5 Tdo 1521/2011-29
U S N E S E N Í
Nejvyšší soud České republiky rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 14.
prosince 2011 o dovolání obviněného J. Š., proti usnesení Krajského soudu v
Praze ze dne 10. 8. 2011, sp. zn. 9 To 377/2011, jako soudu odvolacího v
trestní věci vedené u Okresního soudu v Rakovníku pod sp. zn. 1 T 23/2011, t a
k t o :
Podle § 20 odst. 1 zák. č. 6/2002 Sb., o soudech a soudcích, ve znění
pozdějších předpisů, se věc obviněného J. Š. p o s t u p u j e velkému senátu
trestního kolegia Nejvyššího soudu k rozhodnutí.
Rozsudkem Okresního soudu v Rakovníku ze dne 9. 6. 2011, sp. zn. 1 T 23/2011,
byl obviněný J. Š. uznán vinným přečinem zkrácení daně, poplatku a podobné
povinné platby podle § 240 odst. 1 trestního zákoníku (zák. č. 40/2009 Sb., ve
znění pozdějších předpisů, dále jen „tr. zákoník“), kterého se měl dopustit
tím, že dne 21. 11. 2010 v R. nejméně, v ul. P. V., v osobním vozidle Mercedes
Benz, r. v. 2009, barvy stříbrné - metalické, v rozporu s ustanovením § 114
odst. 2 zák. č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákona o spotřebních daních“), úmyslně přepravoval
nekolkovaný tabák v maloobchodním balení s označením Golem a César a 2 krabice
s tabákem v neoznačených plastových krabičkách (celkem 70,5 kg), dále 47.800 ks
neokolkovaných cigaret v krabičkách od cigaretových dutinek zn. Solid a 5
kartonů neokolkovaných cigaret zn. Europe Lights (1.000 ks), v úmyslu dát ho do
prodeje, čímž došlo ke zkrácení spotřební daně z tabákových výrobků ve výši
192.558,- Kč a daně z přidané hodnoty ve výši 38.512,- Kč.
Za tento přečin byl obviněný odsouzen podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku za
použití § 67 odst. 1, 3 tr. zákoníku a § 68 odst. 1, 2 tr. zákoníku k
peněžitému trestu ve výměře 120.000,- Kč (60 denních sazeb po 2.000,- Kč).
Podle § 69 odst. 1 tr. zákoníku mu byl pro případ, že by nebyl peněžitý trest
ve stanovené lhůtě vykonán, stanoven náhradní trest odnětí svobody v trvání 12
měsíců.
Proti tomuto rozsudku soudu prvního stupně podal obviněný J. Š. odvolání, o
němž Krajský soud v Praze, jako soud odvolací, usnesením ze dne 10. 8. 2011,
sp. zn. 9 To 377/2011, rozhodl tak, že jej podle § 256 tr. ř. zamítl.
Proti uvedenému usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 10. 8. 2011, sp. zn. 9
To 377/2011, podal obviněný J. Š. prostřednictvím obhájce JUDr. Zdeňka Weiga
dovolání z důvodu uvedeného v § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř., podle slovního
vyjádření dále z dovolacího důvodu uvedeného v § 265b odst. 1 písm. l) tr. ř. s
odkazem na § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Ve svém obsáhlém dovolání se mj. v
jeho závěrečné části označené „E. Zkrácení daně“ zabývá následujícími
skutečnostmi. Samotné nepodání daňového přiznání není trestným činem, což
vychází jak z výkladu příslušných ustanovení daňového řádu, tak z konstantní
judikatury Nejvyššího soudu České republiky (dále jen „Nejvyšší soud“), kdy je
trestněprávní teorií i praxí za zkrácení daně, poplatku či jiné podobné platby
jednoznačně považováno jednání (případně i opomenutí) pachatele, v jehož
důsledku je mu jako poplatníkovi vyměřena nižší daň (či jiná platba) nebo k
vyměření této povinné platby vůbec nedojde. Při řádné činnosti správce daně
nemůže dojít k faktickému zkrácení daně ve vyměřovacím stádiu daňového řízení a
již vůbec ne ke zkrácení daně, a proto nelze z popsané právní úpravy dovodit,
že nepodání daňového přiznání by mělo nebo mohlo vést správce k domnění, že
daňovou povinnost subjekt vůbec nemá, případně že jí má nižší; k případnému
nevyměření daně a jejímu zkrácení v takovém případě pak nedojde v příčinné
souvislosti s nečinností poplatníka daně, ale správce daně, který nezahájil
vyměřovací řízení a nepřistoupil k vyměření daně jinými prostředky. Nejvyšší
soud pak ve svém rozhodnutí dodává, že trestný čin zkrácení daně je v podstatě
zvláštním druhem podvodu, přičemž s ohledem na uvedenou právní úpravu nemůže
být jednání záležející v nepodání daňového přiznání předstíráním skutečnosti,
že daňový subjekt tuto daňovou povinnost nemá, resp. nemůže být jednáním
způsobilým vyvolat odpovídající omyl u správce daně vedoucí k tomu, že se
subjekt zbaví daňové povinnosti. Podle praxe není zkrácením daně její pouhé
neodvedení, jestliže je daň vyměřena správně nebo nebyla-li zatajena skutečnost
odůvodňující vznik daňové povinnosti. Nejvyšší soud také judikoval, že znak
zkrácení daně není naplněn samotným nepodáním daňového přiznání povinnou osobou
v případě, kdy správci daně je daňová povinnost takové osoby známa a zjištění
základu daně a její stanovení může být provedeno i jinými prostředky. Uvedenému
názoru svědčí i systematika právní úpravy daňového řízení. V případech, kdy
správce daně může zjistit, zda subjekt daně podal daňové přiznání, má při
nečinnosti tohoto subjektu k dispozici právní prostředky k vyměření a vymožení
jejího zaplacení. Trestní odpovědnosti je potom vyhrazen prostor tam, kde v
příčinné souvislosti s úmyslným jednáním či opomenutím daňového subjektu dojde
i přes řádný průběh daňového řízení ze strany správce daně ke zkrácení daně. V
daném případě Celní úřad Chomutov zaslal dovolateli výzvu k podání daňového
přiznání ke spotřební dani z tabákových výrobků. Dovolatel poté podal daňové
přiznání za listopad 2010 a vykázal daň ve výši nula. Následně byl celním
úřadem vyzván k odstranění pochybností. Dne 2. 5. 2011 bylo dovolateli doručeno
rozhodnutí celního úřadu ze dne 28. 4. 2011 – platební výměr. Proti tomuto
rozhodnutí si podal odvolání, které bylo Celním ředitelstvím Ústí nad Labem
zamítnuto, a proto podal žalobu ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem. Celní úřad
v Chomutově tedy nebyl nečinný a postupoval podle ustanovení daňového řádu. Z
postupu celních orgánů je tak podle dovolatele zřejmé, že v nich nemohl podáním
daňového přiznání vyvolat domněnku, že žádnou daňovou povinnost nemá.
V závěru svého mimořádného opravného prostředku obviněný J. Š. navrhl, aby
Nejvyšší soud podle § 265k odst. 1 tr. ř. zrušil napadené usnesení Krajského
soudu v Praze ze dne 10. 8. 2011, sp. zn. 9 To 377/2011, podle § 265k odst. 2
tr. ř. zrušil i další rozhodnutí obsahově navazující na citované usnesení a
podle § 265m odst. 1 tr. ř. dovolatele zprostil obžaloby.
Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství, jemuž bylo dovolání
obviněného J. Š. doručeno ve smyslu § 265h odst. 2 tr. ř. ve svém vyjádření
uvedl, že v poslední části svého dovolání má obviněný za to, že mimo jiné s
ohledem na blíže neupřesněnou judikaturu Nejvyššího soudu, jednáním směřujícím
ke zkrácení daně může být i nepodání daňového přiznání, když vzápětí dodává, že
samotné nepodání daňového přiznání není trestným činem. Současně obviněný
tvrdí, že na výzvu správce daně přiznání podal a vykázal daň nula. Následně
obviněný upřesňuje, že Nejvyšší soud konstatoval, že znak zkrácení daně není
naplněn samotným nepodáním daňového přiznání v případě, kdy je správci daně
daná povinnost známa a zjištění základu daně a stanovení daně může být
provedeno i jinými prostředky. Byť popsaná námitka není podle názoru státního
zástupce zcela jednoznačná, je možné k ní uvést, že obviněnému vznikla daňová
povinnost přiznat a uhradit daň, kterou však nejenže nesplnil, ale tuto
povinnost (která nebyla správci daně známa) tajil, resp. jednal takovým
způsobem, aby k řádnému zjištění a vyměření daně nedošlo. Jinak řečeno,
obviněný činil kroky k tomu, aby ve větším rozsahu zkrátil spotřební daň a daň,
popř. daň z přidané hodnoty, tedy se dopustil přečinu zkrácení daně, poplatku a
podobné povinné platby podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku, jak správně dovodily
soudy činné dříve ve věci. Ani v tomto rozsahu tudíž není možné dovolání
obviněného přisvědčit. V konečném důsledku tedy dovodil, že Okresní soud v
Rakovníku i Krajský soud v Praze posoudily jednání obviněného zákonu
odpovídajícím způsobem, proto dovolání shledal zjevně neopodstatněným a navrhl
je podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítnout. Současně souhlasil, aby
Nejvyšší soud učinil rozhodnutí za podmínek § 265r odst. 1 písm. a) tr. ř. v
neveřejném zasedání. Pro případ odlišného stanoviska Nejvyššího soudu rovněž
souhlasil podle § 265r odst. 1 písm. c) tr. ř. s tím, aby i jiné rozhodnutí
bylo učiněno v neveřejném zasedání.
Nejvyšší soud jako soud dovolací podle § 265c tr. ř. nejprve shledal, že
dovolání obviněného J. Š. je přípustné podle § 265a odst. 1, 2 písm. h) tr. ř.,
bylo podáno osobou oprávněnou v souladu s ustanovením § 265d odst. 1 písm. b),
odst. 2 tr. ř., v zákonné lhůtě, a na místě, kde lze podání učinit (§ 265e
odst. 1, 2 tr. ř.). Dovolací soud dále dospěl k závěru, že dovolatelem
uplatněné námitky naplňují jím uplatněné dovolací důvody podle § 265b odst. 1
písm. g), l) tr. ř. Nejvyšší soud po přezkoumání zákonnosti a odůvodněnosti
výroků, proti nimž bylo dovolání podáno v rozsahu a z důvodu uvedeného v
dovolání, jakož i řízení napadené části rozhodnutí předcházejícího ve smyslu §
265i odst. 3 tr. ř., dospěl k následujícím závěrům.
Námitky dovolatele mimo jiné směřují proti právní kvalifikaci jeho jednání s
ohledem na průběh daňového řízení u příslušného celního úřadu jako přečinu
zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1 tr.
zákoníku, když dále uvádí, že samotné nepodání daňového přiznání není trestným
činem, což vychází jak z výkladu příslušných ustanovení daňového řádu, tak z
konstantní judikatury Nejvyššího soudu.
Podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku spáchá přečin zkrácení daně, poplatku a
podobné povinné platby ten, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na
sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na
úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou
podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných
plateb. Zkrácení je jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako
poplatníkovi (povinné osobě) v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň, než jaká
měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření této povinné platby vůbec
nedojde. Při zkrácení daně jde zpravidla o zvláštní případ podvodu, jímž se v
rozporu se zákonem ovlivňuje daňová povinnost určitého subjektu tak, že ten v
rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá,
že takovou povinnost vůbec nemá. Pachatel tedy příslušné výkazy či podklady pro
stanovení uvedených povinných plateb zfalšuje, nepořídí, úmyslně zkreslí nebo
nevede, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně a dalších plateb nebo aby vůbec
zatajil, že má určitou daňovou povinnost. Zkrácení příslušné povinné platby v
uvedeném smyslu lze dosáhnout jak jednáním aktivním (konáním), např. podáním
úmyslně zkresleného daňového přiznání, tak může být daň zkrácena i opomenutím
takového konání, ke kterému byl daňový subjekt povinen, např. úmyslným
nepodáním daňového přiznání ze skutečně dosaženého příjmu. Vyjádřením
finančních orgánů o výši zkrácení daně (event. jiné povinné platby) není soud
vázán při posouzení, zda byla daň zkrácena ve větším rozsahu, a zda tedy jde o
trestný čin. Soud však není vázán ani pravomocným a vykonatelným rozhodnutím
příslušného finančního orgánu o výši zkrácené daně, ale je povinen se jím
zabývat a vypořádat se i s celým spisovým materiálem finančního orgánu postupem
uvedeným v § 2 odst. 5, 6 tr. ř.
Nejvyšší soud v posuzované věci zkoumal, zda nebyl některým senátem Nejvyššího
soudu již uvedený právní problém řešen. K projednávané problematice zjistil, že
výkladová praxe Nejvyššího soudu se liší, a zaznamenal dva rozporné názory,
jež byly vyjádřeny v rozhodnutích Nejvyššího soudu, a to jednak v usnesení
Nejvyššího soudu ze dne 12. 2. 2003, sp. zn. 11 Tdo 265/2002, publikovaném ve
sv. č. 24/2003 Souboru tr. rozhodnutí Nejvyššího soudu (dále jen „senát 11
Tdo“), jehož podstatný obsah zachytil dovolatel ve svém mimořádném opravném
prostředku, byť ho neuvedl přímo s poukazem na toto rozhodnutí, a jednak v
usnesení Nejvyššího soudu ze dne 21. 7. 2005, sp. zn. 8 Tdo 790/2005,
publikovaném ve sv. č. 18/2005 Souboru tr. rozhodnutí Nejvyššího soudu (dále
jen „senát 8 Tdo“). Pro úplnost je třeba uvést, že oba senáty se zabývaly
výkladem pojmu „zkrátí daň“ ve smyslu § 248 odst. 1 tr. zák., avšak tento pojem
ve stejné dikci používá i přečin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné
platby podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku, a proto je třeba se jeho rozdílným
výkladem ze strany senátů 11 Tdo a 8 Tdo zabývat.
Senát 11 Tdo v usnesení ze dne 12. 2. 2003, sp. zn. 11 Tdo 265/2002, při řešení
otázky, zda samotné nepodání daňového přiznání je trestným činem zkrácení daně,
poplatku a podobné povinné platby konstatoval, že zákonný znak zkrácení daně ve
smyslu § 148 odst. 1 trestního zákona (zák. č. 140/1961 Sb., ve znění
pozdějších předpisů, dále jen „tr. zák.“) není naplněn jen samotným nepodáním
daňového přiznání povinnou osobou za situace, kdy správci daně je daňová
povinnost takové osoby známa a zjištění základu daně, jakož i stanovení daně
může být provedeno i jinými prostředky. Podle senátu 11 Tdo však nepodání
daňového přiznání může být zkrácením daně v těch případech, kdy subjekt daně
není registrován u správce daně a nemá povinnost daňové přiznání podat, dokud
mu daňová povinnost nevznikla. Za takových okolností je totiž nepodání daňového
přiznání způsobilé vyvolat u správce daně stav, kdy neví o vzniklé daňové
povinnosti, a k tomu, že daň není vyměřena, dojde v příčinné souvislosti s
uvedeným jednáním (opomenutím) povinné osoby.
Senát 11 Tdo ve svém rozhodnutí dále poznamenal, že nelze obecně dovozovat
skutečnost zkrácení jakékoliv daně či jiné platby relevantní z hlediska
předmětné skutkové podstaty trestného činu již z pouhého faktu, že příslušnou
osobou nebylo podáno daňové přiznání. K naplnění znaků objektivní stránky
trestného činu je třeba, aby k nevyměření daně či vyměření nižší daně došlo v
příčinné souvislosti s jednáním pachatele. Daňové přiznání je toliko jedním
institutem, na základě něhož dojde k vyměření daně. Další možností, jejíž
uplatnění připadá v úvahu právě v případě nepodání daňového přiznání, je
stanovení základu daně podle pomůcek, které má správce daně k dispozici a nebo
si je případně i bez součinnosti s daňovým subjektem sám opatří. Jestliže
obviněný zastupuje subjekt, který je příslušným správcem daně registrován jako
poplatník příslušné daně, přičemž nesplní v termínu svou povinnost podat daňové
přiznání, správce daně pouhým porovnáním registrovaných poplatníků daně a
podaných daňových přiznání může dospět k závěru o nepodání daňového přiznání
tímto subjektem. Za předpokladu řádné činnosti správce daně potom může být daň
vyměřena jinými prostředky. Jednáním obviněného by tak za předpokladu řádné
činnosti správce daně nemohlo dojít k faktickému zkrácení daně ve vyměřovacím
stádiu daňového řízení a již vůbec ne ke zkrácení daně, jehož výše by se
rovnala celé výši povinné platby. Nelze tak dovodit, že nepodání daňového
přiznání by mělo nebo mohlo vést správce daně k domnění, že daňovou povinnost
subjekt vůbec nemá, případně, že ji má nižší. K případnému nevyměření daně a
jejímu zkrácení ve smyslu ustanovení § 148 tr. zák. v takovém případě pak
nedojde v příčinné souvislosti s nečinností poplatníka daně, ale v příčinné
souvislosti s nečinností správce daně, který nezahájil vyměřovací řízení a
nepřistoupil k vyměření daně jinými prostředky.
Senát 11 Tdo v odůvodnění svého rozhodnutí dále konstatoval, jak také uvedl ve
svém mimořádném opravném prostředku i dovolatel, že trestný čin zkrácení daně,
poplatku a jiné povinné platby je v podstatě zvláštním druhem podvodu, kterým
se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová povinnost určitého subjektu tak, že
ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo
předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá. Potom nemůže být jednání záležící v
nepodání daňového přiznání předstíráním skutečnosti, že daňový subjekt tuto
daňovou povinnost nemá, resp. nemůže být jednáním způsobilým vyvolat
odpovídající omyl u správce daně vedoucí k tomu, že se subjekt zbaví daňové
povinnosti. Přitom zkrácením daně ve smyslu ustanovení § 148 tr. zák. není
podle soudní praxe její pouhé neodvedení, jestliže je daň vyměřena správně,
nebo nebyla-li zatajena skutečnost odůvodňující vznik daňové povinnosti.
Z toho vyplývá, že senát 11 Tdo zastává právní názor, který použil i dovolatel
ve svém dovolání, podle něhož znak zkrácení daně ve smyslu § 148 tr. zák. není
naplněn samotnou skutečností nepodání daňového přiznání povinnou osobou v
případě, kdy správci daně je daňová povinnost takové osoby známa a zjištění
základu daně a stanovení daně může být provedeno i jinými prostředky. Nepodání
daňového přiznání může být zkrácením daně v těch případech, kdy subjekt daně
není registrován u správce daně a nemá povinnost daňové přiznání podat za
situace, kdy mu daňová povinnost nevznikla. Za takových okolností je nepodání
daňového přiznání způsobilé vyvolat u správce daně stav, kdy neví o vzniklé
daňové povinnosti, přičemž k tomu, že daň není vyměřena, dojde v příčinné
souvislosti s takovým jednáním (opomenutím) povinné osoby. Pro uvedený právní
názor svědčí i systematika právní úpravy daňového řízení. V případech, kdy
správce daně může zjistit, zda subjekt daně podal daňové přiznání, tak jak mu
ukládá zákon, má zpravidla i v případě nečinnosti tohoto subjektu k dispozici
právní prostředky k tomu, aby daň vyměřil, vymohl její zaplacení a případně
toto zaplacení sám zajistil. Navíc je oprávněn, v případě nesplnění povinností
v daňovém řízení, k ukládání pokut a k penalizaci. Právní úprava daňového
řízení tedy reflektuje i na případy nečinnosti subjektů daně a obsahuje
prostředky pro dostatečnou reakci na takové situace. Trestní odpovědnosti je
potom vyhrazen prostor tam, kde v příčinné souvislosti s úmyslným jednáním či
opomenutím daňového subjektu dojde i přes řádný průběh daňového řízení ze
strany správce daně ke zkrácení daně.
Oproti tomu se senát Nejvyššího soudu 8 Tdo s uvedeným závěrem senátu 11 Tdo
neztotožnil, jak vyjádřil v usnesení ze dne 21. 7. 2005, sp. zn. 8 Tdo
790/2005, v němž uzavřel, že trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné
povinné platby podle § 148 odst. 1 tr. zák. lze ve vztahu k dani z přidané
hodnoty spáchat i úmyslným nepodáním přiznání k této dani a v důsledku toho i
zatajením zdanitelného plnění, přestože pachatel nebo osoba, za niž jedná, je
plátcem daně z přidané hodnoty registrovaným u správce daně. V takovém případě
správce daně není povinen stanovit výši nepřiznané daně podle pomůcek, ale je
oprávněn předpokládat u daňového subjektu nulovou výši daně. Ke zkrácení daně
pak dojde v důsledku nepodání daňového přiznání a zatajení zdanitelného plnění,
nikoli v příčinné souvislosti s případnou nečinností správce daně.
V té souvislosti senát 8 Tdo zdůraznil, že pokud obvinění ve svých dovoláních
poukázali na to, že na nepřiznání daní, které jsou předmětem projednávané věci,
se podílel svou nečinností i finanční úřad, je potřeba poukázat na ustanovení §
44 odst. 1 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zák. o správě daní a poplatků), z něhož plyne, že nebylo-li
podáno daňové přiznání nebo hlášení, dodatečné daňové přiznání nebo hlášení
včas, a to ani po výzvě správce daně, nebo nebyly-li na výzvu ve stanovené
lhůtě odstraněny vady, je správce daně oprávněn zjistit základ daně a stanovit
daň podle pomůcek, které má k dispozici, anebo které si sám opatří, a to i bez
součinnosti s daňovým subjektem. Pokud daňový subjekt nepodá daňové přiznání
nebo hlášení ani na výzvu správce daně, je správce daně oprávněn předpokládat,
že daňový subjekt vykázal v daňovém přiznání nebo hlášení daň ve výši nula.
Jestliže tedy správce daně nevyužil pomůcek ke zjištění a stanovení daně,
neporušil ustanovení tohoto zákona, neboť byl oprávněn předpokládat, že
daňovému subjektu v příslušném období daňová povinnost nevznikla. Z citovaného
ustanovení je zřejmé, že stanovení daně prostřednictvím pomůcek bez součinnosti
s daňovým subjektem stejně jako předpoklad, že daňový subjekt vykázal v daňovém
přiznání nebo hlášení daň ve výši nula, je oprávněním, nikoli povinností
správce daně.
Senát 8 Tdo uzavřel, že v projednávané věci trestní jednání obviněných nebylo
založeno toliko na nepodání daňového přiznání s tím, že správci daně byla
jejich daňová povinnost známa, ale jednalo se o případ, kdy obviněnými byla
zatajena skutečnost odůvodňující vznik daňové povinnosti (k tomu přiměřeně
srov. nález Ústavního soudu ze dne 12. 6. 2002, sp. zn. I. ÚS 722/01,
uveřejněný pod č. 74 ve sv. 26 Sb. nál. a usn. ÚS ČR).
Senát 5 Tdo v projednávané věci poté, co se seznámil s uvedenými názory na
řešení předmětného právního problému a na nich založenými právními závěry, se
zcela ztotožnil s právním závěrem vyjádřeným senátem 8 Tdo, spočívajícím v
tom, že trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §
148 odst. 1 tr. zák., stejně tak i přečin zkrácení daně, poplatku a podobné
povinné platby podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku, lze nejen ve vztahu k dani z
přidané hodnoty, ale rovněž tak i ke spotřební dani, spáchat i úmyslným
nepodáním přiznání k této dani a tím i zatajením zdanitelného plnění, přestože
pachatel nebo osoba, za niž jedná, je plátcem spotřební daně [v daném případě
se jedná o plátce daně podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. f) zákona o
spotřebních daních, kterému vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit dnem
nabytí vybraných výrobků nebo dnem, kdy u něj byly zjištěny vybrané výrobky, a
to tím dnem, který nastal dříve – srov. § 9 odst. 3 písm. e) zákona o správě
daní a poplatků], v případě prvně zmíněné daně z přidané hodnoty, plátcem této
daně registrovaným u správce daně. V takovém případě správce daně není povinen
stanovit výši nepřiznané daně podle pomůcek, ale je oprávněn předpokládat u
daňového subjektu nulovou výši daně. Ke zkrácení daně pak dojde v důsledku
nepodání daňového přiznání a zatajení zdanitelného plnění, nikoli v příčinné
souvislosti s případnou nečinností správce daně. Z těchto důvodů je třeba
takový případ právně kvalifikovat jako přečin zkrácení daně, poplatku a podobné
povinné platby podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku.
Uvedeným závěrům svědčí také jiná rozhodnutí Nejvyššího soudu, a to např.
rozhodnutí senátu 11 Tdo ze dne 22. 9. 2004, podle nějž jednání pachatele, v
důsledku něhož je plátci (poplatníkovi) vyměřena nižší daň, než jaká odpovídá
jeho skutečně existující daňové povinnosti, popřípadě mu není daň vyměřena
vůbec, ačkoliv daňová povinnost vznikla, lze za splnění dalších podmínek
posoudit jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby
podle § 148 odst. 1 tr. zák., přičemž jde-li o daň z přidané hodnoty, lze ji v
tomto smyslu zkrátit např. samotným nepodáním daňového přiznání, zatajením
zdanitelných plnění, účelovým snižováním základu daně, neoprávněným uplatněním
odpočtu daně apod. (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 22. 9. 2004, sp. zn.
11 Tdo 917/2004, uveřejněný pod č. 22/2005-I., sešit č. 4 Sb. soudních
rozhodnutí a stanovisek).
Kromě již výše uvedených úvah vycházel senát 5 Tdo dále z ustanovení zák. o
spotřebních daních a zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daňový řád“), když platební výměr Celního úřadu v Chomutově
byl vydán až 28. 4. 2011, tedy za účinnosti nového daňového řádu. Podle
ustanovení § 18 zákona o spotřebních daních plátci, kterým vznikla povinnost
daň přiznat a zaplatit, jsou povinni předložit daňové přiznání samostatně za
každou daň celnímu úřadu, a to do 25. dne po skončení zdaňovacího období, ve
kterém tato povinnost vznikla, pokud tento zákon nestanoví jinak. Daňové
přiznání k dani z tabákových výrobků a splatnost daně jsou upraveny v § 116
zákona o spotřebních daních, podle nějž objednávka tabákových nálepek plní
funkci daňového přiznání s výjimkou tabákových výrobků, u kterých vznikla
povinnost daň přiznat a zaplatit podle § 9 odst. 3 písm. e), § 9 odst. 3 písm.
f) nebo § 101a zák. o spotřebních daních. Podle odst. 2 je daň zaplacena
použitím tabákové nálepky. Tabákové nálepky musí být použity v okamžiku, kdy
vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit.
Daňový řád v § 135 odst. 1 stanoví, že řádné daňové tvrzení je povinen podat
každý daňový subjekt, kterému to zákon ukládá, nebo daňový subjekt, který je k
tomu správcem daně vyzván. Podle odst. 2 § 135 daňového řádu je daňový subjekt
povinen v řádném daňovém tvrzení sám vyčíslit daň a uvést předepsané údaje,
jakož i další okolnosti rozhodné pro vyměření daně. Podle ustanovení § 139
daňového řádu lze daň vyměřit na základě daňového přiznání nebo vyúčtování,
nebo z moci úřední. Podle odst. 3 téhož ustanovení je-li daň vyměřená správcem
daně vyšší než daň tvrzená daňovým subjektem, je rozdíl splatný v náhradní
lhůtě do 15 dnů ode dne právní moci platebního výměru. Ve stejné náhradní lhůtě
je splatná i daň vyměřená z moci úřední. Ustanovení § 145 odst. 1 daňového řádu
pak uvádí, že nebylo-li podáno řádné daňové tvrzení, vyzve správce daně daňový
subjekt k jeho podání a stanoví náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této
výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně vyměřit daň podle pomůcek. Správce
daně má oprávnění vyzvat daňový subjekt k podání řádného daňového tvrzení. K
tomu je oprávněn v případě, že daňový subjekt tuto svou povinnost nesplnil
řádně a včas sám. Tímto rozhodnutím dochází k zahájení řízení vedoucího k
vyměření daně z úřední povinnosti. Jestliže je daňový subjekt k podání řádného
daňového tvrzení vyzván, je jeho povinností na tuto výzvu ve stanovené lhůtě
reagovat. V opačném případě je správce daně oprávněn stanovit daň podle pomůcek
(§ 98 daňového řádu). Je-li daňový subjekt přesvědčen o tom, že mu povinnost
podat řádné daňové tvrzení nevznikla, je v zahájeném řízení jedinou možností
obrany podání nulového daňového přiznání (srov. Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a
kol. Daňový řád. Komentář. 2. vydání. Praha : C. H. Beck, 2011, s. 319 až 320). Podle odst. 2 § 145 pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může
správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a
stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené
lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek. Existují-li důvodné
okolnosti nasvědčující tomu, že lze daň doměřit, může správce daně vyzvat
daňový subjekt k podání dodatečného daňového přiznání. Co se týče pojmu
„důvodně předpokládat“, správce daně nemá povinnost zjišťovat, zda podmínky u
daňového subjektu naplněny jsou či nikoliv. K výzvě správce daně přistoupí
pouze tehdy, kdy mu je tato skutečnost známa z jeho úřední činnosti či jiným
způsobem. S nevyhověním výzvě je spojeno oprávnění správce daně přejít na
pomůcky. I zde však platí, že jde pouze o krajní řešení ultima ratio. Lze-li
navzdory nepodání dodatečného daňového tvrzení daň stanovit dokazováním, je
povinností správce daně preferovat právě dokazování (srov. Lichnovský, O.,
Ondrýsek, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 2. vydání. Praha : C. H. Beck, 2011,
s. 319 až 320).
Z těchto důvodů je třeba uzavřít, že i podle daňového řádu
stejně jako podle dříve platného a účinného zákona o správě daní a poplatků
správce daně není povinen stanovit výši nepřiznané daně podle pomůcek, ale je
oprávněn předpokládat u daňového subjektu nulovou výši daně. Ke zkrácení daně
pak dojde v důsledku nečinnosti pachatele vůči finančnímu úřadu spočívající v
nepodání daňového přiznání a zatajení zdanitelného plnění, nikoli v příčinné
souvislosti s případnou nečinností správce daně.
Z těchto důvodů senát 5 Tdo dospěl k právnímu závěru, že úmyslné jednání
pachatele spočívající v samotném nepodání daňového přiznání, je-li tím současně
zatajováno zdanitelné plnění, naplňuje znak „zkrácení daně“ ve smyslu § 240 tr.
zákoníku, přičemž se v zásadě ztotožnil s právní argumentací senátu 8 Tdo.
Dospěl tak k odlišnému právnímu závěru než senát 11 Tdo v usnesení ze dne 12.
2. 2003, sp. zn. 11 Tdo 265/2002. Vzhledem k tomu, že se jedná o podstatnou
rozdílnost právních názorů na tutéž problematiku, která doposud nebyla
sjednocena rozhodnutím velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu, senát
5 Tdo v souladu s ustanovením § 20 odst. 1 zák. č. 6/2002 Sb., o soudech a
soudcích, ve znění pozdějších předpisů, věc obviněného J. Š. postoupil velkému
senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu k rozhodnutí. Senát 5 Tdo takto
postupoval i s ohledem na nutnost dosáhnout sjednocení judikatury Nejvyššího
soudu právě procedurou stanovenou v ustanovení § 20 odst. 1 zák. č. 6/2002 Sb.,
o soudech a soudcích, aby tak nedošlo k zásahu do právní jistoty a rovnosti
všech subjektů, které legitimně očekávají, že také v jejich případě bude zákon
vykládán stejně (srov. nález Ústavního soudu ze dne 20. 9. 2006, sp. zn. II. ÚS
566/05, uveřejněný pod č. 170, ve sv. 42 Sb. nál. a usn. ÚS ČR).
P o u č e n í : Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení
opravný prostředek přípustný (§ 265n tr. ř.).
V Brně dne 14. prosince 2011
Předseda senátu:
Prof. JUDr. Pavel Šámal, Ph. D.