Osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí dle § 7 odst. 1 písm. c) zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění účinném do 31. 10. 2019 je třeba aplikovat per analogiam též na první úplatné nabytí vlastnického práva k bytové jednotce v rodinném domě.
[24] Z provedené rekapitulace je zřejmé, že v posuzované věci se jedná o to, zda na první úplatné nabytí bytové jednotky v rodinném domě dopadá osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí dle § 7 odst. 1 ZO, ve znění účinném do 31. 10. 2019.
[25] Podle § 7 odst. 1 ZO, ve znění účinném do 31. 10. 2019, „[o]d daně z nabytí nemovitých věcí je osvobozeno první úplatné nabytí vlastnického práva k a) pozemku nebo právu stavby, jejichž součástí je dokončená nebo užívaná stavba rodinného domu, b) dokončené nebo užívané stavbě rodinného domu, c) dokončené nebo užívané jednotce v bytovém domě, která 1. nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru užívané společně s bytem, vzniklé výstavbou, nástavbou, přístavbou nebo stavební úpravou tohoto domu, nejde-li pouze o rozdělení nebo sloučení stávajících jednotek, 2. na základě stavební úpravy nebytového prostoru nově nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru užívané společně s bytem.“
[26] Nejvyšší správní soud předesílá, že v posuzované věci nic nebrání tomu vycházet při výkladu pojmů „bytový dům“ a „rodinný dům“ používaných ve vykládaném ustanovení ZO z definic obsažených ve vyhlášce č. 501/2006 Sb., neboť ZO ani jiné daňové předpisy vlastní definici těchto pojmů nemají. Stěžovatel přiléhavě poukázal na skutečnost, že v důvodové zprávě k § 15 odst. 3 písm. a) ZO i k zákonu č. 264/2019 Sb. je uvedeno, že při vymezení pojmů „bytový dům“ a „rodinný dům“ je třeba vycházet ze stavebních předpisů (především z vyhlášky č. 501/2006 Sb.) V tomto směru je tudíž třeba korigovat závěr krajského soudu, že nebylo na místě při výkladu těchto pojmů z uvedené vyhlášky vycházet. Vzhledem k tomu, že mezi účastníky je nesporné, že žalobci nabyli bytovou jednotku v rodinném domě, mezi účastníky není sporu ani o obsahu výše uvedených pojmů a v posuzované věci se jedná především o posouzení, zda je první úplatné nabytí vlastnického práva k bytové jednotce v rodinném domě osvobozeno od daně z nabytí nemovitých věcí, nebylo třeba se podrobněji zabývat výkladem pojmů „bytový dům“ a „rodinný dům“, uvedených v § 7 odst. 1 ZO.
[27] Stěžovateli je třeba přisvědčit v tom, že cílem právní úpravy v § 7 ZO je podpora bydlení v bytových domech a v rodinných domech. Toto zřetelně vyplývá z důvodové zprávy k § 7 zákonného opatření, v níž je mimo jiné uvedeno, že „osvobození bylo převzato z dosavadní právní úpravy, do níž bylo zavedeno s cílem podpořit bytovou výstavbu. Oproti dosavadní úpravě navrhovan[é] zákonné opatření Senátu nepodmiňuje osvobození u nových staveb podnikatelskou činností, kterou je výstavba anebo prodej staveb a bytů, na straně převodce. V odstavci 1 se navrhuje osvobodit od daně první úplatné nabytí vlastnického práva k novým stavbám vymezených nemovitých věcí. Jde o nemovité věci určené k bydlení, resp. ty z nich, u nichž lze vzhledem k jejich typu předpokládat, že je k bydlení využije nabyvatel; osvobození se tak vztahuje např. na nabytí bytové jednotky nebo rodinného domu, zatímco se nevztahuje např. na nabytí bytového domu jako celku.“ (Srov. senátní tisk č. 185, 9. funkční období).
[27] Stěžovateli je třeba přisvědčit v tom, že cílem právní úpravy v § 7 ZO je podpora bydlení v bytových domech a v rodinných domech. Toto zřetelně vyplývá z důvodové zprávy k § 7 zákonného opatření, v níž je mimo jiné uvedeno, že „osvobození bylo převzato z dosavadní právní úpravy, do níž bylo zavedeno s cílem podpořit bytovou výstavbu. Oproti dosavadní úpravě navrhovan[é] zákonné opatření Senátu nepodmiňuje osvobození u nových staveb podnikatelskou činností, kterou je výstavba anebo prodej staveb a bytů, na straně převodce. V odstavci 1 se navrhuje osvobodit od daně první úplatné nabytí vlastnického práva k novým stavbám vymezených nemovitých věcí. Jde o nemovité věci určené k bydlení, resp. ty z nich, u nichž lze vzhledem k jejich typu předpokládat, že je k bydlení využije nabyvatel; osvobození se tak vztahuje např. na nabytí bytové jednotky nebo rodinného domu, zatímco se nevztahuje např. na nabytí bytového domu jako celku.“ (Srov. senátní tisk č. 185, 9. funkční období).
[28] Na rozdíl od stěžovatele však má Nejvyšší správní soud za to, že bytové jednotky v rodinných domech nejsou od druhů bydlení v § 7 odst. 1 ZO výslovně uvedených (rodinného domu a bytové jednotky v bytovém domě) natolik odlišné, aby je zákonodárce vědomě odmítl podporovat. Skutečnost, že je rodinný dům rozdělen na jednotlivé bytové jednotky, totiž sama o sobě neznamená, že již není určen pro rodinné bydlení. Takovéto rozdělení rodinného domu na bytové jednotky naopak může přispět ke zvýšení standardu bydlení a pohodlí rodinného života širší rodiny, neboť může umožnit hladké soužití více generací umožňující vzájemnou pomoc, zvyšující kvalitu vzájemného soužití a respektující jejich soukromí a odlišné potřeby. I v případě, kdy tomu tak není a jednotlivé bytové jednotky v rodinném domu jsou obývány osobami, které nejsou příbuzné, jedná se stále o druh bydlení, který se nijak zásadně neliší od bydlení v rodinném domě či od bydlení v bytové jednotce v bytovém domě. Stěžovateli tudíž nelze přisvědčit, že bydlení v bytové jednotce v rodinném domě představuje trend, který zákonodárce neměl důvod podporovat. Ke skutečnosti zmíněné stěžovatelem v kasační stížnosti, že fakticky může dojít k rozdělení domů na vyšší počet bytových jednotek, než stanoví § 2 písm. a) bod 2 vyhlášky č. 501/2006 Sb., dle kterého mohou být v bytovém domě maximálně 3 jednotky, a tím může dojít k obcházení pravidel stanovených v územně plánovací dokumentaci, není na místě při výkladu ZO přihlížet, neboť se jedná o předpis daňového práva, nikoli stavebního práva. Bylo by neracionální, nepraktické a nesystematické řešit pomocí daňového práva nebezpečí obcházení předpisů v oblasti územního plánování a stavebního řádu. Ostatně v důvodové zprávě k zákonu č. 264/2019 Sb., kterým se mění ZO, zákonodárce v souvislosti s rozšířením osvobození dle § 7 ZO na bytové jednotky zmiňuje to, že dodržování stavebních předpisů je věcí stavebních úřadů. Nejvyšší správní soud ověřil ze správního spisu, že ani v posuzované věci k takovému obcházení stavebních předpisů nedošlo, neboť v rodinném domě, v němž se nachází jednotka, k níž žalobci nabyli vlastnické právo, jsou vymezeny pouze tři jednotky.
[28] Na rozdíl od stěžovatele však má Nejvyšší správní soud za to, že bytové jednotky v rodinných domech nejsou od druhů bydlení v § 7 odst. 1 ZO výslovně uvedených (rodinného domu a bytové jednotky v bytovém domě) natolik odlišné, aby je zákonodárce vědomě odmítl podporovat. Skutečnost, že je rodinný dům rozdělen na jednotlivé bytové jednotky, totiž sama o sobě neznamená, že již není určen pro rodinné bydlení. Takovéto rozdělení rodinného domu na bytové jednotky naopak může přispět ke zvýšení standardu bydlení a pohodlí rodinného života širší rodiny, neboť může umožnit hladké soužití více generací umožňující vzájemnou pomoc, zvyšující kvalitu vzájemného soužití a respektující jejich soukromí a odlišné potřeby. I v případě, kdy tomu tak není a jednotlivé bytové jednotky v rodinném domu jsou obývány osobami, které nejsou příbuzné, jedná se stále o druh bydlení, který se nijak zásadně neliší od bydlení v rodinném domě či od bydlení v bytové jednotce v bytovém domě. Stěžovateli tudíž nelze přisvědčit, že bydlení v bytové jednotce v rodinném domě představuje trend, který zákonodárce neměl důvod podporovat. Ke skutečnosti zmíněné stěžovatelem v kasační stížnosti, že fakticky může dojít k rozdělení domů na vyšší počet bytových jednotek, než stanoví § 2 písm. a) bod 2 vyhlášky č. 501/2006 Sb., dle kterého mohou být v bytovém domě maximálně 3 jednotky, a tím může dojít k obcházení pravidel stanovených v územně plánovací dokumentaci, není na místě při výkladu ZO přihlížet, neboť se jedná o předpis daňového práva, nikoli stavebního práva. Bylo by neracionální, nepraktické a nesystematické řešit pomocí daňového práva nebezpečí obcházení předpisů v oblasti územního plánování a stavebního řádu. Ostatně v důvodové zprávě k zákonu č. 264/2019 Sb., kterým se mění ZO, zákonodárce v souvislosti s rozšířením osvobození dle § 7 ZO na bytové jednotky zmiňuje to, že dodržování stavebních předpisů je věcí stavebních úřadů. Nejvyšší správní soud ověřil ze správního spisu, že ani v posuzované věci k takovému obcházení stavebních předpisů nedošlo, neboť v rodinném domě, v němž se nachází jednotka, k níž žalobci nabyli vlastnické právo, jsou vymezeny pouze tři jednotky.
[29] Z toho, že zákonodárce v důvodové zprávě k § 7 odst. 1 ZO zmiňuje rodinné domy a bytové jednotky, podle Nejvyššího správního soudu nijak nevyplývá jeho úmysl vyčlenit z výčtu nemovitých věcí určených k bydlení, které jsou dle § 7 odst. 1 ZO osvobozeny od daně z nabytí nemovitých věcí, bytové jednotky v rodinných domech. Naopak z této důvodové zprávy lze dovodit úmysl zákonodárce osvobodit také tyto jednotky, neboť uvádí jako osvobozené věci bytové jednotky bez výslovného vztažení pouze k bytovým domům, naopak uvádí, že osvobození nedopadá na bytové domy nerozčleněné na bytové jednotky (a neuvádí bytové jednotky v rodinných domech jako vyloučené z osvobození). Osvobození od daně je v důvodové zprávě uvedeno v souvislosti s nemovitými věcmi určenými k bydlení, resp. s těmi z nich, u nichž lze vzhledem k jejich typu předpokládat, že je jejich nabyvatel využije k bydlení. Zákonodárce tedy, byť to nevtělil do znění § 7 odst. 1 ZO, vycházel z předpokladu, že nabyvatel nemovité věci určené k bydlení bude tuto věc k bydlení také užívat, a proto první převody těchto věcí podpořil osvobozením od daně. Bytová jednotka v rodinném domě je nepochybně nemovitá věc určená k bydlení, její vlastníci si ji za tímto účelem pořizují a také ji tímto způsobem zpravidla užívají. V tomto důležitém aspektu je nabytí vlastnictví bytové jednotky v rodinném domě naprosto srovnatelné s nabytím vlastnictví dalších věcí určených k bydlení uvedených výslovně v § 7 odst. 1 ZO a nepřiznání osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí pouze u bytových jednotek v rodinných domech by představovalo nelogickou, nedůvodnou a neopodstatněnou nerovnost v rozporu se smyslem a účelem ZO. Právní úprava přitom existenci rodinných domů s více byty předpokládá a umožňuje, viz již zmíněný § 2 písm. a) bod 2 vyhlášky č. 501/2006 Sb.
[29] Z toho, že zákonodárce v důvodové zprávě k § 7 odst. 1 ZO zmiňuje rodinné domy a bytové jednotky, podle Nejvyššího správního soudu nijak nevyplývá jeho úmysl vyčlenit z výčtu nemovitých věcí určených k bydlení, které jsou dle § 7 odst. 1 ZO osvobozeny od daně z nabytí nemovitých věcí, bytové jednotky v rodinných domech. Naopak z této důvodové zprávy lze dovodit úmysl zákonodárce osvobodit také tyto jednotky, neboť uvádí jako osvobozené věci bytové jednotky bez výslovného vztažení pouze k bytovým domům, naopak uvádí, že osvobození nedopadá na bytové domy nerozčleněné na bytové jednotky (a neuvádí bytové jednotky v rodinných domech jako vyloučené z osvobození). Osvobození od daně je v důvodové zprávě uvedeno v souvislosti s nemovitými věcmi určenými k bydlení, resp. s těmi z nich, u nichž lze vzhledem k jejich typu předpokládat, že je jejich nabyvatel využije k bydlení. Zákonodárce tedy, byť to nevtělil do znění § 7 odst. 1 ZO, vycházel z předpokladu, že nabyvatel nemovité věci určené k bydlení bude tuto věc k bydlení také užívat, a proto první převody těchto věcí podpořil osvobozením od daně. Bytová jednotka v rodinném domě je nepochybně nemovitá věc určená k bydlení, její vlastníci si ji za tímto účelem pořizují a také ji tímto způsobem zpravidla užívají. V tomto důležitém aspektu je nabytí vlastnictví bytové jednotky v rodinném domě naprosto srovnatelné s nabytím vlastnictví dalších věcí určených k bydlení uvedených výslovně v § 7 odst. 1 ZO a nepřiznání osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí pouze u bytových jednotek v rodinných domech by představovalo nelogickou, nedůvodnou a neopodstatněnou nerovnost v rozporu se smyslem a účelem ZO. Právní úprava přitom existenci rodinných domů s více byty předpokládá a umožňuje, viz již zmíněný § 2 písm. a) bod 2 vyhlášky č. 501/2006 Sb.
[30] Nejvyšší správní soud si je vědom toho, že nabyvatel bytové jednotky v bytovém domě nemusí jednotku sám užívat k bydlení, ale může ji např. pronajmout. Většina vlastníků bytových jednotek v rodinných domech bude nicméně užívat tyto jednotky k vlastnímu bydlení, kdežto v případě majitele bytového domu toto nelze reálně předpokládat. Nejvyšší správní soud proto nespatřuje žádný důvod, pro který by nabytí bytové jednotky v rodinném domě mělo mít od nabytí jiných nemovitých věcí uvedených v § 7 odst. 1 ZO daňově odlišný režim, tj. aby nebylo od daně osvobozeno. Nabytí celého bytového domu nebo spoluvlastnického podílu k němu tedy nepředstavuje ve srovnání s nabytím výše uvedených věcí určených k bydlení obdobnou situaci, jak tvrdí stěžovatel v kasační stížnosti, neboť bytový dům se odlišuje tím, že zpravidla obsahuje poměrně velký počet bytových jednotek, a jeho (spolu)vlastník jej tudíž z povahy věci nebude sám užívat k bydlení. Není proto důvod jej podporovat osvobozením od daně z nabytí nemovitých věcí.
[30] Nejvyšší správní soud si je vědom toho, že nabyvatel bytové jednotky v bytovém domě nemusí jednotku sám užívat k bydlení, ale může ji např. pronajmout. Většina vlastníků bytových jednotek v rodinných domech bude nicméně užívat tyto jednotky k vlastnímu bydlení, kdežto v případě majitele bytového domu toto nelze reálně předpokládat. Nejvyšší správní soud proto nespatřuje žádný důvod, pro který by nabytí bytové jednotky v rodinném domě mělo mít od nabytí jiných nemovitých věcí uvedených v § 7 odst. 1 ZO daňově odlišný režim, tj. aby nebylo od daně osvobozeno. Nabytí celého bytového domu nebo spoluvlastnického podílu k němu tedy nepředstavuje ve srovnání s nabytím výše uvedených věcí určených k bydlení obdobnou situaci, jak tvrdí stěžovatel v kasační stížnosti, neboť bytový dům se odlišuje tím, že zpravidla obsahuje poměrně velký počet bytových jednotek, a jeho (spolu)vlastník jej tudíž z povahy věci nebude sám užívat k bydlení. Není proto důvod jej podporovat osvobozením od daně z nabytí nemovitých věcí.
[31] Skutečnost, že zákon č. 264/2019 Sb., který novelizoval ZO, s účinností od 1. 11. 2019 rozšířil osvobození od daně také na bytové jednotky v rodinných domech, nesvědčí ve prospěch argumentace stěžovatele, tj. o tom, že bytové jednotky v rodinných domech nebyly dle předchozí úpravy osvobozeny od daně z nabytí nemovitých věcí, ale je tomu přesně naopak. Tato novelizace svědčí o tom, že zákonodárce se rozhodl odstranit nedostatek právní úpravy spočívající v tom, že v ní chybělo výslovné osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí pro nabytí bytových jednotek v rodinných domech, které, jak bylo zdůvodněno výše, se svým charakterem neliší od nabytí bytových jednotek v bytových domech, které od této daně výslovně v § 7 odst. 1 ZO osvobozeno bylo.
[32] Z toho, že v důvodové zprávě k zákonu č. 264/2019 Sb. je uvedeno, že se dosavadní právní úprava věcného osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí netýkala bytových jednotek v rodinných domech, podle Nejvyššího správního soudu nevyplývá, že zákonodárce vědomě zamýšlel v předchozí úpravě odlišit bytové jednotky v rodinných domech od ostatních nemovitých věcí určených k bydlení uvedených v § 7 odst. 1 ZO. V důvodové zprávě totiž zákonodárce zmiňuje, že vymezení jednotek v rámci rodinných domů bylo v minulosti v praxi spíše výjimečné, jedná se však o stoupající trend, a to i v nově vystavěných rodinných domech. Z toho podle Nejvyššího správního soudu spíše vyplývá, že k neuvedení bytových jednotek v rodinných domech ve výčtu věcí osvobozených od daně z nabytí nemovitých věcí v § 7 odst. 1 ZO došlo proto, že i s ohledem na nízký počet těchto jednotek jejich existenci zákonodárce mimoděk opomenul. Uvedeným zákonem novelizujícím ZO se rozhodl tento nedostatek právní úpravy napravit. To, že se rozhodl od daně osvobodit také tyto jednotky zařazením do výčtu bytových jednotek osvobozených od daně z nabytí nemovitých věcí, považuje Nejvyšší správní soud za vodítko k interpretaci dřívější právní úpravy, která je rozhodná v posuzované věci.
[32] Z toho, že v důvodové zprávě k zákonu č. 264/2019 Sb. je uvedeno, že se dosavadní právní úprava věcného osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí netýkala bytových jednotek v rodinných domech, podle Nejvyššího správního soudu nevyplývá, že zákonodárce vědomě zamýšlel v předchozí úpravě odlišit bytové jednotky v rodinných domech od ostatních nemovitých věcí určených k bydlení uvedených v § 7 odst. 1 ZO. V důvodové zprávě totiž zákonodárce zmiňuje, že vymezení jednotek v rámci rodinných domů bylo v minulosti v praxi spíše výjimečné, jedná se však o stoupající trend, a to i v nově vystavěných rodinných domech. Z toho podle Nejvyššího správního soudu spíše vyplývá, že k neuvedení bytových jednotek v rodinných domech ve výčtu věcí osvobozených od daně z nabytí nemovitých věcí v § 7 odst. 1 ZO došlo proto, že i s ohledem na nízký počet těchto jednotek jejich existenci zákonodárce mimoděk opomenul. Uvedeným zákonem novelizujícím ZO se rozhodl tento nedostatek právní úpravy napravit. To, že se rozhodl od daně osvobodit také tyto jednotky zařazením do výčtu bytových jednotek osvobozených od daně z nabytí nemovitých věcí, považuje Nejvyšší správní soud za vodítko k interpretaci dřívější právní úpravy, která je rozhodná v posuzované věci.
[33] K poukazu stěžovatele na důvodovou zprávu k ZO, v níž je uvedeno, že „u jednotek se osvobození vztahuje na ty, které zahrnují pouze byty, garáže, sklepy nebo komory, pokud tyto garáže, sklepy nebo komory jsou užívány společně s bytem, nacházejí-li se tyto jednotky v bytovém domě; tyto garáže, sklepy a komory s ohledem na podmínku užívání společně s bytem rovněž nepřímo slouží k bydlení“, Nejvyšší správní soud uvádí, že z toho, že důvodová zpráva zmínila pouze tento druh bytových jednotek, při zohlednění smyslu a účelu ZO, kterým je podpora bydlení, nevyplývá, že bytové jednotky v rodinných domech nemínil zákonodárce od daně osvobodit, jak tvrdí stěžovatel. Uvedený obsah důvodové zprávy, stejně jako neuvedení bytových jednotek v rodinných domech v § 7 odst. 1 ZO lze vysvětlit tím, že zákonodárce nevěnoval bytovým jednotkám v rodinném domě pozornost. Ostatně i v této důvodové zprávě zákonodárce akcentuje způsob užívání nemovitosti – k bydlení, a je tudíž zřejmé, že při výkladu relevantní právní úpravy je třeba vycházet primárně z tohoto hlediska, nikoli pouze jazykovým výkladem z § 7 odst. 1 ZO dovozovat nemožnost osvobodit od daně z nabytí nemovitých věcí bytové jednotky v rodinných domech, jak to v podstatě činí stěžovatel.
[34] Nejvyšší správní soud připouští, že znění § 7 odst. 1 ZO nasvědčuje výkladu zastávanému stěžovatelem. Tento závěr ovšem nepovažuje s ohledem na okolnosti posuzovaného případu a smysl a účel vykládané právní normy za dostačující, neboť je formální, příliš restriktivní a v rozporu se smyslem a účelem ZO (podpora bydlení) a ve svém důsledku též neodůvodněně diskriminující určitou skupinu osob, které kupují novou bytovou jednotku. Názor, že od daně z nabytí nemovitých věcí nejsou osvobozeny rovněž bytové jednotky v rodinných domech, považuje Nejvyšší správní soud za nespravedlivý a rozporný s principem rovnosti.
[34] Nejvyšší správní soud připouští, že znění § 7 odst. 1 ZO nasvědčuje výkladu zastávanému stěžovatelem. Tento závěr ovšem nepovažuje s ohledem na okolnosti posuzovaného případu a smysl a účel vykládané právní normy za dostačující, neboť je formální, příliš restriktivní a v rozporu se smyslem a účelem ZO (podpora bydlení) a ve svém důsledku též neodůvodněně diskriminující určitou skupinu osob, které kupují novou bytovou jednotku. Názor, že od daně z nabytí nemovitých věcí nejsou osvobozeny rovněž bytové jednotky v rodinných domech, považuje Nejvyšší správní soud za nespravedlivý a rozporný s principem rovnosti.
[35] Zároveň je však třeba uvést, že bytové jednotky v rodinných domech vskutku nebyly ke dni posuzovaného převodu uvedeny ve výčtu nemovitých věcí, jejichž první převod je osvobozen od daně z nabytí nemovitých věcí. Jak již bylo vyloženo výše, neuvedení bytových jednotek v rodinných domech ve výčtu nemovitostí osvobozených od daně z nemovitých věcí v § 7 odst. 1 ZO představuje opomenutí zákonodárce, přičemž z ničeho nevyplývá úmysl zákonodárce tyto nemovité věci z osvobození od daně vyloučit. Nejvyšší správní soud rovněž dává zapravdu stěžovateli v tom, že znění § 7 odst. 1 ZO nedává prostor pro natolik extenzivní výklad, který by pod ustanovení § 7 odst. 1 písm. b) ZO zahrnul i nabytí bytové jednotky v rodinném domě. Absenci úpravy týkající se osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí u bytových jednotek v rodinných domech tak je nutné vnímat jako neúplnost právního řádu, představující mezeru, kterou je třeba zaplnit. Nevyplnění této mezery by vedlo k nespravedlivému výsledku prostřednictvím nerovného zacházení s nabyvateli bytových jednotek v rodinných domech.
[35] Zároveň je však třeba uvést, že bytové jednotky v rodinných domech vskutku nebyly ke dni posuzovaného převodu uvedeny ve výčtu nemovitých věcí, jejichž první převod je osvobozen od daně z nabytí nemovitých věcí. Jak již bylo vyloženo výše, neuvedení bytových jednotek v rodinných domech ve výčtu nemovitostí osvobozených od daně z nemovitých věcí v § 7 odst. 1 ZO představuje opomenutí zákonodárce, přičemž z ničeho nevyplývá úmysl zákonodárce tyto nemovité věci z osvobození od daně vyloučit. Nejvyšší správní soud rovněž dává zapravdu stěžovateli v tom, že znění § 7 odst. 1 ZO nedává prostor pro natolik extenzivní výklad, který by pod ustanovení § 7 odst. 1 písm. b) ZO zahrnul i nabytí bytové jednotky v rodinném domě. Absenci úpravy týkající se osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí u bytových jednotek v rodinných domech tak je nutné vnímat jako neúplnost právního řádu, představující mezeru, kterou je třeba zaplnit. Nevyplnění této mezery by vedlo k nespravedlivému výsledku prostřednictvím nerovného zacházení s nabyvateli bytových jednotek v rodinných domech.
[36] Problematikou mezer v zákoně (v právu) se již Nejvyšší správní soud mnohokrát zabýval. Poukázat lze např. na rozsudek ze dne 31. 8. 2009, čj. 8 As 7/2008-116, č. 1953/2009 Sb. NSS, v němž uvedl: „Nejvyšší správní soud se tedy zabýval situací, kterou psané právo nebere na zřetel. Dále je proto třeba posoudit, zda se jedná o mezeru v zákoně (srov. Melzer, F., Metodologie nalézání práva, Brno: služba Knihovnička, 2008, s. 174 a násl., který hovoří o teleologické mezeře; resp. Kühn, Z., Aplikace práva ve složitých případech, k úloze právních principů v judikatuře, Praha: Karolinum, 2002, s. 205 a násl., který hovoří o axiologické mezeře), nebo o úmysl zákonodárce. Existence mezery v zákoně je podmíněna nezamýšlenou neúplností právního řádu. Ta nastává tehdy, když zákonodárce nevzal v potaz hodnoty, principy, či argumenty, které jsou imanentní právnímu řádu jako celku. Nelze jí rozumět rozpor s principem účelnosti nebo právně politickými představami interpreta, ale s teleologickým pozadím celého právního řádu. Prvně zmíněný rozpor je řešitelný pouze změnou právní úpravy, zatímco teleologická mezera v zákoně obecně připouští její vyplnění, podle charakteru mezery buď analogií, nebo teleologickou redukcí.“ Je nutné rozlišovat mezi tzv. mezerou pravou a nepravou. O mezeru pravou se jedná v situaci, kdy aplikace jedné právní normy logicky předpokládá jinou právní normu, která však chybí a bez jejíhož doplnění je dané ustanovení neaplikovatelné (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 12. 3. 2013, čj. 1 As 21/2010-65, č. 2838/2013 Sb. NSS). Obsahem mezery nepravé je pak neúplnost psaného práva ve srovnání s explicitní úpravou obdobných případů, tj. neúplnost z pohledu principu rovnosti anebo z pohledu obecných právních principů (srov. nález Ústavního soudu ze dne 12. 3. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 83/06, č. 116/2008 Sb.). Také je nutno vzít v úvahu rozdíl mezi mezerou vědomou, u níž je vyloučeno její vyplnění interpretací soudu, a nevědomou, u níž aktivita soudu vyloučena není (srov. výše citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 8 As 7/2008-116).
[36] Problematikou mezer v zákoně (v právu) se již Nejvyšší správní soud mnohokrát zabýval. Poukázat lze např. na rozsudek ze dne 31. 8. 2009, čj. 8 As 7/2008-116, č. 1953/2009 Sb. NSS, v němž uvedl: „Nejvyšší správní soud se tedy zabýval situací, kterou psané právo nebere na zřetel. Dále je proto třeba posoudit, zda se jedná o mezeru v zákoně (srov. Melzer, F., Metodologie nalézání práva, Brno: služba Knihovnička, 2008, s. 174 a násl., který hovoří o teleologické mezeře; resp. Kühn, Z., Aplikace práva ve složitých případech, k úloze právních principů v judikatuře, Praha: Karolinum, 2002, s. 205 a násl., který hovoří o axiologické mezeře), nebo o úmysl zákonodárce. Existence mezery v zákoně je podmíněna nezamýšlenou neúplností právního řádu. Ta nastává tehdy, když zákonodárce nevzal v potaz hodnoty, principy, či argumenty, které jsou imanentní právnímu řádu jako celku. Nelze jí rozumět rozpor s principem účelnosti nebo právně politickými představami interpreta, ale s teleologickým pozadím celého právního řádu. Prvně zmíněný rozpor je řešitelný pouze změnou právní úpravy, zatímco teleologická mezera v zákoně obecně připouští její vyplnění, podle charakteru mezery buď analogií, nebo teleologickou redukcí.“ Je nutné rozlišovat mezi tzv. mezerou pravou a nepravou. O mezeru pravou se jedná v situaci, kdy aplikace jedné právní normy logicky předpokládá jinou právní normu, která však chybí a bez jejíhož doplnění je dané ustanovení neaplikovatelné (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 12. 3. 2013, čj. 1 As 21/2010-65, č. 2838/2013 Sb. NSS). Obsahem mezery nepravé je pak neúplnost psaného práva ve srovnání s explicitní úpravou obdobných případů, tj. neúplnost z pohledu principu rovnosti anebo z pohledu obecných právních principů (srov. nález Ústavního soudu ze dne 12. 3. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 83/06, č. 116/2008 Sb.). Také je nutno vzít v úvahu rozdíl mezi mezerou vědomou, u níž je vyloučeno její vyplnění interpretací soudu, a nevědomou, u níž aktivita soudu vyloučena není (srov. výše citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 8 As 7/2008-116).
[37] Nejvyšší správní soud k zaplnění popsané mezery v právu, kterou považuje za nepravou a nevědomou, využil analogie legis, kterou lze připustit „pouze v případě, že se nedostane do rozporu s jasnou a jednoznačně vyjádřenou vůlí zákonodárce, neboť tím by soud narušil princip dělby moci“ (rozsudek NSS ze dne 23. 4. 2014, čj. 6 Ads 99/2013-18, č. 3158/2015 Sb. NSS). Jak již bylo ukázáno především z důvodové zprávy, rekonstrukcí vůle historického zákonodárce nelze dovodit jednoznačný záměr vyloučit z osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí bytové jednotky v rodinných domech, a proto lze k analogii přistoupit, neboť je to potřebné pro dosažení účelu právní úpravy (podpora bydlení) a pro zabránění nerovnému zacházení s daňovými subjekty ve zcela srovnatelné situaci (tj. při nabytí bytové jednotky v bytovém domě, resp. při nabytí bytové jednotky v rodinném domě). Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud popsanou mezeru v zákoně uzavřel analogickou aplikací § 7 odst. 1 písm. c) ZO na případy prvního úplatného nabytí vlastnického práva k bytové jednotce v rodinném domě. Jinak řečeno, na první úplatné nabytí k bytovým jednotkám v rodinných domech bylo i v době rozhodování stěžovatele v posuzované věci třeba nahlížet jako na osvobozené od daně z nabytí nemovitých věcí podle cit. ustanovení ZO.
[37] Nejvyšší správní soud k zaplnění popsané mezery v právu, kterou považuje za nepravou a nevědomou, využil analogie legis, kterou lze připustit „pouze v případě, že se nedostane do rozporu s jasnou a jednoznačně vyjádřenou vůlí zákonodárce, neboť tím by soud narušil princip dělby moci“ (rozsudek NSS ze dne 23. 4. 2014, čj. 6 Ads 99/2013-18, č. 3158/2015 Sb. NSS). Jak již bylo ukázáno především z důvodové zprávy, rekonstrukcí vůle historického zákonodárce nelze dovodit jednoznačný záměr vyloučit z osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí bytové jednotky v rodinných domech, a proto lze k analogii přistoupit, neboť je to potřebné pro dosažení účelu právní úpravy (podpora bydlení) a pro zabránění nerovnému zacházení s daňovými subjekty ve zcela srovnatelné situaci (tj. při nabytí bytové jednotky v bytovém domě, resp. při nabytí bytové jednotky v rodinném domě). Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud popsanou mezeru v zákoně uzavřel analogickou aplikací § 7 odst. 1 písm. c) ZO na případy prvního úplatného nabytí vlastnického práva k bytové jednotce v rodinném domě. Jinak řečeno, na první úplatné nabytí k bytovým jednotkám v rodinných domech bylo i v době rozhodování stěžovatele v posuzované věci třeba nahlížet jako na osvobozené od daně z nabytí nemovitých věcí podle cit. ustanovení ZO.
[38] Nejvyšší správní soud v této souvislosti uvádí, že krajský soud správně poukázal na logický argument a maiori ad minus a s jeho pomocí dospěl k závěru, že by měl být osvobozen nejen převod rodinného domu jako celku, ale i převod bytových jednotek v takovém domě, a rovněž na argument ad absurdum, neboť dle názoru stěžovatele by se osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí vztahovalo na převod rodinného domu s více byty, zatímco na jednotku v takovém domě vymezenou již nikoli. Nejvyšší správní soud v této souvislosti konstatuje, že závěr krajského soudu o osvobození bytových jednotek v rodinných domech podle § 7 odst. 1 ZO osvobozeny od daně z nabytí nemovitých věcí je správný a plně obstojí, přestože k němu dospěl na základě extenzivního výkladu tohoto ustanovení ZO za použití různých výkladových metod, nikoli vyplněním mezery v předmětné právní úpravě, což Nejvyšší správní soud považuje za dané situace za metodologicky správnější.
[38] Nejvyšší správní soud v této souvislosti uvádí, že krajský soud správně poukázal na logický argument a maiori ad minus a s jeho pomocí dospěl k závěru, že by měl být osvobozen nejen převod rodinného domu jako celku, ale i převod bytových jednotek v takovém domě, a rovněž na argument ad absurdum, neboť dle názoru stěžovatele by se osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí vztahovalo na převod rodinného domu s více byty, zatímco na jednotku v takovém domě vymezenou již nikoli. Nejvyšší správní soud v této souvislosti konstatuje, že závěr krajského soudu o osvobození bytových jednotek v rodinných domech podle § 7 odst. 1 ZO osvobozeny od daně z nabytí nemovitých věcí je správný a plně obstojí, přestože k němu dospěl na základě extenzivního výkladu tohoto ustanovení ZO za použití různých výkladových metod, nikoli vyplněním mezery v předmětné právní úpravě, což Nejvyšší správní soud považuje za dané situace za metodologicky správnější.
[39] K námitce stěžovatele, v níž zpochybňuje historický výklad použitý krajský soudem s tím, že nelze srovnávat právní úpravu zákona o trojdani a úpravu uvedenou v ZO, Nejvyšší správní soud uvádí, že rozdíly v právní úpravě, na které stěžovatel poukazuje (poplatníkem byl primárně převodce a další podmínky osvobozeného převodu) se netýkají výčtu nemovitých věcí osvobozených od daně. Závěr krajského soudu učiněný v rámci historického výkladu, že osvobození od daně z nabytí nemovitostí podle zákona o trojdani dopadalo na bytové jednotky bez ohledu na to, v jakém typu stavby byly vymezeny, je tudíž zcela správný. Za přiléhavý považuje Nejvyšší správní soud rovněž poukaz krajského soudu na skutečnost, že následnou novelizací ZO provedenou zákonem č. 264/2019 Sb. došlo ke změně § 7 odst. 1 písm. c) ZO, kterou zákonodárce přistoupil k výslovnému zakotvení osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí i u bytové jednotky vymezené v rodinném domě.
[39] K námitce stěžovatele, v níž zpochybňuje historický výklad použitý krajský soudem s tím, že nelze srovnávat právní úpravu zákona o trojdani a úpravu uvedenou v ZO, Nejvyšší správní soud uvádí, že rozdíly v právní úpravě, na které stěžovatel poukazuje (poplatníkem byl primárně převodce a další podmínky osvobozeného převodu) se netýkají výčtu nemovitých věcí osvobozených od daně. Závěr krajského soudu učiněný v rámci historického výkladu, že osvobození od daně z nabytí nemovitostí podle zákona o trojdani dopadalo na bytové jednotky bez ohledu na to, v jakém typu stavby byly vymezeny, je tudíž zcela správný. Za přiléhavý považuje Nejvyšší správní soud rovněž poukaz krajského soudu na skutečnost, že následnou novelizací ZO provedenou zákonem č. 264/2019 Sb. došlo ke změně § 7 odst. 1 písm. c) ZO, kterou zákonodárce přistoupil k výslovnému zakotvení osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí i u bytové jednotky vymezené v rodinném domě.
[40] K poukazu stěžovatele na zásadu zákonnosti zakotvenou v § 5 odst. 1 daňového řádu, která je promítnutím výhrady zákona obsažené v čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, Nejvyšší správní soud konstatuje, že zaplnění mezery ve vztahu k bytovým jednotkám v rodinných domech v § 7 odst. 1 ZO není v rozporu s uvedenými ustanoveními daňového řádu a Listiny a nepopírá právní úpravu obsaženou v zákoně (resp. zde v zákonném opatření Senátu). Nejvyšší správní soud se plně ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že zejména v případě daňových předpisů je nutno trvat na tom, aby případné nejednoznačnosti či nesrovnalosti v zákoně šly k tíži státu a nikoli daňového poplatníka, přiléhavě opřený o nálezy Ústavního soudu ze dne 2. 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99, č. 14/2000 Sb. ÚS, a ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, č. 142/2007 Sb. ÚS. Poukázat lze rovněž na nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, č. 145/2003 Sb. ÚS, v němž ve vztahu k daňovému právu Ústavní soud uvedl, že „za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius).“ (shodně viz také nálezy sp. zn. III. ÚS 667/02, č. 39/2004 Sb. ÚS, či sp. zn. I. ÚS 621/02, č. 115/2004 Sb. ÚS). K obdobnému případu (jako v nyní posuzované věci) rozšíření zákonného osvobození od daně pomocí analogie Ústavní soud přistoupil v nálezu ze dne 2. 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99. Zmínit lze také rozsudek NSS ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005-44, v němž tento soud s poukazem na principy legální licence a enumerativnosti veřejnoprávních pretenzí, právní jistoty a předvídatelnosti právní regulace, z nichž plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu, vyslovil, že „v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo ‘mezery v zákoně‘ umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce).“
[40] K poukazu stěžovatele na zásadu zákonnosti zakotvenou v § 5 odst. 1 daňového řádu, která je promítnutím výhrady zákona obsažené v čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, Nejvyšší správní soud konstatuje, že zaplnění mezery ve vztahu k bytovým jednotkám v rodinných domech v § 7 odst. 1 ZO není v rozporu s uvedenými ustanoveními daňového řádu a Listiny a nepopírá právní úpravu obsaženou v zákoně (resp. zde v zákonném opatření Senátu). Nejvyšší správní soud se plně ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že zejména v případě daňových předpisů je nutno trvat na tom, aby případné nejednoznačnosti či nesrovnalosti v zákoně šly k tíži státu a nikoli daňového poplatníka, přiléhavě opřený o nálezy Ústavního soudu ze dne 2. 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99, č. 14/2000 Sb. ÚS, a ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, č. 142/2007 Sb. ÚS. Poukázat lze rovněž na nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, č. 145/2003 Sb. ÚS, v němž ve vztahu k daňovému právu Ústavní soud uvedl, že „za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius).“ (shodně viz také nálezy sp. zn. III. ÚS 667/02, č. 39/2004 Sb. ÚS, či sp. zn. I. ÚS 621/02, č. 115/2004 Sb. ÚS). K obdobnému případu (jako v nyní posuzované věci) rozšíření zákonného osvobození od daně pomocí analogie Ústavní soud přistoupil v nálezu ze dne 2. 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99. Zmínit lze také rozsudek NSS ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005-44, v němž tento soud s poukazem na principy legální licence a enumerativnosti veřejnoprávních pretenzí, právní jistoty a předvídatelnosti právní regulace, z nichž plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu, vyslovil, že „v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo ‘mezery v zákoně‘ umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce).“
[41] Stěžovatel dále argumentoval tím, že jednotky, včetně jednotek bytových, mohou být kromě rodinných a bytových domů vymezeny v celé řadě dalších staveb (např. ve stavbě pro rodinnou rekreaci, stavbě pro administrativu, stavbě občanského vybavení či víceúčelové stavbě) a osvobození týkající se jednotek v těchto stavbách zákonodárce v § 7 ZO rovněž neupravil. Proto stěžovatel tvrdí, že nelze bez dalšího dovozovat, že mezeru překonatelnou logickým výkladem a maiori ad minus představuje právě absence osvobození týkajícího se jednotek v rodinných domech. Ani tato argumentace však nevyvrací výše uvedené závěry o tom, že první úplatné nabytí vlastnického práva k bytovým jednotkám v rodinných domech má být osvobozeno od daně z nabytí nemovitých věcí, jelikož stěžovatelem zmiňované stavby na rozdíl od rodinných domů a bytových domů neslouží, resp. nemají sloužit primárně k uspokojení potřeby bydlení, jakožto jedné ze základních lidských potřeb. Proto není na místě první úplatné nabytí vlastnického práva u těchto staveb, popř. jednotek v nich, podporovat prostředky daňového práva a je smysluplné a logické, že zákonodárce k takovému kroku nepřistoupil. Nejvyšší správní soud ostatně v nedávném rozsudku z 28. 5. 2020, čj. 4 Afs 92/2020-42, aproboval názor, že bytové jednotky mohou být osvobozeny podle vykládaného ustanovení ZO od daně z nabytí nemovitých věcí pouze, jsou-li vymezeny ve stavbách, které z větší části slouží pro účely bydlení, jako jsou právě bytové domy.
[41] Stěžovatel dále argumentoval tím, že jednotky, včetně jednotek bytových, mohou být kromě rodinných a bytových domů vymezeny v celé řadě dalších staveb (např. ve stavbě pro rodinnou rekreaci, stavbě pro administrativu, stavbě občanského vybavení či víceúčelové stavbě) a osvobození týkající se jednotek v těchto stavbách zákonodárce v § 7 ZO rovněž neupravil. Proto stěžovatel tvrdí, že nelze bez dalšího dovozovat, že mezeru překonatelnou logickým výkladem a maiori ad minus představuje právě absence osvobození týkajícího se jednotek v rodinných domech. Ani tato argumentace však nevyvrací výše uvedené závěry o tom, že první úplatné nabytí vlastnického práva k bytovým jednotkám v rodinných domech má být osvobozeno od daně z nabytí nemovitých věcí, jelikož stěžovatelem zmiňované stavby na rozdíl od rodinných domů a bytových domů neslouží, resp. nemají sloužit primárně k uspokojení potřeby bydlení, jakožto jedné ze základních lidských potřeb. Proto není na místě první úplatné nabytí vlastnického práva u těchto staveb, popř. jednotek v nich, podporovat prostředky daňového práva a je smysluplné a logické, že zákonodárce k takovému kroku nepřistoupil. Nejvyšší správní soud ostatně v nedávném rozsudku z 28. 5. 2020, čj. 4 Afs 92/2020-42, aproboval názor, že bytové jednotky mohou být osvobozeny podle vykládaného ustanovení ZO od daně z nabytí nemovitých věcí pouze, jsou-li vymezeny ve stavbách, které z větší části slouží pro účely bydlení, jako jsou právě bytové domy.
[42] Nejvyšší správní soud tak neshledal žádný důvod, který by bránil uzavření mezery v zákoně analogickou aplikací § 7 odst. 1 písm. c) ZO v rozhodném znění rovněž na bytové jednotky v rodinném domě. Stěžovatel žádný takový důvod neuvádí, jeho argumentace spočívá v podstatě pouze v jazykovém výkladu tohoto ustanovení bez patřičného přihlédnutí ke smyslu a účelu ZO a hodnotám, na nichž je založeno.
[43] Nejvyšší správní soud v této souvislosti považuje za vhodné poukázat na již zmíněný rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 14. 8. 2019, čj. 43 Af 27/2018-200, z nějž vyplývá (body 65 a 66 odůvodnění), že osvobození bylo finanční správou uznáno ve více než 25 % případů převodu bytových jednotek v rodinných domech v rozhodném období. Z uvedeného je zřejmé, že ani postup správních orgánů v obdobných věcech nebyl zdaleka jednotný a že i správní orgány ve značné míře vnímaly nelogičnost až absurdnost opomenutí zákonodárce zahrnout bytové jednotky v rodinných domech do výčtu nemovitých věcí, jejichž první úplatné nabytí je osvobozeno od daně. (…)