Rozhodnutí, jímž bylo dle $ 23 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a po- platků, zamítnuto odvolání daňového subjektu proti rozsahu, v jakém mu správce daně umožnil nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností, nemůže být považováno za úkon správního orgánu, jímž se upravuje vedení řízení ve smys- lu $ 70 písm. c) s. ř. s., v těch případech, kdy žádost o nahlédnutí do daňových spisů nebyla podána v době probíhajícího daňového řízení ani v souvislosti s ním. V těch- to případech tedy rozhodnutí odvolacího orgánu ve věci nahlédnutí do daňových spisů podléhá samostatnému soudnímu přezkoumání na základě žaloby dle $ 65 a násl. s. ř. s.
Rozhodnutí, jímž bylo dle $ 23 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a po- platků, zamítnuto odvolání daňového subjektu proti rozsahu, v jakém mu správce daně umožnil nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností, nemůže být považováno za úkon správního orgánu, jímž se upravuje vedení řízení ve smys- lu $ 70 písm. c) s. ř. s., v těch případech, kdy žádost o nahlédnutí do daňových spisů nebyla podána v době probíhajícího daňového řízení ani v souvislosti s ním. V těch- to případech tedy rozhodnutí odvolacího orgánu ve věci nahlédnutí do daňových spisů podléhá samostatnému soudnímu přezkoumání na základě žaloby dle $ 65 a násl. s. ř. s.
C.) Nejvyšší správní soud musí zdůraznit, že kasační stížnost míří proti usnesení kraj- ského soudu, jímž byla žaloba v předmětné věci odmítnuta pro nepřípustnost. Žaloba te- dy nebyla krajským soudem meritorně posu- zována. V souladu se svou ustálenou judikatu- rou (např. rozsudky NSS ze dne 22. 1. 2004, čj. 5 Azs 43/2003-38, č. 524/2005 Sb. NSS, ze dne 21. 4. 2005, čj. 3 Azs 33/2004-98, č. 625/2005 Sb. NSS, či ze dne 5. 1. 2006, čj. 2 As 45/2005-65) se tak Nejvyšší správní soud mo- hl zabývat pouze částí argumentace stěžova- tele, která směřuje k tomu, proč je rozhodnu- tí krajského soudu o odmítnutí žaloby nezákonné a z jakých důvodů mělo být podle stěžovatele o žalobě rozhodnuto meritorně, tedy argumentací, kterou lze podřadit pod stížní důvod dle $ 103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., jímž je tvrzená nezákonnost rozhodnutí kraj- ského soudu o odmítnutí žaloby. Nejvyšší správní soud se tudíž nemůže v tomto řízení samostatně zabývat namítanými pochybení- mi správce daně při posuzování žádosti stě- žovatele o nahlížení do spisu či tvrzenou nezákonností rozhodnutí žalovaného. Na druhou stranu je pravdou, že posouzení právní otázky, zda daňový subjekt může žádat o nahlédnutí do spisu o jeho daňových po- vinnostech pouze v souvislosti s probíhají- cím daňovým řízením, nebo i mimo něj, na je- jímž posouzení postavil své rozhodnutí žalovaný, je relevantní i pro přezkoumání zá- věru krajského soudu o nepřípustnosti žalo- by. Právě v rámci úvah o zákonnosti rozhod- nutí krajského soudu tedy posuzoval danou xx otázku i Nejvyšší správní soud. (...) Ústavní soud v nálezu sp. zn. IV. ÚS 359/05, na který upozorňoval stěžovatel, kon- statoval: „Jde-lí pak o ust. f 23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, které stanoví pří- pady, v nichž daňový subjekt není oprávněn nahlížet do částí vlastního daňového spisu, toto ustanovení z hlediska ochrany základ- ních práv představuje omezení základního práva na soukromí garantovaného čí. 10 Lis- tiny a na informace garantovaného čl. 17 Listiny. Jak již Ústavní soud v minulosti mnoho- kráte uvedl, z doktríny materiálního právní- ho státu, která nalezla svůj praktický výraz v čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR, vyplývá priorita jed- notlivce před státem. Obecně tedy platí, že je to jednotlivec, který disponuje tzv. svobodou informačního určení, tedy svobodou rozho- dovat o tom, jaké informace o sobě sdělí (srov. nález Ústavního soudu ve věcí sp. zn. L ÚS 512/02, in Ústavní soud ČR. Sbírka ná- lezů a usnesení, sv. 28, nález č. 143, str. 271 a násl.), a je to také jednotlivec, který má na- opak právo být seznámen s tím, jaké informa- ce stát o něm čí „v jeho věcech“ uchovává. Toto právo, podobně jako jiná základní práva, mů- že být omezeno toliko na základě zákona, omezení musí sledovat legitimní cíl a musí být přiměřené co do volby prostředků“ Z toho je patrné, že Ústavní soud nechápe právo daňového subjektu nahlížet do spisu o jeho daňových povinnostech (v daném pří- padě o povinnostech týkajících se spotřební daně z tabákových výrobků), jak je upraveno v $ 23 daňového řádu, jen jako dílčí procesní právo, které lze uplatnit toliko v rámci kon- krétního probíhajícího daňového řízení a pou- ze v souvislosti s ním, tedy jako právo sezná- mit se s dosavadním průběhem konkrétního řízení, shromážděnými důkazy či jinými pod- klady pro rozhodnutí správce daně. To je ne- pochybně velmi důležitý aspekt práva daňo- vého subjektu nahlížet do daňového spisu, jehož uplatnění do značné míry podmiňuje i možnost uplatnění procesních práv dalších, především práva se k dosud shromážděným důkazům či jiným podkladům pro rozhodnu- tí vyjádřit, případně navrhnout jejich doplně- ní či v daňovém řízení činit další procesní návrhy, tedy mít možnost uplatňovat celý souhrn procesních práv, která mají zaručit vedení spravedlivého procesu, jak je garanto- ván čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“). Ústavní soud však chápe právo nahlížet do daňového spisu 301 2232 získat informace, které správce daně v souvis- losti s jeho daňovými povinnostmi uchovává, přisuzuje mu tedy i hmotněprávní aspekt, což vyplývá i z toho, že $ 23 daňového řádu chápe jako zákonné provedení ústavně zalo- žených práv jednotlivce na ochranu soukro- mí a osobních údajů dle čl. 10 Listiny a na in- formace dle čl. 17 Listiny. Nejvyšší správní soud se s tímto názorem Ústavního soudu ztotožňuje, přičemž pone- chává stranou otázku, zda, případně do jaké míry a ve vztahu k jakému okruhu osob, je ústavní právo na informace obsažené v daňo- vých spisech provedeno také obecným záko- nem č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím. Tato otázka totiž nemá pro po- suzovanou věc zásadní význam, neboť v da- ném případě stěžovatel nepodal žádost o po- skytnutí informací z daňového spisu podle zákona o svobodném přístupu k informacím, ale jednoznačně žádal o nahlédnutí do spisu dle $ 23 daňového řádu. V každém případě však pro širší pojetí práva nahlížet do daňo- vého spisu svědčí samotná dikce $ 23 odst. 1 daňového řádu, která hovoří o oprávnění da- ňového subjektu „nahlédnout do spisů týka- jících se jeho daňových povinností“. Již z to- hoto obecného vymezení je tedy zřejmé, že se toto právo neomezuje jen na situace, kdy daňový subjekt žádá o informace pouze v souvislosti s probíhajícím daňovým říze- ním, ale má zahrnovat možnost dozvědět se, až na výjimky vymezené v druhém odstavci citovaného ustanovení, veškeré informace o jeho daňových povinnostech, které správce daně v daném spise uchovává. Přitom pojem „daňové řízení“ zavádí stá- vající daňový řád v $ 2 odst. 1 jakožto legisla- tivní zkratku pro řízení o daních, která vede správce daně [novou definici daňového říze- ní a jeho součástí obsahuje $ 134 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád z roku 2009“), který s účinností od 1. 1. 2011 dosavadní daňový řád nahradí]. Pojem daňového řízení tedy nelze ani podle daňové- ho řádu z roku 1992 zaměňovat s pojmem správa daní, který je nepochybně širší a zahr- nuje veškerou činnost správce daně směřují- cí ke správnému a úplnému zjištění, stanove- 302 ní a splnění daňových povinností ($ 1 odst. 2 daňového řádu), tedy i činnost, kterou správ- ce daně nevykonává v konkrétním řízení, ne- bo činnost, která má povahu vedení nedaňo- vého správního řízení (např. řízení o udělení pokuty dle $ 37 daňového řádu). Není vylou- čeno, že se i tyto ostatní činnosti či úkony při správě daní promítnou do daňových spisů (k pojmu „spis“ srov. $ 64 a $ 65 daňového řá- du z roku 2009), a daňový subjekt tedy bude oprávněn se s nimi formou nahlížení do spisu dle $ 23 odst. 1 daňového řádu seznámit, po- kud nebudou z nahlížení vyloučeny z důvodů uvedených v $ 23 odst. 2 daňového řádu. Nicméně, ani přístup k písemnostem, které byly do spisu vloženy výhradně v souvislosti s konkrétním daňovým řízením, což bude ve většině případů převažující část daňového spisu, nelze dle názoru Nejvyššího správního soudu omezovat pouze na dobu do skončení da- ného řízení. Je zřejmé, že daňový subjekt může mít řadu legitimních důvodů, proč do spisu nahlédnout a případně požádat o poskytnutí kopií zde založených písemností i po skonče- ní tohoto řízení, ať již tak bude činit pro po- třeby souvisejících daňových či nedaňových správních řízení, pro potřeby řízení před soudy nebo pro jiné veřejnoprávní či soukro- moprávní účely. Právě z tohoto důvodu $ 23 odst. 1 daňového řádu stanoví, že daňový sub- jekt je oprávněn nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností, a nikoli pouze do spisů v právě probíhajících daňových říze- ních. Tomuto ostatně odpovídá i obdobné oprávnění daňového subjektu (dlužníka) na poskytování informací z evidence daní, ze- jména informací o stavu jeho osobních účtů, pro něž se dle $ 62 odst. 9 daňového řádu použije přiměřeně ustanovení o nahlížení do daňových spisů. V rozporu s předešlými závěry není ani dikce $ 23 odst. 2 daňového řádu, který umož- ňuje správci daně „v odůvodněných případech nutných pro další průběh daňového řízení“ povolit nahlédnutí i do těch písemností, kte- ré jsou jinak podle tohoto ustanovení z nahlí- žení vyloučeny. Je zřejmé, že tato podmínka se vztahuje právě jen k případnému zpřístup- nění těch částí spisu, které jsou jinak z nahlí- žení dle $ 23 odst. 2 daňového řádu vylouče- ny, přístup do „veřejné“ části spisu naopak zá- kon vazbou na konkrétní daňové řízení ne- podmiňuje. Konečně lze poukázat i na úpravu nahlí- žení do spisů v $ 66 a $ 67 daňového řádu z roku 2009, která stávající rozsah oprávnění nahlížet do spisů v podstatě zachovává a zá- roveň ho formuluje ještě jednoznačněji. Po- dle $ 66 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 je daňový subjekt oprávněn „u správce daně nahlédnout do částí spisu týkajících se jeho práv a povinností, které označí, s výjimkou části vyhledávací; za stejných podmínek je daňový subjekt oprávněn nahlédnout do osobních daňových účtů vedených v rámci evidence daní o jeho daňových povinnos- tech“. Tomuto rozsahu oprávnění nahlížet do spisů a osobních daňových účtů odpovídá i možnost daňového subjektu dozvídat se in- formace z těchto spisů a z osobních daňo- vých účtů formou daňové informační schrán- ky ($ 34d daňového řádu z roku 1992 a $ 69 daňového řádu z roku 2009). Je tak možné shrnout, že právo daňového subjektu nahlížet do spisů týkajících se jeho daňových povinností dle $ 23 odst. 1 daňové- ho řádu z roku 1992 není omezeno z hlediska časového ani věcného na konkrétní daňové řízení. V této souvislosti tedy vyvstává otázka, jak zajistit soudní ochranu daňovému subjektu, který se domnívá, že mu byl omezen přístup do daňového spisu v rozporu se zákonem, a při- tom o nahlížení do spisu nepožádal v rámci konkrétního probíhajícího daňového řízení ani pro jeho účely, jak tomu bylo v nyní posu- zované věci. Krajský soud má za to, že v tako- vém případě může daňový subjekt využít ža- lobu na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu dle $ 82 a násl. s. ř. s. Nej- vyšší správní soud však souhlasí se stěžovate- lem, že pro tento případ nepřipadá tato žaloba v úvahu, neboť je svou povahou subsidiární vůči žalobě proti rozhodnutí správního orgá- nu. Podle $ 82 odst. 1 s. ř. s. totiž platí, že tou- to žalobou se může u soudu domáhat ochra- ny každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem správní- ho orgánu, který není rozhodnutím, tedy roz- hodnutím správního orgánu ve smyslu $ 65 odst. 1 s. ř. s. Podle $ 85 odst. 1 s. ř. s. je pak ža- loba na ochranu před nezákonným zásahem nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky. V da- ném případě daňový subjekt, který nesouhlasí s rozsahem, v jakém mu správce daně umož- nil nahlížet do spisu, musí nejprve podat pro- ti takovému postupu správce daně odvolání. Je třeba dát za pravdu stěžovateli, že rozhod- nutí nadřízeného správce daně o tomto od- volání je nutno považovat nejen za daňové rozhodnutí z hlediska formálního, tedy podle $ 32 daňového řádu, ale zároveň i za rozhod- nutí správního orgánu z hlediska materiální- ho, tedy za rozhodnutí ve smyslu $ 65 odst. 1 s. ř. s., neboť jím bylo rozhodnuto o právu da- ňového subjektu nahlížet do spisů týkajících se jeho daňových povinností, které má podle Ústavního soudu svůj ústavní základ nejen v čl. 36, ale iv čl. 10 a 17 Listiny. Z uvedeného tedy vyplývá, že proti takovému rozhodnutí musí být přípustná žaloba podle $ 65 a násl. s. ř. s., neboť žaloba na ochranu před nezákon- ným zásahem správního orgánu nepřichází v úvahu právě proto, že se jedná o rozhodnu- tí, a ne o zásah, a ani kompetenční výluka dle $ 70 písm. c) s. ř. s. se v daném případě ne- může uplatnit, neboť zde na rozdíl od situace, kterou posuzoval Nejvyšší správní soud ve zmiňovaném usnesení čj. 6 A 164/2002-8, ne- ní žádné hlavní řízení, jehož vedení by se úko- ny správních orgánů ve věci nahlížení do spi- su mohlo upravovat. Nepřipadá zde tak do úvahy ani pozdější poskytnutí soudní ochra- ny práva nahlížet do spisů v rámci žaloby proti konečnému rozhodnutí o daňové po- vinnosti stěžovatele, a to za situace, kdy na rozhodnutí žalovaného o právu nahlížet do spisu dopadá vzhledem k závěrům Ústavního soudu čl. 36 odst. 2 Listiny. Nejvyšší správní soud tudíž musí plně při- svědčit stěžovateli, že citovaný judikát Nej- vyššího správního soudu čj. 6 A 164/2002-8, o nějž opřel své rozhodnutí krajský soud, na danou věc nedopadá, neboť právní názor, který v něm příslušný senát zdejšího soudu vyslovil, se váže k jiným skutkovým okolnos- 303 2233 tem, než které nastaly v nyní posuzované vě- ci. Ze zmiňovaného usnesení totiž vyplývá, že tehdejší žádost o nahlédnutí do spisu byla učiněna v souvislosti s probíhajícím daňo- vým řízením a pro jeho účely, Nejvyšší správ- ní soud tedy dospěl k závěru, že rozhodnutí ve věci takové žádosti je třeba hodnotit jako úkon správního orgánu, jímž se ve smyslu S 70 písm. c) s. ř. s. upravuje vedení řízení. Ta- kový závěr, jak již bylo řečeno, v nyní posuzo- vané věci vůbec nepřichází v úvahu, neboť tu není žádné jiné řízení (než samotné řízení o žádosti žalobce nahlédnout do spisu), jehož vedení by mohlo být žalobou napadeným roz- hodnutím upravováno. Nyní rozhodující senát Nejvyššího správního soudu přitom nepředjí- má, jak by věc posuzoval za skutkových okol- ností obdobných těm, z nichž vycházelo citova- né rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, má tedy za to, že v nyní posuzované věci nejsou splněny podmínky dané $ 17 s. ř. s. proto, aby se obrátil na rozšířený senát Nejvyššího správ- ního soudu, a naopak jsou splněny podmínky pro to, aby věc posoudil samostatně. (...) 2233 Správní řízení: nahlížení do spisu osobou, která není účastníkem řízení 2. k $ 38 odst. 1 a 2 správního řádu (č. 500/2004 Sb.) k $ 70 písm. c) soudního řádu správního Rozhodnutí správního orgánu, kterým nebylo povoleno nahlédnout do spisu po- dle $ 38 odst. 1, resp. 2 správního řádu z roku 2004 osobě, která není a nebyla účast- níkem řízení, nelze považovat za rozhodnutí, kterým se upravuje vedení řízení; ta- kové rozhodnutí nelze podřadit pod kompetenční výluku dle $ 70 písm. c) s. ř. s. a podléhá soudnímu přezkumu.
Radek Š. proti Celnímu ředitelství Hradec Králové o nahlédnutí do spisu, o kasační stíž-
achovat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů. Není-li ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na daňovém řízení, může správce daně v odůvodněných případech nutných pro další průběh daňového řízení povolit nahlédnutí i do těchto písemností. Důvody tohoto nahlédnutí uvede vždy výslovně v úředním záznamu. Toto omezení při nahlížení do spisů platí přiměřeně i při zapůjčení spisů pro řízení před jinými orgány než orgány správce daně všech stupňů.
(3) Na žádost daňového subjektu pořídí správce daně ze spisového materiálu, do něhož lze nahlížet nebo kde to bylo povoleno, doslovné opisy nebo stejnopisy či výpisy nebo potvrzení o skutečnostech tam obsažených, ověří jejich shodu s originálem, vyznačí na nich účel jejich užití a vydá daňovému subjektu.
vždy výslovně v úředním záznamu. Toto omezení při nahlížení do spisů platí přiměřeně i při zapůjčení spisů pro řízení před jinými orgány než orgány správce daně všech stupňů.
(3) Na žádost daňového subjektu pořídí správce daně ze spisového materiálu, do něhož lze nahlížet nebo kde to bylo povoleno, doslovné opisy nebo stejnopisy či výpisy nebo potvrzení o skutečnostech tam obsažených, ověří jejich shodu s originálem, vyznačí na nich účel jejich užití a vydá daňovému subjektu.
(4) Nesouhlasí-li daňový subjekt s rozsahem, v jakém mu bylo do spisu umožněno nahlédnout, může se odvolat do patnácti dnů ode dne, kdy do spisu nahlížel.“
Ústavní soud v nálezu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05, na který upozorňoval stěžovatel, konstatoval:
„Jde-li pak o ust. § 23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, které stanoví případy, v nichž daňový subjekt není oprávněn nahlížet do částí vlastního daňového spisu, toto ustanovení z hlediska ochrany základních práv představuje omezení základního práva na soukromí garantovaného čl. 10 Listiny a na informace garantovaného čl. 17 Listiny.
Jak již Ústavní soud v minulosti mnohokráte uvedl, z doktríny materiálního právního státu, která nalezla svůj praktický výraz v čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR, vyplývá priorita jednotlivce před státem. Obecně tedy platí, že je to jednotlivec, který disponuje tzv. svobodou informačního určení, tedy svobodou rozhodovat o tom, jaké informace o sobě sdělí (srov. nález Ústavního soudu ve věci sp. zn. I. ÚS 512/02, in Ústavní soud ČR. Sbírka nálezů a usnesení, sv. 28, nález č. 143, str. 271 a násl.), a je to také jednotlivec, který má naopak právo být seznámen s tím, jaké informace stát o něm či „v jeho věcech“ uchovává. Toto právo, podobně jako jiná základní práva, může být omezeno toliko na základě zákona, omezení musí sledovat legitimní cíl a musí být přiměřené co do volby prostředků.“
Z toho je patrné, že Ústavní soud nechápe právo daňového subjektu nahlížet do spisu o jeho daňových povinnostech (v daném případě o povinnostech týkajících se spotřební daně z tabákových výrobků), jak je upraveno v § 23 daňového řádu, jen jako dílčí procesní právo, které lze uplatnit toliko v rámci konkrétního probíhajícího daňového řízení a pouze v souvislosti s ním, tedy jako právo seznámit se s dosavadním průběhem konkrétního řízení, shromážděnými důkazy či jinými podklady pro rozhodnutí správce daně. To je nepochybně velmi důležitý aspekt práva daňového subjektu nahlížet do daňového spisu, jehož uplatnění do značné míry podmiňuje i možnost uplatnění procesních práv dalších, především práva se k dosud shromážděným důkazům či jiným podkladům pro rozhodnutí vyjádřit, případně navrhnout jejich doplnění či v daňovém řízení činit další procesní návrhy, tedy mít možnost uplatňovat celý souhrn procesních práv, která mají zaručit vedení spravedlivého procesu, jak je garantován čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud však chápe právo nahlížet do daňového spisu šířeji, a to jako právo daňového subjektu získat informace, které správce daně v souvislosti s jeho daňovými povinnostmi uchovává, přisuzuje mu tedy i hmotněprávní aspekt, což vyplývá i z toho, že § 23 daňového řádu chápe jako zákonné provedení ústavně založených práv jednotlivce na ochranu soukromí a osobních údajů dle čl. 10 Listiny a na informace dle čl. 17 Listiny.
Nejvyšší správní soud se s tímto názorem Ústavního soudu ztotožňuje, přičemž ponechává stranou otázku, zda, případně do jaké míry a ve vztahu k jakému okruhu osob, je ústavní právo na informace obsažené v daňových spisech provedeno také obecným zákonem č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o svobodném přístupu k informacím“). Tato otázka totiž nemá pro posuzovanou věc zásadní význam, neboť v daném případě stěžovatel nepodal žádost o poskytnutí informací z daňového spisu podle zákona o svobodném přístupu k informacím, ale jednoznačně žádal o nahlédnutí do spisu dle § 23 daňového řádu. V každém případě však pro širší pojetí práva nahlížet do daňového spisu svědčí samotná dikce § 23 odst. 1 daňového řádu, která hovoří o oprávnění daňového subjektu „nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností“. Již z tohoto obecného vymezení je tedy zřejmé, že se toto právo neomezuje jen na situace, kdy daňový subjekt žádá o informace pouze v souvislosti s probíhajícím daňovým řízením, ale má zahrnovat možnost dozvědět se, až na výjimky vymezené v druhém odstavci citovaného ustanovení, veškeré informace o jeho daňových povinnostech, které správce daně v daném spise uchovává.
Přitom pojem „daňové řízení“ zavádí stávající daňový řád v § 2 odst. 1 jakožto legislativní zkratku pro řízení o daních, která vede správce daně [novou definici daňového řízení a jeho součástí obsahuje § 134 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „nový daňový řád“), který s účinností od 1. 1. 2011 dosavadní daňový řád nahradí]. Pojem daňového řízení tedy nelze ani podle stávajícího daňového řádu zaměňovat s pojmem správa daní, který je nepochybně širší a zahrnuje veškerou činnost správce daně směřující ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností (§ 1 odst. 2 daňového řádu), tedy i činnost, kterou správce daně nevykonává v konkrétním řízení, nebo činnost, která má povahu vedení nedaňového správního řízení (např. řízení o udělení pokuty dle § 37 daňového řádu). Není vyloučeno, že se i tyto ostatní činnosti či úkony při správě daní promítnou do daňových spisů (k pojmu „spis“ srov. § 64 a § 65 nového daňového řádu), a daňový subjekt tedy bude oprávněn se s nimi formou nahlížení do spisu dle § 23 odst. 1 daňového řádu seznámit, pokud nebudou z nahlížení vyloučeny z důvodů uvedených v § 23 odst. 2 daňového řádu.
Nicméně, ani přístup k písemnostem, které byly do spisu vloženy výhradně v souvislosti s konkrétním daňovým řízením, což bude ve většině případů převažující část daňového spisu, nelze dle názoru Nejvyššího správního soudu omezovat pouze na dobu do skončení daného řízení. Je zřejmé, že daňový subjekt může mít řadu legitimních důvodů, proč do spisu nahlédnout a případně požádat o poskytnutí kopií zde založených písemností i po skončení tohoto řízení, ať již tak bude činit pro potřeby souvisejících daňových či nedaňových správních řízení, pro potřeby řízení před soudy nebo pro jiné veřejnoprávní či soukromoprávní účely. Právě z tohoto důvodu § 23 odst. 1 daňového řádu stanoví, že daňový subjekt je oprávněn nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností, a nikoli pouze do spisů v právě probíhajících daňových řízeních. Tomuto ostatně odpovídá i obdobné oprávnění daňového subjektu (dlužníka) na poskytování informací z evidence daní, zejména informací o stavu jeho osobních účtů, pro něž se dle § 62 odst. 9 daňového řádu použije přiměřeně ustanovení o nahlížení do daňových spisů.
V rozporu s předešlými závěry není ani dikce § 23 odst. 2 daňového řádu, který umožňuje správci daně „v odůvodněných případech nutných pro další průběh daňového řízení“ povolit nahlédnutí i do těch písemností, které jsou jinak podle tohoto ustanovení z nahlížení vyloučeny. Je zřejmé, že tato podmínka se vztahuje právě jen k případnému zpřístupnění těch částí spisu, které jsou jinak z nahlížení dle § 23 odst. 2 daňového řádu vyloučeny, přístup do „veřejné“ části spisu naopak zákon vazbou na konkrétní daňové řízení nepodmiňuje.
Konečně lze poukázat i na úpravu nahlížení do spisů v § 66 a § 67 nového daňového řádu, která stávající rozsah oprávnění nahlížet do spisů v podstatě zachovává a zároveň ho formuluje ještě jednoznačněji. Podle § 66 odst. 1 nového daňového řádu je daňový subjekt oprávněn „u správce daně nahlédnout do částí spisu týkajících se jeho práv a povinností, které označí, s výjimkou části vyhledávací; za stejných podmínek je daňový subjekt oprávněn nahlédnout do osobních daňových účtů vedených v rámci evidence daní o jeho daňových povinnostech“. Tomuto rozsahu oprávnění nahlížet do spisů a osobních daňových účtů odpovídá i možnost daňového subjektu dozvídat se informace z těchto spisů a z osobních daňových účtů formou daňové informační schránky (§ 34d stávajícího daňového řádu a § 69 nového daňového řádu).
Je tak možné shrnout, že právo daňového subjektu nahlížet do spisů týkajících se jeho daňových povinností dle § 23 odst. 1 daňového řádu není omezeno z hlediska časového ani věcného na konkrétní daňové řízení.
V této souvislosti tedy vyvstává otázka, jak zajistit soudní ochranu daňovému subjektu, který se domnívá, že mu byl omezen přístup do daňového spisu v rozporu se zákonem, a přitom o nahlížení do spisu nepožádal v rámci konkrétního probíhajícího daňového řízení ani pro jeho účely, jak tomu bylo v nyní posuzované věci. Krajský soud má za to, že v takovém případě může daňový subjekt využít žalobu na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu dle § 82 a násl. s. ř. s. Nejvyšší správní soud však souhlasí se stěžovatelem, že pro tento případ nepřipadá tato žaloba v úvahu, neboť je svou povahou subsidiární vůči žalobě proti rozhodnutí správního orgánu. Podle § 82 odst. 1 s. ř. s. totiž platí, že touto žalobou se může u soudu domáhat ochrany každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem správního orgánu, který není rozhodnutím, tedy rozhodnutím správního orgánu ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. Podle § 85 odst. 1 s. ř. s. je pak žaloba na ochranu před nezákonným zásahem nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky. V daném případě daňový subjekt, který nesouhlasí s rozsahem, v jakém mu správce daně umožnil nahlížet do spisu, musí nejprve podat proti takovému postupu správce daně odvolání. Je třeba dát za pravdu stěžovateli, že rozhodnutí nadřízeného správce daně o tomto odvolání je nutno považovat nejen za daňové rozhodnutí z hlediska formálního, tedy podle § 32 daňového řádu, ale zároveň i za rozhodnutí správního orgánu z hlediska materiálního, tedy za rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., neboť jím bylo rozhodnuto o právu daňového subjektu nahlížet do spisů týkajících se jeho daňových povinností, které má podle Ústavního soudu svůj ústavní základ nejen v čl. 36, ale i v čl. 10 a 17 Listiny základních práv a svobod. Z uvedeného tedy vyplývá, že proti takovému rozhodnutí musí být přípustná žaloba podle § 65 a násl. s. ř. s., neboť žaloba na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu nepřichází v úvahu právě proto, že se jedná o rozhodnutí, a ne o zásah, a ani kompetenční výluka dle § 70 písm. c) s. ř. s. se v daném případě nemůže uplatnit, neboť zde na rozdíl od situace, kterou posuzoval Nejvyšší správní soud ve zmiňovaném usnesení ze dne 26. 6. 2003, č. j. 6 A 164/2002 - 8, není žádné hlavní řízení, jehož vedení by se úkony správních orgánů ve věci nahlížení do spisu mohlo upravovat. Nepřipadá zde tak do úvahy ani pozdější poskytnutí soudní ochrany práva nahlížet do spisů v rámci žaloby proti konečnému rozhodnutí o daňové povinnosti stěžovatele, a to za situace, kdy na rozhodnutí žalovaného o právu nahlížet do spisu dopadá vzhledem k závěrům Ústavního soudu čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
Nejvyšší správní soud tudíž musí plně přisvědčit stěžovateli, že citovaný judikát Nejvyššího správního soudu (usnesení ze dne 26. 6. 2003, č. j. 6 A 164/2002 - 8, publikované pod č. 15/2003 Sb. NSS), o nějž opřel své rozhodnutí krajský soud, na danou věc nedopadá, neboť právní názor, který v něm příslušný senát zdejšího soudu vyslovil, se váže k jiným skutkovým okolnostem, než nastaly v nyní posuzované věci. Ze zmiňovaného usnesení totiž vyplývá, že tehdejší žádost o nahlédnutí do spisu byla učiněna v souvislosti s probíhajícím daňovým řízením a pro jeho účely, Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že rozhodnutí ve věci takové žádosti je třeba hodnotit jako úkon správního orgánu, jímž se ve smyslu § 70 písm. c) s. ř. s. upravuje vedení řízení. Takový závěr, jak již bylo řečeno, v nyní posuzované věci vůbec nepřichází v úvahu, neboť tu není žádné jiné řízení (než samotné řízení o žádosti žalobce nahlédnout do spisu), jehož vedení by mohlo být žalobou napadeným rozhodnutím upravováno. Nyní rozhodující senát Nejvyššího správního soudu přitom nepředjímá, jak by věc posuzoval za skutkových okolností obdobných těm, z nichž vycházelo citované rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, má tedy za to, že v nyní posuzované věci nejsou splněny podmínky dané § 17 s. ř. s. proto, aby se obrátil na rozšířený senát Nejvyššího správního soudu, a naopak jsou splněny podmínky pro to, aby věc posoudil samostatně.
Vzhledem k výše uvedenému je tedy zřejmé, že rozhodnutí krajského soudu, jímž byla žaloba proti rozhodnutí žalovaného odmítnuta pro nepřípustnost, nemůže obstát. Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou a v souladu s § 110 odst. 1 s. ř. s. usnesení Krajského soudu v Hradci Králové zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude Krajský soud v Hradci Králové vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.). Budou-li tedy ve věci splněny i ostatní podmínky řízení, krajský soud o žalobě rozhodne meritorně.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Hradci Králové v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3, § 120 s. ř. s.).
V Brně dne 31. března 2010
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu