I. Jakkoli je vykonatelný výkaz nedoplatků ve smyslu judikatury chápán jakožto pouhý interní podklad, je především zákonem stanoveným exekučním titulem [§ 176 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu]. Představuje stejně jako např. vykonatelný platební výměr zákonný podklad pro nařízení exekuce, tedy zásah státu do majetkové sféry daňového dlužníka. Fakt, že je aktem „interní“ povahy, nikterak nesnižuje požadavek na jeho přezkoumatelnost. Musí být proto zjistitelné, jak správce daně k výši vymáhané dlužné daně dospěl. II. Požadavek na přezkoumatelnost nesplňuje bez dalšího samotná sestava vytvořená automatizovaným daňovým systémem, není-li z ní jednoznačně zřejmé či dohledatelné, kdy a na jaké neuhrazené daňové povinnosti byly přijaté platby dle § 152 (popř. § 154) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, použity. III. Krajský soud je v rámci rozhodování o žalobě proti exekučnímu příkazu povinen věcně přezkoumat výkaz nedoplatků, který je zákonným podkladem pro vydání exekučního příkazu (exekučním titulem); zejména je povinen postavit najisto, které platby byly na které nedoplatky žalobce správcem daně použity, a kdy a zda tak správce daně učinil v souladu s § 152, resp. § 154 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, jakož i to, že provedená platba byla poukázána na nedoplatek, který je vymahatelný, jinými slovy, zda nebyla např. použita na úhradu nedoplatku, který s ohledem na lhůtu stanovenou v § 160 daňového řádu již nelze vymáhat.
[12] Zásadní otázkou ve věci je faktická přezkoumatelnost správcem daně sestaveného výkazu nedoplatků jakožto exekučního titulu, který byl v projednávané věci uplatněn.
[13] Ustanovení § 176 daňového řádu ve znění účinném v posuzované době obsahuje výčet exekučních titulů, mezi nimi i výkaz nedoplatků, který je exekučním titulem i v posuzované věci. Výkaz nedoplatků je veřejnou listinou, kterou sestavuje správce daně na základě údajů evidence daní, není rozhodnutím, ale pouze vnitřním dokladem správce daně, proti němuž nejsou přípustné opravné prostředky. Vzhledem k absenci opravných prostředků judikatura připouští, že i v exekučním řízení lze namítat věcnou nesprávnost výkazu nedoplatků. Proti výkazu nedoplatků lze sice brojit námitkou dle § 159 daňového řádu, ovšem námitku nelze považovat za účinný prostředek nápravy, neboť výkaz nedoplatků se dlužníku vůbec nedoručuje, dlužník se s ním seznámí teprve prostřednictvím doručovaného exekučního příkazu. Z tohoto hlediska lze považovat výjimečné prolomení vázanosti exekučního orgánu exekučním titulem za správné (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 2. 2016, čj. 9 Afs 52/2015-59, č. 3455/2016 Sb. NSS).
[14] Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 22. 5. 2008, čj. 2 Ans 6/2007, uvedl, že výkaz nedoplatků se nikomu nedoručuje (vystavuje se pro potřeby správce daní) a smyslem jeho existence je sumarizace nedoplatků a jejich předání k vymáhání. K charakteru výkazu se vyjádřil také Nejvyšší soud např. v usnesení ze dne 28. 3. 2007, čj. 20 Cdo 1204/2006-64; konstatoval, že jde standardně o interní doklad mezi vyměřovacím a vymáhacím oddělením, resp. mezi vyměřovací a vymáhací fází daňového řízení; jedná se o tzv. jiný materiální úkon správce daně, v němž se prolínají znaky organizační, technické a pomocné.
[15] Nejvyšší správní soud konstatuje, že bez ohledu na výše uvedené je vykonatelný výkaz nedoplatků především zákonem stanoveným exekučním titulem [§ 176 odst. 1 písm. a) daňového řádu], jakkoli je chápán jakožto jakýsi interní podklad. Představuje, stejně jako např. vykonatelný platební výměr, zákonný podklad pro nařízení exekuce, tedy ingerenci státu do majetkové sféry daňového dlužníka. Fakt, že je aktem „interní“ povahy, nikterak nesnižuje požadavek na jeho přezkoumatelnost.
[16] Městský soud především pochybil, pokud dospěl k závěru, že v řízení o žalobě proti exekučnímu příkazu se nelze zabývat samotným výkazem nedoplatků, a ustal na závěru, že správce daně postupoval v souladu s dikcí zákona, který mu stanoví pořadí úhrady daně (§ 152 daňového řádu).
[16] Městský soud především pochybil, pokud dospěl k závěru, že v řízení o žalobě proti exekučnímu příkazu se nelze zabývat samotným výkazem nedoplatků, a ustal na závěru, že správce daně postupoval v souladu s dikcí zákona, který mu stanoví pořadí úhrady daně (§ 152 daňového řádu).
[17] Nejvyšší správní soud konstatoval ve zmiňovaném rozsudku čj. 9 Afs 52/2015-59, že: „V exekučním řízení lze v podaném odvolání proti exekučnímu příkazu namítat věcnou nesprávnost výkazu nedoplatků, jakožto exekučního titulu dle § 176 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, jelikož proti výkazu nedoplatků neexistuje účinný prostředek k nápravě jeho věcných nesprávností.“ S účinností od 1. 1. 2014 je v § 178 odst. 4 daňového řádu expressis verbis vyloučena možnost podat proti exekučnímu příkazu opravné prostředky. Za situace, kdy daňový řád již odvolání proti exekučnímu příkazu nepřipouští a námitka dle § 159 daňového řádu není řádným opravným prostředkem (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 11. 2015, čj. 7 Afs 131/2015-32, č. 3381/2016 Sb. NSS), není ani účinným prostředkem nápravy, jak dovodil devátý senát v rozsudku čj. 9 Afs 52/2015-59, je povinen věcnou správnost výkazu nedoplatků posoudit soud v rámci žaloby proti exekučnímu příkazu.
[18] Pro vedení exekuce musí existovat podklady, které nebyly relevantním způsobem zpochybněny. Exekuční příkaz obsahuje pouze odkaz na exekuční titul – výkaz nedoplatků, nikoli však samotný exekuční titul; musí být proto alespoň jednou jeho obsah umožněno přezkoumat. Jak již bylo uvedeno výše, není výkaz nedoplatků rozhodnutím ve smyslu § 65 s. ř. s. samostatně přezkoumatelným, nejedná se o rozhodnutí, jímž by se ukládaly povinnosti (ty jsou založeny zpravidla platebními výměry). Nicméně obsahuje rozhodné údaje, které ve svém důsledku stanoví výši vymáhané daně. Jakožto exekuční titul má pro výkon rozhodnutí nepochybně klíčový význam. Musí být proto zjistitelné, jak správce daně k výši vymáhané dlužné daně dospěl. Výkaz nedoplatků musí být soudem podroben přezkumu z hlediska jeho správnosti. Není akceptovatelné přezkoumat exekuční příkaz z hlediska jeho správnosti a zákonnosti, aniž by byla ověřena správnost údajů v něm (per výkaz nedoplatků) uvedených a postaveno najisto, že platby (a nedoplatky) tam uvedené mají oporu v řádně zjištěném stavu a jsou správné.
[19] Stěžovatel v řízení před městským soudem opakovaně namítal, že výkaz nedoplatků obsahoval i neexistující daňové pohledávky, uvedl které, a v některých případech doložil provedení konkrétních plateb. Pokud žalovaný poukazuje na to, že některé platby byly v souladu se zákonnou úpravou použity na platby předchozí, musí být schopen prokázat, na které předchozí nedoplatky byly ty které platby použity a kdy tak bylo učiněno. V tomto směru je zcela nepřípadné poukazovat na bdělost daňového subjektu a jeho možnost průběžně nahlížet do výkazu nedoplatků; neobstojí ani prostý odkaz žalovaného na postup dle zákona, který následně aproboval městský soud. Takové odůvodnění totiž v praxi mimo jiné vylučuje možnost přezkoumat např. zánik práva na výběr nedoplatku, jinými slovy přezkoumat, zda provedené platby nebyly poukázány k úhradě nedoplatků již prekludovaných.
[19] Stěžovatel v řízení před městským soudem opakovaně namítal, že výkaz nedoplatků obsahoval i neexistující daňové pohledávky, uvedl které, a v některých případech doložil provedení konkrétních plateb. Pokud žalovaný poukazuje na to, že některé platby byly v souladu se zákonnou úpravou použity na platby předchozí, musí být schopen prokázat, na které předchozí nedoplatky byly ty které platby použity a kdy tak bylo učiněno. V tomto směru je zcela nepřípadné poukazovat na bdělost daňového subjektu a jeho možnost průběžně nahlížet do výkazu nedoplatků; neobstojí ani prostý odkaz žalovaného na postup dle zákona, který následně aproboval městský soud. Takové odůvodnění totiž v praxi mimo jiné vylučuje možnost přezkoumat např. zánik práva na výběr nedoplatku, jinými slovy přezkoumat, zda provedené platby nebyly poukázány k úhradě nedoplatků již prekludovaných.
[20] Náležitosti výkazu nedoplatků vymezuje § 176 odst. 2 daňového řádu. Ten stanoví, že výkaz nedoplatků musí obsahovat: označení správce daně, který výkaz nedoplatků vydal; číslo jednací; označení daňového subjektu, který neuhradil nedoplatek; údaje o jednotlivých nedoplatcích; podpis úřední osoby s uvedením jména a pracovního zařazení a otisk úředního razítka; potvrzení o vykonatelnosti; den, k němuž je výkaz nedoplatků sestaven. Vytýkané nedostatky by mohly být zahrnuty pod položku údaje o jednotlivých nedoplatcích.
[21] Městský soud se nezabýval tím, zda byly jednotlivé vyčíslené nedoplatky dostatečně definovány tak, aby stěžovatel mohl bez obtíží zjistit, jaké nedoplatky jsou ve výkazu nedoplatků vyznačeny a pro které nedoplatky se tedy vede exekuce na jeho majetek. Nezjišťoval, zda došlo, či nedošlo k chybnému vyčíslení jednotlivého nedoplatku, jak stěžovatel opakovaně tvrdil a dokládal.
[22] Neobsahuje-li již samotný výkaz nedoplatků veškeré náležitosti dle § 176 odst. 2 daňového řádu, stěží lze dospět k závěru, že tyto náležitosti může obsahovat poté samotný exekuční příkaz na takový výkaz nedoplatků odkazující. Není-li zřejmé, jaký konkrétní nedoplatek existuje, resp. jakou cestou (byť zákonem stanovenou) provedených úhrad plateb ten který nedoplatek vznikl, nelze než konstatovat, že výkaz nedoplatků je nejasný a neurčitý a ve svém důsledku nepřezkoumatelný.
[23] Při posouzení správnosti údajů obsažených ve výkazu nedoplatků zcela jistě není spor o výši daně předepsané na základě platebních výměrů; tyto nelze jakkoli v řízení exekučním přezkoumávat; v daném případě nadto exekučním titulem nejsou jednotlivé platební výměry [§ 176 odst. 1 písm. b) daňového řádu]. V rámci nyní vedeného řízení se nepřezkoumává samotná výše stanovené (vyměřené či doměřené) daně, ale výše správcem daně vyčíslených nedoplatků vzniklých na základě správcem daně provedených „přesunů plateb“, které stěžovatel poukázal na úhradu konkrétních daňových povinností. Sporné ve věci je, zda vyčíslené nedoplatky, tak jak je správce daně do výkazu uvedl dle své evidence, jsou správné a mají reálný základ.
[23] Při posouzení správnosti údajů obsažených ve výkazu nedoplatků zcela jistě není spor o výši daně předepsané na základě platebních výměrů; tyto nelze jakkoli v řízení exekučním přezkoumávat; v daném případě nadto exekučním titulem nejsou jednotlivé platební výměry [§ 176 odst. 1 písm. b) daňového řádu]. V rámci nyní vedeného řízení se nepřezkoumává samotná výše stanovené (vyměřené či doměřené) daně, ale výše správcem daně vyčíslených nedoplatků vzniklých na základě správcem daně provedených „přesunů plateb“, které stěžovatel poukázal na úhradu konkrétních daňových povinností. Sporné ve věci je, zda vyčíslené nedoplatky, tak jak je správce daně do výkazu uvedl dle své evidence, jsou správné a mají reálný základ.
[24] Z výkazu nedoplatků musí být proto přezkoumatelným způsobem seznatelné, jak k té které konkrétní výši nedoplatku, který je veden u fakticky uhrazené daně, správce daně dospěl. Správce daně proto musí být schopen doložit, na kterou neuhrazenou daň tu kterou provedenou platbu podle § 152 daňového řádu poukázal a kdy tak učinil. Pouhý odkaz na to, že správce daně postupoval v souladu se zákonem, nepostačí, resp. neumožňuje zjistit, zda podle zákona skutečně postupoval. Správce daně je povinen prokázat, že nedoplatek, na který je ta která platba směrována, skutečně existoval, jakož i to, že provedená platba byla poukázána na nedoplatek, který je vymahatelný, jinými slovy, zda nebyla např. použita na úhradu nedoplatku, který s ohledem na lhůtu stanovenou v § 160 daňového řádu již nelze vymáhat.
[25] Jakkoli lze připustit, že odůvodnění každého takto vzniklého nedoplatku může být za situace automatizovaného přiřazování plateb náročnější, nelze na průkaznost tohoto systému rezignovat. Stěžovateli lze přisvědčit v tom, že ze samotných „sjetin“ ze systému ADIS daňový dlužník není schopen tok svých plateb a jejich směrování správcem daně vysledovat. Výkaz nedoplatků musí být přezkoumatelný, tento požadavek nesplňuje bez dalšího samotná sestava vytvořená automatizovaným daňovým systémem, není-li z ní jednoznačně zřejmé či dohledatelné, kdy a na jaké neuhrazené daňové povinnosti byly přijaté platby dle § 152 (popř. § 154) daňového řádu použity. Naopak, tím spíše je třeba, aby provedené úhrady plateb, v jejichž důsledku dospěl správce daně ke konečné výši nedoplatku na jednotlivých daních, který je ve výkaze nedoplatků vyčíslen a pro který je exekuce vedena, byly zjistitelné. Uvedené nemůže nahradit vyjádření a vysvětlení postupu žalovaného až ve vyjádření ke kasační stížnosti; to bylo namístě učinit v řízení před krajským soudem. (…)