5 Afs 96/2024 – Nejvyšší správní soud

5 Afs 96/2024- 44 - text

5 Afs 96/2024 - 48 pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

R O Z S U D E K

J M É N E M R E P U B L I K Y

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Štěpána Výborného v právní věci žalobce: ENDL + K a.s., se sídlem Riegrova 25, Olomouc, zast. Mgr. Karlem Nejtkem, advokátem se sídlem Pujmanové 1753/10a, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 13. 3. 2024, č. j. 60 Af 18/2022 124,

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.

[1] Kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení v záhlaví označeného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 3. 2022, č. j. 8442/22/5200 11434 701858; tímto rozhodnutím žalovaný rozhodl o odvolání stěžovatele proti dodatečným platebním výměrům Specializovaného finančního úřadu (dále jen „správce daně“) ze dne 19. 11. 2020, č. j. 186622/20/4230 23792 706426 a č. j. 186623/20/4230 23792 706426, ve věci daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2014 a 2015, včetně penále.

[2] Společnost NIVEOLA (právní předchůdce stěžovatele), jejímž jediným akcionářem byl Josef Endl, vlastnila ve společnosti ENDL obchodní podíl ve výši 50 % a zbývající podíl v této společnosti (ve výši 50 %) vlastnil Josef Endl. Podle Smlouvy o převodu obchodního podílu ze dne 2. 2. 2011 nabyla společnost NIVEOLA od Josefa Endla tento zbývající obchodní podíl ve společnosti ENDL za kupní cenu 1 415 657000 Kč a stala se tedy jejím jediným vlastníkem. Kupní cena nebyla zaplacena při převodu podílu, nýbrž měla být uhrazena ve lhůtě pěti let ode dne uzavření této smlouvy v nepravidelných splátkách, na nichž se smluvní strany dohodnou. Byly sjednány úroky ve výši 13,5 % p.a. z neuhrazené části kupní ceny; tím se závazek zaplatit kupní cenu za převáděný podíl přeměnil na úročený závazek.

[3] Na základě projektu fúze (ze dne 28. 6. 2011) došlo k fúzi společností NIVEOLA, ENDL E.K.J. s.r.o., IČO: 26810131, a ENDL LOTTO s.r.o., IČO: 27799875 (tj. zanikajících společností) se společností ENDL jako nástupnickou společností („fúze A“). Společnost NIVEOLA byla ve vztahu ke společnosti ENDL mateřskou společností a zaúčtovala v souvislosti s fúzí A oceňovací rozdíl 1 490 601 000 Kč do účetní závěrky sestavené ke dni 31. 12. 2010; částka představovala zvýšení hodnoty společnosti NIVEOLA. V důsledku fúze A na společnost ENDL přešla část závazku společnosti NIVEOLA ve výši 1 364 687 000 Kč a i související povinnost platit úroky. Rozdíl mezi původní výší závazku a výší, ve které přešel na společnost ENDL (ve výši 50 970 000 Kč), byl vyplacen Josefu Endlovi v nepravidelných částkách – jeho úhrada byla již z účetního i daňového pohledu realizována na účet společnosti ENDL. V důsledku fúze přešel na společnost ENDL také oceňovací rozdíl společnosti NIVEOLA. Vzhledem k tomu, že jediným akcionářem společnosti NIVEOLA byl k rozhodnému dni Josef Endl, stal se po fúzi A jediným společníkem nástupnické společnosti ENDL, ve které před fúzí vlastnil 50% obchodní podíl přímo a zbývající 50% obchodní podíl vlastnil prostřednictvím 100 % akcií společnosti NIVEOLA. Fúzí A nedošlo ke změně faktického vlastníka nástupnické společnosti ENDL, jímž byl před fúzí i po ní stále pan Endl, ale došlo toliko ke změně nepřímého vlastnictví obchodního podílu na přímé 100% vlastnictví podílu v této společnosti. Fúzí A se de facto dosáhlo stejného stavu jako před fúzí a dosáhlo by se jej i bez předchozího nákupu podílu společností NIVEOLA od Josefa Endla.

[4] V roce 2012 (rozhodný den 1. 1. 2012) došlo k další fúzi společnosti ENDL (zanikající společnosti) a stěžovatele, tj. nástupnické společnosti („fúze B“). Na stěžovatele fúzí B přešel i původní závazek společnosti NIVEOLA vůči Josefu Endlovi (tj. 1 313 627150 Kč). Rozdíl mezi výší závazku, který přešel na společnost ENDL při fúzi A, a výší, ve které přešel na stěžovatele při fúzi B (tedy 51 059 850 Kč), byl vyplacen Josefu Endlovi v nepravidelných částkách; úhrada části závazku byla realizována ještě na účet zanikající společnosti ENDL. K rozhodnému dni této fúze byl jediným společníkem zanikající společnosti ENDL Josef Endl a jediným akcionářem nástupnické společnosti ENDL + K a.s. (tj. stěžovatele) byla společnost ENDL. Výsledkem fúze B je stav, kdy jediným akcionářem stěžovatele se stal Josef Endl. Ani fúzí B tedy nedošlo ke změně faktického vlastníka stěžovatele (nástupnické společnosti), jímž byl před fúzí B i po ní opět Josef Endl. Fúzí B (neboť mateřská společnost ENDL „zfúzovala“ do dceřiné společnosti) se pouze změnila nepřímá forma jeho vlastnictví na přímou získáním 100 % akcií stěžovatele. V důsledku fúze B na stěžovatele (tj. nástupnickou společnost) přešel i oceňovací rozdíl společnosti NIVEOLA (poté společnosti ENDL) ve výši 1 490 601 000 Kč.

[5] Stěžovatel poté na základě smlouvy o převzetí závazku ze dne 28. 2. 2012 převzal část dluhu ve výši 1 mld. Kč od dlužníka – společnosti ENDL – vůči věřiteli Josefu Endlovi. Dle této smlouvy je dlužník povinen stěžovateli uhradit odměnu ve výši 1 mld. Kč ve lhůtě do 10 let ode dne jejího podpisu, tj. stejnou částku, v jaké převzal část dluhu stěžovatel. Ve smlouvě nebyly sjednány žádné úrokové ani sankční podmínky. Rozdíl mezi výší převzatého dluhu (1 mld. Kč) a výší, v níž přešel na stěžovatele v důsledku fúze B, tj. 313 627 150 Kč, byl uhrazen Josefu Endlovi v nepravidelných peněžních částkách (v jednom případě formou vzájemného zápočtu) a byl realizován již na účet nástupnické společnosti, tedy na účet stěžovatele.

[6] Dne 29. 2. 2012 stěžovatel vydal podle slovenských právních předpisů emisi listinných dluhopisů (jmenovitá hodnota 1, Kč, celková nominální hodnota 1 mld. Kč, úrok 12 % p.a., se splatností v roce 2032) za účelem novace předchozího krátkodobého úročeného závazku vůči panu Josefu Endlovi z titulu akvizice společnosti ENDL s.r.o. Emise byla upsána ve stejný den Josefem Endlem a uhrazena téhož dne zápočtem se shora popsaným závazkem. 30. 4. 2012 stěžovatel emitoval další dluhopisy (i zde jmenovitá hodnota 1, Kč, celková nominální hodnota 1 mld. Kč, pevný úrok 12 % p.a., splatnost v roce 2032). Upisovatelem byl rovněž Josef Endl, k úpisu došlo ve stejný den a cena byla uhrazena opět formou zápočtu tak, že Josef Endl vrátil jím vlastněné „slovenské“ dluhopisy stěžovateli a oproti pohledávce z titulu „zesplatnění“ byla započtena pohledávka stěžovatele z titulu upsaných „českých“ dluhopisů; došlo tak k výměně „slovenských“ dluhopisů za „české“. Josefu Endlovi byly z emise „českých“ dluhopisů v letech 2014 a 2015 vyplaceny úroky vždy ve výši 120 mil. Kč, které stěžovatel „uplatnil“ v nákladech jako „daňově účinné“.

[7] Správce daně vyloučil na základě výsledků daňové kontroly popsané úroky z dluhopisů v celkové výši 120 mil. Kč z daňových nákladů, neboť dospěl k závěru, že stěžovatel neprokázal, že náklady na pořízení podílu, který následně v důsledku fúze A zanikl, byly náklady na dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 zákona. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2014 a 2015 (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Žalovaný dodatečné platební výměry napadeným rozhodnutím změnil tak, že z obou výměrů vypustil uloženou povinnost zaplatit penále ve výši 4 560 000 Kč za každé ze zdaňovacích období a ve zbytku ponechal jejich text beze změny.

[8] Proti rozhodnutí žalovaného brojil stěžovatel žalobou u krajského soudu, který ji podle § 78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítl.

[9] Krajský soud připomněl, že v řízení před správcem daně a žalovaným nebylo zpochybňováno právo stěžovatele vynakládat jakýkoliv náklad dle svého podnikatelského/ekonomického uvážení, pouze bylo zdůrazněno, že si stěžovatel musel být vědom toho, že ne každý náklad, který má ekonomické opodstatnění, lze kvalifikovat jako náklad daňově uznatelný. Krajský soud zdůraznil, že úrok z úvěru či dluhopisu může mít daňovou relevanci v případě, že v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů vede k tomu, že dosavadní či nová aktiva mají potenciál generovat zdanitelné příjmy; není to tedy dluh, který pomáhá generovat zdanitelné příjmy, ale aktiva, která daňový subjekt díky dluhu získá, měl možnost získat nebo možnost si je udržet. V nyní projednávané věci však společnost ENDL fúzí A se svou mateřskou společností NIVEOLA fakticky nic nezískala, jedinou hodnotou společnosti NIVEOLA byl obchodní podíl ve společnosti ENDL, který byl ovšem fúzí A zcela eliminován. Emise dluhopisů tak byla přímo spojena s existencí a smluvním převzetím úročeného závazku společnosti NIVEOLA, který by stěžovatel nabyl stejně v důsledku fúze B, aniž by však současně s tímto úročeným závazkem nabyl majetek (aktiva) obdobné hodnoty, prostřednictvím kterého by bylo možno generovat zdanitelné příjmy.

[10] Krajský soud uzavřel, že stěžovatel neunesl své důkazní břemeno dle § 92 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, neboť neprokázal účel vynaložení uplatněných „úrokových nákladů“, kterým musí být dosažení nebo udržení příjmů. Skutečnost, že správní orgány činily úvahy o účelovosti jednání stěžovatele, nevede dle krajského soudu k nepřezkoumatelnosti rozhodnutí. Krajský soud podotkl, že z průběhu celé daňové kontroly jednoznačně vyplývá, že správce daně neaplikoval institut zneužití práva, jak namítl stěžovatel; podstata věci spočívala v nesplnění podmínek § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

[11] V kasační stížnosti stěžovatel uplatnil důvody dle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Dle stěžovatele krajský soud nekriticky převzal závěry správce daně a žalovaného, aniž by přitom dostatečně zohlednil žalobní námitky.

[12] Stěžovatel je v prvé řadě přesvědčen, že úrokové náklady z dluhopisů jsou daňově uznatelným nákladem ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Krajský soud v napadeném rozsudku postavil daňovou uznatelnost na otázce, jaký potenciál pro generování zdanitelných příjmů stěžovatel získal úplatným pořízením druhého 50% podílu na společnosti ENDL. V tomto ohledu stěžovatel zdůrazňuje, že tím získal významné aktivum, které mělo jednoznačný potenciál pro generování zdanitelných příjmů a náklady na pořízení tohoto podílu tedy jednoznačně byly vynaloženy za účelem udržení a zajištění zdanitelných příjmů.

[13] Stěžovatel dále namítá, že v průběhu daňového řízení, jakož i v řízení před krajským soudem vysvětlil a prokázal racionální ekonomické důvody provedené restrukturalizace. Obchodním a ekonomickým smyslem koupě 50% podílu ve společnosti ENDL společností NIVEOLA bylo vytvoření funkčního holdingového celku na úrovni této společnosti prostřednictvím konsolidace tohoto podílu s dalším 50% podílem, který již společnost NIVEOLA vlastnila z minulosti. Tímto krokem měla být pomyslně zakončena restrukturalizace skupiny ENDL. Společnost NIVEOLA posílila svůj přímý podíl ve společnosti ENDL a nepřímý podíl ve společnosti ENDL E.K.J. s.r.o., jejíž předmět činnosti byl totožný, tedy provoz výherních hracích automatů. Koupí 50% podílu tedy společnost NIVEOLA zhodnotila svůj dosavadní podíl na společnosti ENDL (a tím i na dalších členech skupiny) o hodnotu ve výši 1 415 657 000 Kč, a nepochybně tak získala velmi kvalitní aktivum, což potvrdil i znalecký posudek, který stěžovatel předložil krajskému soudu. Daňové orgány dle stěžovatele nezdůvodnily svůj závěr o neprokázání naplnění podmínek daňové uznatelnosti úrokových nákladů argumentací přiléhavou pro zneužití práva (v tomto případě je ovšem odlišné rozložení důkazního břemene mezi správce daně a daňový subjekt), což je patrné z jejich závěrů, že v případě stěžovatele došlo k formálním a účelovým krokům s cílem vytvoření závazku, který byl následně přetransformován do závazku z titulu vydaných dluhopisů. Stěžovatel rovněž odkázal na dvě výzvy správce daně k uplatnění práva vydané v rámci daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob vybíraných srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2016 a 2014, v nichž správce daně výslovně uvedl, že stěžovateli doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 z důvodu zneužití práva. Krajský soud však tato žalobní tvrzení vypořádal zcela formalisticky, a navíc nijak nereagoval na námitku, že naplnění objektivní podmínky zneužití práva vysvětlil správce daně i ve zprávách o kontrole daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2014.

[14] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti konstatoval, že uplatněné kasační námitky jsou de facto totožné s žalobními námitkami i odvolacími důvody. Je zřejmé, že stěžovatel spíše nesouhlasí s posouzením krajského soudu, než že by pro nedostatek důvodů nebo vnitřní rozpornost nebyl schopen s rozsudkem polemizovat. Podle žalovaného je z rozsudku zřejmé, proč má krajský soud za to, že stěžovatel neunesl své důkazní břemeno a neprokázal, že úroky z emitovaných dluhopisů jsou náklady vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

[15] Krajský soud dle žalovaného správně uzavřel, že stěžovatelova argumentace stran „ekonomického smyslu fúzí i přínosu konsolidace, resp. o vývoji v celém odvětví herního průmyslu“, se částečně míjí s podstatou věci. Úrok z úvěru/půjčky či dluhopisu může mít daňovou relevanci jen v případě, že navodí situaci, že stávající či nová aktiva mají potenciál generovat zdanitelné příjmy. Žalovaný je proto shodně s krajským soudem přesvědčen, že v návaznosti na emisi dluhopisů nelze shledat žádnou vzájemnou souvislost mezi „nákladovými úroky“ a výnosy stěžovatele. Krajský soud rovněž dostatečně vysvětlil, že v dané věci nebyl aplikován institut zneužití práva; to nastává až v případě „formálního“ splnění podmínek vyžadovaných právním řádem pro jednání, když materiální výsledek tohoto jednání je v rozporu se smyslem a účelem zákona. Tato situace nyní nenastala, neboť stěžovatel neprokázal naplnění podmínek daňové uznatelnosti úrokových nákladů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Správce daně nemohl v tomto případě o aplikaci institutu zneužití práva uvažovat a ani jej neaplikoval.

[16] Stěžovatel reagoval na vyjádření žalovaného replikou, v níž znovu zdůraznil stěžejní argumentaci rozvedenou již v kasační stížnosti. Krajský soud dle něj pominul podstatu žalobní námitky, že správce daně tvrdil neprokázání naplnění podmínek pro daňovou uznatelnost úrokových nákladů dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, fakticky však ve svém zdůvodnění uváděl argumentaci přiléhavou pro zneužití práva. Stěžovatel přitom poukazuje na zcela odlišné rozložení důkazního břemene; v případě prokazování naplnění podmínek § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů tíží důkazní břemeno stěžovatele, naproti tomu při prokazování zneužití práva leží důkazní břemeno plně na správci daně. Závěrem stěžovatel zopakoval, že se v případě nabytí druhého 50% podílu společností NIVEOLA jednalo nesporně o významné aktivum, které mělo potenciál pro generování zdanitelných příjmů, bez ohledu na to, zda skutečně tyto zdanitelné příjmy přineslo.

[17] Nejvyšší správní soud přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení napadeného rozsudku krajského soudu (§ 106 odst. 2 s. ř. s.), je podána oprávněnou osobou, neboť stěžovatel byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek krajského soudu vzešel (§ 102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem (§ 105 odst. 2 s. ř. s.).

[18] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v mezích rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.

[19] Nejvyšší správní soud předesílá, že o skutkově i právně obdobném případu stěžovatele rozhodl nedávným rozsudkem ze dne 21. 5. 2025, č. j. 1 Afs 208/2023 68. K otázce daňové uznatelnosti úroků z dluhopisů se a priori vyjádřil v dané věci rozšířený senát Nevyššího správního soudu; usnesením ze dne 16. 4. 2025, č. j. 1 Afs 208/2023 57, přitom uzavřel, že úroky z dluhopisů nejsou podřaditelné pod „úroky z půjček a úroky z úvěrů“, jak je vymezoval § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2013. V nyní posuzované věci se jednalo o stanovení daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2014 a 2015, tj. podle zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2014, který rovněž pod § 24 odst. 2 písm. zi) podřazoval toliko úroky z úvěru či zápůjček hrazených fyzické osobě, která nevede účetnictví. V podrobnostech Nejvyšší správní soud odkazuje na citovanou judikaturu, která je stěžovateli známa.

[20] V nynějším případě je však předmětem sporu otázka, zda v posuzované věci byly naplněny předpoklady § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tedy že se v případě vynaložených úrokových nákladů ve výši 120 000 000 Kč jednalo o náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. V této části zdejší soud neshledal důvod odchýlit se od svých dříve vyřčených závěrů, dále uvedená argumentace je tedy dílčím opakováním úvah, které Nejvyšší správní soud vyjádřil již v citovaném usnesení rozšířeného senátu a ve výše uvedeném rozsudku prvního senátu.

[21] Z kasační stížnosti je zřejmé, že stěžovatel shledává napadený rozsudek nepřezkoumatelným. Tímto kasačním důvodem se Nejvyšší správní soud zabýval jako prvním, neboť by bylo předčasné zabývat se právním posouzením věci samé, bylo li by současně napadené rozhodnutí krajského soudu skutečně nepřezkoumatelné či založené na jiné vadě řízení s vlivem na zákonnost rozhodnutí o věci samé. Nepřezkoumatelnost je totiž natolik závažnou vadou, že by se jí Nejvyšší správní soud musel zabývat i tehdy, pokud by ji stěžovatel nenamítal, tedy z úřední povinnosti (srov. § 109 odst. 4 s. ř. s.). V projednávané věci Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že napadený rozsudek splňuje kritéria přezkoumatelnosti, protože je srozumitelný a je opřen o dostatek relevantních důvodů, z nichž je zřejmé, proč soud rozhodl, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí. Nesouhlas stěžovatele s vlastním hodnocením soudu nemůže sám o sobě znamenat nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Soud rovněž nemusí reagovat na každou dílčí námitku, vypořádá li se s podstatou a smyslem uplatněné žalobní argumentace; tento postup tak může konzumovat i vypořádání dílčích a souvisejících námitek, vytvoří li ve svém souhrnu ucelenou argumentaci, z níž alespoň implicitně vyplývá, jak bylo o těchto námitkách uváženo (viz rozsudek NSS ze dne 24. 4. 2014, č. j. 7 Afs 85/2013 33). Správní soud také může pro stručnost odkázat na část důkladného odůvodnění rozhodnutí správního orgánu, s nímž se plně ztotožní, a nemusí proto neprakticky a zdlouhavě říkat jinými slovy totéž (srov. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005 130). Protože se žalobní argumentace do značné míry shodovala s argumentací uvedenou v odvolání, s níž se žalovaný dostatečně podrobně a přezkoumatelným způsobem vypořádal, krajský soud nepochybil, pokud pro stručnost odkazoval na odůvodnění rozhodnutí žalovaného, s nímž se ztotožnil. Námitku nepřezkoumatelnosti Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou.

[22] Podstatou projednávané věci je posouzení otázky, zda stěžovatel v daňovém řízení dostatečně prokázal daňovou účinnost uplatněných úroků z dluhopisů, a tedy, zda byly naplněny podmínky stanovené v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

[23] Podle § 24 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů v rozhodném znění „[v]ýdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy“. Toto ustanovení představuje určitou generální klausuli vymezující pojem daňově uznatelných výdajů (nákladů).

[24] Podle ustálené judikatury se o daňově účinný výdaj podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů jedná pouze tehdy, jsou li splněny čtyři podmínky: 1) výdaj byl skutečně vynaložen, 2) výdaj byl vynaložen v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, 3) výdaj byl vynaložen v daném zdaňovacím období, 4) zákon stanoví, že se jedná o daňově účinný výdaj. Aby tedy mohla být určitá částka daňově uznána, je třeba, aby daňový subjekt tyto výdaje skutečně vynaložil v prokázané výši, aby je vynaložil v souvislosti se snahou o dosažení zdanitelných příjmů a v časové souvislosti s posuzovaným zdaňovacím obdobím. Daňový subjekt musí v případě pochybností správce daně prokázat nejen, že náklad skutečně vynaložil, ale i to, že se tak stalo deklarovaným způsobem. Ne každý uplatněný výdaj proto obstojí jako výdaj daňově uznatelný (srov. např. rozsudek NSS ze dne 5. 6. 2015, č. j. 5 Afs 162/2014 27, rozsudek ze dne 15. 4. 2021, č. j. 9 Afs 297/2020 24, či rozsudek ze dne 16. 8. 2017, č. j. 7 Afs 330/2016 29).

[25] Mezi vynaloženými výdaji a podnikatelskou činností daňového subjektu musí existovat jasná vazba, přičemž neuznatelné jsou takové výdaje, které zřetelně neodpovídají ekonomicky racionálnímu (přiměřenému) chování, tj. nedávají z ekonomického hlediska smysl (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 3. 2011, č. j. 8 Afs 19/2010 125). Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008 82, zdůraznil, že je podstatné, aby mezi výdaji (náklady) a očekávanými příjmy existoval přímý a bezprostřední vztah; v opačném případě se totiž pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů. Bezprostřední souvislost znamená, že bez vynaložení uvedených nákladů by podnikatel očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost získat. Nutno je tedy vždy vážit, zda faktický výdaj buď přinese příjem (zisk) či jej do budoucna zajistí či alespoň napomůže již dosažené příjmy dřívější činností daňovému subjektu udržet. Zcela konkrétní souvislost výdajů s dosaženými příjmy musí být bezpečně prokázána daňovým subjektem, neboť je to on, kdo dle § 92 odst. 3 daňového řádu prokazuje všechny skutečnosti, jež uvedl v daňovém přiznání. Dosažení zdanitelného příjmu není podmínkou uplatnění vynaložených výdajů a je možné uplatnit i výdaje související s podnikatelským záměrem, podmínkou ovšem je, že mezi výdaji a očekávanými příjmy, které mají vynakládané výdaje přinést, musí existovat „bezprostřední, přímý a ekonomicky racionální vztah“ (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 21. 10. 2009, č. j. 2 Afs 180/2006 64).

[26] Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní. Dle § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Je pak na správci daně, aby dokázal případné skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem [§ 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu]. Unese li správce daně své důkazní břemeno, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 63, ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 119, ze dne 5. 10. 2016, č. j. 6 Afs 176/2016 36, či ze dne 28. 2. 2018, č. j. 1 Afs 382/2017 48).

[27] Nejvyšší správní soud je shodně s krajským soudem přesvědčen, že stěžovatel v daňovém řízení neprokázal, že by účelem vynaložení uplatněných „úrokových nákladů“ bylo dosažení nebo udržení příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Daňové orgány správně vycházely z toho, že pro hodnocení daňové účinnosti úroků z dluhopisů (které nahradily úročený závazek) bylo stěžejní posoudit, co ve skutečnosti stěžovateli přineslo úplatné pořízení druhého podílu na společnosti ENDL, který ovšem fúzí A zanikl, a jaký případný potenciál pro generování zdanitelných příjmů tím stěžovatel získal. Emise dluhopisů byla totiž přímo spojena s existencí a smluvním převzetím úročeného závazku společnosti NIVEOLA, který by však stěžovatel nabyl tak jak tak v důsledku fúze B, aniž by ovšem současně s tímto úročeným závazkem stěžovatel nabyl i majetek (aktiva) obdobné hodnoty, pomocí něhož by mohl generovat zdanitelné příjmy. Krajský soud v tomto ohledu zcela patřičně odkázal na odůvodnění rozhodnutí žalovaného a zprávu o daňové kontrole, kde byly uvedené závěry podrobně vysvětleny. Daňové orgány zdůraznily, že pouze za situace, kdy úroky z emitovaných cenných papírů (dluhopisů) představují náklad na pořízení finančních prostředků a kdy je současně těmito finančními prostředky získanými emisí dluhopisů hrazena věc sloužící k podnikání (tj. k zajištění zdanitelných příjmů), jsou i úroky z dluhopisů daňově uznatelným nákladem dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (viz např. rozsudek NSS ze dne 22. 7. 2021, č. j. 9 Afs 302/2020 29). V posuzované věci však stěžovatel nesl náklady na pořízení obchodního podílu ve společnosti ENDL bez toho, aby fakticky získal jakékoliv finanční prostředky nebo jinou srovnatelnou hodnotu (aktiva), která by mohla fakticky generovat zdanitelné příjmy. Stěžovatelova argumentace ve prospěch daňové uznatelnosti uplatněných nákladů zůstává i v kasační stížnosti toliko v obecné rovině (uvádí, že získal „velmi kvalitní aktivum“), aniž by bylo zřejmé, co skutečně mohl tímto vynaloženým výdajem získat. Krajský soud dostatečně odůvodnil, a to i prostřednictvím odkazů na podrobné odůvodnění rozhodnutí žalovaného, že stěžovateli se nepodařilo prokázat, že by získaný obchodní podíl na společnosti ENDL skutečně představoval hodnotné aktivum s potenciálem generovat příjmy.

[28] V souvislosti s tvrzením stěžovatele, že v době koupě 50% podílu na společnosti ENDL společností NIVEOLA nebyla jakkoliv plánována fúze A, Nejvyšší správní soud uvádí, že krajský soud srozumitelně vysvětlil, že otázka plánování či neplánování konkrétní podoby restrukturalizace nebyla pro posouzení věci rozhodující (viz bod [23] napadeného rozsudku). Za stěžejní bylo nutno považovat (což v kasační stížnosti uznává i sám stěžovatel), co dotčený úročený závazek ve skutečnosti financoval a jaký potenciál tento předmět financování (tedy nabytí obchodního podílu, který později fúzí A zanikl) představoval pro dosahování, zajištění či udržení zdanitelných příjmů. Krajský soud sice uznal, že daňové orgány vyjádřily domněnku o „povědomí“ zúčastněných společností o budoucím uskutečnění fúze A, tato domněnka však primárně správce daně vedla ke vzniku pochybností o naplnění podmínek daňové účinnosti uplatněného výdaje. Tyto pochybnosti stěžovatel nerozptýlil, neboť neprokázal, že by úrokové náklady skutečně měly přímou a bezprostřední souvislost se zdanitelnými příjmy.

[29] Kasační soud nepřisvědčuje stěžovateli ani v tom, že by krajský soud pouze převzal závěry žalovaného, aniž by je hodnotil v kontextu žalobních námitek. Stěžovatel to namítá v souvislosti s tvrzením krajského soudu, že pokles výsledku hospodaření stěžovatele v roce 2012 byl způsoben finančními náklady z dluhopisů. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že krajský soud se touto skutečností zabýval v souvislosti s hodnocením znaleckého posudku vyhotoveného společností Equity Solution Appraisals s.r.o., kterým se stěžovatel v daňovém řízení snažil prokázat ekonomické důvody provedených transakcí mezi společnostmi pana J. Endla. Krajský soud se zcela správně ztotožnil se závěry daňových orgánů, že (toliko obecné) závěry znaleckého posudku nebyly způsobilé prokázat, že „úrokové náklady“ byly skutečně vynaloženy za účelem zdanitelných příjmů. V tomto kontextu přisvědčil žalovanému, že zhoršení výsledku hospodaření nenasvědčuje tvrzení stěžovatele, že restrukturalizace skupiny společností měla zajistit úsporu nákladů a finanční posílení celé skupiny. Žalovaný takto demonstroval, že vytvoření úročeného závazku následované emisí dluhopisů patrně nevyvolalo pro stěžovatele nové podnikatelské příležitosti. Tím, že docházelo k platbám úroků, se potenciál k rozvoji jeho podnikání spíše zmenšoval, než aby rostl (viz bod [100] rozhodnutí žalovaného). Jednalo se tedy o jeden z argumentů svědčících o tom, že závěry znaleckého posudku neprokázaly daňovou účinnost vynaložených „úrokových nákladů“.

[30] Stěžovatel namítá vnitřní rozpornost odůvodnění žalovaného, domnívá se, že závěr o neprokázání naplnění podmínek daňové uznatelnosti „úrokových nákladů“ byl ve skutečnosti založen na argumentaci přiléhavé pro zneužití práva. Ani tato kasační námitka však není důvodná. Nejvyšší správní soud shodně s krajským soudem shledal, že správce daně i žalovaný se v průběhu daňového řízení zaměřovali na otázku prokázání podmínek stanovených v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmu. Z jejich postupu, resp. z odůvodnění zprávy o daňové kontrole ani z rozhodnutí žalovaného není patrné, že by aplikovali institut zneužití práva. Napadené rozhodnutí tak nelze považovat za vnitřně rozporné.

[31] Přezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného není s to nabourat ani stěžovatelův odkaz na dvě výzvy správce daně v rámci daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob vybíraných srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2016 a 2014, v nichž se měl správce daně vyjádřit tak, že stěžovateli doměřil daň za zdaňovací období roku 2013 z důvodu zneužití práva. Jak správně uvedl krajský soud, v nyní souzené věci se jednalo o jiné zdaňovací období (tedy jinou daň). Předmětem nyní projednávané věci je zdaňovací období 2014 a 2015, krajskému soudu (ani kasačnímu soudu) proto nepřísluší posuzovat skutkové a právní okolnosti, za kterých byla stěžovateli doměřena daň za jiné zdaňovací období. Podstatné pro nyní přezkoumávanou věc je, že z rozhodnutí žalovaného je zcela zřejmé, že doměření daně bylo založeno na neprokázání podmínek generální klausule stanovené v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a nikoliv na institutu zneužití práva. Za pochybení krajského soudu proto nelze považovat ani to, že výslovně nereagoval na stěžovatelem odkazované zprávy o daňové kontrole daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za jiná zdaňovací období; skutečnost, že správce daně zmiňoval zneužití práva ve zdaňovacím období 2013, nemůže být pro posouzení nyní projednávané věci relevantní.

[32] Nejvyšší správní soud neshledal žádný důvod, pro který by měl rozsudek krajského soudu zrušit. Krajský soud se věcí stěžovatele řádně zabýval, přezkoumatelným způsobem se vypořádal s relevantními žalobními námitkami, přitom nikterak nevybočil ze zákona ani z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu. Kasační stížnost proto ze shora uvedených důvodů podle § 110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.

[33] O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s. Žalovanému, jemuž by dle pravidla úspěchu ve věci náhrada nákladů řízení náležela, žádné náklady nad rámec jeho běžné správní činnosti nevznikly; proto mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.

Poučení:

Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3, § 120 s. ř. s.). V Brně dne 13. června 2025

JUDr. Lenka Matyášová předsedkyně senátu

Plný text rozhodnutí