5 Afs 233/2023 – Nejvyšší správní soud

5 Afs 233/2023- 57 - text

5 Afs 233/2023 - 64 pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

R O Z S U D E K

J M É N E M R E P U B L I K Y

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: PilsFree, z. s., se sídlem Tachovská 1373/41, Plzeň, zast. JUDr. Markem Görgesem, advokátem, se sídlem Žižkova 1737/52, Plzeň, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 8. 2023, č. j. 57 Af 29/2021-163,

I. Kasační stížnost s e z a m í t á.

II. Žalovanému s e náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n e p ř i z n á v á.

[1] Kasační stížností se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 10. 2021, č. j. 38734/21/5300-21444-711275, ve věci registrace k dani z přidané hodnoty.

[2] Stěžovatel podal dne 15. 7. 2019 přihlášku k registraci k dani z přidané hodnoty z důvodu překročení zákonem stanoveného obratu za nejbližších 12 předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců obratem ve výši 9 458 100 Kč, v níž jako datum rozhodného dne pro povinnost zákonné registrace uvedl den 30. 4. 2019. Stěžovatel uvedl, že částka obratu uvedená v této přihlášce odpovídá poskytnutí služeb jeho členům (odběratelům) jako protihodnoty členských příspěvků za měsíc duben 2019.

[3] Správce daně rozhodnutím č. j. 1652776/19/2301-40511-402974, ze dne 6. 8. 2019, dle § 6 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty zaregistroval stěžovatele jako plátce daně z přidané hodnoty ode dne 1. 6. 2019.

[4] Žalovaný rozhodnutím č.j. 36268/20/5300-21444-711275, ze dne 25. 9. 2020, nařídil přezkoumání rozhodnutí o registraci, neboť po posouzení faktické činnosti stěžovatele dospěl k závěru, že stěžovatel je osobou povinnou k dani uskutečňující ekonomickou činnost, přičemž za poskytované služby přijímá úplatu, která v souladu s § 4a odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty vstupuje do obratu. Proti rozhodnutí o nařízení přezkumu podal stěžovatel odvolání, které bylo rozhodnutím Generálního finančního ředitelství č. j. 29393/21/7100-20116-010435, ze dne 3. 5. 2021, zamítnuto; žalobu proti tomuto rozhodnutí Krajský soud v Brně rozsudkem č. j. 31 Af 46/2021-467, ze dne 10. 5. 2023 zamítl (kasační stížnost nebyla stěžovatelem podána).

[5] Správce daně rozhodnutím č.j. 1831558/20/2301-40511-402974, ze dne 15. 10. 2020, vydaným v přezkumném řízení změnil datum registrace stěžovatele již ode dne 1. 9. 2017. Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel odvolání, které žalovaný zamítl.

[6] Žalovaný dospěl k závěru, že stěžovatel pouze předstíral, že funguje jako spolek nekomerční, neziskové a nepolitické povahy, jehož členové se sdružili za účelem provozování komunitní počítačové sítě vybudované ke komunikaci, výzkumu, vzdělávání i zábavě a k zajišťování kulturních, společenských, osvětových a sportovních potřeb svých členů, jejich rodin a přátel, přičemž fakticky fungoval jako komerční poskytovatel internetového připojení. Proto uskutečňovaná zdanitelná plnění nebyla protihodnotou členského příspěvku ve smyslu § 61 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 3. 2019 i od 1. 4. 2019, a nebyla tudíž osvobozena od daně z přidané hodnoty, ale vstupovala do obratu stěžovatele pro účely daně z přidané hodnoty.

[7] V žalobě stěžovatel namítal, že žalovaný uznává existenci stěžovatele jako spolku, ale současně tvrdí, že jako hlavní činnost stěžovatel vyvíjel výdělečnou činnost zapovězenou § 217 odst. 1 občanského zákoníku, která by však měla vést k jeho zrušení. Rozhodnutí daňových orgánů byla založena na jediném argumentu, a sice, že stěžovatel a jeho členové simulují členství ve spolku, ač jejich vůle směřovala k uzavření smluv o poskytování internetového připojení. Tento závěr byl však opřen o nedostatečné důkazy; výslechy svědků měly nulovou relevanci, protože daňové orgány vyslechly pouze 0,109 % členů žalobce (25 z 23 000). Z těchto 25 svědků 14 (tedy podle žalobce téměř 50 % svědků) potvrdilo, že jsou členy stěžovatele. Daňové orgány nevysvětlily, jak bylo v rozporu s cílem stěžovatele, že někteří jeho členové měli jako hlavní motivaci k členství to, že chtěli čerpat internetové připojení, kdy to vůbec nepřekáží hlavnímu účelu deklarovaného stěžovatelem. Správce daně neprokázal, že vůlí členů bylo uzavřít smlouvu o poskytnutí telekomunikačních služeb, a nikoli členství spolku s čerpáním členské výhody připojení k internetu. Pokud daňové orgány dospěly k závěru, že členové vlastně nevěděli, za co platí 300 Kč měsíčně, nebyla tím prokázána jejich skutečná vůle, ale to, že neměli žádný úmysl (vůli) simulovat členství ve spolku. Závěr žalovaného, že internetové připojení nebylo prostředkem ke klubové příslušnosti, ale cílem, byl neodůvodněný, neprokázaný a v rozporu s tím, že na jiných místech napadeného rozhodnutí žalovaný konstatoval, že stěžovatel je skutečným spolkem. Argumentace žalovaného ohledně členského příspěvku byla i vnitřně rozporná, neboť tvrdil současně, že členský příspěvek je vztažen k internetovému připojení, a nikoli ke členství a že členský příspěvek není spjat se členstvím, ale s internetovým připojením. Nezaplacením členského příspěvku člen ztrácel výhody z členství ve spolku, což je standardní postup v jakémkoli spolku (žalobce odkázal na Sokol), tudíž to neprokazuje závěr žalovaného, že členský příspěvek je vztažen k internetovému připojení, a nikoli ke členství. Stěžovatel rovněž poukázal na to, že žalovaný se v napadeném rozhodnutí nezabýval narušením hospodářské soutěže, ač ho shledal účelem zdanění telekomunikačních služeb. Stěžovatel dále namítl narušení principu právní jistoty a legitimního očekávání, neboť u něj v roce 2012 proběhla daňová kontrola na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008, aniž by byly zjištěny jakékoli nedostatky; daňové orgány netvrdily, že by ke změně činnosti mezi tehdejší daňovou kontrolou a dnem 1. 9. 2017 došlo, ani řádně odlišné závěry neodůvodnily.

[8] Krajský soud žalobu zamítl. Rozhodnutí žalovaného shledal přezkoumatelným a řádně odůvodněným; žalovaný dle krajského soudu zcela jasně identifikoval otázku, která byla jeho rozhodnutím řešena – posouzení charakteru činnosti stěžovatele a plnění, které mu poskytovali jeho členové. Posouzení takto jasně formulované klíčové otázky žalovaný shrnul v bodech 36, 64, 72 a 79 až 82 napadeného rozhodnutí, kde uvedl svůj závěr, že fakticky jádro ekonomické činnosti stěžovatele spočívalo v komerčním poskytování internetového připojení a platby členů stěžovatele byly úplatami za poskytování internetového připojení. Tento závěr žalovaný odůvodnil souhrnem skutkových zjištění, která popsal a vyhodnotil v bodech 37 až 82 napadeného rozhodnutí. Dle krajského soudu daňové orgány skutkově zjišťovaly vnitřní fungování stěžovatele a následně analyzovaly, zda zjištěné skutečnosti svědčí při zohlednění definičních znaků spolku a účelu stěžovatele deklarovaného ve spolkovém rejstříku pro závěr, že stěžovatel opravdu vykonává spolkovou činnost, nebo zda ve skutečnosti žalobce spolkovou činnost nerealizoval a komerčně poskytoval za úplatu internetové připojení (pokud reálná ekonomická činnost žalobce byla v rozporu s jeho právní formou, pak by přijaté platby nebyly členskými příspěvky a plnění žalobce by nebylo osvobozeno od daně z přidané hodnoty). Daňové orgány z řetězce nepřímých důkazů dle krajského soudu správně dovodily, že stěžovatel ve skutečnosti poskytoval fyzickým i právnickým osobám službu internetového připojení, nikoliv členství ve spolku.

[9] Krajský soud konstatoval, že pokud žalovaný nezpochybnil existenci stěžovatele jako spolku, mínil tím zjevně to, že nezpochybňuje zápis ve spolkovém rejstříku a tam zapsanou právní formu stěžovatele jako spolku. Žalovaný dostatečně jasně vysvětlil, že skutkově zjistil, že fakticky stěžovatel nerealizuje spolkovou činnost (dle zápisu ve spolkovém rejstříku), ale ekonomickou činnost spočívající v poskytování internetového připojení. Tento závěr o faktické činnosti stěžovatele není v rozporu se zjištěním o jeho zápisu ve spolkovém rejstříku a není ani vyloučen tím, že by stěžovatel jednal v rozporu s občanským zákoníkem a že mělo být vedeno řízení o zrušení stěžovatele, resp. že žalovaný podnět k takovému řízení nepodal.

[10] Krajský soud neshledal důvodnou námitku, která směřovala do závěru žalovaného, dle kterého stěžovatel nesdružuje členy vyznávající určitý společný (homogenní) zájem, ale desetitisíce klientů, kteří chtějí pouze čerpat internetové připojení. Stěžovatel při formulaci námitky, že tím si žalovaný odporuje (společný zájem členů popírá a současně spatřuje v internetovém připojení), pominul, že bod 96 napadeného rozhodnutí nelze vytrhávat z kontextu napadeného rozhodnutí, z něhož vyplývá (explicitně např. z bodu 72), že žalovaný tím mínil, že stěžovatel fakticky nesdružuje členy, kteří by vyznávali ten společný zájem, který je zapsán ve spolkovém rejstříku jako účel stěžovatele, t.j. „provozování komunitní počítačové sítě vybudované ke komunikaci, výzkumu, vzdělávání i zábavě a k zajišťování kulturních, společenských, osvětových a sportovních potřeb svých členů, jejich rodin a přátel.“ Ani interpretace stěžovatele další části bodu 96 napadeného rozhodnutí dle krajského soudu neodpovídá jeho obsahu: Žalovaný zde uvedl, že zakladatele stěžovatele mohl v době založení spojovat popsaný spolkový zájem, ale že v rozhodné době to pro desetitisíce členů stěžovatele již neplatilo, a výslovně uvedl, že závěr o vyloučení charakteru stěžovatele jako neziskové organizace občanské povahy je odůvodněn na jiných místech napadeného rozhodnutí. Námitka, že žalovaný z navýšení počtu členů stěžovatele automaticky dovodil podnikatelský charakter činnosti stěžovatele, tedy obsahu bodu 96 napadeného rozhodnutí neodpovídá. Rozpor nevykazuje ani namítaná věta v bodě 96 napadeného rozhodnutí, že se žalobce na svých webových stránkách vůbec nevěnuje spolkové činnosti (činnost popsanou jako účel stěžovatele ve spolkovém rejstříku), jíž se stěžovatel dovolával, a že na webu je odkaz Členské výhody. Žalovaný dospěl ke skutkovému zjištění, že web stěžovatele neobsahuje informace o deklarované komunitní činnosti, ač je na něm odkaz na členské výhody. V tom soud nevidí žádný rozpor, kdy je navíc potřeba větu sporovanou stěžovatelem číst v kontextu bodu 104 napadeného rozhodnutí, který hodnocení žalovaného upřesňuje.

[11] Krajský soud nepřisvědčil stěžovateli, že žalovaný neprokázal, že služby poskytnuté stěžovatelem jeho členům jako protihodnota přijatých plateb deklarovaných stěžovatelem jako uhrazené členské příspěvky od 1. 9. 2017 nesplňovaly podmínky pro osvobození podle § 61 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty. Daňové orgány z údajů zapsaných ve spolkovém rejstříku zjistily, že stěžovatel formálně existuje jako „nekomerční, neziskové a nepolitické společenství osob, které se sdružuje za účelem provozování komunitní počítačové sítě vybudované ke komunikaci, výzkumu, vzdělávání i zábavě a k zajišťování kulturních, společenských osvětových a sportovních potřeb svých členů, jejich rodin a přátel.“ Dospěly ale k závěru, že tento účel je pouze formálně deklarovaný, neboť stěžovatel svou hlavní činností deklarovaný veřejně prospěšný účel své spolkové existence nenaplňuje a fakticky není neziskovou organizací občanské povahy. Ve skutečnosti stěžovatel funguje jako poskytovatel internetového připojení za úplatu, když platba ve výši 300 Kč měsíčně, kterou stěžovateli poskytovali jeho členové za členství, je členským příspěvkem pouze formálně. Fakticky se jednalo o úplatu za stěžovatelem poskytované služby internetového připojení. Stěžovatel tedy fakticky uskutečňoval zdanitelná plnění za úplatu s místem plnění v tuzemsku a tato úplata vstupovala do obratu podle § 4a odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Stěžovatel svým „členům“ neposkytoval službu internetového připojení jako protihodnotu členského příspěvku, fakticky tedy neuskutečňoval plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet podle § 61 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty. Dle krajského soudu stěžovatel formálně deklarovanou spolkovou činností zakrýval výkon komerční činnosti v podobě poskytování internetového připojení svým „členům“ a „členské příspěvky“ byly ve skutečnosti platbami za poskytované služby internetového připojení.

[12] Krajský soud shrnul relevantní právní úpravu a poukázal na judikaturu týkající se spolků, které poskytují svým členům mj. internetové připojení; krajský soud odkázal především na rozsudek sp. zn. 3 Afs 284/2022, který byl vydán právě ve věci kasační stížnosti stěžovatele proti rozsudku krajského soudu ze dne 6. 9. 2022, č. j. 57 Af 1/2022-156; v tomto rozsudku Nejvyšší správní soud posuzoval faktickou činnost stěžovatele ve vztahu k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2014 a 2015; šlo o posouzení shodné klíčové otázky, zda byl stěžovatel fakticky spolkem [neboť osvobození od daně podle § 19 odst. 1 písm. a) bod 2 zákona o daních z příjmů bylo vázáno na přijetí členských příspěvků obdobně jako osvobození od daně podle § 61 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty na poskytnutí služby jako protihodnoty členského příspěvku]. Podklady daňových rozhodnutí ve věci rozsudku byly shodné s podklady nyní napadeného rozhodnutí – šlo o totožné listinné důkazy a totožné výpovědi stejných svědků (soud měl při rozhodování nynější věci k dispozici od žalovaného jak daňový spis týkající se napadeného rozhodnutí, tak i daňový spis týkající se daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2014 a 2015). Dle krajského soudu závěry, k nimž dospěl Nejvyšší správní soud v uvedeném rozsudku, lze aplikovat na posouzení nyní projednávané věci, proto z nich rovněž vycházel.

[13] V kasační stížnosti stěžovatel namítá důvody dle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Stěžovatel trvá na tom, že členské příspěvky členů stěžovatele jsou od daně z přidané hodnoty osvobozeny. Pro úplnost stěžovatel uvádí, že co do merita věci se soud v odůvodnění rozsudku opakovaně odvolává na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2023, č. j. 3 Afs 284/2022-99, jehož závěry týkající se co do principu obdobných právních otázek stěžovatel považuje rovněž za nesprávné a protiústavní. Stěžovatel proto rovněž podal proti tomuto rozsudku NSS ústavní stížnost, kterou přikládá.

[14] Dle stěžovatele jeho faktická činnost odpovídá účelu vymezenému stanovami jako „budování a správa sítě PilsFree, která umožňuje členům Spolku komunikaci,“ a „aplikace poznatků z oboru informačních a komunikačních technologií“. Stěžovateli ani členům stěžovatele proto nelze žádným způsobem klást k tíži, že se stali členy spolku (byť i jen pouze) za účelem získání přístupu k internetu, když tento jejich úmysl je zcela v souladu se zákonným způsobem vymezeným účelem spolku. Naopak, právě platí, že takto zjištěný motiv člena stěžovatele nelze bez dalšího vykládat tak, že člen ve skutečnosti nechce čerpat výhody spojené s členstvím (v situaci, kdy zajišťování připojení k internetu je jednou z hlavních činností spolku), ale přeje si zajištění přístupu k internetu „nakupovat“ jako službu komerčním způsobem, a to proto, že na trhu je dostupné jiné připojení za horších faktických podmínek, či není dostupné vůbec. Dle názoru stěžovatele ze spisu neplyne, že členové stěžovatele nemají vůli sdružovat se za účelem zajištění pro sebe přístupu k internetu. Stěžovatel má naopak za to, že i z převažující části provedených výslechů vyplývá, že členové jsou si vědomi toho, že přístup k internetu je spojený se členstvím ve stěžovateli a je pro ně „výhodnějším řešením“ či dokonce někdy jedinou možností, jak si přístup k internetu zajistit. Členové stěžovatele také vnímají, že tomu tak je právě z důvodu podstaty činnosti stěžovatele, resp. jeho povahy. Soud (a správní orgán) tyto skutečnosti zcela přehlíží.

[15] Stěžovatel uvádí, že z ničeho v právním řádu České republiky neplyne povinnost, že by člen spolku byl v jakémkoli rozsahu nucen vykonávat či uplatňovat spolková práva, ani že by byl člen spolku nucen aktivně se na činnosti spolku podílet (fyzickou či jinou) činností, taková povinnost pak neplyne ani ze stanov stěžovatele. Současně hrazení členského příspěvku (s přihlédnutím ke skutkovým okolnostem, kdy budování a správa sítě je fyzicky i odborně náročnou činností) má jednoznačně povahu aktivní participace na zajišťování činnosti spolku, když členský příspěvek představuje ekvivalent času věnovaného přispívajícím členem na činnost spolku a současně může představovat i jedinou možnou formu, jak může běžný člen přispět (obdobně jako u většiny jiných spolků). Dle stěžovatele rovněž nic v právním řádu České republiky (s apelem na základní sdružovací právo dle čl. 20 odst. 1, 3 a čl. 27 odst. 1 Listiny základních práv a svobod) nebrání tomu, aby zájem na připojení k internetu byl zájmem legitimně vedoucím k založení spolku, tedy zájmem společným všem členům spolku a zájmem, jehož uspokojování a ochrana je hlavní činností spolku. Nelze proto za žádných okolností akceptovat jako odůvodnění závěru, že je spolková činnost stěžovatele pouze předstírána a že povaha, činnost a sledované účely údajně neodpovídají typovému vymezení organizace vykonávající činnost vedenou neziskovými účely v podobě podpory společných zájmů členů. Takový závěr je v rozporu jak se skutkovým stavem, tak s právní úpravou.

[16] Stěžovatel namítá, že krajský soud vychází ze zjevně chybné premisy vyjádřené již v uvedeném rozsudku NSS sp. zn. 3 Afs 284/2022, že je v zásadě vyloučeno, aby spolek vykonával jako hlavní činnost takovou činnost, kterou je možné vykonávat také komerčním způsobem. Stěžovatel takovou úvahu považuje za zcela mylnou; podstatou spolkové činnosti je právě skutečnost, že lidé (ale i právnické osoby) se mohou za účelem nezištných (tedy neziskových či nevýdělečných) činností, které jsou dovoleny a stojí tak zcela mimo sféru státní moci, spolčovat, čímž se umocňuje efekt této činnosti s pozitivním dopadem pro každého z členů spolku. Stěžovatel v této souvislosti upozorňuje, že každá osoba si může samostatně nekomerčním způsobem na své vlastní náklady budovat spojení s jinými a obstarávat připojení k internetu (nebude-li např. přímo budovat optickou síť, pak si může jako spotřebitel pronajmout tzv. konektivitu u vlastníků takové sítě, stejně jako obstarat nezbytný tzv. peeringový (propojovací) hardware a software či samostatně tzv. peeringové (propojovací) služby nakupovat) a vyloučit tak prostředníky v podobě komerčních poskytovatelů připojení, kdy jde nepochybně o její zájem hodný ochrany. Je tedy zjevné, že se za tímto účelem může spojit s jinými, kteří mají stejný, a tedy společný zájem.

[17] Dle stěžovatele je zcela v souladu s účelem spolku, snaží-li se stěžovatel aktivně zvětšovat svou členskou základnu, v důsledku čehož nejen rozšiřuje členskou počítačovou síť, ale také je schopen při nárůstu cen pokrýt fixní náklady spojené s budováním a správou počítačové sítě. Členem spolku se může stát každá osoba, která má „jen“ zájem o připojení k internetu a v této souvislosti je připravena hradit členský příspěvek, který umožňuje provoz a budování předmětné počítačové sítě (nikoli pouze nadšenec moderních technologií). Argumentace soudu v bodě 54 rozsudku v sobě skrývá zásadní diskriminační prvek, měla-li by tato argumentace být přijata za správnou, znamenalo by to, že členem fotografického spolku se může stát pouze zkušený fotograf, členem tenisového spolku dobrý tenista apod. Skutečně je právě přesně opačná, kdy v naprosté většině případů se členy spolu stávají lidé, kteří právě určité schopnosti či znalosti nemají a skrze členství ve spolku buď takové schopnosti získají či rozvíjejí či jinak participují na výsledcích, kterých by jinak sami nedosáhli.

[18] Stěžovatel uvádí, že pokud by mu (a jeho členům) krajský soud kladl k tíži, že byť převážná část členské základny je motivována pouze částí účelu stěžovatele, pak by muselo platit, že člen spolku je povinen využívat všech práv plynoucích z členství a že by byl nucen aktivně se podílet na každé z činností spolku. Podstatou spolkové činnosti vždy bylo uspokojení zájmu skrze společenství více osob právě proto, že individuálně uspokojení takového zájmu nebylo možné či bylo možné pouze s obtížemi, ať z důvodů věcných či finančních (tedy by individuálně bylo pořizováno za vyšší náklad, ať už finanční či časový) či by jinak bylo zcela nedostupné.

[19] Stěžovatel se zásadně neztotožňuje se závěry krajského soudu, že se není pro účely výkladu otázky, zda je hlavní činnost spolku podnikatelskou, resp. soustavně výdělečnou činností, nutné zabývat tím, zda jsou naplněny znaky podnikání, v situaci, kdy nejen, že podnikání je definováno materiálně souborem dílčích znaků, s nimiž úprava veřejného práva výslovně operuje či na ně přímo odkazuje – viz § 61 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty „(…) osob, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání (…).“ V další obsáhlé polemice stěžovatel poukazuje na to, že obecně lze legální příjmy jakéhokoli spolku rozdělit do několika kategorií: příjmy v podobě členských příspěvků, příjmy v podobě úhrad služeb nebo zboží v souvislosti se spolkovou činností, příjmy plynoucí ze správy vlastního majetku; podrobně se zabývá ekonomickou podstatou jednotlivých příjmů.

[20] Dle stěžovatele hlavní činnost spolku financovaná z členských příspěvků nemůže být činností podnikatelskou nejen proto, že není činností výdělečnou, ale především proto, že členové spolku nemají za žádných okolností nárok na výsledky hospodaření spolku, tj. členům spolku není žádným způsobem umožněno podílet se na případném kladném výsledku hospodaření spolku, který navíc je zcela účelově vázán právě na uspokojování a ochranu stanovami vymezeného zájmu, a současně ve vztahu k členským příspěvkům není možné o jakémkoli výsledku hospodaření uvažovat, neboť suma členských příspěvků bude představovat vždy částku, která nemůže být nikterak navýšena v souvislosti s touto činností (tj. s ohledem na její rozsah, kvalitu či náklady s ní spojené) a případný ekonomický rozdíl mezi konkrétně vynaloženými výdaji v souladu s účelem spolku a touto částkou nepředstavuje žádný výsledek ve smyslu „zisku“ či „výdělku“, ale pouze „zbytek“ ze souboru uhrazených (a členům spolku již jednou zdaněných) příspěvků. Z tohoto faktu plyne zásadní nesprávnost závěrů o podnikatelské, výdělečné či ziskové činnosti spolku. Není dle stěžovatele nepravdivý, ale je hrubě zavádějící závěr soudu, že „není podstatné, že zisk nebyl rozdělován mezi členy a byl investován do rozvoje činnosti spolku“ (viz bod 48 rozsudku). Ve skutečnosti totiž podstatné je, že příjem stěžovatele tvořený členskými příspěvky nikdy nemůže vést k zisku stěžovatele. Účelem stěžovatele ve vztahu k poskytování připojení k internetu není dosahování zisku a činností stěžovatele v této souvislosti není podnikání či výdělečná činnost. Dle přesvědčení stěžovatele přijímání členských příspěvků spolkem nelze považovat za soustavnou výdělečnou činnost.

[21] Stěžovatel trvá na tom, že nebyl osobou povinnou k dani z přidané hodnoty. Krajský soud nesprávně právně posoudil povahu ekonomické činnosti stěžovatele a dospěl nesprávně k závěru, že členské příspěvky stěžovatele nebyly osvobozeny od daně z přidané hodnoty dle § 61 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty. Zásadní důvod nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku spatřuje stěžovatel v tom, že krajský soud nesprávně pomíjí, že opakem spolkové činnosti stěžovatele v dané věci může být jedině podnikatelská činnost. Disimulace podnikatelské činnosti je však vyloučena již prostou skutečností, že na straně stěžovatele nedochází ke kumulaci hospodářského výsledku, aniž by bylo třeba hodnotit jakékoli další skutečnosti, které závěry stěžovatele potvrzují.

[22] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že napadený rozsudek považuje za zcela přezkoumatelný, odkazuje na jeho odůvodnění, na své vyjádření k žalobě a svá další písemná podání soudu. Žalovaný zásadně odmítá tvrzení stěžovatele, že rozsudek krajského soudu je nepřezkoumatelný z důvodu, že „krajský soud do závěrů v rozsudku včleňuje podmínku – simulace spolkové činnosti, jejíž existence je objektivně vyloučena“, přičemž dle tvrzení stěžovatele „pomíjí, že opakem spolkové činnosti stěžovatele v dané věci může být jedině podnikatelská činnost, tedy je-li tvrzeno, že stěžovatel simuluje spolkovou činnost, mělo by být současně tvrzeno a prokázáno, že stěžovatel dissimuluje podnikatelskou činnost“. Žalovaný poukazuje na text žaloby s tím, že v podané žalobě nebyla obsažena argumentace stěžovatele, že simulace spolkové činnosti = dissimulace podnikatelské činnosti; tato argumentace nebyla stěžovatelem v žalobě uplatněna.

[23] Žalovaný poukázal na to, že stěžovatelem poskytovaná služba (poskytování internetového připojení) naplňuje znaky definice „poskytnutí služby za protiplnění“ ve smyslu čl. 2 bodu 1 Šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně („směrnice o DPH“), jelikož existuje přímá a bezprostřední vazba mezi poskytnutím služby (internetové připojení) a obdrženým protiplněním (pravidelné poplatky), protiplnění je vyjádřené v penězích a úplata má subjektivní hodnotu, kterou jí přisuzují obě strany transakce. Poskytnutím služby za úplatu (či protiplnění) se zabýval Soudní dvůr EU v rozsudku ze dne 5. 2. 1981, Coöperative Aardappelenbewaarplaats, C-154/80, EU:C:181:38 a NSS např. v rozsudku ze dne 18. 12. 2014, č. j. 5 Afs 124/2014-79.

[24] K námitce neziskovosti žalovaný uvádí, že v případě stěžovatele se nejednalo o ojediněle dosažené zisky, jestliže stěžovatel ze své hlavní činnosti (poskytování služeb internetu za úplatu) stabilně vykazuje vyšší výnosy než náklady, čili jeho činnost je dlouhodobě zisková - k 31. 12. 2013 ve výši 16.274.555,- Kč, k 31. 12. 2014 ve výši 14.689.736,- Kč, k 31. 12. 2015 ve výši 13.072.660,- Kč, k 31. 12. 2016 ve výši 22.977.126,- Kč či k 31. 12. 2017 ve výši 26.633.225,- Kč (viz údaje dostupné ve sbírce listin obchodního rejstříku, www.justice.cz). Žalovaný poukazuje na skutečnost, že faktickou činnost stěžovatele ve vztahu k povinnosti stěžovatele na dani z příjmů právnických osob posuzoval NSS v bodech 44. až 65. rozsudku sp. zn. 3 Afs 284/2022.

[25] Dle žalovaného není relevantní, zda činnost stěžovatele je, nebo není souladná s příslušnými ustanoveními zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, neboť správce daně provádí kontrolu plnění daňových povinností a je povinen posoudit tvrzené skutečnosti dle jejich skutečného obsahu ve smyslu § 8 odst. 3 daňového řádu. Pro účely aplikace § 61 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty není nutnou podmínkou zabývat se naplněním znaků soukromoprávního pojmu podnikání. Daňové orgány přitom dostačujícím způsobem zjistily jak vůli stěžovatele (viz výslechy svědků o důvodu jejich členství, označení platby ze strany členů, podklady prokazující pozici žalobce na trhu poskytovatelů internetového připojení a podklady prokazující neúčast členů na schůzích a fórech stěžovatele), tak i vůli jeho členů ve vztahu k jejich motivaci ke členství (viz body 53. až 58. napadeného rozsudku). Naprostá většina členů nevyužívala svá členská práva jinak než k využití internetového připojení. Z provedených výslechů 25 svědků bylo zjištěno, že členové si často nebyli vědomi toho, že se stávají členy spolku, přičemž tato skutečnost pro ně nebyla podstatná, protože jim šlo o internetové připojení, jestliže o spolkových aktivitách nevěděli nebo o ně neměli zájem.

[26] K námitce legitimního očekávání žalovaný poukázal na to, že jednotlivé závěry jiných vyměřovacích a doměřovacích řízení nelze aplikovat vždy bezvýhradně bez přihlédnutí ke konkrétnímu skutkovému stavu a všem okolnostem při dokazování. Na rozdíl od kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období r. 2008, která byla pouze namátková, dospěl správce daně v rámci kontroly za zdaňovací období r. 2014 a r. 2015 k odlišným závěrům na základě rozsáhlého dokazování, kterým bylo jednoznačně zjištěno, že skutečnou hlavní činností stěžovatele a jeho hlavním cílem bylo nabízení služeb internetového připojení za úplatu v podobě členských příspěvků, k němuž bylo využito výhod, jimiž disponuje spolek jako forma právnické osoby. Žalovaný považuje kasační stížnost za nedůvodnou a navrhuje, aby ji Nejvyšší správní soud zamítl.

[27] Nejvyšší správní soud po konstatování včasnosti kasační stížnosti, jakož i splnění ostatních podmínek řízení, přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v mezích rozsahu a z důvodů, které stěžovatel v kasační stížnosti uplatnil; neshledal přitom vady, k nimž by byl povinen přihlížet z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).

[28] Stěžovatel vytýká napadenému rozsudku nepřezkoumatelnost, nedostatečně zjištěný skutkový stav a nesprávné právní posouzení; tvrdí, že se krajský soud dopustil pochybení v argumentaci odůvodnění rozsudku, jestliže nesprávně shodně s žalovaným dospěl k závěru, že fakticky jádro ekonomické činnosti stěžovatele spočívalo v komerčním poskytování internetového připojení a platby členů stěžovatele byly úplatami za poskytování internetového připojení. Dále tvrdí, že nebyl zohledněn skutkový stav, dovolává se principu legitimního očekávání a ústavně zaručeného práva sdružovacího (čl. 20 odst. 1 Listiny základních práv a svobod).

[29] Nejvyšší správní soud předně neshledal důvodnou námitku nepřezkoumatelnosti. Má li být rozhodnutí přezkoumatelné, musí být z jeho odůvodnění zřejmé, jaký skutkový stav vzal posuzující orgán za rozhodný, jak uvážil o pro věc podstatných skutečnostech a jak se vypořádal s uplatněnými námitkami (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/2004-62, ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/2008-76, či ze dne 21. 5. 2015, č. j. 7 Afs 69/2015-45). Současně je ovšem nutné zdůraznit, že nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů či pro nesrozumitelnost musí být vykládána ve svém skutečném smyslu, tj. jako nemožnost přezkoumat určité rozhodnutí pro nemožnost zjistit v něm jeho obsah nebo důvody, pro které bylo vydáno (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006-74, č. 1566/2008 Sb. NSS). Je třeba též připomenout, že správní orgány ani soudy nemají povinnost reagovat na každou dílčí argumentaci, jejich úkolem je vypořádat se s obsahem a smyslem uplatněné argumentace. Nepřezkoumatelnost není ani projevem nenaplněné subjektivní představy stěžovatele o tom, jak podrobně by mělo být rozhodnutí odůvodněno, ale objektivní překážkou, která znemožňuje věcný přezkum napadeného rozhodnutí (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2017, č. j. 3 Azs 69/2016-24, ze dne 27. 9. 2017, č. j. 4 As 146/2017-35).

10. Proti uvedeným závěrům nelze z hlediska ústavně zaručených základních práv nic namítat. Postupem správce daně nebyl porušen čl. 11 Listiny, neboť je třeba přihlédnout jak k § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, resp. k zásadě materiální pravdy v daňovém řízení, tak k potřebě interpretovat výjimky z obecného principu zdanění restriktivně. Nejvyšší správní soud své právní závěry řádně a přehledně odůvodnil a současně přesvědčivě vysvětlil, proč vycházel z uvedených skutkových zjištění. Ústavnímu soudu přitom nepřísluší obecně přezkoumávat správnost výkladu podústavního práva, není totiž revizní instancí obecné justice.

11. Do práva přijímat a rozšiřovat informace (čl. 17 Listiny) a svobodně se sdružovat (čl. 20 a 27 Listiny) správní orgány a soudy nikterak nezasáhly, pokud platbám za poskytování internetu nepřiznaly osvobození od daně určené pro spolkové členské příspěvky. Stěžovatel může nadále využívat právní formy spolku, pouze mu ve vztahu k uvedeným příjmům nenáleží osvobození od daně. Ostatně, i kdyby stěžovatel působil jako „spotřební“ družstvo založené za účelem vzájemné podpory svých členů v podobě poskytování internetu a nerozdělující zisk, podléhaly by jeho příjmy zdanění. Skutečnost, že rozdělení zisku mezi členy je u spolků zcela vyloučeno, na uvedeném z ústavněprávního hlediska nic nemění. Z řečených práv totiž neplyne ústavní povinnost státu daňově zvýhodnit všechny typy plateb poukázaných spolku jeho členy; to je na úvaze zákonodárce, přičemž interpretaci jím přijaté podústavní právní úpravy v této věci provedly správní orgány a správní soudy. O zásah do práva přijímat a rozšiřovat informace a svobodně se sdružovat se proto nejedná.

12. Obecně platí, že orgány veřejné moci nesmějí mezi subjekty činit nedůvodné rozdíly, musejí s nimi podle čl. 1 Listiny zacházet jako s rovnými. Stěžovatel však netvrdil dostatečně konkrétní a závažné skutečnosti, které by mohly vést k závěru, že jej správce daně vůči jiným daňovým subjektům diskriminuje, ať už v důsledku svévole nebo zneužití pravomoci.“ [45] Nejvyšší správní soud podotýká, že ke stejným závěrům v případě skutkově obdobné věci (poskytování služby internetového připojení spolkem) dospěl Ústavní soud rovněž ve věci sp. zn. 6 Afs 92/2022 (z uvedeného rozsudku vycházel rovněž i krajský soud); usnesením ze dne 25. 6. 2024, sp. zn. IV. ÚS 1563/23, ústavní stížnost podanou proti rozsudku NSS, proti němuž se stěžovatel rovněž vymezoval, odmítl. [46] Stěžovatel podstatnou část kasační argumentace založil též na tom, že nerozděluje zisk mezi své členy, což odlišuje jeho činnost od podnikání. Ústavní soud v posledně citovaném usnesení mimo jiné konstatoval: „K (ne)rozdělování zisku Ústavní soud poukazuje na závěr Nejvyššího správního soudu, že kumulace zisku z jediné (drtivě převažující) činnosti za účelem budoucích investic do technické infrastruktury není odlišujícím faktorem od komerčních subjektů. Skutkově podobnou situací se Ústavní soud už zabýval v usnesení ze dne 20. 6. 2023 sp. zn. I. ÚS 1469/23, kde výslovně reagoval i na argument ohledně nerozdělování zisku. Odkázal přitom na bod 92 napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 4. 2023 č. j. 7 Afs 165/2022-46, z nějž vyplývá, že není podstatné, zda je zisk rozdělován konečným beneficientům, neboť byl dále investován do rozvoje činnosti stěžovatele, byla z něj hrazena činnost některých aktivních členů, což je běžná praxe podnikatelů. I stěžovatel v posuzované věci argumentuje tím, že zisk dále investuje do rozvoje své činnosti. (…) Ústavní soud aproboval závěr, že v případě, že organizace svou spolkovou činnost toliko simuluje a ve skutečnosti její model poskytování služeb spočívá na komerční, ziskové bázi, není na místě její osvobození od DPH. Tento závěr přitom Nejvyšší správní soud v rozsudku 7 Afs 165/2022-46 založil, mimo jiné, i na relevantní judikatuře SDEU, a to včetně judikatury citované stěžovatelem (viz body 100-108 rozsudku). Přestože Ústavní soud není právními názory vyjádřenými ve svých usneseních vázán (srov. čl. 89 odst. 2 Ústavy a § 23 zákona o Ústavním soudu a contrario), neshledal žádný důvod se od tohoto závěru, s ohledem na totožný argument ohledně rozdělování zisku, odchylovat.“ [47] Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, proto ji dle § 110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl. [48] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s. Žalovanému, jemuž by dle pravidla úspěchu ve věci náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti náležela, žádné náklady nad rámec běžné správní činnosti nevznikly, proto mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal. P o u č e n í: Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně dne 16. září 2024 JUDr. Lenka Matyášová předsedkyně senátu

Plný text rozhodnutí