5 Afs 238/2022

5 Afs 238/2022- 37 - text

5 Afs 238/2022 - 42

pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

R O Z S U D E K

J M É N E M R E P U B L I K Y

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Viktora Kučery a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobkyně: RM Chemicals, spol. s r.o., se sídlem Jana Kubiše 128, Tábor, zast. JUDr. Pavlem Dostálem, advokátem se sídlem Krajinská 251/16, 370 01 České Budějovice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 12. 7. 2022, č. j. 51 Af 5/2018

79,

Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 12. 7. 2022, č. j. 51 Af 5/2018

79,se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.

[1] Kasační stížností žalovaný (dále jen „stěžovatel“) brojí proti v záhlaví uvedenému rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“), kterým bylo zrušeno stěžovatelovo rozhodnutí ze dne 9. 3. 2018, čj. 11129/18/5300

22442

709739, a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení.

[2] Uvedeným rozhodnutím stěžovatel zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil prvostupňová rozhodnutí (dodatečné platební výměry na daň z přidané hodnoty, dále jen „DPH“) Finančního úřadu pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 20. 10. 2016:

- č. j. 2001890/16/2212

50524

305958, za zdaňovací období duben 2012, kterým byla žalobkyni doměřena DPH ve výši 202 997 Kč a současně stanovena povinnost uhradit penále ve výši 40 599 Kč,

- č. j. 2002072/16/2212

50524

305958, za zdaňovací období květen 2012, kterým byla žalobkyni doměřena DPH ve výši 109 400 Kč a současně stanovena povinnost uhradit penále ve výši 21 880 Kč, a

- č. j. 2002121/16/2212

50524

305958 za zdaňovací období červen 2012, kterým byla žalobkyni doměřena DPH ve výši 107 622 Kč a současně stanovena povinnost uhradit penále ve výši 21 524 Kč (dále jen „dodatečné platební výměry).

[3] Správce daně zahájil dne 30. 3. 2015 daňovou kontrolu žalobkyně za zdaňovací období březen 2012 až prosinec 2013. V této době byl předmětem podnikání žalobkyně mj. nákup, prodej a skladování paliv a maziv, včetně jejich dovozu, s výjimkou provozování čerpacích stanic a výhradního nákupu, prodeje a skladování paliv a maziv ve spotřebitelském balení do 50 kg na jeden kus balení. Při této kontrole správce daně dospěl k závěru, že žalobkyně neprokázala, že plnění uvedená na předložených daňových dokladech spočívající v dodávkách motorové nafty skutečně přijala od dodavatele na nich uvedeném, tj. od společnosti Chodovia Plus, a. s., se sídlem Hovězí 359, okr. Vsetín (dále jen „společnost Chodovia Plus“).

[4] Společnost Chodovia Plus byla podle správce daně nekontaktní a na adrese svého sídla nebyla známa (jednalo se o rodinný dům). V rozhodném období pak společnost Chodovia Plus nebyla plátkyní DPH, jelikož jí byla dne 5. 7. 2011 zrušena registrace k plátcovství DPH, a žalobkyně tedy nebyla oprávněna k odpočtu DPH při nákupu motorové nafty. Žalobkyně pak v rámci prokazování realizace předmětného plnění předložila správci daně pouze faktury za jeho uhrazení.

[5] Na základě výsledků daňové kontroly vydal správce daně shora uvedené dodatečné platební výměry. Proti nim podala žalobkyně odvolání, které stěžovatel žalobou napadeným rozhodnutím zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil.

II. Rozhodnutí krajského soudu

[6] Rozhodnutí stěžovatele žalobkyně napadla žalobou, jejíž projednávání krajský soud přerušil, jelikož jedna z otázek významných pro posouzení věci, tj. zda daňový subjekt musí prokázat poskytnutí zdanitelného plnění dodavatelem deklarovaným na daňovém dokladu, se stala předmětem rozhodování rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu (pod sp. zn. 1 Afs 334/2017).

[7] Rozšířený senát následně ve věci položil předběžnou otázku Soudnímu dvoru Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“), o níž následně Soudní dvůr rozhodl rozsudkem ze dne 9. 12. 2021, C

154/20, Kemwater ProChemie, ECLI:EU:C:2021:989. V návaznosti na rozhodnutí Soudního dvora pak ve věci rozhodl i rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rozsudkem ze dne 23. 3. 2022, čj. 1 Afs 334/2017

208, č. 4336/2022 Sb. NSS.

[8] Krajský soud v návaznosti na odpadnutí překážky, pro kterou přerušil soudní řízení, rozhodl o jeho pokračování. Následně pak dospěl k závěru, že žaloba je důvodná, a proto v souladu s § 78 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), rozhodnutí stěžovatele zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

[9] Důvodem zrušení rozhodnutí stěžovatele byla skutečnost, že správce daně nevydal výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení podle § 145 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). V prvé řadě zde krajský soud odkázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 1 Afs 183/2014

55, č. 3566/2017 Sb. NSS, podle kterého „[d]ozví

li se správce daně jinak než na základě daňové kontroly (zejména z poznatků při správě jiných daní, z informací od jiných orgánů či soukromých subjektů nebo z vlastní vyhledávací činnosti) o skutečnostech či důkazech nasvědčujících tomu, že by daňovému subjektu měla být určitá daň doměřena, je zásadně povinen daňový subjekt o tom zpravit a vyzvat jej podle § 145 odst. 2 věty první daňového řádu k podání dodatečného daňového tvrzení“. Dále pak uvedl, že správce daně vydá výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu tehdy, disponuje

li natolik silnými poznatky, z nichž lze vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně, tedy o nesprávnosti současné poslední známé daně. Pokud disponuje pouze indiciemi, ze kterých nelze spolehlivě zjistit, že výše poslední známé daně byla nesprávná, přistoupí k zahájení daňové kontroly (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 3. 2016, č. j. 6 Afs 79/2015

39, č. 3398/2016 Sb. NSS).

[9] Důvodem zrušení rozhodnutí stěžovatele byla skutečnost, že správce daně nevydal výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení podle § 145 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). V prvé řadě zde krajský soud odkázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 1 Afs 183/2014

55, č. 3566/2017 Sb. NSS, podle kterého „[d]ozví

li se správce daně jinak než na základě daňové kontroly (zejména z poznatků při správě jiných daní, z informací od jiných orgánů či soukromých subjektů nebo z vlastní vyhledávací činnosti) o skutečnostech či důkazech nasvědčujících tomu, že by daňovému subjektu měla být určitá daň doměřena, je zásadně povinen daňový subjekt o tom zpravit a vyzvat jej podle § 145 odst. 2 věty první daňového řádu k podání dodatečného daňového tvrzení“. Dále pak uvedl, že správce daně vydá výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu tehdy, disponuje

li natolik silnými poznatky, z nichž lze vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně, tedy o nesprávnosti současné poslední známé daně. Pokud disponuje pouze indiciemi, ze kterých nelze spolehlivě zjistit, že výše poslední známé daně byla nesprávná, přistoupí k zahájení daňové kontroly (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 3. 2016, č. j. 6 Afs 79/2015

39, č. 3398/2016 Sb. NSS).

[10] Podle krajského soudu v projednávané věci měl správce daně k dispozici dostatek podkladů pro to, aby byl založen důvodný předpoklad o doměření daně, a byl tak povinen využít institutu výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení. Finanční úřad pro Zlínský kraj se na správce daně obrátil dne 12. 3. 2013 dožádáním, z něhož vyplynulo, že společnost Chodovia Plus není plátcem DPH, neboť jí registrace byla dvakrát zrušena (ke dni 22. 9. 2009 a ke dni 5. 7. 2011) z důvodu neplnění povinností plynoucích ze zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Přílohou tohoto dožádání byly mj. i faktury vystavené společností Chodovia Plus žalobkyni na dodávky motorové nafty ze dne 6. 4. 2012, 19. 4 2012 a 19. 6. 2012. Zároveň Finanční úřad pro Zlínský kraj správci daně sdělil, že společnost Chodovia Plus je pro něj nekontaktní a sídlí v rodinném domě, kde není nikomu známa. Správce daně tak minimálně od tohoto okamžiku disponoval informacemi zásadně zpochybňujícími postavení společnosti Chodovia Plus jako plátce DPH, a tedy i možnost žalobkyně k odpočtu DPH za dodávky motorové nafty od této společnosti. Krajský soud na tomto místě uvedl, že daná procesní vada automaticky nezakládá nezákonnost doměření daně, ale mohla mít vliv na stanovení penále. Podle krajského soudu je nicméně výrok rozhodnutí stěžovatele nedělitelný, a proto přistoupil ke zrušení jeho rozhodnutí jako celku.

[11] Ve zbytku žalobních důvodů krajský soud žalobkyni nepřisvědčil, když rozhodnutí stěžovatelky neshledal nepřezkoumatelným a poučení v rámci výzvy ze dne 5. 6. 2015, kterým správce daně vyzýval k prokázání skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti pro zdaňovací období březen 2012 – prosinec 2013 (tj. pro období, které bylo předmětem daňové kontroly) považoval krajský soud za dostatečné, jelikož správce daně nebyl povinen určovat, jaké důkazní prostředky má žalobkyně použít k prokázání rozhodných skutečností.

[12] Největší prostor věnoval krajský soud vypořádání námitky, že žalobkyně unesla své důkazní břemeno a dostatečně prokázala uskutečnění přijatých plnění společností Chodovia Plus. Ze správního spisu krajský soud zjistil, že společnost Chodovia Plus nebyla v době deklarovaných plnění registrována k DPH a byla pro příslušného správce daně nekontaktní, veškeré objednávky byly prováděny telefonicky bez písemné smlouvy pouze na základě internetové nabídky, osoby formálně vedené jako předseda a členové představenstva společnosti Chodovia Plus o její činnosti nic nevěděly, případně odmítly vypovídat, zmocněnkyni společnosti Chodovia Plus paní J. Ř. se správci daně opakovaně nepodařilo předvolat ani předvést Policií České republiky a doklady přepravní společnosti, která měla zajišťovat přepravu předmětné motorové nafty, nekorespondovaly s žalobkyní předloženými nákladními listy přepravce (datum přepravy a registrační značka vozu). Podle krajského soudu žalobkyně tyto skutečnosti žádným způsobem nerozporovala, a bere je proto za prokázané. Zároveň podle něj platí, že se jedná o zcela zásadní okolnosti, které znevěrohodňují tvrzení žalobkyně o poskytnutí předmětného plnění společností Chodovia Plus.

[13] S poukazem na rozsudek Soudního dvora ve věci Kemwater ProChemie krajský soud uvedl, že identifikace dodavatele na faktuře, kterou daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočet DPH, je formální podmínkou uplatnění tohoto nároku. Postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako osoby povinné k dani je naproti tomu jednou z hmotněprávních podmínek tohoto nároku. Žalobkyně nicméně podle krajského soudu prokázala pouze splnění formálních podmínek přiznání odpočtu DPH, avšak nevyvrátila pochybnosti o naplnění podmínek hmotněprávních. Po celou dobu řízení neuvedla nic, co by mohlo nasvědčovat, že posuzovaná plnění mohl ve skutečnosti poskytnout jiný dodavatel (či dodavatelé), který by byl v pozici osoby povinné k dani. Ani po pokračování v řízení, kdy krajský soud umožnil žalobkyni i stěžovateli vyjádřit se k závěrům Soudního dvora i rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ve věci Kemwater ProChemie, neuvedla žalobkyně žádnou skutečnost osvědčující splnění materiální podmínky odpočtu DPH. S ohledem na skutečnost, že krajský soud zrušil rozhodnutí stěžovatele z jiného důvodu, upozornil žalobkyni na možnost doplnění dokazování ve smyslu citovaného rozsudku v dalším řízení před stěžovatelem.

III. Kasační stížnost a vyjádření žalobkyně

[13] S poukazem na rozsudek Soudního dvora ve věci Kemwater ProChemie krajský soud uvedl, že identifikace dodavatele na faktuře, kterou daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočet DPH, je formální podmínkou uplatnění tohoto nároku. Postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako osoby povinné k dani je naproti tomu jednou z hmotněprávních podmínek tohoto nároku. Žalobkyně nicméně podle krajského soudu prokázala pouze splnění formálních podmínek přiznání odpočtu DPH, avšak nevyvrátila pochybnosti o naplnění podmínek hmotněprávních. Po celou dobu řízení neuvedla nic, co by mohlo nasvědčovat, že posuzovaná plnění mohl ve skutečnosti poskytnout jiný dodavatel (či dodavatelé), který by byl v pozici osoby povinné k dani. Ani po pokračování v řízení, kdy krajský soud umožnil žalobkyni i stěžovateli vyjádřit se k závěrům Soudního dvora i rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ve věci Kemwater ProChemie, neuvedla žalobkyně žádnou skutečnost osvědčující splnění materiální podmínky odpočtu DPH. S ohledem na skutečnost, že krajský soud zrušil rozhodnutí stěžovatele z jiného důvodu, upozornil žalobkyni na možnost doplnění dokazování ve smyslu citovaného rozsudku v dalším řízení před stěžovatelem.

III. Kasační stížnost a vyjádření žalobkyně

[14] Proti rozsudku krajského soudu podal stěžovatel kasační stížnost, a to z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Má za to, že krajský soud nesprávně posoudil otázku povinnosti správce daně k vydání výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu. Přestože v teoretické rovině souhlasil se závěrem krajského soudu, že předmětná výzva není vždy obligatorním postupem, ale je nutné posoudit rozsah informací, kterými správce daně disponoval před zahájením daňové kontroly (tj. zda se jednalo o důvodný předpoklad doměření daně nebo pouhé indicie o možném nezákonném odpočtu), rozchází se s krajským soudem v hodnocení konkrétních skutkových okolností. Stěžovatel má za to, že v projednávané věci rozsah informací zůstal jen v podobě dílčích indicií a správce daně tak neměl povinnost předmětnou výzvu vydat.

[15] V prvé řadě stěžovatel připomenul skutečnost, že registrace k DPH je otázkou toliko evidenční a není rozhodující pro plnění povinností a uplatnění práv plátce daně. Zjištění o zrušení registrace tak vedly pouze k pochybnostem, zda byla společnost Chodovia Plus v předmětném období plátcem DPH v hmotněprávním smyslu, nikoliv k jistotě, že jím nebyla. Naznačené obraty společnosti Chodovia Plus pak nasvědčovaly tomu, že jím být měla, kteroužto skutečnost však bylo nutné objasnit prostřednictvím širšího šetření, k čemuž slouží právě daňová kontrola. Po zahájení daňové kontroly však již výzva podle § 145 odst. 2 daňového řádu nepřipadá v úvahu. K nekontaktnosti společnosti Chodovia Plus stěžovatel uvedl, že tato sama o sobě nemůže vést k závěru o neuznání nároku na odpočet daně. Daňovému subjektu totiž nelze klást k tíži skutečnosti, které svým jednáním nemohl ovlivnit, tzn. nelze mu odepřít nárok na odpočet daně pouze z důvodu nekontaktnosti jeho dodavatele. Podle stěžovatele tak obě tyto okolnosti jednotlivě ani v souhrnu nemohly vést k důvodnému předpokladu doměření daně, a proto správce daně nebyl povinen k vydání výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu.

[16] Další argumentace stěžovatele směřovala proti závěru krajského soudu o nedělitelnosti výroku rozhodnutí stěžovatele. Předestřel, že se jedná o argumentaci in eventum, pokud by se zdejší soud neztotožnil s argumentací stěžovatele o zákonnosti postupu správce daně, který žalobkyni nevyzval k doložení dodatečného daňového tvrzení. Krajský soud se podle stěžovatele zabýval zákonností doměření daně a dospěl k závěru, že DPH bylo doměřeno v souladu se zákonem. Absence výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu tak neměla vliv na zákonnost doměření daně, ale mohla mít vliv pouze na stanovení předepsaného penále. Z toho důvodu tak měl krajský soud zrušit rozhodnutí stěžovatele pouze v rozsahu, ve kterém potvrdil stanovení penále, a ve zbytku žalobu zamítnout. Krajský soud svým postupem fakticky znemožnil doměření DPH, jelikož v době doručení napadeného rozsudku již uplynula desetiletá objektivní prekluzivní lhůta podle § 148 odst. 5 daňového řádu, a tedy již není možné daň opětovně doměřit. Tímto způsobem krajský soud aproboval nezákonný postup žalobkyně, přestože v napadeném rozsudku výslovně potvrdil správnost doměření DPH. Stěžovatel tak má za to, že krajský soud se měl snažit zachovat maximální možnou část rozhodnutí stěžovatele, a nikoliv pouze bez dalšího prohlásit výrok rozhodnutí stěžovatele za nedělitelný. Stěžovatel poukázal na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 3. 12. 2020, č. j. 30 Af 55/2016

143, v němž v obdobné situaci stran prekluzivní lhůty k doměření DPH soud zrušil právě jen část výroku vztahující se k penále a doměření daně ponechal v platnosti.

[16] Další argumentace stěžovatele směřovala proti závěru krajského soudu o nedělitelnosti výroku rozhodnutí stěžovatele. Předestřel, že se jedná o argumentaci in eventum, pokud by se zdejší soud neztotožnil s argumentací stěžovatele o zákonnosti postupu správce daně, který žalobkyni nevyzval k doložení dodatečného daňového tvrzení. Krajský soud se podle stěžovatele zabýval zákonností doměření daně a dospěl k závěru, že DPH bylo doměřeno v souladu se zákonem. Absence výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu tak neměla vliv na zákonnost doměření daně, ale mohla mít vliv pouze na stanovení předepsaného penále. Z toho důvodu tak měl krajský soud zrušit rozhodnutí stěžovatele pouze v rozsahu, ve kterém potvrdil stanovení penále, a ve zbytku žalobu zamítnout. Krajský soud svým postupem fakticky znemožnil doměření DPH, jelikož v době doručení napadeného rozsudku již uplynula desetiletá objektivní prekluzivní lhůta podle § 148 odst. 5 daňového řádu, a tedy již není možné daň opětovně doměřit. Tímto způsobem krajský soud aproboval nezákonný postup žalobkyně, přestože v napadeném rozsudku výslovně potvrdil správnost doměření DPH. Stěžovatel tak má za to, že krajský soud se měl snažit zachovat maximální možnou část rozhodnutí stěžovatele, a nikoliv pouze bez dalšího prohlásit výrok rozhodnutí stěžovatele za nedělitelný. Stěžovatel poukázal na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 3. 12. 2020, č. j. 30 Af 55/2016

143, v němž v obdobné situaci stran prekluzivní lhůty k doměření DPH soud zrušil právě jen část výroku vztahující se k penále a doměření daně ponechal v platnosti.

[17] S dělitelností výroku souvisí i navazující námitka stěžovatele týkající se nepřezkoumatelnosti rozsudku pro nedostatek důvodů. Krajský soud pouze prohlásil, že výrok rozhodnutí stěžovatele je nedělitelný, aniž by toto tvrzení jakkoliv odůvodnil. S ohledem na uplynuvší prekluzivní lhůtu podle § 148 odst. 5 daňového řádu zároveň nejde o dílčí nedostatek odůvodnění, jelikož otázka dělitelnosti výroku je zcela zásadní pro to, zda žalobkyni zůstane neoprávněný odpočet daně.

[18] Závěrem pak stěžovatel namítá nepřezkoumatelnost rozsudku pro nesrozumitelnost, respektive jeho vnitřní rozpornost. Krajský soud na jedné straně dospěl k závěru, že žalobce neprokázal, že by zdanitelná plnění přijal od společnosti Chodovia Plus a zároveň neexistovaly indicie o tom, že by předmětná plnění přijal od jiného dodavatele, čímž krajský soud potvrdil, že stěžovatel doměřil daň správně, a otázku prokázání dodavatele tak krajský soud uzavřel s tím, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno. V navazujícím řízení by se měl zabývat pouze otázkou penále. Na straně druhé nicméně krajský soud otevřel žalobkyni možnost, aby doložila takové důkazní prostředky, ze kterých bude zřejmé, že předmětné zdanitelné plnění dodal plátce DPH ve smyslu judikatury Soudního dvora a Nejvyššího správního soudu ve věci Kemwater ProChemie. Tyto závěry si evidentně odporují a stěžovatel tak neví, jak by měl v dalším řízení postupovat, jelikož jej krajský soud zavázal k vzájemně si odporujícím postupům, když zároveň je další řízení o doměření daně vyloučeno z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty podle § 148 odst. 5 daňového řádu. Z těchto důvodů proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

[19] Žalobkyně se ke kasační stížnosti vyjádřila pouze stručně v tom smyslu, že souhlasí se závěrem krajského soudu o nedělitelnosti výroku, a tedy že krajský soud rozhodl správně a v souladu se zákonem. Navrhuje proto, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou.

IV. Řízení před Nejvyšším správním soudem a posouzení věci

800639. Správce daně tak ještě před zahájením daňové kontroly (k tomu došlo dne 30. 3. 2015) disponoval informací, že Finanční úřad pro Zlínský kraj v řízení neprokázal naplnění podmínky dosažení obratu stanoveného § 6 odst. 1 zákona o DPH (tedy 1 000 000 Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců). Tento závěr Finančního úřadu pro Zlínský kraj tak byl sám o sobě schopen založit důvodný předpoklad k tomu, že bude daň doměřena a správce daně touto informací disponoval před zahájením daňové kontroly.

[32] Ohledně argumentace stěžovatele vztahující se k tomu, že nekontaktnost dodavatele nelze přičítat k tíži daňovému subjektu a sama o sobě nemůže vést k neuznání nároku na odpočet daně, zdejší soud dává v obecné rovině za pravdu stěžovateli, nicméně v projednávané věci se nejednalo o pochybnost jedinou a ve světle výše uvedeného ji nelze přejít pouhým obecným odkazem na její samostatnou nepoužitelnost. Smyslem výzvy k dodatečnému daňovému tvrzení je šetření nákladů řízení, a to jak ve vztahu ke správci daně, tak daňovému subjektu. Daňový subjekt je motivován především výší příslušenství, jelikož mu správce daně v případě řádného dodatečného daňového tvrzení nestanoví penále, jako je tomu v případě daňové kontroly, která stojí značné finanční prostředky a vytěžuje personální kapacity správce daně. Na základě této výzvy nicméně ještě nedochází k doměření daně jako takové, jelikož daňový subjekt má možnost trvat na správnosti poslední známé daňové povinnosti a toto své tvrzení správci daně doložit, čímž může rozptýlit pochybnosti správce daně, popřípadě napravit jeho pochybení ještě před zahájením daňové kontroly (srov. LICHNOVSKÝ, Ondřej, ONDRÝSEK, Roman a kol. Daňový řád. 4. vydání. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 605.). V takovém případě tak nelze hovořit o tom, že by nekontaktnost společnosti Chodovia Plus šla k tíži žalobkyni, ale naopak by se v případě výzvy k dodatečnému daňovému tvrzení jednalo o postup ve prospěch žalobkyně. Tato argumentace stěžovatele tak nemůže obstát.

[33] Nejvyšší správní soud uzavírá, že správce daně před zahájením daňové kontroly disponoval dostatečnými informacemi k tomu, aby založily důvodný předpoklad pro doměření DPH žalobkyni. Kombinace nekontaktnosti společnosti Chodovia Plus jakožto deklarovaného dodavatele žalobkyně a skutečnosti, že v rozhodném období nebyla tato společnost registrována jako plátce DPH (když bylo navíc zastaveno řízení o její registraci k DPH právě z důvodu, že nebylo prokázáno naplnění obratového kritéria), ve svém souhrnu přesahuje rovinu pouhých dílčích indicií směřujících k možnému doměření daně. Správce daně tak byl povinen vyzvat žalobkyni k podání dodatečného daňového tvrzení podle § 145 odst. 2 daňového řádu.

[34] Nejvyšší správní soud se dále zabýval dělitelností výroku rozhodnutí stěžovatele. K dělitelnosti výroku se krajský soud vyjádřil tak, že se jedná o výrok nedělitelný, a zrušil proto rozhodnutí stěžovatele jako celek. Ve zbytku rozsudku pak potvrdil, že žalobkyně neprokázala, že by jí předmětné plnění dodala společnost Chodovia Plus, ani jiný subjekt, který by byl v postavení plátce DPH, přestože jak v průběhu daňového řízení, tak i navazujícího řízení soudního byla žalobkyně opakovaně vyzývána k doložení těchto skutečností. Neučinila tak ani po rozhodnutí Soudního dvora a rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ve věci Kemwater Pro Chemie. Lze proto souhlasit s výkladem stěžovatele, že krajský soud považoval DPH za vyměřenou v souladu se zákonem, skutkový stav byl v řízení dostatečně prokázán a žalobkyni se nepodařilo prokázat naplnění všech hmotněprávních podmínek pro uplatnění nároku na odpočet DPH. Žalobkyni se tak nepodařilo unést důkazní břemeno, že jí bylo předmětné plnění dodáno plátcem DPH. Z hlediska oprávněnosti doměření daně je tak otázka uzavřena a jako nezákonné vyhodnotil krajský soud pouze stanovené penále z důvodu absence výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu (viz výše v odůvodnění tohoto rozsudku).

[35] Otázkou dělitelnosti výroku rozhodnutí správních orgánů se Nejvyšší správní soud zabýval opakovaně, například v usnesení ze dne 17. 7. 2018, č. j. 5 Afs 83/2017

103, podle kterého „není a priori vyloučeno, aby soudy ve správním soudnictví zrušily toliko některý z výroků napadeného rozhodnutí, popř. část některého z výroků. Dělitelnost výroku napadeného rozhodnutí však závisí nejen na výroku samém, ale také na oddělitelnosti posouzení skutkových a právních otázek, tedy na odůvodnění rozhodnutí ve vztahu k výroku“. V rozsudku ze dne 15. 1. 2020, č. j. 4 Afs 366/2019

51, pak Nejvyšší správní soud konstatoval, že lze „prostřednictvím čísel jednacích jednotlivých rozhodnutí jednoznačně vymezit, která část výroku rozhodnutí žalovaného se zrušuje, resp. která rozhodnutí správce daně se zrušují“. Podle tohoto rozsudku se v takovém případě nejedná o prolomení kasačního principu správního soudnictví, protože dochází toliko ke zrušení části výroku, a nikoliv jeho změně. Zároveň se jedná o projev procesní ekonomie, jehož výsledek by byl naprosto stejný, pokud by krajský soud zrušil celé rozhodnutí žalovaného a zavázal jej svým závazným právním názorem ke zrušení těch rozhodnutí správce daně nebo jejich částí, která krajský soud shledal nezákonnými. Oddělitelnost výroku je pak nutno posuzovat z hlediska obsahu a předmětu práv, nikoliv pouze z jazykové formulace, viz usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2012, č. j. 8 Azs 17/2011

80, podle kterého „[b]yť se může podle zdejšího soudu jednat z hlediska jazykové formulace o výrok jediný, obsahem a předmětem práv, o nichž je rozhodováno, se jedná o různé výroky.“

[36] Na základě judikaturního vývoje, zejména výše zmíněného usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014

55, č. 3566/2017 Sb. NSS, případně rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 12. 2015, č. j. 10 Afs 105/2015

44 a ze dne 10. 10. 2018, č. j. 6 Afs 61/2018

30, došlo k novelizaci daňového řádu, který od 1. 1. 2021 v § 87 odst. 4 výslovně zakotvuje, že „[d]ojde

li k zahájení daňové kontroly bez předchozí výzvy k podání daňového tvrzení, ačkoli byl naplněn důvod pro vydání této výzvy, nemá tato skutečnost vliv na účinky tohoto zahájení. Daňovému subjektu nevzniká povinnost uhradit penále z částky daně stanovené na základě takto zahájené daňové kontroly.“ Z této změny je tak zcela zjevný úmysl zákonodárce nepenalizovat daňové subjekty v případech porušení povinnosti správce daně k vydání výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu. Přestože se jedná o úpravu, která byla přijata až po skončení daňového řízení, nelze od ní vzhledem k předcházející judikatuře odhlížet.

[37] Ve světle výše uvedeného je možno konstatovat, že v projednávané věci lze oddělit část výroku rozhodnutí stěžovatele vztahující se k doměření daně a ke stanovení penále, přestože je takto stěžovatel výslovně nevymezil. Penále je svou povahou sankcí za nesplnění daňové povinnosti. Z podstaty věci tak netvoří součást daně, ale jedná se pouze o její příslušenství. Podle § 251 odst. 4 daňového řádu povinnost uhradit penále nevzniká z daně dodatečně tvrzené v dodatečném daňovém přiznání nebo dodatečném vyúčtování, na jehož základě došlo k doměření daně. Pokud by tak správce daně postupoval v souladu se zákonem a vyzval žalobkyni k dodatečnému daňovému tvrzení, žalobkyni by povinnost k jeho platbě vůbec nemusela vzniknout. Krajský soud tak mohl zrušit pouze část výroku v rozsahu nezákonně stanoveného penále, jelikož ve zbytku odůvodnění dospěl k závěru, že doměření DPH bylo provedeno v souladu se zákonem.

[38] Tímto způsobem ostatně postupoval Krajský soud v Brně ve stěžovatelem odkazovaném rozsudku ze dne 3. 12. 2020, č. j. 30 Af 55/2016