Úrok z prodlení dle § 252 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, lze zahrnout do výkazu nedoplatků ve smyslu § 176 odst. 1 písm. a) daňového řádu, je-li splatný (splatnost úroku z prodlení je určující pro jeho předpis do evidence daní – na osobní daňový účet daňového subjektu). Vykonatelnosti výkazu nedoplatků není na újmu, že do výkazu zahrnutý splatný úrok z prodlení nebyl sdělen daňovému subjektu platebním výměrem dle § 252 odst. 6 daňového řádu.
[18] Žalobkyně předně namítla nezákonnost exekučního příkazu spočívající v absenci specifikace nedoplatku na dani. Podle § 178 odst. 2 daňového řádu obsahuje výrok exekučního příkazu kromě náležitostí podle § 102 odst. 1 způsob provedení daňové exekuce, výši nedoplatku, pro který je exekuce nařizována, výši exekučních nákladů podle § 183 odst. 1 a 2 a odkaz na exekuční titul. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 24. 1. 2018, čj. 4 Afs 224/2017-60, shledal, že smyslem označení exekučního titulu v exekučním příkazu je identifikace nedoplatku, pro který je exekuce nařizována. Označení exekučního titulu tedy musí být pro daňový subjekt srozumitelné. V posuzovaném případě byl exekuční titul (výkaz nedoplatků) v exekučním příkazu označen číslem jednacím (čj. 3667293/16/2110-00540-203941) a datem sestavení (3. 8. 2016). Žalovaný v exekučním příkazu rovněž označil platební výměry, jimiž byla daň stanovena, včetně výše jednotlivých nedoplatků na dani a na úroku z prodlení souvisejícím s příslušnou daní, uvedl, kdy byly platební výměry na daň vydány a kdy se daně staly splatnými. Námitka není důvodná.
[19] Exekučním titulem v posuzované věci byl výkaz nedoplatků podle § 176 odst. 1 písm. a) daňového řádu. Výkaz nedoplatků je ze své povahy specifickým exekučním titulem, není rozhodnutím, ale listinou sestavovanou správcem daně na základě údajů evidence daní. Je vnitřním dokladem správce daně, proti němuž nejsou přípustné opravné prostředky. Výkaz nedoplatků se nikomu nedoručuje, smyslem jeho existence je sumarizace nedoplatků a jejich předání k vymáhání. Jde standardně o interní doklad mezi vyměřovacím a vymáhacím oddělením, resp. mezi vyměřovací a vymáhací fází daňového řízení; jedná se o tzv. jiný materiální úkon správce daně, v němž se prolínají znaky organizační, technické a pomocné (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2008, čj. 2 Ans 6/2007-101). Podle exekuční judikatury Nejvyššího soudu (viz např. usnesení ze dne 28. 3. 2007, sp. zn. 20 Cdo 1204/2006, č. 11/2003 Sb. NS) je výkaz nedoplatků vykonatelný tehdy, jsou-li vykonatelné všechny položky v něm uvedené, tzn., jsou-li vykonatelná všechna rozhodnutí, která byla podkladem pro zanesení příslušných částek do evidence daní, a splatné všechny částky, do této evidence zanesené přímo na základě zákona (splatné částky záloh na daň). Současná právní úprava výkazu nedoplatků se v tomto ohledu zásadně neliší od předchozí (§ 73 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), uvedené judikaturní závěry proto lze aplikovat i nadále. Žalovaný tedy nepochybil, pokud výkaz nedoplatků žalobkyni nedoručoval.
[20] Soud se dále zabýval námitkou žalobkyně ohledně neoznámení platebních výměrů na úrok z prodlení žalovaným. Soud přisvědčil tvrzení žalovaného, že úrok z prodlení vzniká ze zákona, neuhradí-li daňový subjekt daň nejpozději ke dni její splatnosti, a že platební výměry, jimiž správce daně daňový subjekt vyrozumívá o úroku z prodlení, jsou toliko deklaratorního charakteru. Ostatně v tomto ohledu se úrok z prodlení jakožto příslušenství daně nijak neliší od daně samotné, neboť rovněž ta vzniká v okamžiku splnění všech hmotněprávních podmínek pro vznik daně a platební výměr výši daně toliko deklaruje. Úprava institutu deklaratorního platebního výměru vyjadřuje, že ačkoliv je platební povinnost založena přímo zákonem, účinky vůči povinnému nastávají teprve okamžikem řádného oznámení platebního výměru daňovému subjektu (popř. fikcí doručení platebního výměru dle § 140 odst. 1 a 2 daňového řádu). To platí pro vlastní daňovou povinnost, jinak je tomu u úroku z prodlení, neboť ten se předepisuje do evidence daní přímo (k tomu viz níže).
[21] Soud k tomu uvádí, že ačkoliv povinnost uhradit úrok z prodlení vzniká přímo ze zákona, nelze bez dalšího přikročit k jejímu přímému vymáhání. Předpokladem nařízení exekuce je existence exekučního titulu, který musí splňovat požadavek materiální i formální vykonatelnosti. Takovým exekučním titulem je rozhodnutí, kterým je stanoveno peněžité plnění (platební výměr). Sdělení výše úroku z prodlení daňovému subjektu prostřednictvím platebního výměru dle § 252 odst. 6 daňového řádu je tedy základním předpokladem pro to, aby bylo možné vést k vymožení nedoplatku na úroku z prodlení exekuci. Současně jde o procesní prostředek, jímž se daňovému subjektu otevírá cesta ke zpochybnění výše úroku z prodlení (námitky týkající se délky prodlení, výše nedoplatku, z něhož se úrok počítá, sazby úroku), a to prostřednictvím odvolání proti platebnímu výměru, resp. posléze žaloby. Platební výměr může vydat správce daně kdykoliv, vyžaduje-li to stav osobního daňového účtu daňového subjektu. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 30. 9. 2008, čj. 8 Afs 38/2008-57, č. 2299/2008 Sb. NSS, konstatoval, že „[p]osouzení, zda stav účtu daňového dlužníka vyžaduje, aby bylo daňovému dlužníku sděleno penále (§ 63 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), spadá do sféry správního uvážení správce daně“. Tento závěr lze aplikovat též na stávající úpravu vyrozumění o předpisu úroku z prodlení, to znamená, že posouzení, zda stav osobního účtu daňového subjektu vyžaduje, aby byl daňový subjekt vyrozuměn o předpisu úroku z prodlení, je věcí správního uvážení správce daně.
[22] Daňový řád nicméně předpokládá, že vedle vykonatelného rozhodnutí, jímž je stanoveno peněžité plnění, je exekučním titulem i výkaz nedoplatků sestavený z údajů evidence daní. Výkaz nedoplatků je vykonatelný tehdy, jsou-li vykonatelná všechna rozhodnutí, která byla podkladem pro zanesení příslušných částek do evidence daní, a splatné všechny částky do této evidence zanesené přímo na základě zákona. Je tedy zřejmé, že je třeba rozlišovat dvě skupiny daňových povinností v závislosti na tom, zda se zanáší do evidence daní na základě rozhodnutí (v takovém případě je třeba posuzovat vykonatelnost rozhodnutí), nebo zda se do ní zanáší přímo ze zákona, aniž by musely být podepřeny vykonatelným rozhodnutím (v takovém případě se posuzuje, zda je daňová povinnost splatná). Podle § 139 odst. 2 a § 143 odst. 2 daňového řádu se vyměřená (resp. doměřená) daň předepíše do evidence daní na základě rozhodnutí o vyměření (resp. doměření) daně. Úrok z prodlení se podle § 252 odst. 3 daňového řádu předepisuje na osobní daňový účet do desátého dne po skončení měsíce následujícího po měsíci, ve kterém uplynul den jeho splatnosti (dříve se úrok z prodlení předepisuje na osobní daňový účet, je-li předmětem exekuce). Úrok z prodlení se přitom stává splatným každým dnem, v němž jsou splněny podmínky stanovené zákonem pro jeho vznik. Z toho plyne, že úrok z prodlení se předepisuje do evidence daní každý měsíc zpětně za předchozí měsíc, a to přímo na základě zákona, nikoliv na základě rozhodnutí o stanovení výše úroku z prodlení. Prostřednictvím platebního výměru se daňový subjekt vyrozumívá dle § 252 odst. 6 daňového řádu o úroku z prodlení, který již byl předepsán na osobní daňový účet daňového subjektu. Funkcí platebního výměru je tedy vyrozumět daňový subjekt o již předepsaném úroku z prodlení, nikoliv být podkladem pro předpis úroku z prodlení na osobní daňový účet.
[23] Výkaz nedoplatků je institut, který umožňuje, aby byla na jeho základě nařízena daňová exekuce úroku z prodlení, aniž by existence povinnosti uhradit úrok z prodlení a jeho výše byla osvědčena deklaratorním rozhodnutím správce daně dle § 252 odst. 6 daňového řádu. Výkaz nedoplatků je vykonatelný tehdy, jestliže je úrok z prodlení předepsaný do evidence daní splatný. Výše uvedené neznamená, že by byl daňový subjekt zbaven procesní obrany proti existenci a výši úroku z prodlení. Výkaz nedoplatků sice nelze přímo napadnout, ovšem ve vztahu k nedoplatkům, které nejsou osvědčeny vykonatelným rozhodnutím, lze přezkoumat věcnou správnost výkazu v rámci přezkumu exekučního příkazu, jenž byl vydán na základě výkazu nedoplatků (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 2. 2016, čj. 9 Afs 52/2015-59, č. 3455/2016 Sb. NSS, a ze dne 15. 11. 2018, čj. 5 Afs 342/2017-40, č. 3825/2019 Sb. NSS).
[24] Soud uzavírá, že podmínkou vykonatelnosti výkazu nedoplatků, který zahrnuje do evidence daní předepsaný splatný úrok z prodlení, není, aby výše úroku z prodlení byla daňovému subjektu sdělena platebním výměrem dle § 252 odst. 6 daňového řádu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 11. 2018, čj. 7 Afs 37/2018-51, bod 43). Žalovaný tedy nepochybil, jestliže vydal na základě vykonatelného výkazu nedoplatků exekuční příkaz k vymožení mj. úroku z prodlení, jenž byl předepsán na osobní daňový účet žalobkyně a převzat do výkazu nedoplatků, aniž byla žalobkyně vyrozuměna o úroku z prodlení platebním výměrem. Žalobní bod je nedůvodný.
[25] Vzhledem k tomu, že exekučním titulem v dané věci je výkaz nedoplatků, nezabýval se soud žalobním bodem, jímž žalobkyně zpochybnila řádnost doručení platebních výměrů, kterými byla žalobkyni sdělována výše úroků z prodlení a které byly vydány společně s exekučním příkazem. Zahrnutí úroků z prodlení do výkazu nedoplatků je zcela nezávislé na tom, zda byla žalobkyně vyrozuměna platebním výměrem o výši úroků z prodlení, tím méně pak na tom, zda jí byly platební výměry vydané až po sestavení výkazu nedoplatků řádně doručeny. Nedůvodná je též námitka, že platební výměry, jimiž byla žalobkyni sdělena výše úroků z prodlení, nebyly s ohledem na podaná odvolání účinné. Soud již výše uvedl, že úroky z prodlení byly zahrnuty do výkazu nedoplatků na základě toho, že byly dle § 252 odst. 3 daňového řádu předepsány na osobní daňový účet žalobkyně (tedy do evidence daní). Pro posouzení vykonatelnosti výkazu nedoplatků v části týkající se úroků z prodlení je určující toliko to, zda úroky z prodlení zahrnuté do výkazu jsou splatné. Je naopak zcela bez významu, zda byla „účinně“ o jejich výši vyrozuměna žalobkyně prostřednictvím platebního výměru. Je nerozhodné, že exekuční příkaz byl vydán dříve, než bylo rozhodnuto o odvoláních žalobkyně podaných proti platebním výměrům ve věci úroků z prodlení. Své výhrady vůči existenci úroků z prodlení a jejich výši měla žalobkyně uplatnit v námitce proti exekučnímu příkazu a navazující žalobě proti rozhodnutí o námitce (to ovšem žalobkyně neučinila), resp. v žalobě proti exekučnímu příkazu.
(…)