Nejedná-li se o zneužití daňového práva, nelze náklady vynaložené v souvislosti s výrobou produktů, jejichž prodej je hlavním zdrojem zdanitelných příjmů daňo- vého subjektu, vyloučit z daňově uznatelných výdajů podle $ 24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, jen z toho důvodu, že se na této výrobě podílely vedle zaměst- nanců daňového subjektu také osoby samostatně výdělečně činné.
C.. Nejvyšší správní soud přistoupil k po- souzení další stížní námitky, jež směřuje k otázce, zda bylo možné považovat výdaje stěžovatelem vynaložené na školení svářečů a dále na odpisy svářeček, nákup technické- ho plynu a nájem plynových lahví a na ochranné pracovní pomůcky za daňově uzna- telné náklady, pokud byly vynaloženy v sou- vislosti s činností, již pro stěžovatele vykoná- valy osoby samostatně výdělečně činné. Podle $ 24 odst. 1 zákona o daních z příj- mů se výdaje (náklady) vynaložené na dosa- žení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši pro- kázané poplatníkem a ve výši stanovené tím- to zákonem a zvláštními předpisy.
Odstavec 2 uvedeného ustanovení pak obsahuje výčet nákladů, které jsou daňově uznatelné bez ohledu na to, zda odpovídají obecné definici podle odstavce 1, či nikoliv. Podle $ 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů jsou tako- vými daňově uznatelnými náklady rovněž od- pisy hmotného majetku ve smyslu $ 26 až $ 33 citovaného zákona. Základní otázkou tedy je, zda daňové uznatelnosti zmiňovaných nákladů stěžovate- le podle $ 24 odst. 1 a 2 písm. a) zákona o da- ních z příjmů brání skutečnost, že je stěžova- tel vynaložil převážně v souvislosti s prací osob samostatně výdělečně činných.
V posuzované věci nemůže být sporu o tom, že stěžovatel v předmětném zdaňova- cím období provozoval podnikatelskou čin- nost spočívající ve výrobě svařovaných arma- tur pro železobetonové stavební konstrukce. Tomu ostatně odpovídá i to, že v rozhodné době měl stěžovatel uvedenou činnost, kon- krétně výrobu kovových konstrukcí, zapsánu jako předmět podnikání v obchodním rejstří- 144 ku. Výroba probíhala v provozovnách stěžo- vatele, jež jsou pro ni patřičně vybaveny. Svá- řečské práce ve výrobním procesu stěžovate- le prováděli vedle jeho- zaměstnanců též živnostníci, kteří uvedenou činnost provozo- vali na základě smlouvy o výrobě a montáži betonářské armatury uzavřené podle $ 269 odst. 2 obchodního zákoníku.
Stěžovatel v průběhu daňového řízení a posléze též v žalobě uváděl, že výrobní haly jsou vybaveny centrálním svařovacím systé- mem tvořeným centrálním kompresorem a centrální směsnou stanicí, v níž dochází k přesnému mísení plynů v požadovaném po- měru a z níž je směs rozváděna potrubním ve- dením k jednotlivým pracovištím. Dle stěžo- vatele uvedený centrální svařovací systém zaručuje vysokou kvalitu svářecího procesu, který je ovlivněn nejen kvalitou samotných svářeček, ale též složením svářecího plynu (směsi) a technologií sváření.
Stěžovatel díky vybavení svého provozu dosahuje vysoké kva- lity výsledného produktu, což mu zaručuje dosažení příjmů, neboť výrobky jsou dále do- dávány téměř výhradnímu odběrateli, rakous- ké obchodní společnosti BEST, jež odkupuje zhruba 95 % výrobků stěžovatele, a to právě s ohledem na jejich kvalitu danou zejména vy- sokou kvalitou svarů ocelových armatur. Skutečnost, že se na výrobě produktů, jež byly zcela nepochybně předmětem zdanitel- ných příjmů stěžovatele, podílely i osoby sa- mostatně výdělečně činné, tedy podle názo- ru Nejvyššího správního soudu žádným způsobem nebrání tomu, aby výdaje spojené s touto výrobou byly v stěžovatelem prokáza- né výši pokládány za daňově uznatelné nákla- dy podle $ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, resp. v případě odpisů, při splnění podmínek vyplývajících z $ 26 až $ 33 tohoto zákona (mj. odpisy hmotného majetku může prová- dět jen k tomu oprávněná osoba, tj. zejména jeho vlastník, jímž je v daném případě stěžo- vatel), za daňově uznatelné náklady podle $ 24 odst. 2 písm. 4) uvedeného zákona.
Naopak je třeba odmítnout argumentaci finančních orgánů a krajského soudu, podle níž uvedené náklady byly vynaloženy na do- sažení příjmů osob samostatně výdělečně činných, a nikoliv stěžovatele. Předmětem smluv mezi stěžovatelem a osobami samo- statně výdělečně činnými byla konkrétní pra- covní činnost při výrobě a montáži betonář- ských armatur, přičemž byla smluvena odměna za provedenou práci a vše ostatní, tj. výrobní prostory, materiál, energie a po- třebné vybavení, včetně ochranných pracov- ních pomůcek, zajišťoval stěžovatel.
Je přitom skutečně na dohodě smluvních stran, která z nich poskytne pro danou činnost potřebné materiální zázemí, případně v jakém poměru se strany o tyto náklady podělí. Pokud se ta smluvní strana, která si provedení takových prací objednává, rozhodne z ekonomicky ra- cionálních -důvodů poskytnout vykonavateli těchto prací příslušné vybavení, neděje-se tak zpravidla na úkor daňových příjmů státu, ne- boť tato skutečnost se musí v obchodním vztahu nepochybně promítnout do ceny, za níž jsou uvedené práce prováděny.
Tak je to- mu i v případě stěžovatele. Pokud by stěžova- tel neposkytoval osobám, které pro něho pro- váděly svářečské a montážní práce, veškeré nezbytné podmínky pro tyto práce a tyto oso- by by musely nejprve investovat nejen do vlastního technologického vybavení, ale po- dílely by se též na ostatních nákladech spoje- ných s výrobou daných produktů, mezi něž nepatří rozhodně jen náklady na svářečky, plyn, plynové láhve a pracovní pomůcky, kte- ré správce daně neuznal, ale též náklady na elektrickou energii, vytápění, údržbu výrob- ní haly atd., musela by být cena za tyto práce nepochybně vyšší, než kterou stěžovatel těm- to osobám platil.
Na jednu stranu by tedy jeho daňový základ nesnižovaly náklady na tech- nologické vybavení, pomůcky, energie atd., neboť tyto náklady by nesly osoby samostat- ně výdělečně činné, na druhou stranu by stě- Žovatel uplatňoval o to vyšší daňové náklady na částky, které by těmto osobám za provede- nou práci, do jejíž ceny by byly tyto náklady nutně promítnuty, hradil. Výše uvedenou argumentaci pak lze plně vztáhnout i na výdaje vynaložené na školení svářečů, přičemž lze stěžovateli přisvědčit i v tom, že tento výdaj je dále opodstatněn i tím, že školení bylo zaměřeno na užívání konkrét- ního strojního a technologického vybavení provozní haly stěžovatele, centrálního sváře- cího systému, jenž vykazuje značná specifika.
Daňovou újmu státu si tak lze představit pouze v případech, kdy by dohoda mezi pří- jemcem a poskytovatelem prací nebyla vede- na primárně účelem ekonomickým, ale měla za cíl získání neoprávněného daňového zvý- hodnění. V takovém případě by se ovšem jed- nalo podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu (např. rozsudky ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004-48, č. 869/2006 Sb. NSS, ze dne 23. 8. 2006, čj. 2 Afs 178/2005-64, ze dne 17. 12. 2007, čj. 1 Afs 35/2007-108, ze dne 13. 5. 2010, čj.
1 Afs 11/2010-94, č. 2085/2010 Sb. NSS, a ze dne 26. 1. 2011, čj. 2 Afs 83/2010-68) o zneužití daňového práva, které by pak mohlo být důvodem ne- uznání těchto výdajů. V nyní posuzované věci však takový cíl poskytnutí příslušného vyba- vení ze strany stěžovatele prokázán nebyl, na- opak zmiňovaná argumentace stěžovatele, podle níž bylo dané uspořádání a vybavení je- ho výrobních hal nezbytné pro zajištění odpo- vídající kvality jeho výrobků, nasvědčuje ryze ekonomickému smyslu jeho jednání, když ná- klady vynaložené na takové vybavení provo- zu mají stěžovateli zaručit-dosažení a udržení jeho příjmů z podnikání.
Za těchto okolností pak není rozhodující ani to, že podle finančních orgánů osoby sa- mostatně výdělečně činné, které vykonávaly práci pro stěžovatele, v daném zdaňovacím období ve většině případů uplatnily výdaje paušálem podle $ 7 odst. 9 (nyní $ 7 odst. 7) zákona o daních z příjmů, pokud nebylo zá- roveň prokázáno, že by se tak stalo na základě zneužití daňového práva, na němž by se podí- lel i stěžovatel. Stěžovatel měl v daném přípa- dě povinnost prokázat, že sporné náklady vy- naložil na dosažení, zajištění a udržení svých zdanitelných příjmů, případně pokud se jed- nalo o odpisy hmotného majetku, musel pro- kázat, že takový výdaj uplatnil při splnění zá- konných podmínek a postupem dle $ 26 až $ 33 zákona o daních z příjmů.
Pokud stěžo- vatel svou důkazní povinnost v uvedeném rozsahu splní a nebude prokázáno, že jednal primárně za účelem daňového zvýhodnění, 145 2488 nelze mu přičítat k tíži, že osoby, které pro něj vykonávaly předmětnou činnost, uplatní- ly výdaje ze své činnosti paušálem. Jak ostat- ně žalovaný v žalobou napadeném rozhodnu- tí sám připustil, není povinností daňového subjektu zjišťovat, zda, v jaké výši a jakým způsobem uplatnil náklady ve svém daňovém přiznání jeho obchodní partner. Je vhodné ještě dodat, že finanční orgány v průběhu daňového řízení opakovaně vyjád- řily pochybnost o tom, zda činnost, kterou osoby samostatně výdělečně činné pro stěžo- vatele vykonávají, nenaplňuje znaky závislé činnosti ve smyslu $ 6 odst. 1 zákona o da- ních z příjmů.
K tomu Nejvyšší správní soud podotýká, že pokud měl správce daně takové pochybnosti, měl se zaměřit na skutečnosti rozhodné právě pro posouzení faktické povahy vztahu mezi stěžovatelem a zmíněnými oso- bami a zkoumat, zda se v posuzovaném přípa- dě vskutku jednalo, dle obsahu této činnosti, o závislou činnost. Pokud by dospěl k závěru, že tomu tak skutečně bylo, měl vůči stěžova- teli jakožto plátci daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti postupovat podle $ 69 daňového řádu a předepsat mu neodve- denou daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti k přímému placení.
: Správce daně ani žalovaný se ovšem uve- denými skutečnostmi nezabývali. Ze spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že správce daně dne 5.12. 2008 zahájil daňovou kontrolu pouze ve vztahu k dani z příjmů právnických osob. Ze spisu naopak nevyplývá, že by správ- ce daně u stěžovatele prováděl též kontrolu ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, jejíž je stěžovatel plátcem. V závěrečné zprávě o daňové kontrole ze dne 3. 7. 2009 k této otázce správce daně uvedl následující: „V souladu s f 13 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, je právnic- ká osoba povinna zajišťovat plnění běžných úkolů vyplývajících z předmětu její činnosti svými zaměstnanci, které k tomu účelu za- městnává v pracovněprávních vztazích.
Právnická osoba má možnost na dílčí do- dávku uzavřít obchodně závazkový vztah mimo jiné i s osobami samostatně výdělečně činnými. Musí se však jednat o obchodně zá- 146 vazkový vztah, jehož obsahem je zhotovení určitého díla nebo jeho části při vnesení ne- jen práce, ale i další hodnoty, jako je upotře- bení vlastního pracovního vybavení, použití vlastního stroje apod. Jak je v tomto podání zástupcem poplatníka tvrzeno, na uzavření takovéhoto obchodně závazkového vztahu byla oboustranná vůle, tj. osob samostatně výdělečně činných i poplatníka.
Pokud tyto osoby využívaly pří plnění svých úkolů, vy- plývajících z obchodně závazkových vztahů, nářadí (svářečky, tlakové láhve) a materiál (plyn), které jim poskytl poplatník bezplat ně, pak, jak již bylo v kontrolním zjištění uvedeno, nelze náklady související s poříze- ním svářeček, technického plynu a proná- jmu tlakových lahví u poplatníka uznat ja- ko daňově účinné, neboť nebyly použity na dosažení, zajištění a udržení příjmů poplat- níka, nýbrž byly bezplatně poskytnuty oso- bám samostatně výdělečně činným ke zhoto- vení jejich díla“ Obdobně argumentoval i žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí: „Správce daně neprověřoval příjmy ze závis- lé činnosti dle f G zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších před- Dpisů, aní nepřekvalifikoval podnikatelskou činnost jednotlivých zhotovitelů na závíslou činnost, ačkoli jejich spolupráce s Vaší společ- ností řadu znaků závislé činnosti vykazova- la.
[...] Výklad k S 13 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, byl použit pouze jako de- monstrace toho, jaké charakteristické znaky má vykazovat podnikatelská činnost a co je považováno za činnost závislou.“ z citovaných pasáží vyplývá, že i přes své pochybnosti o povaze skutečného vztahu mezi stěžovatelem a osobami samostatně vý- dělečně činnými, jež pro stěžovatele vyráběly betonářské armatury, finanční orgány při po- souzení věci bez dalšího dokazování vyšly ze stěžovatelem tvrzené skutečnosti, že vztah mezi ním a zmíněnými osobami byl povahy obchodněprávní.
Dále správce daně s odkazem na $ 13 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstna- nosti, v relevantním znění uvedl, že pokud se v posuzované věci nejednalo o výkon závislé činnosti ve smyslu $ 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ale o obchodně závazkový vztah, pak nemohla být předmětem plnění ze stra- ny osob samostatně výdělečně činných pou- ze jejich práce, ale nutně i další hodnoty, jako je upotřebení vlastního pracovního vybave- ní, použití vlastního stroje apod. Žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí argumen- toval obdobně.
Podle judikatury Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu je ovšem v souladu s $ 2 odst. 7 daňového řádu pro posouzení ur- čitého právního úkonu či právního vztahu rozhodující jeho faktický obsah, nikoliv jeho právní forma. Judikatura (viz např. rozsudek NSS ze dne 31. 3. 2004, čj. 5 Afs 22/2003-55, nebo usnesení Ústavního soudu ze dne 20. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 385/04) vychází z mate- riálního posouzení závislé činnosti podle $ 6 zákona o daních z příjmů. Pro stanovení ve- řejnoprávní daňové povinnosti tudíž není rozhodující, jaký postup a jaké prostředky obligačního práva zvolili účastníci smlouvy pro vznik soukromoprávního vztahu, ale to, jak je obsah takového vztahu definován pro úče- ly zdanění v právu veřejném, tj. zda posuzo- vaná činnost nese znaky závislé činnosti po- dle zákona o daních z příjmů.
Materiální kritéria, při jejichž splnění se bude o závislou činnost jednat, pak Nejvyšší správní soud vymezil ve svém rozsudku dne 24. 2. 2005, čj. 2 Afs 62/2004-70, č. 572/2005 Sb. NSS, přičemž dospěl k závěru, že vymeze- ní závislé činnosti pouhým plněním příkazů plátce není dostačující: „Již z povahy věci je zřejmé, že k plnění příkazů (resp. pokynů) dochází prakticky ve všech případech zadá- vání prací a činností, tzn. nikoliv pouze v rámci pracovního, poměru. Vymezení zá- konného termínu „závislá činnost tak nemů- že být redukováno toliko na čínnost vykoná- vanou podle příslušných pokynů, nýbrž musí se jednat o činnost skutečně závislou na osobě plátce.
Definíční prvek závislosti tak bude dán zejména povahou vykonáva- né činnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místě výhradně pro jednoho zaměst- navatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o čínnost dlouhodobou a kdy k uzavření pracovněprávního vztahu mělo dojít přede- vším v zájmu osoby tuto činnost vykonáva- jící, jelikož neuzavření tohoto vztahu v ko- nečném důsledku její právní sféru poškozu- je. Naopak o závislou činnost zpravidla ne- jde, pakliže se jedná o specializovanou činnost vykonávanou pouze krátkodobě čí nesoustavně a kdy je její výkon podmíněn faktory do značné míry nezávislými na vůli zadavatele (např. se jedná o sezónní práce, práce závislé na počasí, práce podmíněné realizací jednorázově získané zakázky apod.).
Tyto skutečnosti musí akceptovat i aplikace daňových předpisů, neboť v opačném přípa- dě by představovala nelegitimní zatěžující prvek soukromé sféry ve shora nastíněném smyslu. Jinak řečeno: zvyšování zaměsina- nosti nástroji působení státu, a to i daňovými, nemůže ve svých důsledcích vést k tomu, aby bylo za žádoucí považováno uzavírání pra- covních vztahů i tehdy, jestliže na jejich uza- vření není dán oboustranný zájem. Takovýto výklad by ostatně popíral i samotnou soukro- moprávní podstatu pracovního práva.“ Je tedy zřejmé, že pro posouzení, zda se v konkrétním případě jedná o závislou čin- nost ve smyslu $ 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je podstatný obsah posuzovaného vztahu, tj. zda se jedná o činnost skutečně zá- vislou na osobě plátce.
Přitom je třeba vážit řadu kritérií, zejména povahu vykonávané činnosti, dále to, zda jde o činnost krátkodo- bou či dlouhodobou, a konečně je třeba při- hlížet i k tomu, zda byl zájem na uzavření ta- kového vztahu oboustranný či zda uzavření takového vztahu jednu ze stran poškozuje. Jedním, byť nikoliv nutně rozhodujícím, kri- tériem je také právě to, zda si vykonavatel da- né činnosti obstarává veškeré materiální zá- zemí pro tuto činnost sám, anebo zda mu ji zčásti či zcela zajišťuje ten, pro něhož je tato činnost vykonávána.
V každém případě je nutno uzavřít, že pro posouzení daňové uznatelnosti sporných vý- dajů pro určení základu daně z příjmů práv- nických osob stěžovatele za zdaňovací období roku 2006 nebylo podstatné, zda zmiňované svářečky, plynové láhve, technický plyn a ochranné pracovní pomůcky užívali k výro- bě betonářských armatur pro stěžovatele osoby samostatně výdělečně činné či jeho zaměst- 147 2489 stížností napadeném rozsudku výslovně po- tvrdil. Tato otázka však, jak již bylo vysvětle- no, není pro určení výše daně z příjmů práv- nických osob stěžovatele rozhodná.
(...) nanci, resp. kdo z těchto osob se účastnil předmětných školení svářečů. Finanční orgá- ny však právě uvedenou skutečnost nespráv- ně posoudily jako rozhodnou. Krajský soud pak tento závěr finančních orgánů v kasační 2489 Daň z příjmů: absolutní neplatnost úkonů a jejich účinky k $ 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací ob- dobí roku 2002 I. K soukromoprávní absolutní neplatnosti úkonů, jež mají být základem daňové povinnosti, jsou všechny orgány veřejné moci povinny přihlédnout z úřední povin- nosti v kterékoli fázi řízení.
. FE Daňové účinky absolutně neplatných soukromoprávních úkonů nenastávají, vyžaduje-li daňové právo, že určitý právní následek může nastat pouze na základě existujícího (platného) soukromoprávního úkonu určité konkrétní povahy. Prová- díli však daňové právo autonomní klasifikaci daňověprávních účinků soukromo- právních jednání vycházející v zásadě z ekonomické logiky (jak je tomu například v generální klauzuli v $ 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů), může mít i absolutně neplatný soukromoprávní úkon plnohodnotné daňověprávní účinky.
Společnost s ručením omezeným ARMA BAU proti Finančnímu ředitelství v Českých Bu- dějovicích o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§ 102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem (§ 105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud dále přistoupil k posouzení kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost jako celek je důvodná.
Stěžovatel na prvním místě namítal, že kasační stížností napadený rozsudek nelze považovat za zákonný už z toho důvodu, že krajský soud v jeho odůvodnění odmítl možnost aplikace základních zásad činnosti správních orgánů podle § 2 až 8 správního řádu v daňovém řízení, jelikož na věc nepohlížel prizmatem elementárních principů správního řízení. Stěžovatel v této souvislosti odkazuje na § 177 odst. 1 správního řádu a dále na příslušnou judikaturu Nejvyššího správního soudu, konkrétně na rozsudek ze dne 20. 7. 2007, č. j. 8 Afs 59/2005 - 83.
Podle § 177 odst. 1 správního řádu se základní zásady činnosti správních orgánů uvedené v § 2 až § 8 použijí při výkonu veřejné správy i v případech, kdy zvláštní zákon stanoví, že se správní řád nepoužije, ale sám úpravu odpovídající těmto zásadám neobsahuje. Ve zmíněném rozsudku pak Nejvyšší správní soud dovodil, že požadavek na předvídatelnost rozhodování se uplatní i v řízení správním. Dále uvedl, že transpozicí tohoto atributu ústavně zaručeného práva na spravedlivý proces je v právu podústavním § 2 odst. 4 správního řádu; přestože zákon o správě daní úpravu odpovídající těmto zásadám neobsahuje, uplatní se i v řízeních vedených v jeho procesním režimu, a to postupem dle § 177 odst. 1 správního řádu.
Tento závěr, podle kterého jsou správní orgány povinny vycházet z obecných zásad správního řízení obsažených v § 2 až § 8 správního řádu, ačkoliv zvláštní právní předpis použití ustanovení správního řádu vylučuje, byl dále potvrzen např. v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 11. 2010, č. j. 1 As 69/2010 - 62, dostupném na www.nssoud.cz.
Přes uvedené nicméně nelze souhlasit se stěžovatelem v tom, že krajský soud zatížil své rozhodnutí nezákonností pouhým konstatováním, že v daňovém řízení se nelze dovolávat ustanovení správního řádu, a to ani základních zásad činnosti správních orgánů upravených v jeho § 2 až § 8. Vytýkaná vada rozsudku, tj. že krajský soud na věc nepohlížel prizmatem elementárních principů správního řízení, zůstává toliko obecným tvrzením. Nezákonnost napadeného rozsudku by mohlo založit pouze opomenutí ze strany soudu zcela konkrétního pochybení správce daně, jež by představovalo vytýkané porušení některé z uvedených zásad.
Z tohoto pohledu je podstatné, že jakkoli stěžovatel v žalobě namítal, že správce daně svým postupem nerespektoval obecné zásady správního řízení upravené v § 2 odst. 2, 3 a 4 správního řádu, tyto své námitky nijak nekonkretizoval. Krajský soud se naopak řádně vypořádal s každou konkrétně formulovanou žalobní námitkou; v postupu správce daně ovšem neshledal žádná pochybení.
Nejvyšší správní soud přistoupil k posouzení další stížní námitky, jež směřuje k otázce, zda bylo možné považovat výdaje stěžovatelem vynaložené na školení svářečů a dále na odpisy svářeček, nákup technického plynu a nájem plynových lahví a na ochranné pracovní pomůcky za daňově uznatelné náklady, pokud byly vynaloženy v souvislosti s činností, již pro stěžovatele vykonávaly osoby samostatně výdělečně činné.
Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Odstavec 2 uvedeného ustanovení pak obsahuje výčet nákladů, které jsou daňově uznatelné bez ohledu na to, zda odpovídají obecné definici podle odstavce 1 či nikoliv. Podle § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů jsou takovými daňově uznatelnými náklady rovněž odpisy hmotného majetku ve smyslu § 26 až § 33 zákona o daních z příjmů.
Základní otázkou tedy je, zda daňové uznatelnosti zmiňovaných nákladů stěžovatele podle § 24 odst. 1 a 2 písm. a) zákona o daních z příjmů brání skutečnost, že je stěžovatel vynaložil převážně v souvislosti s prací osob samostatně výdělečně činných.
V posuzované věci nemůže být sporu o tom, že stěžovatel v předmětném zdaňovacím období provozoval podnikatelskou činnost spočívající ve výrobě svařovaných armatur pro železobetonové stavební konstrukce. Tomu ostatně odpovídá i to, že v rozhodné době měl stěžovatel uvedenou činnost, konkrétně výrobu kovových konstrukcí, zapsánu jako předmět podnikání v obchodním rejstříku. Výroba probíhala v provozovnách stěžovatele, jež jsou pro ni patřičně vybaveny. Svářečské práce ve výrobním procesu stěžovatele prováděli vedle jeho zaměstnanců též živnostníci, kteří uvedenou činnost provozovali na základě smlouvy o výrobě a montáži betonářské armatury uzavřené podle § 269 odst. 2 obchodního zákoníku.
Stěžovatel v průběhu daňového řízení a posléze též v žalobě uváděl, že výrobní haly jsou vybaveny centrálním svařovacím systémem tvořeným centrálním kompresorem a centrální směsnou stanicí, v níž dochází k přesnému mísení plynů v požadovaném poměru a z níž je směs rozváděna potrubním vedením k jednotlivým pracovištím. Dle stěžovatele uvedený centrální svařovací systém zaručuje vysokou kvalitu svářecího procesu, který je ovlivněn nejen kvalitou samotných svářeček, ale též složením svářecího plynu (směsi) a technologií sváření. Stěžovatel díky vybavení svého provozu dosahuje vysoké kvality výsledného produktu, což mu zaručuje dosažení příjmů, neboť výrobky jsou dále dodávány téměř výhradnímu odběrateli, rakouské obchodní společnosti BEST, jež odkupuje zhruba 95 % výrobků stěžovatele, a to právě s ohledem na jejich kvalitu danou zejména vysokou kvalitou svárů ocelových armatur.
Skutečnost, že se na výrobě produktů, jež byly zcela nepochybně předmětem zdanitelných příjmů stěžovatele, podílely i osoby samostatně výdělečně činné, tedy podle názoru Nejvyššího správního soudu žádným způsobem nebrání tomu, aby výdaje spojené s touto výrobou byly v stěžovatelem prokázané výši pokládány za daňově uznatelné náklady podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, resp. v případě odpisů, při splnění podmínek vyplývajících z § 26 až § 33 zákona o daních z příjmů (mj. odpisy hmotného majetku může provádět jen k tomu oprávněná osoba, tj. zejména jeho vlastník, jímž je v daném případě stěžovatel), za daňově uznatelné náklady podle § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů.
Naopak je třeba odmítnout argumentaci finančních orgánů a krajského soudu, podle níž uvedené náklady byly vynaloženy na dosažení příjmů osob samostatně výdělečně činných, a nikoliv stěžovatele. Předmětem smluv mezi stěžovatelem a osobami samostatně výdělečně činnými byla konkrétní pracovní činnost při výrobě a montáži betonářských armatur, přičemž byla smluvena odměna za provedenou práci a vše ostatní, tj. výrobní prostory, materiál, energie a potřebné vybavení, včetně ochranných pracovních pomůcek, zajišťoval stěžovatel.
Je přitom skutečně na dohodě smluvních stran, která z nich poskytne pro danou činnost potřebné materiální zázemí, případně v jakém poměru se strany o tyto náklady podělí. Pokud se ta smluvní strana, která si provedení takových prací objednává, rozhodne z ekonomicky racionálních důvodů poskytnout vykonavateli těchto prací příslušné vybavení, neděje se tak zpravidla na úkor daňových příjmů státu, neboť tato skutečnost se musí v obchodním vztahu nepochybně promítnout do ceny, za níž jsou uvedené práce prováděny.
Tak je tomu i v případě stěžovatele. Pokud by stěžovatel neposkytoval osobám, které pro něho prováděly svářečské a montážní práce, veškeré nezbytné podmínky pro tyto práce a tyto osoby by musely nejprve investovat nejen do vlastního technologického vybavení, ale podílely by se též na ostatních nákladech spojených s výrobou daných produktů, mezi něž nepatří rozhodně jen náklady na svářečky, plyn, plynové láhve a pracovní pomůcky, které správce daně neuznal, ale též náklady na elektrickou energii, vytápění, údržbu výrobní haly atd., musela by být cena za tyto práce nepochybně vyšší, než kterou stěžovatel těmto osobám platil.
Na jednu stranu by tedy jeho daňový základ nesnižovaly náklady na technologické vybavení, pomůcky, energie atd., neboť tyto náklady by nesly osoby samostatně výdělečně činné, na druhou stranu by stěžovatel uplatňoval o to vyšší daňové náklady na částky, které by těmto osobám za provedenou práci, do jejíž ceny by byly tyto náklady nutně promítnuty, hradil.
Výše uvedenou argumentaci pak lze plně vztáhnout i na výdaje vynaložené na školení svářečů, přičemž lze stěžovateli přisvědčit i v tom, že tento výdaj je dále opodstatněn i tím, že školení bylo zaměřeno na užívání konkrétního strojního a technologického vybavení provozní haly stěžovatele, centrálního svářecího systému, jenž vykazuje značná specifika.
Daňovou újmu státu si tak lze představit pouze v případech, kdy by dohoda mezi příjemcem a poskytovatelem prací nebyla vedena primárně účelem ekonomickým, ale měla za cíl získání neoprávněného daňového zvýhodnění. V takovém případě by se ovšem jednalo podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 – 48, publikovaný pod č. 869/2006 Sb. NSS, rozsudek ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005 - 64, www.nssoud.cz, rozsudek ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007
108, www.nssoud.cz, rozsudek ze dne 13. 5. 2010, č. j. 1 Afs 11/2010 – 94, publikovaný pod č. 2085/2010 Sb. NSS, rozsudek ze dne 26. 1. 2011, č. j. 2 Afs 83/2010 – 68, www.nssoud.cz) o zneužití daňového práva, které by pak mohlo být důvodem neuznání těchto výdajů. V nyní posuzované věci však takový cíl poskytnutí příslušného vybavení ze strany stěžovatele prokázán nebyl, naopak zmiňovaná argumentace stěžovatele, podle níž bylo dané uspořádání a vybavení jeho výrobních hal nezbytné pro zajištění odpovídají kvality jeho výrobků, nasvědčuje ryze ekonomickému smyslu jeho jednání, když náklady vynaložené na takové vybavení provozu mají stěžovateli zaručit dosažení a udržení jeho příjmů z podnikání.
Za těchto okolností pak není rozhodující ani to, že podle finančních orgánů osoby samostatně výdělečně činné, které vykonávaly práci pro stěžovatele, v daném zdaňovacím období ve většině případů uplatnily výdaje paušálem podle § 7 odst. 9 (nyní § 7 odst. 7) zákona o daních z příjmů, pokud nebylo zároveň prokázáno, že by se tak stalo na základě zneužití daňového práva, na němž by se podílel i stěžovatel. Stěžovatel měl v daném případě povinnost prokázat, že sporné náklady vynaložil na dosažení, zajištění a udržení svých zdanitelných příjmů, případně, pokud se jednalo o odpisy hmotného majetku, musel prokázat, že takový výdaj uplatnil při splnění zákonných podmínek a postupem dle § 26 až § 33 zákona o daních z příjmů.
Pokud stěžovatel svou důkazní povinnost v uvedeném rozsahu splní a nebude prokázáno, že jednal primárně za účelem daňového zvýhodnění, nelze mu přičítat k tíži, že osoby, které pro něj vykonávaly předmětnou činnost, uplatnily výdaje ze své činnosti paušálem. Jak ostatně žalovaný na straně 28 žalobou napadeného rozhodnutí sám připustil, není povinností daňového subjektu zjišťovat, zda, v jaké výši a jakým způsobem uplatnil náklady ve svém daňovém přiznání jeho obchodní partner.
Je vhodné ještě dodat, že finanční orgány v průběhu daňového řízení opakovaně vyjádřily pochybnost o tom, zda činnost, kterou osoby samostatně výdělečně činné pro stěžovatele vykonávají, nenaplňuje znaky závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů. K tomu Nejvyšší správní soud podotýká, že pokud měl správce daně takové pochybnosti, měl se zaměřit na skutečnosti rozhodné právě pro posouzení faktické povahy vztahu mezi stěžovatelem a zmíněnými osobami a zkoumat, zda se v posuzovaném případě vskutku jednalo, dle obsahu této činnosti, o závislou činnost. Pokud by dospěl k závěru, že tomu tak skutečně bylo, měl vůči stěžovateli jakožto plátci daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti postupovat podle § 69 zákona o správě daní a předepsat mu neodvedenou daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti k přímému placení.
Správce daně ani žalovaný se ovšem uvedenými skutečnostmi nezabývali. Ze spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že správce daně dne 5. 12. 2008 zahájil daňovou kontrolu pouze ve vztahu k dani z příjmů právnických osob. Ze spisu naopak nevyplývá, že by správce daně u stěžovatele prováděl též kontrolu ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, jejíž je stěžovatel plátcem. V závěrečné zprávě o daňové kontrole ze dne 3. 7. 2009, č. j. 175419/09/077540301189, k této otázce správce daně uvedl následující: „V souladu s § 13 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, je právnická osoba povinna zajišťovat plnění běžných úkolů vyplývajících z předmětu její činnosti svými zaměstnanci, které k tomu účelu zaměstnává v pracovněprávních vztazích.
Právnická osoba má možnost na dílčí dodávku uzavřít obchodně závazkový vztah mimo jiné i s osobami samostatně výdělečně činnými. Musí se však jednat o obchodně závazkový vztah, jehož obsahem je zhotovení určitého díla nebo jeho části při vnesení nejen práce, ale i další hodnoty, jako je upotřebení vlastního pracovního vybavení, použití vlastního stroje apod. Jak je v tomto podání zástupcem poplatníka tvrzeno, na uzavření takovéhoto obchodně závazkového vztahu byla oboustranná vůle, tj. osob samostatně výdělečně činných i poplatníka.
Pokud tyto osoby využívaly při plnění svých úkolů, vyplývajících z obchodně závazkových vztahů, nářadí (svářečky, tlakové láhve) a materiál (plyn), které jim poskytl poplatník bezplatně, pak, jak již bylo v kontrolním zjištění uvedeno, nelze náklady související s pořízením svářeček, technického plynu a pronájmu tlakových lahví u poplatníka uznat jako daňově účinné, neboť nebyly použity na dosažení, zajištění a udržení příjmů poplatníka, nýbrž byly bezplatně poskytnuty osobám samostatně výdělečně činným ke zhotovení jejich díla.“ Obdobně argumentoval i žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí: „[…] Správce daně neprověřoval příjmy ze závislé činnosti dle § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, ani nepřekvalifikoval podnikatelskou činnost jednotlivých zhotovitelů na závislou činnost, ačkoli jejich spolupráce s Vaší společností řadu znaků závislé činnosti vykazovala.
[…] Výklad k § 13 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, byl použit pouze jako demonstrace toho, jaké charakteristické znaky má vykazovat podnikatelská činnost a co je považováno za činnost závislou.“
Z citovaných pasáží vyplývá, že i přes své pochybnosti o povaze skutečného vztahu mezi stěžovatelem a osobami samostatně výdělečně činnými, jež pro stěžovatele vyráběly betonářské armatury, finanční orgány při posouzení věci bez dalšího dokazování vyšly ze stěžovatelem tvrzené skutečnosti, že vztah mezi ním a zmíněnými osobami byl povahy obchodně právní. Dále správce daně s odkazem na § 13 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, v relevantním znění, uvedl, že pokud se v posuzované věci nejednalo o výkon závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ale o obchodně závazkový vztah, pak nemohla být předmětem plnění ze strany osob samostatně výdělečně činných pouze jejich práce, ale nutně i další hodnoty, jako je upotřebení vlastního pracovního vybavení, použití vlastního stroje apod. Žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí argumentoval obdobně.
Podle judikatury Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu je ovšem v souladu s § 2 odst. 7 zákona o správě daní pro posouzení určitého právního úkonu či právního vztahu rozhodující jeho faktický obsah, nikoliv jeho právní forma. Judikatura (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2004, č. j. 5 Afs 22/2003 - 55, www.nssoud.cz, nebo usnesení Ústavního soudu ze dne 20. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 385/04) vychází z materiálního posouzení závislé činnosti podle § 6 zákona o daních z příjmů. Pro stanovení veřejnoprávní daňové povinnosti tudíž není rozhodující, jaký postup a jaké prostředky obligačního práva zvolili účastníci smlouvy pro vznik soukromoprávního vztahu, ale to, jak je obsah takového vztahu definován pro účely zdanění v právu veřejném, tj. zda posuzovaná činnost nese znaky závislé činnosti podle zákona o daních z příjmů.
Materiální kritéria, při jejichž splnění se bude o závislou činnost jednat, pak Nejvyšší správní soud vymezil ve svém rozsudku dne 24. 2. 2005, č. j. 2 Afs 62/2004 - 70, publikovaném pod č. 572/2005 Sb. NSS, přičemž dospěl k závěru, že vymezení závislé činnosti pouhým plněním příkazů plátce není dostačující: „Již z povahy věci je zřejmé, že k plnění příkazů (resp. pokynů) dochází prakticky ve všech případech zadávání prací a činností, tzn. nikoliv pouze v rámci pracovního poměru. Vymezení zákonného termínu „závislá činnost“ tak nemůže být redukováno toliko na činnost vykonávanou podle příslušných pokynů, nýbrž musí se jednat o činnost skutečně závislou na osobě plátce.
Definiční prvek závislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané činnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místě výhradně pro jednoho zaměstnavatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o činnost dlouhodobou a kdy k uzavření pracovněprávního vztahu mělo dojít především v zájmu osoby, tuto činnost vykonávající, jelikož neuzavření tohoto vztahu v konečném důsledku její právní sféru poškozuje. Naopak o závislou činnost zpravidla nejde, pakliže se jedná o specializovanou činnost vykonávanou pouze krátkodobě či nesoustavně a kdy je její výkon podmíněn faktory do značné míry nezávislými na vůli zadavatele (např. se jedná o sezónní práce, práce závislé na počasí, práce podmíněné realizací jednorázově získané zakázky apod.).
Tyto skutečnosti musí akceptovat i aplikace daňových předpisů, neboť v opačném případě by představovala nelegitimní zatěžující prvek soukromé sféry ve shora nastíněném smyslu. Jinak řečeno: zvyšování zaměstnanosti nástroji působení státu, a to i daňovými, nemůže ve svých důsledcích vést k tomu, aby bylo za žádoucí považováno uzavírání pracovních vztahů i tehdy, jestliže na jejich uzavření není dán oboustranný zájem. Takovýto výklad by ostatně popíral i samotnou soukromoprávní podstatu pracovního práva.“
Je tedy zřejmé, že pro posouzení, zda se v konkrétním případě jedná o závislou činnost ve smyslu § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je podstatný obsah posuzovaného vztahu, tj. zda se jedná o činnost skutečně závislou na osobě plátce. Přitom je třeba vážit řadu kritérií, zejména povahu vykonávané činnosti, dále to, zda jde o činnost krátkodobou či dlouhodobou, a konečně je třeba přihlížet i k tomu, zda byl zájem na uzavření takového vztahu oboustranný či zda uzavření takového vztahu jednu ze stran poškozuje. Jedním, byť nikoliv nutně rozhodujícím, kritériem je také právě to, zda si vykonavatel dané činnosti obstarává veškeré materiální zázemí pro tuto činnost sám, anebo zda mu ji zčásti či zcela zajišťuje ten, pro něhož je tato činnost vykonávána.
V každém případě je nutno uzavřít, že pro posouzení daňové uznatelnosti sporných výdajů pro určení základu daně z příjmů právnických osob stěžovatele za zdaňovací období roku 2006 nebylo podstatné, zda zmiňované svářečky, plynové láhve, technický plyn a ochranné pracovní pomůcky užívali k výrobě betonářských armatur pro stěžovatele osoby samostatně výdělečně činné či jeho zaměstnanci, resp. kdo z těchto osob se účastnil předmětných školení svářečů. Finanční orgány však právě uvedenou skutečnost nesprávně posoudily jako rozhodnou. Krajský soud pak tento závěr finančních orgánů v kasační stížností napadeném rozsudku výslovně potvrdil. Tato otázka však, jak již bylo vysvětleno, není pro určení výše daně z příjmů právnických osob stěžovatele rozhodná.
V rozsudku ze dne 14. 7. 2010, č. j. 10 Af 29/2010 - 50, na který stěžovatel v kasační stížnosti poukázal a v němž byla posuzována obdobná věc, krajský soud nejprve dospěl ke shodnému závěru jako v dané věci, ovšem v návaznosti na tento mylný závěr žalobou napadené rozhodnutí zrušil pro nepřezkoumatelnost v otázce, do jaké míry se na uvedených pracích vedle osob samostatně výdělečně činných podíleli také zaměstnanci. Jakkoli tedy tímto postupem krajský soud zatížil své rozhodnutí vadou spočívající v tom, že přijal v obdobných věcech opačné právní závěry, aniž by tuto skutečnost zdůvodnil (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20.
9. 2007, č. j. 2 As 94/2006 - 51, publikovaný pod č. 1424/2008 Sb. NSS), nemůže ve světle výše uvedeného v žádném případě obstát ani jedno z těchto rozhodnutí krajského soudu, neboť obě stojí na nesprávné premise, když za rozhodnou považují skutečnost, do jaké míry sporné náklady stěžovatel vynaložil v souvislosti s prací osob samostatně výdělečně činných.
Stížní námitku nesprávného posouzení daňové uznatelnosti nákladů vynaložených v souvislosti s prací osob samostatně výdělečně činných tedy posoudil Nejvyšší správní soud jako důvodnou. Za dané situace by pak nemělo žádný smysl, aby se Nejvyšší správní soud dále zabýval námitkami stěžovatele, které se týkají právě zmiňované pro věc nerozhodné otázky, jaký byl poměr zaměstnanců stěžovatele a osob samostatně výdělečně činných.
V dalším stížním bodu je rozporován závěr krajského soudu ohledně vyloučených výdajů v celkové částce 18 386 676 Kč uplatněných na základě faktury č. 28015 vydané společností BEST jako zvýšení ceny dodaného materiálu pro období roku 2006.
Finanční orgány dospěly k závěru, že stěžovatel neprokázal, že uvedená platba je skutečně předem sjednaným doplatkem ceny za materiál dodaný společností BEST v roce 2006 a že se tudíž jedná o náklad podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů stěžovatele. Z bohaté judikatury Nejvyššího správního soudu k rozsahu a rozložení důkazního břemene v daňovém řízení lze připomenout např. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publikovaný pod č. 1572/2008 Sb. NSS, v němž Nejvyšší správní soud dospěl k následujícím závěrům (pozn.: jako „d.
ř.“ je v citaci označován zákon o správě daní): „Daňové řízení je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení, které vede správce daně. Podle ustanovení § 31 odst. 9 d. ř. daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Toto ustanovení však, jak již vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz především jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod č. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb. ÚS), nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, má některé výjimky – ve věci stěžovatele je podstatné zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) d. ř., podle něhož správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem.
Uvedená ustanovení d. ř. v jejich ústavně konformním výkladu vytvářejí vyvážený komplex povinností tvrzení a povinností důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně.
Daňový subjekt má v první řadě povinnost tvrdit skutečnosti relevantní pro jeho daňovou povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení pak vychází zejména z příslušných ustanovení daňového práva hmotného (…).
Způsob, jakým daňový subjekt plní svoji důkazní povinnost, vyplývá ze shora citovaných ustanovení § 31 odst. 9 a odst. 8 písm. c) d. ř. Daňový subjekt je povinen na základě příslušných zákonných ustanovení vést účetnictví (§ 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, dále jen „zákon o účetnictví“) či jiné povinné záznamy či evidence (viz zejm. § 11 zákona o DPH). Smyslem a účelem účetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávněné třetí osobě (ve věcech daní tedy správci daně) věrohodný, úplný, průkazný a správný přehled o jeho předmětu [viz § 7 zákona o účetnictví a shora již zmíněný § 31 odst. 8 písm. c) d.
ř.], kterým je – zjednodušeně řečeno – hospodaření daňového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u účetnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a značně detailní přehled o hospodaření, který by, je-li veden předepsaným způsobem, neměl umožnit, aby o hospodaření dotyčného daňového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daňový subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§ 31 odst. 8 písm. c) d.
ř.], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Ne každá chyba v účetnictví proto bude způsobovat takto požadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když toto na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu.
Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen takto totiž může unést své důkazní břemeno vyplývající z § 31 odst. 8 písm. c) d. ř.
Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Důkazní prostředky zde budou pravidelně pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví (srov. v této souvislosti z bohaté judikatury Nejvyššího správního soudu např. jeho rozsudek ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63, publ. na www.nssoud.cz).“
Při použití uvedených zásad na projednávaný případ Nejvyšší správní soud dospěl k následujícím závěrům. Stěžovatel původně unesl své důkazní břemeno tím, že doložil formálně bezvadnými účetními doklady, tj. především řádně zaúčtovanou fakturou, vynaložení uvedeného výdaje. Nicméně správce daně v souladu s § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní následně shromáždil celou řadu poznatků, které věrohodnost tvrzení stěžovatele, že se v daném případě jednalo o doplatek ceny za dodaný materiál, zásadním způsobem zpochybnily.
Především finanční orgány uváděly, že k tvrzenému doúčtování materiálu a jeho úhradě došlo až po několika měsících od skončení daného zdaňovacího období a v termínu těsně před podáním daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob, kdy již stěžovateli musela být známa jeho daňová povinnost. Tato skutečnost by sama o sobě jistě nemohla být důvodem pro neuznání uvedeného výdaje, pokud by k ní ovšem nepřistoupila další zjištění svědčící o nevěrohodnosti tvrzení stěžovatele. Jak finanční orgány konstatovaly, stěžovatel nejprve v daňovém řízení uváděl, že mezi ním a společností BEST neexistovalo žádné písemné ujednání o ceně, až ve vyjádření ke zprávě o daňové kontrole oznámil, že v archivu nalezl a předkládá rámcovou smlouvu pro rok 2006, která upravuje všeobecné podmínky dodávek ocelového materiálu a výztuže a ve které je zakotveno přepočítání ceny na konci roku, pokud došlo v jeho průběhu k cenovým pohybům větším než 5 %.
Předmětná smlouva měla být uzavřena dne 7. 4. 2006, ovšem je na ní použito razítko s uvedením sídla stěžovatele Holečkova 2628/3a, ačkoliv v té době stěžovatel sídlil na adrese V. Talicha 752/12 a ke změně sídla došlo až od 1. 8. 2006. Finanční orgány tedy oprávněně považovaly uvedenou smlouvu za nevěrohodnou.
Zpráva o daňové kontrole i rozhodnutí žalovaného dále podrobně popisují, jakým způsobem stěžovatel měnil v průběhu daňového řízení svá vysvětlení k uvedené finanční transakci. Stěžovatel nejprve prokazoval způsob, jakým mělo docházet k dorovnání původně stanovené ceny za dodávaný materiál fakturami od společnosti Best a od společnosti Železárny- Annahütte, z dalších důkazů předložených stěžovatelem ovšem vyplývalo, že veškeré zvýšení ceny se týká pouze materiálu dodávaného společností Best. Stěžovatel dále předložil příslušné velkoobchodní ceníky pro betonovou ocel obchodovanou v Rakousku v roce 2006, zároveň však uváděl, že fakturace probíhala na základě sjednaných cen mezi prodávajícím a kupujícím.
Z žádného z předložených důkazů nevyplývá věrohodný způsob výpočtu doúčtování ceny materiálu oproti původně uhrazeným cenám. Správce daně zjistil, že se již v průběhu roku 2006 ceny, za které stěžovatel hradil dodávaný materiál, postupně zvyšovaly a reagovaly tedy na vývoj na trhu. Není tedy příliš srozumitelné, proč by měly být tyto ceny dále dodatečně navyšovány po skončení daného období. Věrohodné není ani tvrzení stěžovatele, že společnost BEST sice na jednu stranu stěžovateli doúčtovala doplatek na 968 728 EUR, na straně druhé však současně poskytla paušální slevu ve výši 300 000 EUR.
Stěžovatel zároveň nedoložil, že by se zvýšení ceny dodávaného materiálu jakkoli promítlo do ceny hotových výrobků, které naopak stěžovatel dodával společnosti BEST, ačkoliv tato cena se skládala z konstantní částky ceny za sváření a právě z ceny za materiál.
Nejvyšší správní soud uzavírá, že finanční orgány při posouzení věci vycházely z důkazů provedených v daňovém řízení, přičemž tyto důkazy hodnotily nejen jednotlivě, ale zejména v jejich vzájemné souvislosti. Uvedeným postupem dospěly k závěru, že o souladu účetnictví se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že jej činí ve vztahu k tvrzenému doúčtování ceny za dodaný materiál nevěrohodným a tudíž neprůkazným. Finanční orgány tak unesly své důkazní břemeno vyplývající z § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní. Stěžovatel naopak důkazní břemeno neunesl, neboť sice předložil v průběhu řízení řadu důkazů, nicméně nikoliv důkazů věrohodných, bezrozporných a průkazných, stěžovatel tedy nedoložil, že i přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak o něm bylo účtováno.
Zároveň je zřejmé, že za daných okolností nemohly finanční orgány uznat ani část předmětných nákladů, neboť stěžovatel neprokázal, že by uvedená částka byla byť jen zčásti použita na deklarované navýšení ceny dodávaného materiálu a že byla tudíž použita na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů stěžovatele.
Nejvyšší správní soud souhlasí s finančními orgány a s krajským soudem i v tom ohledu, že na uvedených závěrech nemůže nic změnit ani tvrzený vztah ekonomické závislosti stěžovatele na společnosti BEST. Některá vyjádření stěžovatele v daňovém řízení navíc nasvědčovala spíše tomu, že vztah mezi stěžovatelem a společností BEST nebyl založený na ekonomické závislosti, ale že se jednalo přímo o vztah mezi spojenými osobami. Správce daně ovšem vycházel z toho, že tato domněnka z jemu dostupných podkladů nebyla jednoznačně prokázána.
Již uvedené závěry finančních orgánů, s nimiž se Nejvyšší správní soud ztotožňuje, tedy nestojí na zjištění, že se jednalo o finanční transakci mezi spojenými osobami. Pokud by ovšem takový vztah zjištěn byl, nebylo by to rozhodně ku prospěchu stěžovatele. Podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů totiž platí, že „liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl; nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu“.
V takovém případě by tedy správce daně nemusel zcela nebo zčásti uznat předmětnou platbu ani v případě, že by stěžovatel prokázal, že se skutečně jednalo o doplatek ceny za dodaný materiál, pokud by správce daně zároveň dospěl k závěru, že takto stanovená cena převyšuje cenu, jež by jinak byla obvyklá mezi nezávislými osobami. Avšak vzhledem k tomu, že stěžovatel nedoložil ani své tvrzení, že se skutečně jednalo o doplatek ceny za dodaný materiál, nebylo nutné dále zjišťovat, zda předmětná transakce proběhla mezi spojenými osobami.
Stížní námitku k uplatněnému nákladu za tvrzené dodatečné zvýšení ceny materiálu za rok 2006 tedy zdejší soud neshledal důvodnou. Nejvyšší správní soud dále přikročil k posouzení stížní námitky vztahující se k neuznání výdajů ve výši 2 693 530 Kč uplatněných jako rezerva na opravu hmotného majetku.
Správce daně, a posléze též žalovaný, předmětný výdaj vyloučil z daňově uznatelných nákladů, jelikož stěžovatel neprokázal, že uvedená rezerva byla tvořena v souladu s § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů. Krajský soud pak uvedený závěr s odkazem na § 3 odst. 2 a 3 a § 7 odst. 4 (nyní § 7 odst. 5) zákona o rezervách potvrdil.
Dle stěžovatele uvedený závěr, podle kterého neprokázal, že uvedená rezerva byla tvořena v souladu s § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů, neboť nepředložil plán oprav, rozpočet nákladů na opravy, vnitropodnikové směrnice o tvorbě a čerpání rezerv a karty rezervy, nemůže obstát, neboť žádný právní předpis neukládá povinnost uvedené doklady vést. Takovou povinnost pak dle stěžovatele rozhodně nelze dovodit z § 7 zákona o rezervách. Stěžovatel má za to, že řádná tvorba rezervy byla v posuzovaném případě prokázána jinými důkazy, přičemž z těchto podkladů vyplýval rovněž charakter provedených oprav a opodstatněnost tvorby rezervy.
Nejvyšší správní soud na prvním místě uvádí, že k výdajům (nákladům), které lze daňově uplatnit, náleží i rezervy na opravu hmotného majetku, jejichž způsob tvorby a výši stanoví zvláštní zákon [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů]. Tímto zvláštním zákonem je zákon o rezervách, přičemž z § 3 odst. 2 a 3 tohoto zákona vyplývá, že tvorba rezervy musí být odůvodněná a zároveň musí být řádně zaúčtována nebo uvedena v daňové evidenci. Bližší úpravu rezervy na opravu hmotného majetku obsahuje § 7 zákona o rezervách.
Podle § 7 odst. 2 zákona o rezervách se za opravy podle tohoto zákona nepovažuje technické zhodnocení podle zvláštního zákona. Podle § 7 odst. 4 (nyní § 7 odst. 5) zákona o rezervách se výše rezervy na opravy hmotného majetku stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy.
Z těchto ustanovení vyplývá, že při tvorbě každé rezervy na opravu hmotného majetku je nutné zdůvodnit nezbytnost tvorby rezervy, prokázat způsob výpočtu její výše, což je možné pouze označením konkrétního hmotného majetku určeného k opravě, jeho stavu před opravou a konečně charakteru plánované opravy.
Ze správního spisu je patrné, že stěžovatel oprávněnost uplatněného výdaje na rezervu doložil toliko nabídkou německé společnosti na provedení oprav severní stěny objektu provozní haly Hubenov a střechy na objektu provozní haly Kaplice – nádraží, včetně sanace ubytovny v areálu této provozovny. Uvedená nabídka obsahuje souhrnnou cenu oprav ve výši 194 894,02 EUR (233 872,82 EUR včetně DPH), doloženou podrobným položkovým rozpočtem, jenž je rozčleněn podle druhu prací do následujících skupin: režijní náklady staveniště, likvidační práce, zemní práce a zajištění zemních prací, drenážní práce, kanalizační práce a konečně betonové a ocelobetonové práce. K předloženým podkladům podal stěžovatel dále vysvětlení, podle něhož tvorba předmětné rezervy byla plánována pouze na dva roky, přičemž v roce 2006 byla uplatněna částka rovnající se polovině celkové výše nákladů na plánované opravy.
Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem v tom, že z předloženého rozpočtu nelze nijak ověřit odůvodněnost tvorby rezervy v uplatněné výši, když jednotlivé práce uvedené v položkovém rozpočtu nelze přiřadit k jednomu konkrétnímu hmotnému majetku. Krajský soud dále shledal obdobně jako finanční orgány rozpor mezi údaji uvedenými v rozpočtu a písemností o uvažované opravě, když rezerva má být podle nich mimo jiné tvořena na opravu severní stěny objektu provozní haly Hubenov a střechy na objektu provozní haly Kaplice – nádraží, přičemž předložený rozpočet práce takového druhu vůbec neobsahuje a naopak obsahuje řadu prací, které s uvedenými opravami vůbec nesouvisí. Nejvyšší správní soud i v tomto ohledu sdílí názor krajského soudu, přičemž podotýká, že vzhledem k těmto závěrům je nedůvodná i související námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu.
Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že stěžovatelem předložený rozpočet plánovaných oprav nemůže obstát jako důkaz prokazující oprávněnost tvorby předmětné rezervy. Popsané rozpory v předložených materiálech pak nemůže zhojit ani fotodokumentace stavu severní stěny objektu provozní haly Hubenov před opravou a dále fotodokumentace průběhu oprav zpevněných ploch pro meziskladování materiálu a hotových výrobků.
Pokud stěžovatel argumentuje tím, že mu žádné zákonné ustanovení výslovně neukládá povinnost dokumentovat tvorbu rezerv na opravu hmotného majetku právě plánem oprav, rozpočtem nákladů na opravy, vnitropodnikovou směrnicí o tvorbě a čerpání rezerv a kartou rezervy a že tudíž šel tento požadavek finančních orgánů nad zákonný rámec, pak Nejvyšší správní soud odkazuje na výzvu ze dne 2. 2. 2009, č. j. 27861/09/077540301189, jež je součástí spisu a v níž správce daně stěžovatele opětovně vyzval k prokázání oprávněnosti tvorby předmětné rezervy.
Správce daně zde uvádí, že pro posouzení, zda se skutečně jedná o rezervu na opravu hmotného majetku, kterou je možno uplatnit v daňových nákladech, je třeba doložit, nejlépe kartami rezerv, zda byla tvořena pouze jedna rezerva nebo více rezerv, ke které rezervě se vztahuje předložený rozpočet (tj. zda k provozovně Hubenov, nebo k provozovně Kaplice – nádraží, případně k oběma), dále, zda bylo v roce 2007 v tvorbě rezerv pokračováno a zda bylo v následujícím období k opravě přikročeno či zda byla rezerva zrušena.
Podle správce daně bylo dále třeba slovně popsat, v čem oprava spočívá, jaký byl původní stav a jaký bude stav nový, aby mohla být posouzena odůvodněnost rezervy. Pokud byla oprava již realizována, pak dle správce daně může posloužit jako důkaz též uskutečněná fakturace nebo např. dokumentace ke stavebnímu povolení, kolaudaci apod.
Vzhledem k uvedenému je zřejmé, že správce daně prokázání řádné tvorby rezervy rozhodně nevázal pouze na předložení výše vyčtených účetních dokladů, ale naopak poskytl stěžovateli důkladné poučení o tom, jak zákonným požadavkům na prokázání oprávněnosti uplatněného výdaje dostát. Tuto stížní námitku tedy Nejvyšší správní soud posoudil jako nedůvodnou.
Konečně Nejvyšší správní soud hodnotil i poslední námitku uplatněnou v kasační stížnosti vztahující se k vyloučení částky 94 716,86 Kč z daňově uznatelných nákladů, které stěžovatel dle svých tvrzení vynaložil na vyhledání kandidáta na pozici „Project Engineer“.
Ze správního spisu vyplývá, že uvedenou částku měl stěžovatel vyplatit společnosti Neumann International na základě faktury č. 2006-10037 vystavené dne 3. 5. 2006 jako část odměny za výše popsané služby. Stěžovatel za účelem prokázání oprávněnosti uplatněného výdaje dále doložil smlouvu uzavřenou mezi zástupcem společnosti BEST a společností Neumann International ze dne 22. 3. 2006, jíž se společnost Neumann International zavazuje prostřednictvím své pobočky v České republice vyhledat vhodného kandidáta na pozici „Project Engineer“, jenž by měl být dle této smlouvy organizačně zařazen do české dceřiné společnosti rakouské společnosti Eisenflechter GmbH, jež je sama, jak vyplývá ze spisu „výrobním partnerem“ společnosti BEST.
Odměna za popsanou službu měla být podle doložené smlouvy vyplacena ve třech částech, přičemž druhá část odměny, která byla vyúčtována právě předmětnou fakturou vystavenou dne 3. 5. 2006, měla být stěžovatelem uhrazena ve chvíli, kdy stěžovatel od společnosti Neumann International obdrží písemnou zprávu o kvalifikačním a osobním profilu konkrétního navrženého kandidáta.
Nejvyšší správní soud se plně ztotožňuje s krajským soudem v závěru, že správce daně nepochybil, když sporný výdaj vyloučil z daňově uznatelných nákladů, neboť nebylo prokázáno, že k tvrzenému plnění ze strany společnosti Neumann International fakticky došlo. V posuzovaném případě byla výplata druhé části odměny společnosti Neumann International podmíněna vypracováním písemné zprávy o kvalifikačním a osobním profilu konkrétního navrženého kandidáta na obsazovanou pozici. Příslušnou zprávu však stěžovatel nedoložil, přičemž tato nebyla dohledána ani u společnosti Neumann International.
Pokud stěžovatel argumentuje tím, že žádným právním předpisem není stanovena povinnost podobný dokument archivovat, nelze s ním než souhlasit. To ovšem nic nemění na skutečnosti, že povinnost prokázat splnění podmínek pro uplatnění sporného výdaje podle § 31 odst. 9 zákona o správě daní leží za již uvedených podmínek na stěžovateli. To v daném případě stěžovatel mohl prokázat právě doložením písemné zprávy o kvalifikačním a osobním profilu konkrétního kandidáta na obsazovanou pozici, což bylo plnění, jemuž měla předmětná část odměny odpovídat.
Stěžovatel dále uvádí, že takový dokument jistě musel být společností Neumann International stěžovateli poskytnut, neboť jinak by stěžovatel jen stěží absolvoval vstupní pohovor s příslušným kandidátem. Je třeba ovšem podotknout, že realizaci takového vstupního pohovoru s konkrétním kandidátem stěžovatel také nijak neprokázal.
Nejvyšší správní soud konečně souhlasí s krajským soudem i v tom, že tímto kandidátem nemohl být Ing. J. L., který působí jako obchodní zástupce stěžovatele na základě smlouvy o obchodním zastoupení ze dne 15. 1. 2008, přičemž skutečně nejde o shodnou pracovní pozici, jakou měl zastávat původně hledaný pracovník. Z elektronické komunikace mezi zástupcem společnosti BEST a zástupcem společnosti Neumann International vyplývá, že původní snaha vyhledat kandidáta na obsazovanou pozici v roce 2006 byla neúspěšná, a to z důvodu slabé odezvy potenciálních uchazečů o pozici.
Společnost Neumann International tedy v roce 2007 navrhla novou strategii, Ing. J. L. byl vybrán až po té, jak dokladuje písemná zpráva o jeho kvalifikačním a osobním profilu, jež je datována k říjnu roku 2007. Služby spočívající ve vyhledání tohoto kandidáta na zmiňovanou pozici navíc byly společnosti Neumann International uhrazeny na základě faktury č. 2007-12386, a to v částce 5 000 EUR. Poslední stížní námitku tedy Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou.
Ovšem vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud přisvědčil námitce nesprávného posouzení daňové uznatelnosti nákladů vynaložených v souvislosti s prací osob samostatně výdělečně činných, posoudil kasační stížnost ve svém celku jako důvodnou. Nejvyšší správní soud tedy v souladu s § 110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.). O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Českých Budějovicích v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.). P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3, § 120 s. ř. s.). V Brně dne 30. září 2011
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu