I. Námitka podle § 159 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném
od 1. 1. 2014, není řádným opravným prostředkem ve smyslu § 108 odst. 1 písm. a)
daňového řádu. Proto je žaloba ve správním soudnictví proti exekučnímu příkazu
správce daně vydanému podle § 178 odst. 1 daňového řádu ve smyslu § 5 s. ř. s. přípustná, i když daňový subjekt námitku proti exekučnímu příkazu správce daně před
podáním správní žaloby neuplatnil. II. Správce daně není povinen daňový subjekt v exekučním příkazu podle § 178
zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, poučit o možnosti uplatnit proti němu námitku podle § 159 daňového řádu.
I. Námitka podle § 159 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném
od 1. 1. 2014, není řádným opravným prostředkem ve smyslu § 108 odst. 1 písm. a)
daňového řádu. Proto je žaloba ve správním soudnictví proti exekučnímu příkazu
správce daně vydanému podle § 178 odst. 1 daňového řádu ve smyslu § 5 s. ř. s. přípustná, i když daňový subjekt námitku proti exekučnímu příkazu správce daně před
podáním správní žaloby neuplatnil. II. Správce daně není povinen daňový subjekt v exekučním příkazu podle § 178
zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, poučit o možnosti uplatnit proti němu námitku podle § 159 daňového řádu.
Prejudikatura: č . 454/2005 Sb . NSS .
K vymožení daňového nedoplatku žalobkyně v celkové výši 164 364 473 Kč vydal
Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále
jen „správce daně“) dne 3 . 12 . 2014 exekuční
příkaz . Proti exekučnímu příkazu podala žalobkyně žalobu u Městského soudu v Praze .
Městský soud v Praze žalobu odmítl usnesením ze dne 29 . 4 . 2015, čj . 9 Af 82/2014-43 .
V odůvodnění usnesení městský soud za zásadní označil otázku, zda existuje opravný
prostředek proti exekučnímu příkazu vydanému správcem daně podle § 178 daňového řádu z roku 2009 ve znění účinném od
1 . 1 . 2014, a pokud ano, zda je třeba jej vyčerpat před podáním žaloby . Vzhledem ke
změně § 178 odst . 4 daňového řádu z roku
2009 s účinností od 1 . 1 . 2014, která vylučuje možnost podat proti exekučnímu příkazu opravné prostředky, se podle městského
soudu stala prostředkem ochrany proti němu
námitka podle § 159 daňového řádu z roku
2009 . Tento závěr odůvodnil poukazem na
důvodovou zprávu k zákonnému opatření
Senátu č . 344/2013 Sb ., o změně daňových
SBÍ RKA ROZHO DNUTÍ N SS 5/2 016
zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, které
nabylo účinnosti dne 1 . 1 . 2014, v níž je uvedeno, že prostředkem ochrany proti exekučnímu příkazu je místo odvolání právě námitka . Městský soud poukázal i na skutečnost,
že mechanismus rozhodování i náležitosti
námitek jsou vzhledem k dikci § 159 odst . 3
a 4 daňového řádu z roku 2009 obdobné jako
u odvolání . Proto městský soud dovodil, že
námitky jsou ve fázi placení daní opravným
prostředkem sui generis proti těm úkonům
správce daně, tedy i jeho rozhodnutím, proti nimž nelze podat odvolání . Tento opravný
prostředek (námitky) je tedy třeba vyčerpat
dříve, než účastník řízení podá žalobu ve
správním soudnictví . V opačném případě je
žaloba podle § 68 písm . a) s . ř . s . nepřípustná . Protože žalobkyně námitky proti exekučnímu příkazu nepodala, neboť v něm nebyla
o možnosti jejich podání správcem daně ve
smyslu § 102 odst . 1 písm . f) daňového řádu
z roku 2009 poučena, městský soud žalobu
jako nepřípustnou odmítl a s poukazem na
*) S účinností od 1. 1. 2011 zrušen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
§ 46 odst . 5 s . ř . s . rozhodl o postoupení věci
k vyřízení správci daně .
odle § 68 písm . a) s . ř . s . nepřípustná . Protože žalobkyně námitky proti exekučnímu příkazu nepodala, neboť v něm nebyla
o možnosti jejich podání správcem daně ve
smyslu § 102 odst . 1 písm . f) daňového řádu
z roku 2009 poučena, městský soud žalobu
jako nepřípustnou odmítl a s poukazem na
*) S účinností od 1. 1. 2011 zrušen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
§ 46 odst . 5 s . ř . s . rozhodl o postoupení věci
k vyřízení správci daně .
Proti usnesení městského soudu podala
žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost . Nezákonnost usnesení městského soudu spočívala podle stěžovatelky v nesprávném závěru
městského soudu o povaze námitky jako řádného opravného prostředku, který je třeba
ve smyslu § 68 písm . a) s . ř . s . vyčerpat před
podáním žaloby . Podle § 108 odst . 1 písm . a)
daňového řádu z roku 2009 je řádným opravným prostředkem odvolání nebo rozklad . Pokud jde o vymezení opravných prostředků,
výklad městského soudu nepřípustně rozšiřuje zákonnou úpravu, a tím zasahuje do právní
jistoty daňových subjektů . Stěžovatelka poukázala na rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu ze dne 24 . 1 . 2006, čj . 2 Afs 31/2005-57,
č . 868/2006 Sb . NSS, z něhož vyplývá požadavek přiklonit se při posouzení podmínek přípustnosti žaloby k výkladu doslovnému, což
městský soud nerespektoval . Stěžovatelka zdůraznila, že ani důvodová zpráva k zákonnému
opatření Senátu č . 344/2013 Sb . neřadí námitku mezi řádné opravné prostředky, nýbrž mezi
„jiné prostředky ochrany“ . Námitka ostatně
není jako řádný opravný prostředek uvedena
ani v taxativním výčtu opravných prostředků
v § 108 odst . 1 daňového řádu z roku 2009 .
To, že námitka podle § 159 daňového řádu
z roku 2009 není řádným opravným prostředkem, nelze dovodit ani z § 112 daňového řádu
z roku 2009, jak argumentuje městský soud,
jelikož v tomto ustanovení jsou stanoveny obsahové náležitosti odvolání . Z toho však nelze
usuzovat, zda se jedná o řádný nebo mimořádný opravný prostředek . Podle stěžovatelky
nebylo úmyslem zákonodárce námitku, obdobně jako stížnost na postup správce daně,
zahrnout mezi řádné opravné prostředky, jak
vyplývá nejen z důvodové zprávy k daňovému
řádu z roku 2009, ale i ze srovnání stávající
právní úpravy v daňovém řádu z roku 2009
a v zákoně č . 337/1992 Sb ., o správě daní a poplatků*) (dále jen „daňový řád z roku 1992“),
kde námitka i stížnost byly naopak mezi řádné
opravné prostředky výslovně zahrnuty .
telky
nebylo úmyslem zákonodárce námitku, obdobně jako stížnost na postup správce daně,
zahrnout mezi řádné opravné prostředky, jak
vyplývá nejen z důvodové zprávy k daňovému
řádu z roku 2009, ale i ze srovnání stávající
právní úpravy v daňovém řádu z roku 2009
a v zákoně č . 337/1992 Sb ., o správě daní a poplatků*) (dále jen „daňový řád z roku 1992“),
kde námitka i stížnost byly naopak mezi řádné
opravné prostředky výslovně zahrnuty .
Stěžovatelka dále poukázala i na účinky, které jsou spojeny s podáním odvolání
podle § 103 odst . 1 daňového řádu z roku
2009, tedy že nenastává právní moc napadeného rozhodnutí, naopak obdobné účinky
v případě podání námitky daňový řád z roku
2009 nestanoví . Konečně odlišnosti v povaze
námitek a odvolání spatřovala stěžovatelka
i v odlišném řízení o nich . O odvolání rozhoduje nadřízený orgán správce daně, pokud
mu postupem podle § 113 daňového řádu
z roku 2009 správce daně sám nevyhoví, naproti tomu u námitky takový „instanční“ přezkum není garantován . Stěžovatelka tedy uzavřela, že námitky nejsou řádným opravným
prostředkem ve smyslu § 68 písm . a) s . ř . s .
Nejvyšší správní soud usnesení Městského soudu v Praze zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení .
Z odůvodnění:
Podle konstantní judikatury Nejvyššího
správního soudu lze kasační stížnost proti
usnesení o odmítnutí žaloby podat pouze
z důvodu uvedeného v § 103 odst . 1 písm . e)
s . ř . s . (srov . např . rozsudky Nejvyššího správ-
ního soudu ze dne 30 . 1 . 2004, čj . 7 Azs
13/2004-54, a ze dne 5 . 1 . 2006, čj . 2 As
45/2005-65) . V takovém případě jsou pak
vyloučeny důvody podle § 103 odst . 1 písm .
a), c) a d) s . ř . s ., neboť nezákonným je rozhodnutí o odmítnutí žaloby i tehdy, byla-li nesprávně posouzena právní otázka ve smyslu
§ 103 odst . 1 písm . a) s . ř . s ., bylo-li řízení zmatečné ve smyslu § 103 odst . 1 písm . c) s . ř . s .,
nebo je-li nepřezkoumatelné ve smyslu § 103
odst . 1 písm . d) s . ř . s . (srov . rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14 . 8 . 2012, čj . 4
As 57/2012-13) . Nejvyšší správní soud se proto zabýval pouze tím, zda městský soud postupoval v souladu se zákonem, když žalobu
odmítl jako nepřípustnou pro nevyčerpání
řádných opravných prostředků .
Podle § 178 odst . 4 daňového řádu z roku
2009 se „[e]xekuční příkaz […] doručuje
dlužníkovi a dalším příjemcům tohoto rozhodnutí a nelze proti němu uplatnit opravné prostředky“ .
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 5/2 016
ávního soudu ze dne 14 . 8 . 2012, čj . 4
As 57/2012-13) . Nejvyšší správní soud se proto zabýval pouze tím, zda městský soud postupoval v souladu se zákonem, když žalobu
odmítl jako nepřípustnou pro nevyčerpání
řádných opravných prostředků .
Podle § 178 odst . 4 daňového řádu z roku
2009 se „[e]xekuční příkaz […] doručuje
dlužníkovi a dalším příjemcům tohoto rozhodnutí a nelze proti němu uplatnit opravné prostředky“ .
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 5/2 016
Druhy opravných prostředků, které lze
proti rozhodnutí při správě daní uplatnit,
vymezuje daňový řád z roku 2009 v § 108
odst . 1 a rozděluje je na řádné opravné prostředky, kterými jsou odvolání nebo rozklad,
a na mimořádné opravné prostředky, kterým
je návrh na povolení obnovy řízení . Tento výčet opravných prostředků je taxativní, jelikož
daňový řád z roku 2009 nepřipouští možnost
rozšíření jejich výčtu například uvozením
slovy „zejména“, „příkladmo“ apod . Na rozdíl od předchozí právní úpravy v § 52 daňového řádu z roku 1992, který námitku mezi
řádné opravné prostředky řadil, daňový řád
z roku 2009 v § 108 odst . 1 námitku jako řádný opravný prostředek neuvádí .
Podle § 178 odst . 4 daňového řádu z roku
2009 nelze proti exekučnímu příkazu uplatnit řádné ani mimořádné opravné prostředky,
byť je nesporné, že proti němu lze podat námitky podle § 159 daňového řádu z roku 2009,
jak správně dovodil i městský soud s pou-
kazem na důvodovou zprávu k zákonnému
opatření Senátu č . 344/2013 Sb . V této důvodové zprávě je výslovně uvedeno, že „[n]ově
by již odvolání proti exekučnímu příkazu
nebylo možné. Stejně tak nebude možné
uplatnit jiný opravný prostředek, kterým je
v souladu s § 108 návrh na povolení obnovy
řízení. To ovšem neznamená, že by dlužník
neměl jiný prostředek ochrany, kterým by
mohl brojit proti případným nedostatkům
exekučního příkazu, resp. zahájeného exekučního řízení. Tímto prostředkem je námitka podle § 159. Důvodem pro tuto změnu je
zejména odstranění zatěžujícího formalismu […] . Rozdíl mezi námitkou a odvoláním
tkví zejména v tom, že o námitce rozhoduje
prvostupňový správce daně. V praxi se proti
exekučnímu příkazu brojí především z důvodu nespokojenosti s tím, jak byla daň stanovena v nalézacím řízení, což ovšem není
relevantní námitka, neboť o stanovení daně
je nutno rozhodovat v nalézacím řízení, nikoli řízení exekučním. Odvolání, které musí
posoudit orgán prvního i druhého stupně,
je pak zbytečně zatěžujícím a neefektivním
nástrojem. Za legitimní tak lze považovat
pouze námitky, že vymáhaná daň již byla
SBÍ RKA ROZHO DNUTÍ N SS 5/2 016
exekučnímu příkazu brojí především z důvodu nespokojenosti s tím, jak byla daň stanovena v nalézacím řízení, což ovšem není
relevantní námitka, neboť o stanovení daně
je nutno rozhodovat v nalézacím řízení, nikoli řízení exekučním. Odvolání, které musí
posoudit orgán prvního i druhého stupně,
je pak zbytečně zatěžujícím a neefektivním
nástrojem. Za legitimní tak lze považovat
pouze námitky, že vymáhaná daň již byla
SBÍ RKA ROZHO DNUTÍ N SS 5/2 016
zaplacena nebo že neexistuje vykonatelný
exekuční titul. I v těchto případech je však
efektivnější, aby je posuzoval správce daně
prvního stupně, neboť to je orgán, který
může rychle, efektivně a relevantně tyto
skutečnosti přezkoumat s ohledem na to,
že vede evidenci daní a současně disponuje
exekučními tituly. […] V rámci obecnějšího
srovnání lze uvést, že nejčastějším způsobem vymáhání soukromoprávních (ale
i některých veřejnoprávních) pohledávek
je vymáhání prostřednictvím soudního exekutora, vůči jehož exekučnímu příkazu zákon č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech
a exekuční činnosti (exekuční řád) […], rovněž nepřipouští opravné prostředky.“
Mezi námitkami jako prostředkem ochrany proti úkonům správce daně při placení
daní (nejedná-li se o rozhodnutí, proti němuž
se lze odvolat) a odvoláním sice existuje určitá paralela, jelikož daňový řád z roku 2009
v § 159 odst . 4 stanoví, že v řízení o námitce
se použije obdobně § 112, který upravuje náležitosti odvolání, a také způsob rozhodnutí
o námitkách, upravený v § 159 odst . 3 daňového řádu z roku 2009, je obdobný tomu, jak
je rozhodováno o odvolání . Přesto z uvedeného nelze bez dalšího dovodit, že by bylo
možno námitky považovat za řádný opravný
prostředek .
Nejvyšší správní soud již v rozsudku
ze dne 16 . 11 . 2004, čj . 1 As 28/2004-106,
č . 454/2005 Sb . NSS, uvedl, že „[o]becnou
podmínkou ochrany práv před správním
soudem je vyčerpání řádných opravných
prostředků, které zákon ve správním řízení
připouští (§ 5 s. ř. s.). Taková úprava není samoúčelná a má zásadní důvody. […] Klade se
tak důraz jednak na respektování požadavku procesní ekonomie, neboť je-li tu otevřena
právní možnost nápravy nezákonnosti vyšší
správní instancí, není věcný ani právní důvod předkládat věc in foro, jednak je zdůrazněna nutnost aktivity subjektů veřejnoprávních vztahů při ochraně jejich subjektivních
oprávnění. Řádné opravné prostředky jsou
instituty procesního práva, které – jsou-li
podány řádně a včas – dávají účastníkům
řízení procesní oprávnění (‚právo‘) iniciovat
Společnost s ručením omezeným QANTO CZ, s . r . o ., proti Finančnímu úřadu pro hlavní město Prahu o daňový nedoplatek, o kasační stížnosti žalobkyně . č . 344/2013 Sb . (v textu jen „daňový řád z roku 2009“) k § 5 soudního řádu správního