5 Afs 100/2021 – Nejvyšší správní soud

5 Afs 100/2021- 46 - text

5 Afs 100/2021 - 52

pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

R O Z S U D E K

J M É N E M R E P U B L I K Y

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Viktora Kučery a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobkyně: STARCOM INTERNATIONAL s.r.o., se sídlem Rudná 1117/30a, Ostrava, zast. JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 4. 2. 2021, č. j. 25 Af 18/2019 118,

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 4114 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce JUDr. Ing. Ondřeje Lichnovského, advokáta se sídlem Palackého 151/10, Prostějov.

1. Vymezení věci [1] Kasační stížností se žalovaný (dále také „stěžovatel“) domáhal zrušení v záhlaví označeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým krajský soud zrušil rozhodnutí stěžovatele ze dne 20. 2. 2019, č. j. 5889/19/5200 11432

807689. Tímto rozhodnutím stěžovatel změnil rozhodnutí Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 23. 2. 2018, č. j. 601467/18/3202 50523

804712. Rozhodnutím stěžovatele ve spojení s rozhodnutím správce daně daňové orgány vyměřily žalobkyni daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2013 ve výši 22 716 210 Kč. [2] Správce daně žalobkyni poté, co podala daňové přiznání, vyzval k odstranění pochybností ohledně vykázaného výsledku hospodaření. Po následně provedeném dokazování v rámci daňové kontroly správce daně vyloučil ze základu daně přijaté faktury za nakoupené zboží – SSD disky s kapacitou 1 TB od dodavatele AZ Group Czech s.r.o. (dnes vymazána z obchodního rejstříku) v celkové výši 176 525 360 Kč, které vyhodnotil jako náklady daňově neúčinné ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 3. 2019 (dále jen „zákon o daních z příjmů“). [3] V odvolacím řízení stěžovatel doplnil správní spis o další podklady a dospěl k závěru, že žalobkyně je tzv. jinak spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5. zákona o daních z příjmů; tj. je osobou, která vytvořila právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. V daném případě existuje podle rozhodnutí stěžovatele řada skutkových okolností, ze kterých lze spolehlivě usuzovat na existenci tohoto řetězce. [4] Daňové orgány zjistily, že žalobkyně nakupovala SSD disky od společnosti AZ Group Czech s.r.o. a následně je prodávala společnosti ACRX Corporation Ltd. (registrována na Kypru). Koordinaci veškerých obchodů organizoval F. B. ml., který sice primárně jednal za dodavatele žalobkyně (AZ Group Czech s.r.o.), pro žalobkyni však zajišťoval nákup zboží, stejně jako jeho následný odbyt. Žalobkyně nakoupila v průměru 522 ks SSD disků měsíčně (celkem 5 740 ks) za průměrnou cenu ve výši 30 754 Kč. Žalobkyně nesledovala vývoj cen na trhu, veškeré obchody koordinoval právě F. B. ml., který se ohledně množství kusů domlouval s Martinem Hausem (jednatelem a současně společníkem žalobkyně). Žalobkyně neměla informace o původu zboží; ke zboží sdělila pouze to, že se jedná o SSD disky s kapacitou 1 TB. Žalobkyně zboží rovněž nekontrolovala. [5] Daňové orgány se proto následně zaměřily na stanovení ceny obvyklé, přičemž vycházely z toho, že zboží bylo nakupováno v ČR, výrobce byl neznámý, přičemž se jednalo o disky o deklarované kapacitě 1 TB. Daňové orgány oslovily výrobce a distributory SSD disků a zjistily, že disky o kapacitě 1 TB prodával v roce 2013 na území České republiky pouze výrobce a distributor SAMSUNG, a to za cenu 10 406 Kč pro distributory (doporučená koncová maloobchodní cena činila 15 690 Kč). Daňové orgány tak vyšly z této ceny jako ceny referenční a dospěly k závěru, že cena v běžných obchodních podmínkách se od ceny sjednané žalobkyní liší. Žalobkyně však následně odlišnosti ve sjednané ceně dostatečným způsobem nevysvětlila.

2. Rozhodnutí krajského soudu [6] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně rozsáhlou žalobu, které krajský soud vyhověl a rozhodnutí stěžovatele podle § 78 odst. 1 a 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. [7] Krajský soud odkázal v odůvodnění napadeného rozsudku na vybraná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a s odkazem na ně dovodil, že pro aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů musí správce daně prokázat spojení osob. Následně je povinen prokázat odlišnost sjednané ceny mezi těmito spojenými osobami od cen obvyklých. V projednávané věci bylo podle krajského soudu „spolehlivě zjištěno pouze to, že žalobce byl účasten řetězce dodavatelů s dodávkou pro žalobce. Podle soudu totiž správce daně, potažmo žalovaný, pochybili při zjištění a stanovení obvyklé ceny předmětného zboží, od čehož se odvíjí také nesprávné, resp. doposud předčasné závěry o profitu žalobce z účasti na řetězci dodavatelů snížením daňového základu.“ [8] Následně krajský soud uvedl, že žalovaný při stanovení referenční ceny vycházel pouze z jediného technického parametru nakupovaného zboží – kapacity disku (1 TB). S tím podle krajského soudu úzce souvisí také to, že se žalovaný omezil pouze na obchodování s SSD disky v České republice. Žalobkyně však v průběhu řízení označila jiné SSD disky, které měl žalovaný rovněž zohlednit při stanovení obvyklé ceny. Podle krajského soudu nelze nalézt jediný rozumný důvod pro to, aby určení referenční ceny zboží uvedeného typu vycházelo pouze z cen zboží obchodovaného na tuzemském trhu. Žalovaný tento svůj postup dostatečně neodůvodnil, což již samo o sobě představuje zásadní nedostatek napadeného rozhodnutí. Omezení na tuzemský trh se krajskému soudu jeví jako zcela nedůvodné i s ohledem na to, že žalobkyně zboží prodávala na Kypr. [9] V důsledku popsaného postupu správce daně (resp. žalovaného) nemůže obstát stanovení ceny obvyklé jediným číslem – aniž by daňové orgány uvedly cenové rozpětí. Žalovaný tak nesprávně interpretoval závěry vyslovené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2007

105. Podmínkou pro stanovení obvyklé ceny „jediným číslem“ je totiž situace, kdy je potřeba určit cenu, za kterou konkrétní dodavatel poskytuje konkrétně vymezenou službu nezávislým osobám a správce daně má k dispozici veřejně poskytovaný ceník služeb tohoto dodavatele. V daném případě tak přicházelo v úvahu jedině stanovení ceny cenovým rozpětím. Následně krajský soud uzavřel, že s ohledem na tyto závěry „je nutné uzavřít jako předčasný i závěr žalovaného o tom, že žalobce z účasti v uvedeném řetězci profitoval snížením daňového základu“.

3. Kasační stížnost a vyjádření žalobkyně [10] Proti rozsudku krajského soudu podal stěžovatel (žalovaný) kasační stížnost, ve které odkázal na § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Stěžovatel úvodem vymezil, že podle krajského soudu byla prokázána účast žalobkyně v řetězci subjektů (dodavatelů), nicméně neobstojí závěry daňových orgánů ohledně stanovení ceny obvyklé. Podle stěžovatele není předmětem sporu to, zda správce daně prokázal naplnění první podmínky – a sice to, že se jednalo o transakce realizované mezi jinak spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5. zákona o daních z příjmů. Spornou otázkou je naplnění podmínky druhé, tj. zda daňové orgány prokázaly, že se ceny sjednané mezi žalobkyní a jejím dodavatelem lišily od cen obvyklých, resp. zda cena obvyklá byla zjištěna správně. Následně proto stěžovatel svou argumentaci zaměřil na způsob stanovení ceny obvyklé. [11] Stěžovatel především zdůraznil, že při stanovení ceny obvyklé vycházel z informací zjištěných od samotné žalobkyně. Stěžovatel tedy vycházel především z kapacity obchodovaných SSD disků (1 TB) a s ohledem na skutečnost, že se jednalo o novinku, oslovil správce daně výrobce a distributory, za jakou cenu toto zboží v roce 2013 nabízeli. Právě s ohledem na skutečnost, že šlo o novinku na trhu, nebylo možné zohledňovat ceny tohoto zboží za pozdější období. Ze stejného důvodu nebylo možné zohlednit ani žalobkyní označované SSD disky s odlišnou kapacitou. Obchodované zboží bylo specifické právě tím, že šlo o novinku v objemu dat. Žalobkyně pak žádné bližší údaje o SSD discích nesdělila. Dle stěžovatele tak daňové orgány správně vycházely z toho, za jakou cenu byly v roce 2013 v České republice obchodovány SSD disky o kapacitě 1 TB. [12] Stěžovatel také zdůraznil, že zjištěný řetězec je tvořen tuzemskými společnostmi. A přestože žalobkyně tvrdila, že zboží bylo původem z Číny, SSD disky nakupovala v České republice od českého dodavatele. Za takové situace může být podle stěžovatele srovnatelná pouze cena na tuzemském trhu. Není rovněž podstatné ani to, že žalobkyně zboží dále prodávala kyperské společnosti, neboť spornou byla cena sjednaná mezi dodavatelem žalobkyně (společností AZ Group Czech s.r.o.) a samotnou žalobkyní. [13] Stěžovatel se vymezil také proti výtce krajského soudu ohledně nesprávné interpretace závěrů plynoucích z rozsudku NSS č. j. 8 Afs 80/2007

105. Stěžovatel naopak zdůraznil, že také Nejvyšší správní soud umožňuje stanovit cenu obvyklou konkrétní částkou (bez cenového rozpětí), je li hodnocena konkrétně vymezená věc nebo služba. V projednávané věci využily daňové orgány konkrétní cenu – tj. cenu konkrétního výrobku v roce, kdy byl uveden na trh. Požadavek na zjištění cenového rozpětí nelze vnímat jako dogma. V tomto individuálním případě bylo naopak možné využít jako referenční cenu jeden cenový údaj. Nesprávné interpretace judikatury se tak naopak podle stěžovatele dopouští krajský soud. [14] Důvody, pro které nebylo možné využít jako srovnatelné SSD disky označené žalobkyní, stěžovatel uvedl v napadeném rozhodnutí. Tím byla především skutečnost, že označené SSD disky nebyly obchodovány na území České republiky, měly odlišnou kapacitu a šlo o disk čínského výrobce, u něhož nebylo zjištěno, že by se svými výrobky obchodoval v ČR (žalobkyně odkazovala na článek, který se týkal trhu ve Velké Británii). Podle stěžovatele tak krajský soud pochybil, když bez dalšího přisvědčil námitce žalobkyně, že správce daně nevyužil jí označené SSD disky, aniž by však relevantním způsobem zpochybnil důvody, které daňové orgány k tomuto počínání vedly. Nadto krajský soud pominul své závěry učiněné v rozsudku ze dne 31. 8. 2020, č. j. 22 Af 81/2017 143, který se týkal DPH za zdaňovací období září prosinec 2013 a únor květen 2014, a v němž dospěl k závěru o nedůvodných rozdílech v cenách. Stěžovatel znovu zopakoval, že v roce 2013 prodával na území ČR SSD disky o kapacitě 1 TB pouze výrobce a distributor SAMSUNG, a to za cenu 10 406 Kč ve velkoobchodu. Disk této kapacity představoval novinku na trhu, proto nebyly srovnatelné disky odlišné kapacity. Stěžovatel proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. [15] Žalobkyně se ve vyjádření ke kasační stížnosti ohradila proti tomu, že by v dané věci nebylo předmětem sporu naplnění první podmínky, tj. prokázání řetězce jinak spojených osob ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5. zákona o daních z příjmů. Naopak, podle žalobkyně krajský soud zcela jasně uvedl, že závěry o profitu žalobkyně z účasti na řetězci dodavatelů jsou předčasné. Stěžovatel tak závěry krajského soudu dezinterpretuje. Žalobkyně pak ve vztahu ke stanovení ceny obvyklé souhlasila s krajským soudem, že cena nebyla zjištěna dostatečně. Žalobkyně zdůraznila, že žalovaný se měl zabývat také dalšími technickými parametry SSD disků – konkrétně rychlostí čtení dat, rychlostí zápisu, druhem rozhraní, typem čipu, velikostí, značkou (výrobcem) apod. Zohlednění jediného parametru (kapacity disku) proto nemůže postačovat ke zjištění ceny obvyklé. Žalobkyně se vymezila také vůči tomu, že by nebylo možné zohlednit zboží obchodované mimo tuzemský trh. Zdůraznila, že zboží nenakupovala od výrobců, ani distributorů, ale od obchodníků v rámci velkoobchodu. Žalovaný se měl proto zaměřit na zjištění ceny SSD disků právě u těchto obchodníků. [16] Žalobkyně dále zdůraznila, že podmínkou stanovení ceny obvyklé jediným cenovým údajem je existence ceníku dodavatele, ze kterého plyne, za jakou cenu poskytuje tento dodavatel totožné zboží nebo služby jiným odběratelům, což v daném případě splněno nebylo. Podle názoru žalobkyně stěžovatel popírá nejen ekonomickou logiku obchodů samotné žalobkyně, ale také celého B2B velkoobchodu s elektronikou – po žalobkyni tak požaduje, aby nakupovala zboží od výrobců či distributorů, ale pomíjí, že výhodnější může být právě nákup od jiných obchodníků. Žalobkyně trvala na tom, že stěžovatel měl při stanovení ceny obvyklé zohlednit i jiné SSD disky. K žalovaným zdůrazňovanému SSD disku naopak žalobkyně uvedla, že tento disk se v roce 2013 prodával s podstatnými vadami, které snižovaly jeho kvalitu a funkčnost, což žalovaný při stanovení ceny obvyklé nezohlednil. Žalobkyně proto navrhla, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost žalovaného zamítl a žalobkyni přiznal náhradu nákladů řízení. [17] Na vyjádření žalobkyně reagoval stěžovatel replikou, v níž setrval na svých předchozích závěrech. Stěžovatel zdůraznil, že užití konkrétního cenového údaje a nemožnost zohlednit jiné typy SSD disků odůvodňuje fakt, že obchodované zboží bylo novinkou na trhu – do té doby se na trhu disky s kapacitou 1 TB neobjevovaly.

4. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem

87. Zde dospěly daňové orgány k závěru o zapojení žalobkyně do daňového podvodu na dani z přidané hodnoty a upozornily také na to, že žalobkyně přeprodávala zboží v podstatě dalším spedičním skladům, nikoli konečným spotřebitelům (záznamy o kontrolních zjištěních u zdaňovacích období září

prosinec 2013 jsou součástí správního spisu v nyní posuzované věci). I když jsou podmínky aplikace § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5. zákona o daních z příjmů odlišné od podmínek účasti daňového subjektu na daňovém podvodu v případě DPH, z hlediska nyní posuzované věci je podstatné to, že závěry daňových orgánů ohledně zjištěného řetězce jinak spojených osob mají oporu ve spisovém materiálu. Nejedná se tak o „univerzální argumentaci“, jak namítala žalobkyně v podané žalobě. Dílčí skutková zjištění (způsob obchodování – zejm.

koordinace jednotlivých obchodů F. B. ml.) mají oporu ve spise, a svědčí tak o vytvoření řetězce jinak spojených osob. Ostatně, sám jednatel žalobkyně (Daniel Haus) ve svém vyjádření potvrdil, že kvalitu a funkčnost zboží neověřovali a vývoj cen na trhu nesledovali. Nadto námitky žalobkyně (uvedené v podané žalobě) směřující do neprokázání podvodu na DPH se míjí s podstatou nyní posuzované věci, kterou bylo vytvoření řetězce jinak spojených osob a která oporu ve skutkových zjištěních daňových orgánů jednoznačně má.

[35] V případě, že je propojenost osob ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů prokázána, je na správci daně, aby na tomto závěru neustal a aby prokázal, že se liší ceny sjednané mezi těmito osobami od ceny, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Znamená to tedy, že správce daně musí zjistit jednak cenu sjednanou mezi spojenými osobami a jednak cenu referenční, aby mohl provést srovnání. Nutnou (nikoli dostačující) podmínkou úpravy základu daně je, že rozdíl mezi cenami existuje. Správce daně tedy ve vztahu k tomuto rozdílu nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní. Ke splnění druhé podmínky aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je tedy nezbytné zjistit sjednanou a srovnávací cenu a určit vzájemný rozdíl.

[36] Jak uvedl Nejvyšší správní soud v řadě svých předchozích rozhodnutí (viz např. rozsudek ze dne 29. 1. 2020, č. j. 9 Afs 232/2018 63; a ze dne 27. 10. 2022, č. j. 5 Afs 141/2021

37), srovnávací cenou je v první řadě referenční cena, tj. cena, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Podstatou je tedy porovnání sjednané ceny na základě principu tržního odstupu, tedy porovnání s cenou, která vytváří relevantní trh. O této ceně se má za to, že by si ji spojené osoby ujednaly, pokud by nebyly spojené, tedy vystupovaly na trhu nezávisle a své ekonomické chování nepřizpůsobily vztahu spřízněnosti.

[37] Budou

li existovat reálné nezávislé transakce (transakce mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích), které jsou s řízenou transakcí plně srovnatelné, tedy uzavřené o stejné (obdobné) komoditě za stejných (obdobných) podmínek, postačí ke zjištění referenční ceny údaje o cenách těchto transakcí. Pokud řízená transakce nebude s nezávislými transakcemi plně srovnatelná (zpravidla proto, že se komodita nebo podmínky těchto transakcí budou lišit), je zapotřebí vyjít z nezávislých transakcí, které jsou řízené transakci svými parametry co nejbližší, a údaje o nich s ohledem na vzájemné odlišnosti přiléhavě korigovat. Vždy je však nezbytnou podmínkou určení referenční ceny existence nezávislých transakcí, které jsou alespoň v jádru srovnatelné s transakcí řízenou; viz výše uvedený rozsudek č. j. 9 Afs 232/2018 63, bod 22. Právě podle toho, do jaké míry jde o srovnatelné transakce, je namístě posuzovat šířku okruhu srovnávaných transakcí.

[38] Pokud jde o to, jakým způsobem má být stanovena srovnávací (referenční) cena, tj. zda cenovým rozpětím, nebo konkrétní částkou, k tomu Nejvyšší správní soud odkazuje na své dřívější rozhodnutí ze dne 31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2007

105, č. 1852/2009 Sb. NSS. V tomto rozsudku, na který oba účastníci v kasační stížnosti a ve vyjádření k ní odkazovali, Nejvyšší správní soud uvedl, že zjištění (stanovení) ceny obvyklé je na správci daně, který může postupovat s ohledem na specifika každého konkrétního případu. Je potřeba volit takový vzorek subjektů vykonávajících obdobnou podnikatelskou činnost (za stejných nebo alespoň obdobných podmínek), aby byl skutkový stav zjištěn co nejúplněji a zjištěná cena co nejvíce odpovídala situaci daňového subjektu (spojených osob), a to i s ohledem na časové období, místo podnikání, obchodované zboží apod.

[39] Nejvyšší správní soud následně v rozsudku č. j. 8 Afs 80/2007

105 uvedl, že „ceny sjednávané v běžných obchodních vztazích nelze absolutizovat jediným číslem, jak učinil správce daně, ale je ji třeba stanovit alespoň intervalem nejčastěji realizovaných cen. Stanovení konkrétního rozpětí ceny musí zohlednit, zda se zjištěné ceny pohybují ve velkém nebo naopak úzkém rozpětí. Určitou částkou (bez rozpětí) je cenu obvyklou možné stanovit v případech, kdy je hodnocena konkrétně vymezená věc a nebo služba, nikoliv však v případech, kdy je pro účely § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů nutné zjistit, zda cena realizovaná mezi spojenými nebo blízkými cenami je cenou, která by byla sjednána i v běžných obchodních vztazích. Je logické, aby cenu obvyklou stanovil šířeji, je

li rozpětí vybraného souboru cen široké a naopak úžeji v případech, kdy jsou realizované ceny v běžných obchodních vztazích obdobné“. Mechanismus určení ceny obvyklé není konkrétní právní normou přesně určen (přiměřeně viz již rozsudek NSS ze dne 11. 2. 2004, č. j. 7 A 72/2001

53, č. 576/2005 Sb. NSS). K jejímu určení je povolán správce daně tak, aby na základě objektivních kritérií vysvětlil, proč zvolil konkrétní způsob jejího stanovení, aby byla výsledná cena přezkoumatelná.

[40] Cenu obvyklou lze stanovit rovněž určitou částkou (tj. bez vymezení cenového rozpětí), což Nejvyšší správní soud potvrdil také v rozsudku ze dne 28. 1. 2021, č. j. 3 Afs 393/2019

87. Zde dospěly daňové orgány k závěru o zapojení žalobkyně do daňového podvodu na dani z přidané hodnoty a upozornily také na to, že žalobkyně přeprodávala zboží v podstatě dalším spedičním skladům, nikoli konečným spotřebitelům (záznamy o kontrolních zjištěních u zdaňovacích období září prosinec 2013 jsou součástí správního spisu v nyní posuzované věci). I když jsou podmínky aplikace § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5. zákona o daních z příjmů odlišné od podmínek účasti daňového subjektu na daňovém podvodu v případě DPH, z hlediska nyní posuzované věci je podstatné to, že závěry daňových orgánů ohledně zjištěného řetězce jinak spojených osob mají oporu ve spisovém materiálu. Nejedná se tak o „univerzální argumentaci“, jak namítala žalobkyně v podané žalobě. Dílčí skutková zjištění (způsob obchodování – zejm. koordinace jednotlivých obchodů F. B. ml.) mají oporu ve spise, a svědčí tak o vytvoření řetězce jinak spojených osob. Ostatně, sám jednatel žalobkyně (Daniel Haus) ve svém vyjádření potvrdil, že kvalitu a funkčnost zboží neověřovali a vývoj cen na trhu nesledovali. Nadto námitky žalobkyně (uvedené v podané žalobě) směřující do neprokázání podvodu na DPH se míjí s podstatou nyní posuzované věci, kterou bylo vytvoření řetězce jinak spojených osob a která oporu ve skutkových zjištěních daňových orgánů jednoznačně má. [35] V případě, že je propojenost osob ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů prokázána, je na správci daně, aby na tomto závěru neustal a aby prokázal, že se liší ceny sjednané mezi těmito osobami od ceny, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Znamená to tedy, že správce daně musí zjistit jednak cenu sjednanou mezi spojenými osobami a jednak cenu referenční, aby mohl provést srovnání. Nutnou (nikoli dostačující) podmínkou úpravy základu daně je, že rozdíl mezi cenami existuje. Správce daně tedy ve vztahu k tomuto rozdílu nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní. Ke splnění druhé podmínky aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je tedy nezbytné zjistit sjednanou a srovnávací cenu a určit vzájemný rozdíl. [36] Jak uvedl Nejvyšší správní soud v řadě svých předchozích rozhodnutí (viz např. rozsudek ze dne 29. 1. 2020, č. j. 9 Afs 232/2018 63; a ze dne 27. 10. 2022, č. j. 5 Afs 141/2021 37), srovnávací cenou je v první řadě referenční cena, tj. cena, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Podstatou je tedy porovnání sjednané ceny na základě principu tržního odstupu, tedy porovnání s cenou, která vytváří relevantní trh. O této ceně se má za to, že by si ji spojené osoby ujednaly, pokud by nebyly spojené, tedy vystupovaly na trhu nezávisle a své ekonomické chování nepřizpůsobily vztahu spřízněnosti. [37] Budou li existovat reálné nezávislé transakce (transakce mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích), které jsou s řízenou transakcí plně srovnatelné, tedy uzavřené o stejné (obdobné) komoditě za stejných (obdobných) podmínek, postačí ke zjištění referenční ceny údaje o cenách těchto transakcí. Pokud řízená transakce nebude s nezávislými transakcemi plně srovnatelná (zpravidla proto, že se komodita nebo podmínky těchto transakcí budou lišit), je zapotřebí vyjít z nezávislých transakcí, které jsou řízené transakci svými parametry co nejbližší, a údaje o nich s ohledem na vzájemné odlišnosti přiléhavě korigovat. Vždy je však nezbytnou podmínkou určení referenční ceny existence nezávislých transakcí, které jsou alespoň v jádru srovnatelné s transakcí řízenou; viz výše uvedený rozsudek č. j. 9 Afs 232/2018 63, bod 22. Právě podle toho, do jaké míry jde o srovnatelné transakce, je namístě posuzovat šířku okruhu srovnávaných transakcí. [38] Pokud jde o to, jakým způsobem má být stanovena srovnávací (referenční) cena, tj. zda cenovým rozpětím, nebo konkrétní částkou, k tomu Nejvyšší správní soud odkazuje na své dřívější rozhodnutí ze dne 31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2007 105, č. 1852/2009 Sb. NSS. V tomto rozsudku, na který oba účastníci v kasační stížnosti a ve vyjádření k ní odkazovali, Nejvyšší správní soud uvedl, že zjištění (stanovení) ceny obvyklé je na správci daně, který může postupovat s ohledem na specifika každého konkrétního případu. Je potřeba volit takový vzorek subjektů vykonávajících obdobnou podnikatelskou činnost (za stejných nebo alespoň obdobných podmínek), aby byl skutkový stav zjištěn co nejúplněji a zjištěná cena co nejvíce odpovídala situaci daňového subjektu (spojených osob), a to i s ohledem na časové období, místo podnikání, obchodované zboží apod. [39] Nejvyšší správní soud následně v rozsudku č. j. 8 Afs 80/2007 105 uvedl, že „ceny sjednávané v běžných obchodních vztazích nelze absolutizovat jediným číslem, jak učinil správce daně, ale je ji třeba stanovit alespoň intervalem nejčastěji realizovaných cen. Stanovení konkrétního rozpětí ceny musí zohlednit, zda se zjištěné ceny pohybují ve velkém nebo naopak úzkém rozpětí. Určitou částkou (bez rozpětí) je cenu obvyklou možné stanovit v případech, kdy je hodnocena konkrétně vymezená věc a nebo služba, nikoliv však v případech, kdy je pro účely § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů nutné zjistit, zda cena realizovaná mezi spojenými nebo blízkými cenami je cenou, která by byla sjednána i v běžných obchodních vztazích. Je logické, aby cenu obvyklou stanovil šířeji, je li rozpětí vybraného souboru cen široké a naopak úžeji v případech, kdy jsou realizované ceny v běžných obchodních vztazích obdobné“. Mechanismus určení ceny obvyklé není konkrétní právní normou přesně určen (přiměřeně viz již rozsudek NSS ze dne 11. 2. 2004, č. j. 7 A 72/2001 53, č. 576/2005 Sb. NSS). K jejímu určení je povolán správce daně tak, aby na základě objektivních kritérií vysvětlil, proč zvolil konkrétní způsob jejího stanovení, aby byla výsledná cena přezkoumatelná. [40] Cenu obvyklou lze stanovit rovněž určitou částkou (tj. bez vymezení cenového rozpětí), což Nejvyšší správní soud potvrdil také v rozsudku ze dne 28. 1. 2021, č. j. 3 Afs 393/2019

43. V bodě [41] zmíněného rozsudku třetí senát uvedl, že cenu obvyklou lze stanovit konkrétní částkou, „v případech, kdy je hodnocena konkrétně vymezená věc anebo služba (viz rozsudky ze dne 18. 7. 2018, č. j. 6 Afs 129/2018 29, odst. 44, či ze dne 26. 11. 2020, č. j. 4 Afs 343/2018 61, odst. 31). Existuje vícero způsobů, jak obvyklou cenu určit, přičemž vždy záleží na okolnostech případu, který způsob bude nejvhodnější (viz rozsudek ze dne 7. 4. 2020, č. j. 10 Afs 217/2018 43, odst. 17). V některých situacích nebude stanovení obvyklé ceny za pomoci rozpětí cen shodných či obchodných obchodů realizovaných v témže čase a místě vůbec možné, typicky proto, že se bude jednat o nepříliš častý obchod a správce daně tak nebude vůbec schopen získat informace o obdobných obchodech (viz například rozsudek č. j. 10 Afs 217/2018 43). Rovněž mohou nastat situace, v nichž bude vytváření cenového intervalu jednoduše zbytečné. O takové případy se jedná typicky tehdy, disponuje li správce daně informacemi o ‚skutečně dosažené ceně shodné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty‘ (viz rozsudek ze dne 27. 1. 2011, č. j. 7 Afs 74/2010 81), tedy tehdy, je li správci daně známa informace o ceně, za kterou zboží či službu pořídil od výrobce první ‚přeprodejce‘ v rámci vytvořeného řetězce společností, a to za předpokladu, že mezi výrobcem a prvním ‚přeprodejcem‘ není zjištěna žádná vazba, tj. jedná li se o nezávislé osoby. Je rovněž logické, že pokud je třeba určit obvyklou cenu, za kterou konkrétní dodavatel poskytuje konkrétně vymezenou službu, nezávislým osobám a správce daně má k dispozici veřejně poskytovaný ceník služeb tohoto dodavatele, vychází při určení obvyklé ceny právě z ceníkových cen. V takových případech nedává rozumný smysl konstruovat cenová rozpětí, jak požaduje stěžovatelka a jak je to obvyklé v situacích, kdy cenu konkrétní služby nelze určit přímo, ale je třeba použít srovnání s cenami jiných dodavatelů, kteří poskytují obdobnou službu (viz již citovaný rozsudek č. j. 6 Afs 129/2018 29);“ důraz přidán. [41] Pohledem výše nastíněné judikatury dospěl krajský soud ke správnému závěru o tom, že daňové orgány zjistily cenu obvyklou nedostatečně. [42] Daňové orgány totiž při stanovení ceny obvyklé vycházely fakticky pouze z informací obsažených ve znaleckém posudku č. 5 057 26 2017, který si jako objednatel nechala zpracovat žalobkyně pro účely trestního řízení vedeného u Krajského soudu v Ostravě pod sp. zn. 49 T 7/2015, v němž vystupovala společně s F. B. a řadou dalších osob jako obžalovaná. V tomto znaleckém posudku je obsažena informace, podle níž v roce 2012 a 2013 byly na trhu dostupné SSD disky o kapacitě 1 TB od dvou výrobců – a sice OCZ Technology (jednalo se o informace z webu www.newegg.com) a SAMSUNG (disk MZ 7TE1T0BW). Daňové orgány následně zjišťovaly informace k těmto produktům – dotazovaly se distributorů výrobce Toshiba, který měl podle obsahu rozhodnutí žalovaného „převzít“ v roce 2013 amerického výrobce OCZ, tedy společností eD system, a.s. a SWS a.s. Skutečnost, že právě tyto společnosti jsou distributory výrobce Toshiba, zjistil správce daně „z veřejně dostupných internetových stránek“ (viz bod [100] rozhodnutí žalovaného). Samotného výrobce Toshiba, ani výrobce OCZ však daňové orgány žádným způsobem nekontaktovaly. [43] Oba výše uvedení distributoři na výslovný dotaz sdělili, že s SSD disky neobchodovali. Také distributor výrobce SAMSUNG (společnost SETOS spol. s r.o.) sdělil, že v roce 2013 SSD disky neprodával. Samotný výrobce SAMSUNG však uvedl, že SSD disk typu MZ 7TE1T0BW začal prodávat v srpnu roku 2013 za 10 406 Kč ve velkoobchodu (doporučená koncová cena pro zákazníka v maloobchodě činila 15 690 Kč). Tímto „pátrání“ daňových orgánů po srovnatelném zboží, resp. po srovnatelných transakcích, z nichž by mohly dovodit obvyklou cenu, zcela ustalo. Daňové orgány bez dalšího vyšly z jediného cenového údaje zjištěného od výrobce SAMSUNG (10 406 Kč), který nadto sdělil, že s uvedeným diskem obchodoval až od srpna 2013, přestože žalobkyně SSD disky prodávala již od ledna roku 2013. Takto zjištěnou cenu žalovaný a správce daně považovali za cenu referenční v celém roce 2013, přestože správní spis obsahuje zcela jasnou informaci o tom, že SAMSUNG zboží začal obchodovat až v druhé polovině tohoto roku. [44] Správce daně nekontaktoval žádné jiné výrobce či distributory SSD disků. Podle obsahu spisu správce daně nekontaktoval ani žádné obchodníky s obdobným zbožím (s elektronikou či počítačovým příslušenstvím). Jediným zdrojem informací ohledně obvyklé ceny tak byl žalobkyní předložený znalecký posudek č. 5 057 26 2017, a to v situaci, kdy důkazní břemeno ohledně stanovení ceny obvyklé tíží správce daně (žalovaného). [45] Dlužno také dodat, že žalobkyně následně v průběhu daňového řízení předložila správci daně a žalovanému další podklady o srovnatelném zboží, které mělo být v ČR k dostání. Žalobkyně především odkazovala na řadu webových stránek, z nichž vyplynulo, že např. SSD disk OCZ Talos 2 C o kapacitě 960 GB se prodával za cenu 59 969 Kč, SSD disk OCZ Talos 2 R series o kapacitě 800 GB za částku 63 297 Kč a disk OCZ SAS Talos 2 C MLC Serie o kapacitě 960 GB za částku 63 773 Kč. K těmto SSD diskům žalovaný v rozhodnutí o odvolání uvedl, že disky s odlišnou kapacitou nelze zohlednit. Toto vyjádření však považuje Nejvyšší správní soud stejně jako krajský soud za nedostatečné. Správce daně ani žalovaný především nevysvětlili, z jakého důvodu považují za zcela zásadní rozdíl v kapacitě disku 1 TB a 960 GB, ačkoli tento rozdíl činí pouhých cca 5 %. Nejvyšší správní soud má naopak za to, že šlo o minimálně v jádru srovnatelné zboží, které mohl správce daně při srovnání cen těchto disků přiléhavě korigovat (k tomu viz citovaný rozsudek č. j. 9 Afs 232/2018 63). [46] Ani tvrzení o tom, že disk o kapacitě 1 TB byl na trhu novinkou, pro nezohlednění ostatních disků neobstojí, neboť žalobkyně v průběhu daňového řízení odkázala také na SSD disky KingSpec MutliCore a KingSpec MultiCore MC1S81M1T, které měly právě kapacitu 1 TB. Přestože žalovaný v bodě [107] napadeného rozhodnutí uvedl, že tyto disky nebyly obchodovány v ČR, toto tvrzení nemá oporu ve správním spise. Správce daně ani žalovaný se nijak nepokoušeli u výrobce, distributorů, případě u obchodníků s elektronikou zjistit, zda toto zboží v ČR prodávali. V rozhodnutí o odvolání žalovaný pouze konstatoval, že v internetovém článku, na který žalobkyně odkázala, „nikde není zmínka o obchodování s těmito SSD disky na území České republiky. Rovněž odkazem na tento internetový článek nedoložil odvolatel žádný důkazní prostředek, kterým by bylo možno rozporovat cenu zjištěnou správcem daně.“ [47] Tato konstatování žalovaného však pomíjí základní skutečnost, že důkazní břemeno ohledně zjištění ceny obvyklé tíží daňové orgány. Bylo proto primárně úkolem žalovaného (resp. správce daně), aby zjistil dostatečné množství srovnatelných transakcí, ze kterých měl následně obvyklou cenu určit. Daňové orgány však obvyklou cenu zjistily z jediného cenového údaje a z podkladu, který předložila sama žalobkyně, přičemž ostatní žalobkyní předkládané podklady svědčící o srovnatelném zboží daňové orgány zohlednit odmítly. Konkrétní cenový údaj o obchodovaném disku výrobcem SAMSUNG se nadto týkal až druhé poloviny roku 2013, přestože žalobkyně s tímto diskem obchodovala již od samého počátku roku 2013. Správcem daně zjištěná cena se tak vztahovala maximálně k necelé polovině vymezeného zdaňovacího období. [48] Rovněž v odvolacím řízení doložila žalobkyně stěžovateli další podklad – a sice vyjádření paní L. Ch. za prodejce elektroniky CZC.CZ (zákaznického centra), podle něhož společnost CZC.CZ prodávala SSD disk OCZ Octane 1 TB v roce 2013 za částku 57 534 Kč. Toto sdělení žalovaný ve svém rozhodnutí zcela pominul a vůbec se k němu nevyjádřil. [49] Jak bylo uvedeno výše, důkazní břemeno ohledně stanovení ceny obvyklé tíží správce daně (žalovaného). I když je způsob stanovení ceny obvyklé na správci daně, vždy je nezbytné volit takový vzorek srovnávaných transakcí, aby byl skutkový stav zjištěn co nejúplněji a zjištěná cena co nejvíce odpovídala situaci daňového subjektu (viz výše). K tomu však v daném případě nedošlo, neboť žalovaný se spokojil se zjištěním jediného cenového údaje (který se navíc týkal pouze necelé poloviny roku 2013), aniž by při stanovení ceny obvyklé dostatečným způsobem vysvětlil, proč nezohlednil také žalobkyní předkládané a podle jejího přesvědčení srovnatelné zboží. [50] Nejvyšší správní soud dále zdůrazňuje, že v projednávané věci se nejednalo o žádnou ze situací předvídaných v rozsudku č. j. 3 Afs 393/2019 43, v nichž by bylo namístě určit obvyklou cenu konkrétně stanovenou částkou (bez cenového rozpětí). Nešlo o případ, že by správce daně vůbec informace o obdobných případech nebyl schopen získat (v posuzované věci naopak daňové orgány dostatečnou aktivitu nevyvinuly). Nešlo ani o situaci, v níž by správce daně zjistil cenový údaj o skutečně dosažené ceně shodné komodity, za kterou tutéž komoditu pořídil od výrobce první přeprodejce v rámci vytvořeného řetězce osob (cena 10 406 Kč se týkala odlišného SSD disku, než s jakým obchodovala žalobkyně, a nadto nešlo o cenu, za kterou toto zboží nakoupil první článek vytvořeného řetězce). Nejednalo se rovněž o poskytování konkrétní služby konkrétním dodavatelem, u něhož by správce daně disponoval veřejně poskytovaným ceníkem. Nejvyšší správní soud proto souhlasí s krajským soudem, že správce daně nemohl při stanovení ceny obvyklé vycházet z jediného cenového údaje (z absolutního čísla), který se navíc vztahoval pouze k (necelé) polovině vymezeného zdaňovacího období, bez zohlednění dalších produktů. [51] Jako nedůvodnou shledal Nejvyšší správní soud také námitku stěžovatele, že krajský soud pominul své závěry učiněné v rozsudku ze dne 31. 8. 2020, č. j. 22 Af 81/2017 143, který se týkal DPH za zdaňovací období září prosinec 2013 a únor květen 2014. V uvedeném rozsudku krajský soud nehodnotil, zda žalobkyní sjednaná cena odpovídá ceně obvyklé. Krajský soud se zabýval výhradně účastí žalobkyně na daňovém podvodu, což následně potvrdil v rozsudku ze dne 24. 11. 2022, č. j. 7 Afs 305/2020 87, i Nejvyšší správní soud (viz výše). Nadto i Nejvyšší správní soud v uvedeném rozsudku k ceně obchodovaného zboží (nad rámec nosných důvodů) poznamenal, že sjednané ceny „nebyly mimo interval obvyklých tržních cen“, viz bod [69], viz také bod [103].

5. Závěr a náklady řízení [52] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud uzavírá, že námitky obsažené v kasační stížnosti důvodnými neshledal, proto kasační stížnost podle § 110 odst. 1 s. ř. s. poslední věty zamítl. [53] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatel (žalovaný) nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. [54] Procesně úspěšné žalobkyni vznikly náklady související se zastoupením advokátem. Pro určení výše nákladů spojených se zastoupením advokátem se použije v souladu s § 35 odst. 2 s. ř. s. vyhláška č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů. Zástupce žalobkyně učinil ve věci jeden úkon, kterým je vyjádření ke kasační stížnosti [písemné podání podle § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu], přičemž za tento úkon právní služby náleží mimosmluvní odměna ve výši 3100 Kč [§ 9 odst. 4 písm. d), ve spojení s § 7 bodem 5. advokátního tarifu], která se zvyšuje o 300 Kč paušální náhrady hotových výdajů (§ 13 odst. 4 advokátního tarifu). Zástupce žalobkyně je plátcem DPH, proto se tato odměna zvyšuje o náhradu za DPH v sazbě 21 %. Náklady řízení vynaložené žalobkyní tedy představují částku 4114 Kč, kterou je žalovaný povinen žalobkyni zaplatit do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce JUDr. Ing. Ondřeje Lichnovského, advokáta se sídlem Palackého 151/10, Prostějov.

Poučení:

Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3, § 120 s. ř. s.). V Brně dne 15. ledna 2024

JUDr. Viktor Kučera

předseda senátu

Plný text rozhodnutí