštění do volného oběhu z celního
skladu, tedy s místem plnění v České republice . Výpověď Otakara L . je zcela v souladu
s tímto tvrzením stěžovatelky . Naproti tomu
závěr žalovaného, že stěžovatelka disponovala se zbožím jako vlastník již na území cizího
státu (Rakousko, Německo), postrádá ve sdělení Otakara L . jakoukoli oporu, ba je s ním ve
zřejmém rozporu .
[57] Pokud Nejvyšší správní soud v souladu s dosavadní judikaturou celkově hodnotí ucelený a logický okruh indicií ve vztahu
k odůvodněné obavě týkající se prvku budoucího stanovení daně, musí konstatovat, že
důvody, ze kterých žalovaný dovozuje pravděpodobnost budoucího stanovení daně, se
jeví jako nedostatečné . Jakkoli bez komplexního dokazování a zjišťování veškerých relevantních okolností, které má, jak správně
uvedl krajský soud, své místo v doměřovacím
řízení, respektive v následném soudním řízení o přezkoumání dodatečných platebních
výměrů, nelze vyloučit, že daň může být
skutečně doměřena, důvody, které k tomu
správce daně a žalovaný v odůvodnění svých
rozhodnutí uvedli, tomu v tomto stadiu spíše nenasvědčují . Naopak žalovaný opomenul
hodnotit řadu okolností, na které stěžovatelka ve svých podáních v daňovém řízení
upozorňovala a které spíše nasvědčují správnosti jejího tvrzení o místu zdanitelného plnění v České republice . Takovými okolnostmi
může být i pojistná smlouva, dispozice společností vystupujících jako prostřední články
s nákladem během přepravy prováděné stěžovatelkou, o nichž vypovídali řidiči cisteren,
případně i řádné plnění daňových povinností obchodními partnery stěžovatelky, kteří
v řetězci vystupovali jako prostřední články
a kteří dle svých prohlášení, jež žalovaný nerozporoval, za dovezené zboží řádně přiznali
a odvedli daň z přidané hodnoty .
III.2.c) Důvody svědčící budoucí
nedobytnosti daně
[57] Pokud Nejvyšší správní soud v souladu s dosavadní judikaturou celkově hodnotí ucelený a logický okruh indicií ve vztahu
k odůvodněné obavě týkající se prvku budoucího stanovení daně, musí konstatovat, že
důvody, ze kterých žalovaný dovozuje pravděpodobnost budoucího stanovení daně, se
jeví jako nedostatečné . Jakkoli bez komplexního dokazování a zjišťování veškerých relevantních okolností, které má, jak správně
uvedl krajský soud, své místo v doměřovacím
řízení, respektive v následném soudním řízení o přezkoumání dodatečných platebních
výměrů, nelze vyloučit, že daň může být
skutečně doměřena, důvody, které k tomu
správce daně a žalovaný v odůvodnění svých
rozhodnutí uvedli, tomu v tomto stadiu spíše nenasvědčují . Naopak žalovaný opomenul
hodnotit řadu okolností, na které stěžovatelka ve svých podáních v daňovém řízení
upozorňovala a které spíše nasvědčují správnosti jejího tvrzení o místu zdanitelného plnění v České republice . Takovými okolnostmi
může být i pojistná smlouva, dispozice společností vystupujících jako prostřední články
s nákladem během přepravy prováděné stěžovatelkou, o nichž vypovídali řidiči cisteren,
případně i řádné plnění daňových povinností obchodními partnery stěžovatelky, kteří
v řetězci vystupovali jako prostřední články
a kteří dle svých prohlášení, jež žalovaný nerozporoval, za dovezené zboží řádně přiznali
a odvedli daň z přidané hodnoty .
III.2.c) Důvody svědčící budoucí
nedobytnosti daně
[58] Jak bylo uvedeno výše, nižší míru
odůvodněné obavy (tj . pravděpodobnosti)
ve vztahu k budoucímu stanovení daně lze
Českomoravská olejářská komanditní společnost proti Odvolacímu finančnímu ředitel- ství, o zajišťovací příkaz, o kasační stížnosti žalobkyně . k § 167 odst . 1 zákona č . 280/2009 Sb ., daňového řádu